Бухгалтерский учет и налогообложение операций по договорам

Бухгалтерский учет и налогообложение операций по договорам корпоративного ДМС.
На сегодняшний день Законодатель сделал достаточно выгодным с точки зрения налогообложения именно корпоративное медицинское страхование, а не
частное. Действительно, если для программ ДМС работодателей установлены
значимые налоговые изъятия, то взносы самих граждан по медицинскому страхованию даже не включены в состав социальных вычетов по НДФЛ. Более того,
при необходимости страхования членов семей работников финансирование таких полисов работодателем также гораздо выгоднее прямого увеличения зарплаты.
Варианты выНалоги и обязательные взносы
плат
Налог на НДФЛ
ЕСН, пенси- Взносы на страхова(п.3
ст.213
прибыль НК РФ)
онные взно- ние от несчастных
(п.16
ст.255
сы (подп.7 п.1 случаев (п.3 Правил…утв. ПоНК)
ст.238, п.3 ст.236 НК
РФ; п.2 ст.10 167-ФЗ
от 15.12.2001)
Взносы
на
страхование
работников
по ДМС
Взносы
на
страхование
членов семьи
работников,
прочих лиц
Прямое увеличение зарплаты
становлением Правительства РФ от
02.03.2000 № 184; п.20 Перечня
выплат …утв.Постановлением Правительства РФ от 07.07.99 № 765)
Включа- Не об- Не
облага- Не облагаются
ются в лагаются
расходы
ются
Не вклю- Облагачаются в ются
расходы
Не облагают- Не облагаются
ся
Включа- Облагается
в ется
расходы
Облагается
Облагается
Бухгалтерский учет операций по ДМС
В бухгалтерском учете взносы работодателей по договорам добровольного страхования сотрудников не нормируются, то есть признаются расходами
организации в полном объеме.
Перечисление страховых взносов (премии) страховой организации отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,
субсчет 76-1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию», в корреспонденции со счетами учета денежных средств, например со счетом 51 «Расчетные счета».
Расходы по страхованию сотрудников формируют расходы по обычным
видам деятельности в общем случае по элементу «прочие затраты» ( ПБУ 10/99
пп.5,7,8).
Расходы на страхование в пользу иных лиц, например родственников,
иных указанных работникам в соглашении с работодателем лиц, не носят производственного характера и в общем случае признаются прочими расходами –
операционными (п. 11 ПБУ 10/99) или внереализационными (п.12 ПБУ 10/99). В
любом случае для учета таких расходов предназначен счет 91 «Прочие доходы
и расходы», субчсчет 91-2 «Прочие расходы». Отнесение расходов на страхование к операционным или внереализационным отразится лишь в отчете о прибылях и убытках.
При единовременной уплате страхового взноса за весь срок страхования,
часть взноса, относящаяся к отчетному периоду, подлежит списанию сразу на
счета учета затрат на производство или прочих расходов (пп.18,19 ПБУ 10/99).
Часть взноса за последующие месяцы может быть отражена по дебету счета 97
«Расходы будущих периодов» в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты
с разными дебиторами и кредиторами», субчсет 76-1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию». В дальнейшем расходы, учтенные на счете 97
«расходы будущих периодов», списываются на счета учета затрат на производство или прочих расходов равномерно в течение срока действия договора страхования. При таком варианте учета можно избежать и разниц в бухгалтерском и
налоговом учете, что актуально при применении ПБУ 18/02. Ведь если по условиям договора добровольного страхования предусмотрена уплата взноса разовым платежом, то договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы в налоговом учете также признаются равномерно в течение срока действия договора (п.6 ст.272 НК РФ).
При равномерном списании расходов суммы страховых взносов проще
всего списывать исходя из числа месяцев действия договора, в таком случае
суммы расходов в бухгалтерском и налоговом учете будут при прочих равных
условиях идентичными. Так, ежемесячные расходы по добровольному страхованию определяются делением общей суммы взноса на число месяцев (п.5.2.1
Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций», утв. Приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729). Однако
если договор вступит в силу не с 1-го числа месяца, сумму взноса, приходящуюся на этот неполный месяц его действия, необходимо будет определить пропорционально числу дней действия договора в этом месяце.
