Пользователи финансовых отчетов

Приказ МФРМ №174 от 25 декабря 1997
МО от 30 декабря 1997, № 88-91, ч III, ст. 182
КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ ОСНОВЫ
ПОДГОТОВКИ И ПРЕДСТАВЛЕНИЯ ФИНАНСОВЫХ ОТЧЕТОВ
Введение
Концептуальные основы подготовки и представления финансовых отчетов
содержат толкования основных учетных принципов и правил, принятых в
мировой практике и одобренных Комитетом по международным стандартам
бухгалтерского учета. Они носят общетеоретический характер и не являются
национальным стандартом бухгалтерского учета (НСБУ). При возникновении
противоречий между данными основами и НСБУ приоритет отдается НСБУ.
Положения данных основ могут быть использованы при изучении новой
системы бухгалтерского учета.
Данные концептуальные основы определяют понятия, которые лежат в
основе подготовки и представления пользователям финансовых отчетов.
Цель
1. Целью этих основ является содействие:
а) Министерству финансов:
- в разработке новых национальных стандартов бухгалтерского учета
(НСБУ) и в пересмотре существующих;
- в приведении в соответствие требований НСБУ и процедуры представления
финансовых отчетов, обеспечивая при этом сокращение количества
альтернативных учетных операций, допускаемых к применению национальными
стандартами;
b) другим национальным органам - в разработке (при необходимости)
применении НСБУ;
с) бухгалтерам - в выборе и использовании соответствующих НСБУ при
ведении бухгалтерского учета и составлении финансовых отчетов;
d) аудиторам - при написании заключения относительно соответствия или
несоответствия проверяемых финансовых отчетов национальным стандартам;
e) пользователям финансовых отчетов - в правильной интерпретации
информации, содержащейся в финансовых отчетах, подготовленных на базе
национальных стандартов.
Сфера действия
2. В Концептуальных основах рассматриваются:
а) цель финансовых отчетов;
b) качественные характеристики, определяющие полезность информации в
финансовых отчетах;
c) определение элементов финансовых отчетов, порядок их признания и
измерения;
d) понятие и концепция поддержания капитала.
3. Основы имеют отношение к общецелевым, включая консолидированные,
финансовым отчетам (далее - финансовые отчеты). Такие отчеты составляются и
представляются один раз в квартал и содержат общую информацию. Некоторые
из пользователей могут затребовать и получить, имея на то достаточные
полномочия, информацию в дополнение к той, которая содержится в финансовых
Приказ МФРМ №174 от 25 декабря 1997
МО от 30 декабря 1997, № 88-91, ч III, ст. 182
отчетах. Однако для большинства пользователей инансовые отчеты являются
основным источником информации, поэтому они должны составляться и
представляться в соответствии с требованиями пользователей. Специальные
финансовые отчеты, например проспекты и расчеты, подготавливаемые в целях
уточнения политики налогообложения, не рассматриваются в основах, положения
которых, тем не менее, могут быть использованы для подготовки указанных
специальных отчетов, если это не противоречит требованиям последних.
4. Финансовые отчеты являются частью общей финансовой отчетности.
Полный комплект финансовых отчетов включает в себя бухгалтерский баланс,
отчет о финансовых результатах, отчет о движении денежных средств, отчет о
движении собственного капитала, приложения и разъяснительный материал.
Финансовая отчетность может включать также графики, таблицы и другую
дополнительную информацию, которая основана на этих отчетах или получена из
них.
Дополнительная информация может отражать финансовую информацию о
производственных и географических сегментах и разъяснять влияние
изменяющихся цен. В финансовые отчеты не включаются отчеты дирекции и
председателя правления, обсуждения и анализ, проводимые управленческим
аппаратом, и другой подобный материал, который может быть включен в годовой
отчет.
5. Основы относятся к финансовым отчетам всех коммерческих,
промышленных и других предприятий независимо от формы их собственности.
Пользователи этих финансовых отчетов полагаются на них как на основной
источник финансовой информации о предприятии.
Пользователи финансовых отчетов
и восстребованность содержащейся в них информации
6. К числу пользователей финансовых отчетов относятся настоящие и
потенциальные инвесторы, кредиторы, поставщики и другие торговые кредиторы,
работники предприятия, покупатели, налоговые и административные органы,
включая Правительство и правительственные учреждения, а также представители
общественности и др. Они используют финансовые отчеты для получения
информации
в
соответствии
со
своими
интересами
в
области
предпринимательской деятельности:
а) Инвесторы. Лица, предоставляющие капитал, обеспокоены, как правило,
риском, сопутствующим инвестициям, а следовательно, и доходностью
инвестиций. Им нужна информация, которая поможет определить, следует ли
покупать, держать или продавать акции. В получении информации
заинтересованы также акционеры, ибо она позволяет им оценивать способность
предприятия выплачивать дивиденды.
b) Кредиторам необходима информация, которая даст возможность
определить, будут ли предоставляемые ими ссуды и причитающиеся по ним
проценты выплачены вовремя.
c) Поставщики и другие торговые кредиторы заинтересованы в информации,
которая позволит быть уверенным в своевременной выплате причитающихся им
сумм. Торговые кредиторы, как правило, интересуются информацией на более
короткий период времени, чем ссудодатели, за исключением случаев, когда
Приказ МФРМ №174 от 25 декабря 1997
МО от 30 декабря 1997, № 88-91, ч III, ст. 182
предприятие может быть их основным покупателем в течение продолжительного
периода времени.
d) Работники предприятия и их представители заинтересованы в информации
о стабильности и рентабельности предприятий, на которых они работают, а
также в информации, которая дает им возможность оценивать способность
работодателей обеспечивать их заработной платой, пенсией и возможностью
предоставления работы в дальнейшем.
e) Покупатели интересуются прежде всего информацией о непрерывности
работы предприятия в обозримом будущем, особенно если они заключили с
предприятием долгосрочное соглашение либо в той или иной степени зависят от
него.
f) Налоговые и административные органы, включая Правительство и
правительственные учреждения, заинтересованы в информации о распределении
ресурсов, а точнее об эффективности деятельности предприятий, что позволяет
им владеть ситуацией в области распределения ресурсов, регулировать
деятельность
предприятий,
определять
политику
налогообложения,
национальный доход и другие не менее важные показатели.
g) Представители общественности. Предприятия влияют на развитие
общества различными способами. Например, они могут внести существенный
вклад в местную экономику путем предоставления безработных рабочих мест или
установления патроната над местными поставщиками. Финансовые отчеты
могут обеспечить различные слои общества информацией о направлениях
развития предприятий и реальных достижениях в сфере производства.
7. Основную ответственность за подготовку и представление финансовых
отчетов несет руководство предприятия. Только оно, имея доступ и к
дополнительной управленческой и финансовой информации, которая помогает
планировать, принимать решения и осуществлять контроль, вправе при
необходимости расширять содержащуюся в финансовых отчетах информацию
и определять ее форму и содержание. Такая дополнительная информация
выходит за рамки подготовки и представления финансовых отчетов.
Цель финансовых отчетов
8. Целью финансовых отчетов является обеспечение широкого круга
пользователей информацией о финансовом положении, результатах деятельности
и изменениях в финансовом положении предприятия, которая позволяет
принимать экономические решения.
9. Финансовые отчеты должны отвечать общим требованиям большинства
пользователей. Они, однако, далеко не всегда обеспечивают их информацией,
необходимой для принятия экономических решений в полном объеме, так как
отражают в основном финансовые последствия прошлых событий и не
обязательно содержат нефинансовую информацию.
