любая дебиторская задолженность

аналитический центр
Резервы по сомнительным
долгам в бухгалтерском
и налоговом учете
Челябинск, август 2015
Обязательность начисления
резерва в бухгалтерском учете
2
Пункт 70 Положения по ведению
бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в РФ, утв. приказом
Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н
(в редакции, действующей с 28.03.2011)
При наличии сомнительной
дебиторской задолженности
организация обязана сформировать в
бухгалтерском учете резерв с
отнесением его на финансовые
результаты
Сомнительной может быть признана
любая дебиторская задолженность
(покупателей, поставщиков, по
займам, прочая)
3
Статья 266 Налогового кодекса РФ
Предусматривает право
налогоплательщика на признание в
составе расходов для целей
налогообложения по налогу на прибыль
резервов по сомнительным долгам
4
При применении упрощенной
системы налогообложения
Нет оснований для
формирования
расходов в виде
резерва для целей
налогообложения
По причине того, что
доходы определяются
«кассовым» методом
5
Сравнение резервов в
бухгалтерском и налоговом
учете
6
Состав дебиторской задолженности, по
которой создается резерв
Бухгалтерский
учет
Налоговый
учет
Выводы
Рекомендации
• Любая дебиторская задолженность
• Задолженность, возникшая в связи с
реализацией товаров, выполнением работ,
оказанием услуг, то есть задолженность
покупателей
• Разный состав дебиторской задолженности,
что может повлечь разницу в размере
резерва в бухгалтерском и налоговом учете
• Сумму резерва в бухгалтерском и
налоговом учете определять раздельно
7
Критерии отнесения задолженности к
сомнительной
Бухгалтерский
учет
• Задолженность, которая не погашена или с
высокой степенью вероятности не будет
погашена в сроки, установленные договором,
и не обеспечена соответствующими
гарантиями
Налоговый
учет
• Задолженность, которая не погашена в сроки,
установленные договором, и не обеспечена
залогом, поручительством, банковской
гарантией
Выводы
• В бухгалтерском учете возможно признание
задолженности сомнительной до
возникновения просрочки, в то время как в
налоговом учете сомнительной можно
признать только просроченную задолженность
Рекомендации
• Критерии отнесения задолженности к
сомнительной определить в учетной политике
8
Периодичность формирования резерва
Бухгалтерский
учет
Налоговый
учет
Выводы
Рекомендации
• Не установлена, но не реже одного раза в год:
при проведении инвентаризации перед
составлением годовой отчетности и выявлении
факта сомнительности задолженности
• Каждый отчетный (налоговый) период
• Допустим расчет резерва в бухгалтерском и
налоговом учете с различной периодичностью
• Исчислять резерв с периодичностью,
предусмотренной в налоговом учете
9
Порядок исчисления резерва
Бухгалтерский
учет
• Резерв исчисляется по каждому сомнительному
долгу отдельно в зависимости от финансового
состояния (платежеспособности) должника и
оценки вероятности погашения долга полностью
или частично
Налоговый учет
• Сумма резерва определяется по результатам
проведенной на последнее число отчетного
(налогового) периода инвентаризации
дебиторской задолженности исходя из количества
календарных дней с момента возникновения
(признания задолженности сомнительной) в
установленном размере (в процентах от суммы
задолженности)
Выводы
• Порядок исчисления резерва в налоговом учете, в
отличие от бухгалтерских правил, полностью
формализован, то есть предусмотрены четкие
правила исчисления резерва
Рекомендации
• Целесообразно применять в бухгалтерском учете
порядок исчисления резерва, установленный
Налоговым кодексом РФ
10
Ограничение на размер резерва
Бухгалтерский
учет
Налоговый
учет
Выводы
Рекомендации
• Не установлено
• Сумма резерва не может превышать 10
процентов от выручки отчетного (налогового)
периода
• При высоком уровне сомнительной
дебиторской задолженности возможна разница
в размере резерва в бухгалтерском и
налоговом учете
• Регистр расчета резерва в налоговом учете
должен содержать информацию о размере
выручки за отчетный (налоговый) период
11
Порядок отнесения резерва к расходам
Бухгалтерский
учет
• Суммы резерва относятся на финансовые
результаты организации. Пунктом 11 ПБУ
10/99 определено, что суммы резервов
относятся к прочим расходам
Налоговый
учет
• Суммы отчислений в резерв включаются в
состав внереализационных расходов на
последнее число отчетного (налогового)
периода
Выводы
Рекомендации
• Суммы резервов в бухгалтерском и налоговом
учете не формируют финансовый результат от
реализации товаров (работ, услуг)
• Учет резерва организовать на счете 91
«Прочие доходы и расходы»
12
Безнадежными долгами (долгами,
нереальными ко взысканию) признаются:
• долги, по которым истек установленный срок исковой давности;
• долги, по которым в соответствии с ГК РФ обязательство
прекращено вследствие невозможности его исполнения, на
основании акта государственного органа или ликвидации
организации;
• долги, невозможность взыскания которых подтверждена
постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании
исполнительного производства, в случае возврата взыскателю
исполнительного документа по следующим основаниям:
• невозможно установить место нахождения должника, его
имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих
ему денежных средств и иных ценностей;
• у должника отсутствует имущество, на которое может быть
обращено взыскание, и все принятые судебным приставомисполнителем допустимые законом меры по отысканию его
имущества оказались безрезультатными.