Налоговый учет операций по ДМС.
Налог на прибыль организации.
Взносы страхователей по договорам добровольного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных
работников, включаются в состав расходов на оплату труда при соблюдении
следующих условий (ст.255 НК РФ):
 Условие о ДМС для работников за счет работодателя должно быть
отражено в трудовом договоре и (или) коллективном договоре; нормы НК РФ не требуют жесткого закрепления в договорах обязанности работодателя осуществлять расходы на ДМС работников, поэтому организации могут ограничиться формулировкой «может быть застрахован по корпоративной программе ДМС» и т.п.
 Договор заключается со страховой компанией, имеющей лицензию,
выданную в соответствии с законодательством РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в РФ. Иными словами, страховые
брокеры/агенты в договоре фигурировать не должны; помимо прочего, в нем должны быть указаны сведения о выданной страховщику
лицензии на добровольное медицинское страхование;

Договор должен быть заключен в пользу работников, которые должны быть названы в нем застрахованными лицами (выгодоприобретателями). Т.е. оплата полисов для лиц, не являющихся работниками
организации, в состав расходов организации, учитываемых по налогу
на прибыль, не включается (п.16 ст.255, п.6 ст.270 НК РФ).
 Договор страхования должен быть заключен на срок не менее одного
года. В договоре необходимо указать не только даты, но и включить
фразу «сроком на один год», чтобы не возникало неопределенности
при подсчете годичного срока.
 Взносы по договорам ДМС, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3% суммы расходов
на оплату труда. При расчете предельных размеров страховых взносов в расходы на оплату труда сами взносы не включаются (п.16
ст.255 НК РФ). Причем при расчете 3%-го лимита не учитываются не
только взносы на ДМС, но и ограничиваемые взносы на другие виды
страхования работников. Таким образом, в состав расходов на оплату
труда для расчета лимита входят только выплаты и начисления,
предусмотренные ст. 255 НК РФ, кроме указанных в п.16 ст. 255 НК
РФ.
Необходимо обратить внимание на целевой характер оплаты/возмещения
– только медицинские расходы и только застрахованных лиц. Иными словами,
если в договоре будет предусмотрена возможность оплаты не только медицинских расходов, но и, например, расходов на проезд к месту лечения, проживание
и питание в медучреждении, такой договор будет нести в себе существенные
налоговые риски, причем не только по налогу на прибыль, но и по другим налогам и взносам: почти везде присутствует формулировка «оплата медицинских
расходов». При приобретении подобных страховых продуктов для сотрудников
обязательно необходимо проверить, чтобы эти расходы страховщиком либо не
компенсировались вовсе, либо были выделены в отдельный договор страхования с уплатой отдельного взноса.
ЕСН и пенсионные взносы.
Можно утверждать, что обложение ЕСН и пенсионными взносами операций по договорам ДМС даже более выгодное, чем налогом на прибыль. Действительно, при соблюдении всех требований НК РФ не включаются в налоговую базу по ЕСН взносы как за работников, так и за всех прочих лицю Не облагаются ЕСН и выплаты страховщиков по таким договорам.
Итак, страховые взносы не подлежат обложению ЕСН при соблюдении
следующих условий (под.7 п.1 ст. 238 НК РФ):
 Как и по налогу на прибыль, взносы должны уплачиваться работодателями за страхование работников, которые в договоре должны именоваться застрахованными и выгодоприобретателями;
 Договоры должны быть заключены на срок не менее одного года, и
предусматривать оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных лиц.
Глава 24 НК РФ не ограничивает место возможного оказания медицинских услуг по корпоративным договорам ДМС исключительно территорией РФ.