10. Финансовые отчеты содержат данные о результатах работы руководства
предприятия по управлению и использованию вверенных ему ресурсов, на
основании которых пользователи финансовых отчетов принимают экономические
решения: владеть, к примеру, ценными бумагами или продать их, переизбрать,
заменить или отстранить от участия руководящие органы и т.д.
Приказ МФРМ №174 от 25 декабря 1997
МО от 30 декабря 1997, № 88-91, ч III, ст. 182
Финансовое положение, результаты деятельности предприятия и
изменения в его финансовом положении
11. Экономические решения, принимаемые пользователями финансовых
отчетов, требуют оценки способности предприятия генерировать денежные
средства и их эквиваленты, расчета времени их генерирования и уверенности в
получении желаемых результатов. Такая оценка в конечном итоге определяет,
например, способность предприятия оплачивать труд своих работников и счета
поставщиков, производить выплаты процентов, ссуд и распределять доход между
владельцами предприятия. Пользователи могут лучше оценить способность
предприятия генерировать денежные средства и их эквиваленты, если они
владеют информацией, которая отражает финансовое положение, результаты
деятельности и изменения в финансовом положении предприятия.
12. На финансовое положение предприятия влияют финансовые ресурсы,
которые оно контролирует, его финансовая структура,
ликвидность
и
платежеспособность, умение приспосабливаться к изменениям окружающей
среды, в которой оно работает.
Информация о финансовых ресурсах, контролируемых предприятием, и о его
способности модифицировать эти ресурсы полезна для определения способности
предприятия генерировать денежные средства и их эквиваленты в будущем.
Информация о финансовой структуре необходима для прогноза потребностей
в займах, а также выбора способа распределения будущих доходов и притоков
денежных средств между теми, кто заинтересован в развитии предприятия. Она
также полезна для предсказания развития предприятия в дальнейшем при
обеспечении финансирования.
Информация о ликвидности и платежеспособности используется для
определения
способности предприятия погашать
в
срок финансовые
обязательства. Под ликвидностью следует понимать наличие денег в ближайшем
будущем после погашения финансовых обязательств за этот период, под
платежеспособностью - наличие денег на протяжении длительного периода
времени, что гарантирует выплаты по финансовым обязательствам в оговоренные
сроки.
13. Информация о показателях работы предприятия, особенно о его
рентабельности, требуется для того, чтобы оценивать потенциальные изменения в
финансовых ресурсах, которые оно, возможно, будет контролировать в
будущем. Информация об изменении этих показателей очень важна для
определения способности предприятия генерировать приток денежных средств из
имеющихся у него ресурсов, полезна при формулировке решений об
эффективности,
которая
позволила
бы
предприятию
использовать
дополнительные ресурсы.
14. Информация, касающаяся изменений в финансовом
положении
предприятия, полезна для оценки его инвестиционной, финансовой и
операционной деятельности в отчетный период. Она позволяет пользователям
финансовых отчетов оценивать способность предприятия генерировать денежные
средства и их эквиваленты и использовать их притоки. При подготовке
финансовых отчетов предприятия его фонды могут быть определены как все
Приказ МФРМ №174 от 25 декабря 1997
МО от 30 декабря 1997, № 88-91, ч III, ст. 182
финансовые ресурсы, оборотный капитал, ликвидные активы или наличность. В
предлагаемых основах определения фондов не конкретизируются.
15. Информация о финансовом положении предприятия в основном дается в
бухгалтерском балансе, а о результатах его деятельности - в отчете о
финансовых результатах. Информация об изменениях в финансовом положении
приводится в финансовых отчетах в обособленном виде.
16. Составные части финансовых отчетов взаимосвязаны, так как они
отражают различные аспекты одних и тех же событий хозяйственной жизни. Хотя
каждый отчет предоставляет информацию, которая отличается от других видов
информации в других отчетах, ни один из них не служит только одной цели и не
охватывает всей информации, необходимой для пользователей. Например,
отчет о финансовых результатах не раскрывает полную картину деятельности
предприятия, если он не используется в сочетании с бухгалтерским балансом.
Приложения, таблицы и другая дополнительная информация
17. Финансовые отчеты содержат также приложения, таблицы и другую
дополнительную информацию. Например, они могут содержать дополнительную
информацию о статьях бухгалтерского баланса и отчета о финансовых
результатах соответственно требованиям пользователей, могут включать также
разъяснения о риске и неопределенностях, влияющих на предприятие, о
ресурсах и обязательствах, не упомянутых в бухгалтерском балансе (таких,
например, как полезные ископаемые). Сведения о производственных и
географических сегментах и влиянии изменения цен на предприятие также могут
быть даны в виде дополнительной информации.
Основополагающие принципы
Принцип начисления
18. Для удовлетворения требований пользователей финансовых отчетов
последние составляются на основе принципа начисления, который позволяет
отражать последствия событий хозяйственной жизни именно тогда, когда они
имели место и были занесены в бухгалтерские документы, включены в
финансовую отчетность за период, к которому относятся, а не тогда, когда
выплачивают денежные средства или их эквиваленты.
Финансовые отчеты, подготовленные на основе принципа начисления,
информируют пользователей не только о прошлых сделках, включающих уплату
и поступление денежных средств, но и об обязательствах их уплаты в
перспективе, и о финансовых ресурсах, которые должны быть получены в
будущем. Таким образом, они предлагают различную информацию не только о
настоящих, но и о прошлых фактах хозяйственной жизни и о других событиях,
что особенно важно для принятия экономических решений и объективной оценки
финансового положения предприятия.
Принцип непрерывности
19. Финансовые отчеты обычно составляются на основе принципа
непрерывности, подтверждающего, что предприятие функционирует и будет
функционировать в обозримом будущем. При этом предполагается, что у
предприятия нет ни намерения, ни необходимости существенно сокращать или
прекращать свою деятельность. Если существует такое намерение или
Приказ МФРМ №174 от 25 декабря 1997
МО от 30 декабря 1997, № 88-91, ч III, ст. 182
необходимость, финансовые отчеты должны быть подготовлены на базе другой
системы бухгалтерского учета, выбор которой должен быть обоснован.
Качественные характеристики финансовых отчетов
20. Качественные характеристики финансовых отчетов делают информацию
полезной для ее потребителей. Основными качественными характеристиками
являются понятность, значимость, достоверность и сопоставимость информации.
В то же время полезными для потребителей могут быть и такие качественные
характеристики, как существенность, полнота представления, приоритет
содержания над формой, нейтральность, осмотрительность, завершенность и др.
Понятность
21. Основным качественным требованием, предъявляемым к информации,
приводимой в финансовых отчетах, является ее ясность для пользователей,
которые должны иметь достаточные знания о бизнесе, экономической
деятельности и бухгалтерском учете, а также обладать желанием изучать
информацию с достаточной старательностью. В то же время информация о
сложных понятиях, включаемая в финансовые отчеты в соответствии с
требованиями пользователей, не может исключаться из отчетов по той лишь
причине, что она слишком сложна для понимания отдельными пользователями.
Значимость
22. Полезность информации определяется ее значимостью для принятия
экономических решений. Именно значимость как качественная характеристика
влияет на принятие пользователями финансовых отчетов решений, помогая им
оценивать прошлые, текущие или будущие события, подтверждать или
корректировать их.