13
Порядок использования сумм резерва
Бухгалтерский
учет
Налоговый
учет
Выводы
Рекомендации
• Не установлен. Фактически начисленная
сумма резерва уменьшает размер дебиторской
задолженности при списании
• Резерв используется лишь на покрытие
убытков от безнадежных долгов
• Критерии признания долгов безнадежными в
бухгалтерском учете не установлены
• Установить идентичный порядок признания
долгов безнадежными, а также порядок
использования сумм резерва в бухгалтерском и
налоговом учете
14
Порядок отражения неиспользованных
сумм резерва
Бухгалтерский
учет
• Неизрасходованные суммы присоединяются к
финансовым результатам при составлении
бухгалтерского баланса на конец отчетного года,
следующего за годом создания резерва
сомнительных долгов
Налоговый учет
• Сумма резерва, не полностью использованная в
отчетном периоде, может быть перенесена на
следующий отчетный (налоговый) период с
корректировкой суммы вновь создаваемого
резерва. Все возникающие при этом разницы
относятся в состав внереализационных доходов и
расходов
Выводы
Рекомендации
• Периодичность корректировки резерва в
бухгалтерском и налоговом учете различается
• Учитывая право налогоплательщика на перенос
суммы резерва, целесообразно установить в
учетной политике идентичную периодичность
корректировки сумм резерва в бухгалтерском и
налоговом учете
15
Порядок начисления резерва в
бухгалтерском учете
16
Схема бухгалтерских записей
Дебет
Д 91/ Прочие
расходы
Кредит
К 63/ Должник
Содержание записи
– Создан резерв по
сомнительному долгу;
Д 63 / Должник К 58, 60, 62, 76 – Списана задолженность,
/ Должник
безнадежная к взысканию, за
счет средств ранее созданного
резерва
Д 007
– Сумма списанной
дебиторской задолженности
отражена забалансом
(учитывается в течение 5 лет),
за исключением
ликвидированных должников;
17
Схема бухгалтерских записей
Дебет
Кредит
Д 63/ Должник К 91/ Прочие
доходы
Д 91/ Прочие
расходы
Содержание записи
– Неиспользованная сумма
резерва по сомнительному
долгу отнесена на
финансовые результаты;
К 58, 60, 62, 76 – Сумма подлежащей списанию
/ Должник
дебиторской задолженности
сверх сформированного
резерва отнесена на
финансовые результаты.
18
Отражение суммы резерва в
бухгалтерской отчетности
Суммы дебиторской
задолженности, по
которым создан
резерв, показываются
за вычетом резерва
Кредитовый остаток по
счету 63 «Резервы по
сомнительным долгам» в
бухгалтерском балансе не
отражается
19
В случае ведения ПБУ 18/02 при отклонении
сумм резерва в бухгалтерском и налоговом
учете (учет временных разниц)
Дебет
Кредит
Содержание записи
Если в налоговом учете сумма резерва больше, чем в
бухгалтерском (сумма расходов в НУ выше суммы расходов в БУ)
Д 68/ Расчеты по К 77/ Резервы по – Начислено отложенное
налогу на
СД
налоговое обязательство;
прибыль
Д 77/ Резервы по К 68/ Расчеты по – Погашено отложенное
СД
налогу на
налоговое обязательство (по
прибыль
мере устранения разницы: в
связи с включением части
резерва в доходы или в связи
со списанием безнадежной
задолженности).
20
В случае ведения ПБУ 18/02 при отклонении
сумм резерва в бухгалтерском и налоговом
учете (учет временных разниц)
Дебет
Кредит
Содержание записи
Если в бухгалтерском учете сумма резерва больше, чем в
налоговом (сумма расходов в НУ ниже суммы расходов в БУ)
Д 09/ Резервы по Д 68/ Расчеты по – Начислен отложенный
СД
налогу на
налоговый актив;
прибыль
Д 68/ Расчеты по К 09/ Резервы
налогу на
прибыль
по СД
– Погашен отложенный
налоговый актив (по мере
устранения разницы: в связи с
включением части резерва в
расходы или в связи со
списанием безнадежной
задолженности).
