Себестоимость: от калькуляции до декларации

Себестоимость:
от калькуляции до декларации
Налогово-бухгалтерская классификация расходов
Основы калькулирования
Типовые формы первичного учета и их соответствие
требованиям налогового законодательства
Понятие производственной себестоимости (классический
порядок формирования себестоимости в разных сферах
деятельности
Прямые и общепроизводственные расходы
Расходы, которые не включаются в себестоимость
Себестоимость в декларации и в проекте новой декларации
по налогу на прибыль
«Бухгалтерия» о себестоимости
Себестоимость: от калькуляции до декларации. Спецвыпуск //
Бухгалтерия. – 2011. – № 34. – С.3, 29-79
Папырина О. Себестоимость товаров в торговле: могло быть и хуже //
Бухгалтерия. – 2011. – № 30. – С.50-59
Голошевич И. Приложение СВ: элементы себестоимости, как ключица
у лошади // Бухгалтерия. – 2011. – № 29. – С.66-68
Липинский В. Общепроизводственные расходы: теория и практика
вычленения // Бухгалтерия. – 2011. – № 26. – С.60-63
Котляров Е., Корнилова В. Налоговая себестоимость и прочие расходы:
первое знакомство // Бухгалтерия. – 2011. – № 12. – С.28-31
Нормативная база
Налоговый кодекс Украины
Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы» // Бухгалтерия. 2011.- № 28. - С.52-56
Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы» // Бухгалтерский учет:
Хрестоматия: Сборник систематизированного законодательства. - 2010. - Вып.2. –
С.40-43
Отраслевые методические рекомендации. Перечень рекомендаций опубликован:
Бухгалтерия. – 2011. - № 34. – С.34.
п.5.1 ст.5 Закона о прибыли
ВАЛОВЫЕ РАСХОДЫ производства и
обращения (далее — валовые расходы) —
сумма любых расходов плательщика
налога в денежной, материальной или
нематериальной
формах,
осуществляемых в качестве компенсации
стоимости товаров (работ, услуг), которые
приобретаются (изготавливаются) таким
плательщиком налога для их дальнейшего
использования
в
собственной
хозяйственной деятельности.
п.3 ПБУ-1
Пп. 14.1.27 ст.14 НКУ
РАСХОДЫ – сумма любых
расходов
налогоплательщика
в
денежной,
материальной
или
нематериальной
формах,
осуществляемых
для ведения хозяйственной
деятельности
налогоплательщика,
в
результате
которых
происходит
уменьшение
экономических выгод в виде
выбытия
активов
или
увеличения
обязательств,
что приводит к уменьшению
собственного
капитала
(кроме изменений капитала
за счет его изъятия или
распределения
собственником)
РАСХОДЫ
—
уменьшение
экономических выгод в виде выбытия
активов или увеличения обязательств,
которые приводят к уменьшению
собственного
капитала
(за
исключением уменьшения капитала за
счет его изъятия или распределения
собственниками)
п.10 ПБУ-16
— расходы, напрямую связанные с
производством и/или приобретением
реализованных в течение отчетного
налогового
периода
товаров,
выполненных работ, предоставленных
услуг, которые определяются в
соответствии
с
положениями
(стандартами) бухгалтерского учета,
применяемыми в части, которая не
противоречит положениям данного
раздела
п.11 ПБУ-16
Пп.14.1.228 ст.14 НКУ
СЕБЕСТОИМОСТЬ
РЕАЛИЗОВАННЫХ
ТОВАРОВ,
ВЫПОЛНЕННЫХ
РАБОТ,
ПРЕДОСТАВЛЕННЫХ УСЛУГ для
целей раздела ІІІ настоящего Кодекса
СЕБЕСТОИМОСТЬ
РЕАЛИЗОВАННЫХ
ТОВАРОВ
определяется согласно Положению
(стандарту) бухгалтерского учета 9
«Запасы».
СЕБЕСТОИМОСТЬ
РЕАЛИЗОВАННОЙ ПРОДУКЦИИ
(РАБОТ, УСЛУГ) состоит из:
производственной
себестоимости
продукции
(работ,
услуг),
реализованной в течение отчетного
периода;
нераспределенных
постоянных
общепроизводственных расходов;
сверхнормативных производственных расходов.
ДРУГИЕ ТЕРМИНЫ – д ля
целей раздела III
употребляются в значениях,
определенных Законом
Украины «О бухгалтерском
учете и финансовой
отчетности в Украине» и
национальными и
м е ж д у н а р о д н ы м и
положениями (стандартами)
финансовой отчетности,
положениями (стандартами)
бухгалтерского учета
Для справки (ст.5 НКУ)
Пп.14.1.84 ст.14 НКУ
Статья 5. Соотношение налогового
з а ко н од а те л ь с т в а с д ру г и м и
з а ко н од а те л ь н ы м и а к т а м и
5.2. В случае если понятия, термины,
правила и положения других актов
противоречат понятиям, терминам,
правилам и положениям настоящего
Код е кс а , д л я р е г ул и р о в а н ия
отношений налогообложения
применяются понятия, термины,
правила и положения настоящего
К
о
д
е
к
с
а
.