23. Информация выполняет как предсказывающую, так и подтверждающую
роль. Например, информация о настоящем уровне и структуре имеющихся
активов имеет ценность для пользователей тогда, когда в ней есть прогноз
способности предприятия использовать преимущества момента или реагировать
на неблагоприятные ситуации. Та же информация по отношению к прошлым
предсказаниям играет подтверждающую роль. Это касается, например, выбора
финансовой структуры предприятия или ожидаемого результата запланированных
операций.
24. Информация о финансовом положении и прошлой деятельности
предприятия часто используется в качестве основы для предсказания будущего
финансового положения и результатов разного рода деятельности, в которых
заинтересованы непосредственно пользователи, таких как выплата дивидендов и
заработной платы, изменения цен на ценные бумаги и способность предприятия
выполнять обязательства вовремя. Информация не обязательно должна быть
представлена в виде подробного прогноза, чтобы иметь ценность для
предсказания событий. Точность прогнозирования на базе финансовых отчетов
может быть повышена с помощью выбора способа отражения информации по
прошлым фактам хозяйственной жизни. Например, ценность предсказания отчета
о финансовых результатах возрастает, если необычные, чрезвычайные и редкие
статьи доходов или затрат разъясняются отдельно.
Приказ МФРМ №174 от 25 декабря 1997
МО от 30 декабря 1997, № 88-91, ч III, ст. 182
Достоверность
25. Информация полезна в том случае, если она достоверна. Информация
обладает качеством достоверности тогда, когда она свободна от существенных
ошибок и необъективности. Пользователи финансовых отчетов могут полагаться
на нее в той мере, в какой она полно и беспристрастно отражает или может и
предположительно будет отражать истинное положение дел.
26. Информация может быть значимой, но недостоверной по своей природе
или форме представления, и тогда ее признание может быть потенциально
обманчивым. Например, если в суде обсуждается законность и сумма претензий
по поводу понесенных потерь, предприятию не следует отражать в бухгалтерском
балансе претензии в полной мере, но необходимо объяснить сумму претензий и
обстоятельства, при которых возникли данные претензии.
Сопоставимость
27. Пользователи должны иметь возможность сравнивать финансовые отчеты
как одного предприятия за различные периоды времени, чтобы идентифицировать
тенденции в его финансовом положении и результатах деятельности, так и
различных предприятий, чтобы оценить в сравнении их финансовое положение,
результаты деятельности и изменения в финансовом положении и результатах
деятельности, что отражается на изменении финансовых результатов. Отсюда
измерение и отражение финансовых результатов следует проводить
последовательно не только применительно к данному предприятию в течение
определенного периода времени, но и по отношению к другим предприятиям.
28. Важной предпосылкой качественной характеристики сопоставимости
является информированность пользователей об учетной политике, используемой
при подготовке финансовых отчетов, любых изменениях в ней и o последствии
таких изменений. Пользователи должны иметь возможность идентифицировать
различия в учетной политике, используемой в финансовых отчетах как одним
предприятием в течение определенного периода времени, так и различными
предприятиями.
Соблюдение
требований
национальных
стандартов,
разработанных на основе международных стандартов бухгалтерского учета,
включая вопросы раскрытия используемой предприятием учетной политики,
помогает достигать сопоставимости отчетных данных.
29. Необходимость обеспечения сопоставимости финансовых отчетов не
следует отождествлять с их представлением по единой форме. Соблюдение
сопоставимости не может препятствовать введению улучшенных вариантов
бухгалтерского учета. Нецелесообразно для предприятия продолжать вести учет
операций и других событий хозяйственной деятельности таким же образом, если
принятая политика не соответствует качественным характеристикам значимости
и достоверности.
30. Чтобы пользователи могли сравнивать финансовое положение,
результаты деятельности и изменения в финансовом положении предприятия по
истечении определенного времени, они должны располагать соответствующей
информацией за предшествующие отчетные периоды, что очень важно.
Приказ МФРМ №174 от 25 декабря 1997
МО от 30 декабря 1997, № 88-91, ч III, ст. 182
Существенность
31. Значимость информации определяется ее природой и существенностью.
В некоторых случаях достаточно установить природу информации, чтобы
ответить на вопрос, значима ли она. Например, отчетность нового
производственного сегмента может повлиять на оценку риска и возможностей, с
которыми столкнется предприятие, независимо от существенности результатов,
достигнутых этим сегментом в отчетный период. В других случаях важна как
существенность, так и природа информации, например, при определении
количества товарно-материальных запасов по каждой основной категории,
соответствующей профилю предприятия.
32. Информация существенна, если ее отсутствие или неправильный расчет
могут повлиять на экономические решения пользователей, которые они
принимают на основе финансовых отчетов. Существенность скорее обеспечивает
критерий признания или ограничения, чем является первичной качественной
характеристикой того, чем должна обладать полезная информация.
Полнота представления
33. В целях обеспечения достоверности информация должна максимально
полно отражать факты хозяйственной жизни, которые она может отражать или
которые предположительно будет отражать.
Например, бухгалтерский баланс должен полностью представлять все
сделки и другие операции, которые приводят к возникновению активов,
обязательств и собственного капитала предприятия на дату отчета и
соответствуют критериям признания.
34. В большинстве случаев информация в финансовых отчетах подвержена
риску неполного представления того, что она должна представлять. Это
происходит не из-за необъективности, а вследствие трудностей, связанных с
определением операций и других событий, которые должны быть измерены, или с
разработкой и применением методик измерения и представления, отражающих
суть этих событий. В некоторых случаях измерение финансового эффекта может
быть таким неопределенным, что предприятие не представляет его в финансовых
отчетах. Например, несмотря на то, что большинство предприятий с течением
времени генерирует гудвилл внутри фирмы, его не следует отражать в учете и
отчетах до продажи (приобретения) предприятия в целом. В других случаях,
однако, существует возможность признания статьи и раскрытия риска ошибки,
сопровождающей его измерение и признание.
Приоритет содержания над формой
35. Если информация достоверно представляет операции и другие события,
которые она должна представлять, необходимо, чтобы их принимали во внимание
и представляли прежде всего в соответствии с их содержанием и экономической
реальностью, а не только согласно их правовой форме. Содержание сделок или
других событий не всегда соответствует тому, что следует из их юридической
или разработанной предприятием формы.
Например, предприятие может
передать актив другой стороне таким образом, что документально юридическое
право собственности передается. Однако могут существовать соглашения,
Приказ МФРМ №174 от 25 декабря 1997
МО от 30 декабря 1997, № 88-91, ч III, ст. 182
которые обеспечивают уверенность в том, что предприятие продолжает
пользоваться будущими экономическими выгодами, включенными в актив. В
этих условиях отчет о продаже неполно представляет регистрируемую сделку
(если сделка действительно имела место).
Нейтральность
36. В целях обеспечения надежности содержащейся в финансовых отчетах
информации она должна быть нейтральной (объективной). Финансовые отчеты
не являются нейтральными, если выбор информации или форма ее представления
обусловливают принятие неверных решений или искажают оценку, что ставит
под сомнение достижение определенных заранее результатов.
Осмотрительность
37. Лица, составляющие финансовые отчеты, вынуждены считаться с
неопределенностями, которые неизбежно сопровождают многие события и
обстоятельства, такими, например, как сбор сомнительных долгов, возможный
срок полезного функционирования зданий и оборудования, а также ряд
требований и претензий к покупателям (клиентам), которые могут появиться в
отношении их гарантий. Эти и другие виды неопределенностей требуют
разъяснения их природы и проявления осмотрительности при подготовке
финансовых отчетов. Осмотрительность - это соблюдение в достаточной мере
предосторожности при принятии решений в условиях неопределенности, когда
актив или доход не преувеличены, а обязательства и расходы не занижены.