21
Уменьшение налога на
прибыль с помощью резерва
по сомнительным долгам
22
Определяем предельный размер
резерва (10% доходов от реализации)
Проводим инвентаризацию на
последнее число отчетного
(налогового) периода с выделением
сомнительной задолженности и срока
её образования
Исчисляем сумму резерва в
зависимости от сроков
возникновения сомнительной
задолженности
23
Порядок исчисления резерва
• по сомнительной задолженности со сроком
возникновения свыше 90 календарных дней – в сумму
создаваемого резерва включается полная сумма
выявленной на основании инвентаризации
задолженности;
• по сомнительной задолженности со сроком
возникновения от 45 до 90 календарных дней
(включительно) – в сумму резерва включается 50
процентов от суммы выявленной на основании
инвентаризации задолженности;
• по сомнительной задолженности со сроком
возникновения до 45 дней – не увеличивает сумму
создаваемого резерва.
24
Исчисление резервов
в бухгалтерском и налоговом
учете на практическом примере
28
Как закрепить алгоритм расчета
резерва по сомнительным долгам в
учетной политике
29
В каких случаях следует начислить резерв в
бухгалтерском и налоговом учете
Тип задолженности
Год
образования
Задолженность покупателя
2010
Задолженность по
процентному займу
2014
Задолженность по договору
уступки
Предоплата поставщику
2015
Сумма, выданная под отчет
2014
2014
Примечания
Взыскана в 2012 году через
суд с процентами,
госпошлиной, судебными
расходами, выдан
исполнительный лист
Срок уплаты долга истек
31.10.2014, процентов 30.11.2014
Срок уплаты долга истек
02.07.2015
Срок поставки договором не
определен
Отсутствует движение в
течение 3 месяцев
30
Арбитражная практика по вопросу учета
резервов по сомнительной задолженности в
расходах для целей налогообложения по
налогу на прибыль
• Существуют разъяснения Минфина и ФНС, которые
запрещают образование резерва по сомнительным
долгам в течение начавшегося налогового периода.
• Однако при возникновении сомнительной
дебиторской задолженности у организации впервые,
создание резерва возможно до начала нового
налогового периода, поскольку появление новых
фактов хозяйственной деятельности и принятие по
ним решений в учетной политике не признаётся её
изменением.
31
Арбитражная практика по вопросу учета
резервов по сомнительной задолженности в
расходах для целей налогообложения по
налогу на прибыль
• Суды, рассматривая споры организаций с налоговыми
органами по вопросу отражения в учетной политике
порядка создания резерва, встают на сторону
организаций. Так, например, ФАС ВВО в
Постановлении от 19.03.2008 № А79-3573/2007
отклонил довод налогового органа о том, что
предприятие не вправе создавать резерв по
сомнительным долгам, поскольку в положении об
учетной политике в целях налогового учета не
предусмотрено его формирование.
32
Арбитражная практика по вопросу учета
резервов по сомнительной задолженности в
расходах для целей налогообложения по
налогу на прибыль
• При рассмотрении ситуации, когда организация не
прописала на начало года в учетной политике возможность
создания резерва, а впоследствии внесла дополнения в
учетную политику и создала резерв, ФАС СевероЗападного округа в Постановлении от 03.07.2008 по делу
№ А56-12980/2007 поддержал организацию, указав при
этом, что положениями статьи 266 Налогового кодекса РФ
не установлено сроков принятия решения о формировании
резерва по сомнительным долгам либо ограничений по
срокам принятия такого решения, принятие решения о
создании названного резерва в силу статьи 313 Налогового
кодекса РФ не считается изменением учетной политики.
33
С целью корректной организации ведения учета
резервов по сомнительным долгам необходимо:
1) Утвердить в учетной политике порядок формирования резерва
по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете.
2) Провести инвентаризацию всей дебиторской задолженности
Общества в бухгалтерском и налоговом учете с выделением
задолженности:
• безнадежной задолженности, в том числе задолженности
покупателей за товары, работы, услуги;
• сомнительной задолженности, в том числе задолженности
покупателей за товары, работы, услуги, из неё:
 не оплаченной в срок, установленный договором (просроченной),
из неё:
 просроченной с задержкой платежа до 45 календарных дней;
 просроченной с задержкой платежа от 45 до 90 календарных дней;
 просроченной с задержкой платежа свыше 90 календарных дней.
 задолженности, которая с высокой степенью вероятности не
будет погашена в сроки, установленные договором, и не
обеспечена соответствующими гарантиями.
34
С целью корректной организации ведения учета
резервов по сомнительным долгам необходимо:
3) При наличии безнадежной задолженности – принять
решение о её списании с отражением в бухгалтерском и
налоговом учете.
4) Рассчитать сумму резерва в бухгалтерском и налоговом
учете. Сравнить сумму резерва в налоговом учете с
установленным нормативом в 10% от суммы доходов от
реализации.
5) Отразить начисленный резерв в бухгалтерском и
налоговом учете, при выявлении разницы между ними –
отразить отложенное налоговое обязательство или актив.
6) Обеспечить формирование и/или корректировку
резервов сомнительных долгов в бухгалтерском и
налоговом учете ежеквартально.
35
СПАСИБО
за внимание
аналитический центр