Иными словами, если полис покрывает в том числе и расходы на лечение и реабилитацию за рубежом, взносы работодателей также не подлежат обложению
ЕСН. Подобного ограничения не предусмотрено и по другим налогам и сборам.
Взносы за страхование членов семей работников и прочих лиц не включаются в налоговую базу по ЕСН на основании п.3 ст. 236 НК РФ, поскольку
они не признаются расходами по налогу на прибыль (п.16 ст. 255, п.6 ст.270 НК
РФ).
Что касается взносов на обязательное пенсионное страхование, то если
страховые взносы и выплаты не облагаются ЕСН, они не включаются и в налоговую базу по взносам, что прямо вытекает из тождества налоговой базы по
ЕСН и базы для начисления взносов в ПРФ (п.2 ст.10 Федерального закона от
15.12.2001 года № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ»).
НДФЛ.
В гл. 23 НК РФ нет указания на годичный срок заключения договора
добровольного медицинского страхования как обязательное условие необложения соответствующих взносов. Установлено лишь, что НДФЛ не облагаются
страховые взносы по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение медицинских расходов застрахованных физических лиц, если
эти страховые взносы уплачиваются за физических лиц из средств работодателей (п.3 ст.213 НК РФ).
Указание в НК РФ на средства именно работодателей налоговые органы
и Минфин РФ расценивают как основание облагать НДФЛ взносы за лиц, не
являющихся работниками (членов семей работников и прочих лиц, указанных в
договоре). То есть суммы взносов за данных лиц должны быть отражены в формах 1-НДФЛ, которые необходимо будет занести на всех лиц, за которых были
уплачены взносы по договору страхования.
Застрахованным гражданам также необходимо знать, что выплаты страховщика по договорам ДМС (а точнее, возмещение медицинских расходов)
освобождены от обложения НДФЛ, но «за исключением оплаты санаторнокурортных путевок» (подп. 3 п.1 ст. 213 НК РФ).
Взносы на обязательное страхование
от несчастных случаев.
Страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев
начисляются на начисленную по всем основаниям оплату труда (доход) работников (в том числе внештатных, сезонных, временных, выполняющих работу по
совместительству), а в соответствующих случаях – на сумму вознаграждения по
гражданско-правовому договору (п.3 Правил начисления, учета и расходования
средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 № 184).
Однако суммы страховых платежей (взносов), уплачиваемых работодателем по договорам добровольного медицинского страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, прямо указаны в качестве не облагаемых этими взносами (п.20 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования РФ, утв. Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 № 765).
В отличие от налогов в случае с этими взносами осталось жесткое условие: договоры ДМС не должны предусматривать страховые выплаты без
наступления страхового случая.
Взносы за членов семей работников и прочих лиц не облагаются данными взносами, поскольку в данном случае работодатель и застрахованные лица
не связаны трудовыми отношениями или отношениями по гражданскоправовым договорам, предметом которых является выполнение работ (оказание
услуг).
Все вышеизложенные выше условия учета страховых взносов по ДМС
при налогообложении прибыли, освобождения другими налогами и взносами
можно подытожить в таблице.
Обязательное условие законодательства
Налог на
прибыль
Налоги и сборы
НДФЛ ЕСН
Взносы на
страхование
от несчастных
случаев
+
+
-
Срок договора ДМС не менее года
+
ДМС должно быть предусмотрено
+
трудовым/коллективным договором
В целях налогообложения суммы
+
взносов лимитируются
Договор должен предусматривать
+
+
+
оплату именно медицинских расходов работников
Договор не должен предусматри+
вать возможность «нестраховых»
выплат застрахованным
Примечание:
«+» – обязательное условие для учета суммы взносов по налогу на прибыль или освобождения определенным налогом/взносом
«-» - означает, что такого условия законодательством не предусмотрено.
Несмотря на несовпадение условий законодательства по разным налогам
и взносам, рекомендуется страхование работников с соблюдением всех вышеперечисленных требований – это максимально снизит налоговые обязательства
работодателя и работника, а также исключит какие-либо вопросы со стороны
налоговых органов.