Однако осмотрительность не позволяет, например, создавать скрытые
резервы или избыточные запасы, либо намеренно занижать величину активов и
доходов, либо намеренно преувеличивать обязательства или затраты, так как в
этих случаях финансовые отчеты не будут нейтральными, а значит, не будут
обладать качеством надежности.
Завершенность
38. В целях обеспечения достоверности информация в финансовых отчетах
должна быть завершенной с учетом ее существенности и раскрытия возможных
издержек. Упущения могут привести к тому, что информация будет ложной или
неправильной и, следовательно, недостоверной и недостаточной в смысле ее
значимости.
Своевременность
39. При задержке подготовки и представления финансовых отчетов
содержащаяся в них информация может частично потерять свою значимость.
Поэтому руководству предприятия необходимо обеспечивать оптимальное
сочетание относительной своевременности представления отчетов и
достоверности информации. Для того, чтобы вовремя представлять информацию,
зачастую приходится отчитываться до того, как становятся известными все
аспекты сделки или другого события, что снижает достоверность. Другими
словами, если отчет откладывается до тех пор, пока все аспекты будут
известны, даже очень достоверная информация может принести мало пользы
Приказ МФРМ №174 от 25 декабря 1997
МО от 30 декабря 1997, № 88-91, ч III, ст. 182
пользователям финансовых отчетов, поскольку они вынуждены принимать
решения раньше.
В целях достижения баланса между значимостью и достоверностью
информации надо решить, как лучше всего удовлетворить потребности
пользователей при принятии экономических решений.
Баланс между выгодой и издержками
40. Баланс между выгодой, получаемой от информации, и издержками на ее
подготовку является фактически ограничением последних. Выгода, полученная
от информации, должна превышать стоимость ее обеспечения. Выгоды и затраты
определяются, в основном, на базе профессиональной оценки. Более того,
издержки не обязательно несут те пользователи, которые получают выгоду.
Выгоду могут получать и не те пользователи, для которых готовилась
информация. Например, дальнейшее обеспечение информацией кредиторов
может привести к сокращению расходов по займам предприятия. По этим
причинам трудно применить баланс издержки - выгода в каком-то конкретном
случае. Тем не менее лица, разрабатывающие стандарты и подготавливающие
информацию, а также пользователи финансовых отчетов должны знать об этом
ограничении.
Баланс качественных характеристик
41. На практике нередко приходится находить оптимальное сочетание
качественных
характеристик.
Главной
целью
является
достижение
целесообразного соотношения характеристик, отвечающих целям финансовых
отчетов. Относительная важность качественных характеристик в различных
случаях определяется на основе профессиональной оценки.
Правдивый и беспристрастный подход (представление)
42. Финансовые отчеты рассматриваются как отражающие правдивый и
беспристрастный подход или точно представляющие финансовое положение,
результаты деятельности и изменения в финансовом положении предприятия.
Хотя предлагаемые основы не имеют непосредственного отношения к таким
понятиям, применение основных качественных характеристик соответствующих
стандартов бухгалтерского учета, как
правило,
позволяет
составлять
финансовые отчеты, отражающие то, что в общем понимается как правдивый и
беспристрастный подход или точное представление такой информации.
Элементы финансовых отчетов
43. Финансовые отчеты отражают влияние финансовых операций и других
событий, группируемых в обширные классы в соответствии с их экономическими
характеристиками, на финансовое положение предприятий. Эти классы
называются элементами финансовых отчетов. Элементами, непосредственно
связанными с измерением финансового положения предприятий в бухгалтерском
балансе, являются активы, обязательства и собственный капитал. Доход и
расходы - это элементы, непосредственно связанные с измерением показателей в
отчете о финансовых результатах. Отчет об изменениях в финансовом
положении обычно отражает элементы отчета о финансовых результатах и
Приказ МФРМ №174 от 25 декабря 1997
МО от 30 декабря 1997, № 88-91, ч III, ст. 182
изменения в элементах бухгалтерского баланса. Предлагаемые основы не
идентифицируют элементы, являющиеся уникальными лишь для финансового
положения конкретного предприятия.
44. Представление этих элементов в бухгалтерском балансе и в отчете о
финансовых результатах включает в себя и процесс подклассификации.
Например, активы и обязательства могут быть классифицированы согласно своей
природе или функции в деятельности предприятия для того, чтобы представить
информацию таким способом, который является самым удобным для
пользователей при принятии экономического решения.
Финансовое положение
45. Активы, обязательства и собственный капитал - элементы,
непосредственно связанные с измерением финансового положения предприятия:
а) Актив - это ресурс, контролируемый предприятием как результат
прошлых событий, который обеспечит в будущем, как предполагается, приток
экономической выгоды.
b) Обязательство - это реальное обязательство предприятия, принимаемое на
базе прошлых событий, расчет по которому, как ожидается, завершится оттоком
из предприятия ресурсов, которые являются носителями экономических выгод.
с) Собственный капитал - это остаточная величина в активах предприятия
после вычета обязательств.
46. Определения актива и обязательства идентифицируют их основные
черты, но не устанавливают критерии, которым они должны соответствовать
прежде, чем они будут признаны в бухгалтерском балансе. Таким образом,
определения охватывают статьи, которые не признаны как активы или
обязательства в бухгалтерском балансе, так как они не соответствуют
критериям, приведенным в параграфах 78 - 94. В частности, ожидание будущей
экономической выгоды, которая будет прибывать в предприятие или убывать из
него, должно быть достаточно определенным, чтобы соответствовать критерию
вероятности, приведенному в параграфе 79, прежде, чем актив или обязательство
будут признаны.
47. При оценке того, соответствует ли статья определению актива,
обязательства или собственного капитала, следует уделить внимание их
скрытой сути и экономической реальности статьи, а не только ее юридической
форме.
Таким образом, случае финансовой аренды, например, суть и экономическая
реальность заключаются в том, что арендатор приобретает экономические
выгоды от использования арендованного актива в течение основной части
полезного срока его функционирования взамен на обязательство платить за это
право сумму, примерно приближающуюся к справедливой рыночной стоимости
объекта, плюс соответствующие финансовые издержки. Таким образом,
финансовая аренда приводит к возникновению статей, которые соответствуют
определению актива или обязательства и признаются таковыми в бухгалтерском
балансе арендатора.
48. Бухгалтерский баланс, составленный в соответствии с национальными
стандартами, могут включать статьи, которые не соответствуют определениям
актива или обязательства и не показываются как часть собственного капитала.
Приказ МФРМ №174 от 25 декабря 1997
МО от 30 декабря 1997, № 88-91, ч III, ст. 182
Активы
49. Будущая экономическая выгода, воплощенная в активе, - это
потенциал предприятия, вкладываемый прямо или косвенно в приток денежных
средств или их эквивалентов. Потенциал может быть продуктивным, то есть быть
частью операционной деятельности предприятия, может принимать форму
конвертируемости в денежные средства или их эквиваленты или сокращать отток
денежных средств, как, например, в случае, когда наличие альтернативного
производственного процесса позволяет снизить себестоимость продукции.
50. Предприятие обычно использует свои активы для того, чтобы
производить товары или оказывать услуги, способные удовлетворять желания
или требования потребителей. Покупатели, готовые платить за такие товары или
услуги, способствуют, таким образом, притоку денежных средств в предприятие.
Денежные средства более ценны для предприятия, чем все другие ресурсы.
51. Будущие экономические выгоды, воплощенные в активе, могут поступать
на предприятие различными путями. Например, актив может быть:
а) использован отдельно либо в сочетании с другими активами в
производстве товаров или услуг, которые предназначены для продажи;
b) обменен на другие активы;
c) использован для погашения обязательств;
d) распределен между владельцами предприятия.
52. Многие активы, такие, например, как недвижимость и оборудование,
имеют физическую форму. Однако физическая форма не является обязательной
для существования актива. Например, патенты и авторские права считаются
активами только в том случае, если предприятие в будущем ожидает получение
дохода от их использования и если они контролируются предприятием.
53. Многие активы (например, дебиторская задолженность и собственность)
связаны с юридическими правами, включая право на владение.
При определении существования актива право на владение не является
основным. Например, собственность, которую берут в аренду, считается
активом, если предприятие контролирует выгоды, которые должны быть
получены от этой собственности. Хотя способность предприятия контролировать
выгоды обычно является результатом осуществления юридических прав, статья
может, тем не менее, соответствовать определению актива даже при
отсутствии правового контроля. Например, ноу-хау, полученные в процессе
деятельности, направленной на развитие производства, могут соответствовать
определению актива, когда предприятие, сохраняя в тайне ноу-хау, оставляет за
собой право контроля прибыли, которую предполагается получить от их
внедрения.
54. Активы предприятия являются результатом прошлых сделок или иных
прошлых событий. Предприятия обычно получают активы, покупая или
производя их. Сделки или события, ожидаемые в будущем, не приводят сами по
себе к появлению активов. Так, намерение купить товары не соответствует само
по себе определению актива, если не предусмотрено их использовать в процессе
производства продукции.
55. Существует тесная связь между понесением расходов и генерированием
активов, но эти процессы не всегда совпадают по времени. Таким образом,
Приказ МФРМ №174 от 25 декабря 1997
МО от 30 декабря 1997, № 88-91, ч III, ст. 182
когда предприятие несет затраты, то это может быть свидетельством поиска
будущих экономических выгод, но не является окончательным подтверждением,
что актив, соответствующий определению, получен. Подобно этому отсутствие
соответствующих затрат не может помешать объекту отвечать определению
актива, следовательно, он может быть отражен в бухгалтерском балансе.
Например, объекты, которые были переданы предприятию безвозмездно, могут
соответствовать определению актива.
Обязательства
56. Основной характеристикой обязательства является то, что предприятие
обязано действовать определенным образом. Обязательства могут вступить в
силу вследствие требований контракта или устава. Это обычно происходит с
суммами, подлежащими выплате за полученные товары и оказанные услуги.
Обязательства возникают также в процессе обычной деятельности, в соответствии
с традициями и желанием поддерживать здоровые деловые отношения. Если,
например, предприятие принимает решение об исправлении недостатков своей
продукции даже после того, как истек гарантийный срок, то суммы, которые
должны быть затрачены по отношению к уже проданным товарам, считаются
обязательствами.
57. Следует провести разграничение между настоящими и будущими
обязательствами. Решение о приобретении активов в будущем, принятое
руководством предприятия, не влечет за собой появления обязательства.
Обязательство обычно возникает только тогда, когда актив получен или когда
предприятие вовлекается в необратимый процесс приобретения актива. В
последнем случае необратимость означает, что экономические последствия
отказа от выполнения обязательства, например, из-за наличия большой
неустойки,
может
фактически
лишить
предприятие
возможности
противодействовать оттоку ресурсов к другой стороне.
58. Погашение настоящего обязательства представляет собой, как правило,
отказ предприятия от ресурсов, являющихся носителями экономических выгод, с
тем чтобы удовлетворить претензии кредитора. Погашение обязательства
может осуществляться различными способами, например:
а) оплатой денежных средств;
b) передачей других активов;
c) предоставлением услуг;
d) заменой одного обязательства другим;
e) обменом обязательства на собственный капитал.
Обязательство может быть погашено в случае отказа кредитора от своих
прав или в случае лишения кредитора этих прав.
59. Обязательства являются результатом прошлых сделок или обытий.
Так, приобретение товаров и использование услуг вызывает появление новых
торговых кредиторских задолженностей (если только они не оплачены заранее
или при поставке), а получение банковских ссуд приводит к обязательству их
возврата. Предприятие может признать в качестве долга и будущие выплаты,
базирующиеся на ежегодных закупках, производимых покупателями. В этом
случае продажа товаров в прошлом считается сделкой, которая приводит к
обязательству.
Приказ МФРМ №174 от 25 декабря 1997
МО от 30 декабря 1997, № 88-91, ч III, ст. 182
60. Ряд обязательств, которые предприятия описывают как резервы
предстоящих расходов и платежей, может быть изменен только с большой
степенью вероятности. В некоторых странах такие резервы не считаются
обязательствами, так как понятие обязательства определяется узко, то есть
включает только суммы, которые могут быть установлены без необходимости их
приближения. Таким образом, когда резервы определяются не только как
обязательства, но и соответствуют другим определениям, то они признаются
обязательством, даже если сумма должна быть рассчитана на основе
предварительных оценок. Примером могут служить резервы, которые возникают
при существующих гарантийных обязательствах и расчете пенсионных фондов.
Собственный капитал
61. Собственный капитал, определяемый в параграфе 45 как величина
остаточная, в бухгалтерском балансе может быть разбит на подклассы.
Например, в корпоративном предприятии фонды, вложенные акционерами,
нераспределенная прибыль, резервы, представляющие собой использование
нераспределенной прибыли, и резервы, обеспечивающие поддержание капитала
на заданном уровне, могут быть показаны отдельно. Такие подклассы могут быть
значимы для пользователей финансовых отчетов при принятии решений, если они
являются показателями правовых или других ограничений способности
предприятия распределять или иначе использовать свой акционерный капитал.
Они могут свидетельствовать также о том, что стороны с правом получения
процентов на всю долю своей собственности имеют разные права в отношении
получения дивидендов или выплат капитала.
62. Иногда создание резервов предусматривается уставом или действующим
законодательством для того, чтобы обеспечить предприятию и его кредиторам
дополнительную защиту от возможных убытков. Резервы могут создаваться и в
том случае, если налоговое законодательство освобождает предприятия от
уплаты налогов или позволяет сократить налоговые обязательства. Наличие и
размер юридических, уставных и налоговых резервов представляют собой
информацию, которая может быть значимой для пользователей финансовых
отчетов при принятии решений. Переходы к таким резервам следует считать
скорее ассигнованиями нераспределенной прибыли, оставшейся в распоряжении
предприятия, чем затратами.
63. Сумма, которая отражает акционерный капитал в бухгалтерском
балансе, зависит от измерения активов и обязательств. Обычно совокупная
сумма акционерного капитала только случайно может соответствовать
совокупной справедливой рыночной стоимости акций предприятия или сумме,
которая может быть получена путем продажи нетто-активов по частям или всего
предприятия в целом на основе принципа непрерывности.
64. Коммерческая, производственная и предпринимательская деятельность
осуществляется предприятиями с различными формами собственности, такими
как единоличные владения, товарищества, трастовые компании и различные
типы государственных предприятий. Правовая и регулирующая основа таких
предприятий часто отличается от той, которая применима к корпоративным
предприятиям. Например, у них может быть меньше ограничений, касающихся
распределения среди владельцев или других бенефициаров сумм, включенных в
Приказ МФРМ №174 от 25 декабря 1997
МО от 30 декабря 1997, № 88-91, ч III, ст. 182
капитал. Тем не менее, определения капитала и других используемых в основах
понятий, касающихся капитала, приемлемы и для этих предприятий.
Финансовые результаты
65. Прибыль часто используется как показатель оценки результатов
деятельности предприятия или как основа для таких показателей, как
доходность инвестиций или доход в расчете на акцию. При этом доход и
расходы являются элементами, непосредственно относящимися к измерениям
прибыли. Признание и измерение дохода, расходов и, следовательно, прибыли
частично зависят от определения понятий "капитал" и "поддержание капитала",
используемых предприятием при подготовке финансовых отчетов. Эти понятия
рассматриваются в параграфах 98 - 106.
66. Определения дохода и расходов:
а) Доход - это увеличение экономических выгод в течение учетного
периода в форме притока или увеличения активов, либо уменьшение
обязательств, которые приводят к увеличению капитала, за исключением
увеличений за счет взносов собственного предприятия.
b) Расходы - это уменьшение экономических выгод в течение учетного
периода в форме оттока или использования активов либо возникновения
задолженности, которые ведут к уменьшению собственного капитала, за
исключением уменьшений, возникающих в результате распределения доходов
между владельцами собственного капитала.
67. Определения доходов и расходов идентифицируют их основные
отличительные черты, но не уточняют критерии, которым они должны будут
отвечать прежде, чем их признают в отчете о финансовых результатах.
Критерии для признания дохода и расходов отражены в параграфах 78 - 94.
68. Доход и расходы могут быть представлены в отчете о финансовых
результатах различными способами, с тем чтобы предоставить информацию,
необходимую для принятия решений. Например, общепринятым является
разграничение между теми статьями дохода и расходов, которые возникают в
ходе обычной и прочих видов деятельности предприятия.
Это разграничение проводится на основании того, что источник статьи
имеет значение при оценке способности предприятия генерировать денежные
средства и их эквиваленты в будущем. Например, маловероятно, что случайная
деятельность (такая, к примеру, сделка, как продажа долгосрочной инвестиции)
будет регулярной. При разграничении статей, таким образом, необходимо
считаться с характером деятельности предприятия. Статьи, которые возникают в
результате обычной деятельности одного предприятия, могут быть
чрезвычайными по отношению к другому предприятию.
69. Разграничения между статьями доходов и расходов и их различные
комбинации также дают возможность показать результаты работы предприятия.
Эти разграничения имеют различные уровни. Например, в отчете о доходах и
расходах могут отражаться валовая прибыль, прибыль от обычной деятельности
до и после налогообложения и чистая прибыль.
Приказ МФРМ №174 от 25 декабря 1997
МО от 30 декабря 1997, № 88-91, ч III, ст. 182
Доход
70. Определение дохода объединяет выручку, получаемую в результате
основной деятельности предприятия, и доходы, получаемые в результате
неосновной его деятельности. Доход, получаемый в результате основной
деятельности, может фигурировать под различными названиями, такими как
выручка от реализации, проценты, дивиденды, гонорары и рента, в зависимости
от типа предприятия.
71. Доходы, получаемые предприятием в результате
неосновной
деятельности, включают статьи, которые соответствуют определению дохода и
могут возникнуть или не возникнуть в ходе основной деятельности
предприятия. Такие доходы представляют собой увеличение экономической
выгоды и как таковые не отличаются по своей природе от дохода, получаемого в
результате основной деятельности. Поэтому они не считаются отдельными
составляющими элементами настоящих основ.
72. Примером доходов, получаемых в результате неосновной деятельности,
могут служить доходы, которые возникают при передаче внеоборотных активов.
Определение дохода включает в себя и нереализованные доходы, например, те,
которые возникают при переоценке рыночной стоимости ценных бумаг, или те,
которые образуются от увеличения балансовой стоимости долгосрочных активов.
Когда такого рода доходы признаются в отчете о финансовых результатах, они,
как правило, показываются отдельно, так как информация о них может быть
полезной для принятия экономических решений. Доходы, получаемые в
результате неосновной деятельности предприятия, часто показываются после
вычета соответствующих расходов.
73. Многие типы активов могут быть получены или увеличены при
получении дохода. Примерами могут служить денежные средства, дебиторская
задолженность, товары и услуги, получаемые взамен предоставленных товаров и
услуг. Доход также может быть результатом погашения обязательств. Например,
предприятие может поставить кредитору товары и оказать услуги в зачет
погашения задолженности.
Расходы
74. Определение расходов включает в себя убытки и затраты, которые
возникают в процессе основной деятельности предприятия. Например, затраты,
возникшие в процессе обычной деятельности предприятия, включают в себя
стоимость продаж, заработную плату и амортизацию. Они обычно принимают
форму оттока или истощения активов, таких как наличность и ее эквиваленты,
материальные запасы, недвижимость и оборудование.
75. Убытки представляют собой другие статьи, которые соответствуют
определению расходов и могут возникнуть или не возникнуть в процессе
основной деятельности предприятия. Убытки представляют собой уменьшение
экономической выгоды и по своей природе не отличаются от других издержек.
Поэтому они не рассматриваются как отдельный элемент настоящих основ.
76. Убытки могут возникнуть, например, в результате катастроф, таких как
пожар и наводнение, или при продаже внеоборотных активов. Определение
расходов включает в себя также нереализованные убытки, например те, которые
Приказ МФРМ №174 от 25 декабря 1997
МО от 30 декабря 1997, № 88-91, ч III, ст. 182
возникают в результате роста обменного курса иностранной валюты, в случае,
если предприятие сделало займы в этой валюте. Когда убытки признаются в
отчете о финансовых результатах, они показываются отдельно, так как
информация о них может быть полезной при принятии экономических решений.
Убытки показываются в нетто, то есть после вычета дохода.
Корректировка уровня поддержания капитала
77. Переоценка или перезапись активов и обязательств приводят к
увеличению или уменьшению капитала. Согласно концепции поддержания
капитала на заданном уровне эти изменения не включаются в отчет о
финансовых результатах, если они не соответствуют определениям дохода или
расходов. Вместо этого эти статьи показываются по счетам капитала как
корректировки уровня поддержания капитала или переоценки резервов.
Концепция поддержания капитала отражена в параграфах 98 - 106.
Признание элементов финансовых отчетов
78. Признание - это процесс включения в бухгалтерский баланс или отчет о
финансовых результатах статьи, которая соответствует определению элемента
финансового отчета и удовлетворяет критериям признания, отраженным в
параграфе 79. Этот процесс включает в себя как словесное описание статьи, так
и ее денежное выражение и включение этой суммы в бухгалтерский баланс и
отчет о финансовых результатах. Статьи, которые соответствуют критерию
признания, должны быть признаны в бухгалтерском балансе или в отчете о
финансовых результатах. Неприемлемо отражать такие статьи только с помощью
разъяснений учетной политики либо в виде примечаний или пояснений.
79. Статья, которая соответствует определению элемента финансового
отчета, должна быть признана, если:
а) любая будущая экономическая выгода, связанная со статьей, может
поступать на предприятие или убывать из него;
b) статья имеет стоимость, которую можно измерить с большой степенью
достоверности.
80. При определении того, отвечает или нет статья этим критериям и, таким
образом, может она быть признана в финансовых отчетах или нет, следует
учитывать понятие существенности. Взаимосвязь между элементами финансового
отчета означает, что статья, которая соответствует определению и критериям
признания определенного элемента, например, актива, автоматически требует
признания другого элемента, например, дохода или обязательства.
Вероятность будущей экономической выгоды
81. Понятие вероятности используется в критериях признания для
определения степени неопределенности того, что будущие экономические
выгоды, связанные со статьей, будут прибывать в предприятие или убывать из
него. Это понятие соотносится с неопределенностью, условиями и средой, в
которой работает предприятие. При подготовке финансовых отчетов определение
степени неопределенности по отношению к будущему притоку экономических
выгод производится на основании имеющихся данных. Например, если
существует уверенность в том, что счета дебиторов будут оплачены, и если
Приказ МФРМ №174 от 25 декабря 1997
МО от 30 декабря 1997, № 88-91, ч III, ст. 182
отсутствует возможность противоположного исхода, то эти счета признаются
активами. Если существует вероятность неуплаты
большого количества
дебиторской задолженности,
то в данном случае признаются расходы,
отражающие ожидаемое уменьшение экономической выгоды.
Достоверность измерения
82. Вторым критерием для признания статьи является то, что она
обладает стоимостью, которую можно измерить с большой степенью
достоверности. Во многих случаях требуется определить ценность или
стоимость статьи. Использование разумных оценок является неотъемлемой
частью финансовых отчетов и не уменьшает их достоверности. Однако когда
статье невозможно дать разумную оценку, она не признается в бухгалтерском
балансе или в отчете о финансовых результатах. Например, ожидаемые доходы,
полученные в результате удовлетворения законных претензий, могут
соответствовать определениям как актива, так и дохода, а также критерию
признания. Если же невозможно измерить претензии с большой степенью
достоверности, статья не должна быть признана в качестве актива или дохода, а
факт наличия претензии будет раскрыт в примечаниях, разъяснительном
материале или таблицах.
83. Статья, которая в определенный момент времени не соответствует
критериям признания, указанным в параграфе 79, может быть квалифицирована
для признания позже в качестве результата последующих обстоятельств или
событий.
84. Статья, которая обладает основными характеристиками элемента
финансового отчета, но не соответствует критериям признания, тем не менее,
может быть разъяснена в примечаниях, пояснительном материале или таблицах.
Это целесообразно, когда информация о статье имеет существенное значение
для пользователей финансовых отчетов при оценке ими финансового положения,
результатов деятельности или изменений в финансовом положении предприятия.
Признание активов
85. Актив признается в бухгалтерском балансе в том случае, когда
существует вероятность притока будущих экономических выгод в предприятие и
актив имеет стоимость, которая может быть измерена с большой степенью
достоверности.
86. Актив не признается в бухгалтерском балансе в том случае, когда
понесены затраты и не ожидается, что они повлекут за собой приток
экономических выгод по истечении текущего отчетного периода. Вместо этого
указанная сделка приводит к признанию расходов в отчете о финансовых
результатах. Такой подход не означает, что намерение понести расход не было
направлено на то, чтобы генерировать будущие экономические выгоды для
предприятия или чтобы руководство осуществлялось неправильно. Степень
определенности притока экономических выгод, которые поступят на счет
предприятия по истечении текущего отчетного периода, недостаточна для того,
чтобы гарантировать признание актива.
Приказ МФРМ №174 от 25 декабря 1997
МО от 30 декабря 1997, № 88-91, ч III, ст. 182
Признание обязательств
87. Обязательство признается в бухгалтерском балансе тогда, когда
существует вероятность оттока ресурсов, являющихся носителями экономических
выгод, что будет результатом признания настоящего обязательства, а сумма, при
которой происходит признание обязательства, может быть достоверно измерена.
Практически обязательства по контрактам, которые не выполняются сторонами в
равной степени (например, имеются задолженности по материальным запасам,
которые заказаны, но еще не получены), вообще не признаются в финансовых
отчетах как обязательства. Однако если такие задолженности в финансовых
отчетах могут соответствовать определению обязательств, а при определенных
условиях - и критериям признания, то они могут быть признаны. В таких случаях
признание обязательств приводит к признанию связанных с ними активов или
затрат.
Признание дохода
88. Доход признается в отчете о финансовых результатах в том случае, когда
увеличение будущих экономических выгод соответствует увеличению актива
или уменьшению обязательства, которые можно измерить с большой степенью
достоверности. Это означает, что признание дохода происходит одновременно
с признанием увеличения актива или уменьшения обязательства (например,
увеличение актива вследствие продажи товаров или предоставления услуг либо
уменьшение обязательства в результате отказа кредитора от долга).
89. Критерии признания дохода (например, требование о том, что доход
должен быть заработан) являются на деле применением критериев признания в
соответствии с предлагаемыми основами. Такие критерии обычно направлены на
ограничение признания в качестве дохода тех статей, которые могут быть
измерены с большой степенью достоверности и имеют достаточную степень
определенности.
Признание расходов
90. Расходы признаются в отчете о финансовых результатах, когда
уменьшение будущих экономических выгод связано с уменьшением активов
или является увеличением обязательств, которые могут быть измерены с
большой степенью достоверности. Это означает, что признание расходов
появляется одновременно с признанием увеличения обязательств или уменьшения
активов (например, начисление выплат работникам или амортизация
оборудования).
91. Расходы признаются в отчете о финансовых результатах на основании
непосредственной связи между понесенными затратами и поступлениями по
определенным статьям дохода. Этот процесс, в общем называемый соответствием
затрат и доходов, влечет за собой одновременное признание доходов и
расходов, которые являются непосредственным результатом одних и тех же
сделок и других событий. Например, различные слагаемые расходов,
составляющие себестоимость проданных товаров, признаются одновременно с
доходом,
получаемым от продажи товаров. Однако применение правила
соответствия в настоящих основах не позволяет признавать в бухгалтерском
Приказ МФРМ №174 от 25 декабря 1997
МО от 30 декабря 1997, № 88-91, ч III, ст. 182
балансе статьи, которые не соответствуют определению активов или
обязательств.
92. В тех случаях, когда экономические выгоды ожидаются в течение
нескольких отчетных периодов, а связь с доходом может быть определена
напрямую или косвенно, расходы признаются в отчете о финансовых результатах
на основании рациональных систематических процедур распределения. Это часто
необходимо при признании затрат, связанных с использованием активов, таких
как недвижимость и оборудование, гудвилл, патенты и торговые марки. В таких
случаях затраты рассматриваются как амортизация или износ. Процедуры
распределения созданы для того, чтобы признавать затраты в отчетные
периоды, в течение которых экономические выгоды, связанные с этими
статьями, расходуются или исчерпываются.
93. Расходы немедленно признаются в отчете о финансовых результатах в
тех случаях, когда затраты не стимулируют получение экономических выгод в
будущем или когда эти выгоды таковы, что не поддаются оценке, и их
прекращают оценивать с целью признания в бухгалтерском балансе в качестве
актива.
94. Расход признается в отчете о финансовых результатах немедленно в тех
случаях, когда обязательство берется без признания актива и когда возникает
обязательство по гарантии качества изделия.
Измерение элементов финансовых отчетов
95. Измерение - это процесс определения денежной суммы, на основе
которой элементы финансового отчета должны быть признаны и внесены в
бухгалтерский баланс и в отчет о финансовых результатах. Этот процесс
включает в себя выбор определенной основы измерения.
96. Ряд всевозможных основ измерения используется в финансовых отчетах в
различной степени и в разнообразных сочетаниях. Они включают следующие
понятия:
а) Первоначальная стоимость - активы записываются в отчеты по сумме
выплаченных денежных средств или их эквивалентов либо по справедливой
рыночной стоимости, установленной по согласию сторон во время их
приобретения. Обязательства записываются по сумме поступлений, полученных в
обмен на обязательство, либо при определенных обстоятельствах (например,
подоходные налоги) - по сумме денежных средств или их эквивалентов, которые
будут выплачены для выполнения обязательства при нормальной деятельности
предприятия.
b) Текущая стоимость - активы заносятся в отчеты по сумме денежных
средств или их эквивалентов, которые должны быть выплачены в том случае,
если бы этот или аналогичный ему актив был недавно приобретен. Пассивы
заносятся по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов,
которая требуется для оплаты обязательства в текущий момент.
c) Стоимость реализации (расчетная стоимость) - активы заносятся в
отчеты по сумме денежных средств или их эквивалентов, которые могут быть
получены от продажи при обычном выбытии. Пассивы заносятся в отчеты по их
расчетной стоимости, которая представляет собой недисконтированную сумму
Приказ МФРМ №174 от 25 декабря 1997
МО от 30 декабря 1997, № 88-91, ч III, ст. 182
денежных средств или их эквивалентов, которые требуются для погашения
обязательств при нормальной деятельности предприятия.
d) Настоящая стоимость - активы заносятся в отчеты по настоящей
дисконтированной стоимости, которая представляет собой сумму будущих
чистых денежных средств, которые должны генерировать активы при
нормальном функционировании предприятия. Пассивы заносятся в отчеты по
настоящей дисконтированной стоимости, которая представляет собой сумму
будущих чистых отчислений денежных средств,
которые могут быть
использованы для погашения обязательств при нормальной деятельности
предприятия.
97. За основу измерений элементов финансовых отчетов при их подготовке
принимают их первоначальную стоимость. Обычно она комбинируется с
другими основами измерения. Например, при оценке товарно-материальных
запасов выбирают
меньшую из двух стоимостей: себестоимость или
справедливую рыночную стоимость. Ценные бумаги, обращающиеся на рынке,
заносятся по указанной рыночной стоимости, а обязательства по пенсионному
обеспечению - по их настоящей стоимости. Более того, некоторые предприятия
берут за основу текущую стоимость взамен варианта учета, основанного
на первоначальной стоимости, с помощью которого невозможно отразить
эффект изменения цен неденежных активов.
Концепция капитала и поддержания его на заданном уровне
Понятие и концепция капитала
98. Согласно принятым финансовым понятиям капитала, таким как
инвестированные деньги или инвестированная покупательская способность,
капитал является синонимом чистых активов или собственных средств
предприятия. Согласно физическому понятию капитала (как, например,
производственная мощность) капитал рассматривается как производительность
работы предприятия, которая основывается, к примеру, на количестве
выпускаемой продукции в день.
99. При выборе подходящей концепции капитала предприятие должно
основываться на требованиях пользователей финансовых отчетов. Так, если
пользователи финансовых отчетов в первую очередь имеют дело с поддержанием
номинального инвестированного капитала или его покупательской способности,
должна быть принята финансовая концепция капитала. Однако, если
пользователи интересуются в основном вопросами, связанными с
производственной мощностью предприятия, следует использовать физическое
понятие капитала. Выбранное понятие указывает на цель, которую необходимо
достичь при определении прибыли, даже в том случае, если имеются
определенные трудности в применении данного понятия.
Понятия поддержания капитала и определения прибыли
100. Понятия капитала, приведенные в параграфе 98, обосновывают
следующие понятия поддержания капитала на заданном уровне:
а) Финансовое поддержание капитала. Согласно этому понятию прибыль
образуется только в том случае, если финансовая (денежная) сумма чистых
Приказ МФРМ №174 от 25 декабря 1997
МО от 30 декабря 1997, № 88-91, ч III, ст. 182
активов в конце отчетного периода превышает финансовую (денежную) сумму
чистых активов в начале отчетного периода после вычета любых распределений
прибыли между владельцами или их взносов в течение отчетного периода.
Финансовое поддержание капитала может быть измерено либо в номинальных
денежных единицах, либо в единицах, имеющих постоянную покупательскую
способность.
b) Физическое поддержание капитала. Согласно этому понятию прибыль
образуется только в том случае, если физическая производительность (или
операционная способность) предприятия (ресурсы или фонды, необходимые для
обеспечения такой способности) в конце отчетного периода превышает
физическую производительность в начале отчетного периода после вычета любых
распределений дохода между владельцами или их взносов в течение отчетного
периода.
101. Понятие поддержания капитала зависит от определения капитала,
который предприятие собирается поддержать. Предприятие устанавливает связь
между понятиями капитала и прибыли и определяет основу для измерения
прибыли. Это является необходимым условием для выявления различия между
выручкой с капитала и выручкой капитала. Только приток активов в превышение
суммы, необходимой для поддержания капитала, может быть рассмотрен как
прибыль и, таким образом, как выручка с капитала. Следовательно, прибыль
является остатком после вычета расходов из дохода (включая корректировки,
связанные с поддержанием капитала, в тех случаях, когда это необходимо).
Если расходы превышают доходы, остаток является чистым убытком.
102. Понятие физического поддержания капитала требует принятия текущей
стоимости в качестве основы для измерения. Понятие финансового поддержания
капитала не требует использования определенной основы измерения, но выбор
ее зависит от типа финансового капитала, который предприятие собирается
поддерживать.
103. Основное различие между двумя понятиями поддержания капитала
состоит в трактовке результатов изменений в ценах активов и обязательств
предприятия. Считается, что предприятие поддержало свой капитал в том
случае, если в конце отчетного периода оно имеет такой же капитал, какой
имело в начале отчетного периода. Любая сумма, превышающая ту, которая
необходима для поддержания капитала в начале периода, является прибылью.
104. В соответствии с понятием поддержания финансового капитала, где
капитал определяется в пересчете на номинальные денежные единицы, прибыль
представляет собой увеличение номинального денежного капитала за отчетный
период. Таким образом, повышения цен в течение отчетного периода на активы,
обычно называемые доходами от владения, являются концептуально прибылями.
Однако их не могут признать таковыми до тех пор, пока активы не будут
переданы в ходе обменной операции. В том случае, когда понятие финансового
поддержания капитала определяется в постоянных единицах покупательской
способности,
прибыль
представляет
собой
прирост
инвестируемой
покупательской способности в течение отчетного периода. Таким образом,
только часть повышения цен на активы считается прибылью. Остальная часть
повышения рассматривается как корректировка поддержания капитала и,
следовательно, как часть собственных средств.
Приказ МФРМ №174 от 25 декабря 1997
МО от 30 декабря 1997, № 88-91, ч III, ст. 182
105. В соответствии с понятием физического поддержания капитала в тех
случаях, когда капитал определяется как физическая производительная
способность, прибыль представляет собой увеличение капитала за отчетный
период. Все изменения в ценах, касающиеся активов и обязательств предприятия,
рассматриваются как изменения в измерении физической производительной
способности предприятия и, следовательно, трактуются как корректировки
поддержания капитала, которые являются частью собственных средств, а не
прибылью.
106. Выбором основ для измерения и определения понятия поддержания
капитала устанавливается модель бухгалтерского учета, используемая при
составлении финансовых отчетов. Различные модели бухгалтерского учета
показывают разные степени значимости и достоверности. Следовательно,
руководство должно найти соответствие между значимостью и достоверностью.
Данные основы могут применяться к ряду моделей бухгалтерского учета и
обеспечивают подготовку и представление финансовых отчетов в соответствии с
выбранной моделью.