5.3. Другие термины, применяемые в
настоящем Кодексе и не
определяемые им, употребляются в
значении, установленном другими
з
а
к
о
н
а
м
и
.
Себестоимость в структуре налоговых расходов.
Объект налогообложения (ст.134 НКУ)
Прибыль
Доходы
отчетного
периода
Статьи 135-137
Себестоимость
реализованных
товаров,
выполненных работ,
предоставленных
услуг
Прочие
расходы
отчетного
периода
Статьи 138—143 с учетом правил,
установленных статьей 152
Объект налогообложения согласно Закону о прибыли
Прибыль
Скорректированный валовой
доход отчетного периода
Валовые
расходы
Амортизационные
отчисления
История налоговой себестоимости
(хронология событий)
1 апреля 2011 года вступил в силу раздел III НКУ. Среди расходов, формирующих
налоговую себестоимость (п.138.8 ст.138), не названы общепроизводственные
расходы. Они полностью отнесены к прочим расходам (пп.138.10.1 ст.138).
22 апреля 2011 года вступил в силу приказ МФУ от 18.03.2011 г. № 372 «Об
утверждении Изменений в некоторые положения (стандарты) бухгалтерского
учета» /Бухгалтерия, 2011, № 17, с.16-19/. ПБУ-16 дополнен пунктом 11.1:
разрешено общепроизводственные расходы отражать по правилам НКУ.
С 1 августа 2011 года п.138.8 и пп.138.10.1 ст.138 применяются с учетом
изменений, внесенных Законом № 3609 /Бухгалтерия, 2011, № 33, с.54, 23-24/
18 августа 2011 года на сайте МФУ обнародован проект приказа МФУ, которым
(среди прочего) предлагается исключить из ПБУ-16 пункт 11.1.
Формирование себестоимости
(возможные варианты)
1. Бухгалтерский учет полностью «подогнать» под требования
Налогового кодекса.
2. Бухгалтерский учет вести в соответствии с классическими
требованиями к формированию себестоимости. Налоговую
себестоимость рассчитывать отдельно в соответствии с
требованиями НКУ.
3. Бухгалтерский учет вести в соответствии с классическими
требованиями к формированию себестоимости, а для целей
налогового учета «очищать» бухгалтерскую себестоимость от
НЕрасходов (в понимании НКУ).
История налоговой себестоимости
(реакция налогоплательщиков)
Налогоплательщики,
которые
изначально
были
ориентированы на формирование налоговой себестоимости с
учетом части общепроизводственных расходов.
Налогоплательщики, которые не применяли п.11.1 ПБУ-16,
но налоговую себестоимость формировали согласно НКУ, то
есть без общепроизводственных расходов.
Налогоплательщики, которые пытались «подогнать» бухучет
под Налоговый кодекс.
Изменения согласно Закону № 3609
138.1. Расходы, учитываемые
при
исчислении
объекта
налогообложения, состоят из:
•
расходов
операционной
деятельности,
определяемых
согласно пунктам 138.4, 138.6–
138.9, подпунктам 138.10.2–138.10.4
пункта 138.10, пункту 138.11 этой
статьи;
•
прочих
расходов,
определенных согласно пункту 138.5,
подпунктам
138.10.5,
138.10.6
пункта 138.10, пунктам 138.11,
138.12 этой статьи, пункту 140.1
статьи
140
и
статьей
141
настоящего Кодекса;
•
кроме расходов, определенных
в пунктах 138.3 этой статьи и в
статье 139 настоящего Кодекса.
138.1. Расходы, учитываемые при
исчислении объекта налогообложения,
состоят из:
• расходов операционной деятельности,
которые определяются согласно пунктам
138.4, 138.6–138.9, 138.11 пунктам
138.4,
138.6–138.9,
подпунктам
138.10.2–138.10.4
пункта
138.10,
пункту 138.11 этой статьи;
• прочих
расходов,
определенных
согласно пунктам 138.5, 138.10–138.12
пункту 138.5, подпунктам 138.10.5,
138.10.6 пункта 138.10, пунктам 138.11,
138.12 этой статьи, пункту 140.1 статьи
140 и статьей 141 настоящего Кодекса;
• кроме расходов, определенных в
пунктах 138.3 этой статьи и в статье 139
настоящего Кодекса.
Себестоимость в структуре налоговых расходов
138.1. Расходы, учитываемые при исчислении объекта налогообложения, состоят
из расходов операционной деятельности, определяемых согласно пунктам:
138.4 /период признания/
138.6 /себестоимость приобретенных и реализованных товаров/
138.7 /окончательно забракованная продукция/
138.8 /себестоимость изготовленных и реализованных товаров, выполненных
работ, предоставленных услуг/
138.9 /прочие прямые расходы/
138.11 /расходы прошлых периодов и исправление ошибок/;
подпунктам:
138.10.2 /административные расходы/
138.10.2 /расходы на сбыт/
138.10.4 /прочие операционные расходы/
дополнено согласно
Закону № 3609
Себестоимость в структуре налоговых расходов
138.1.1. Расходы операционной деятельности включают:
«себестоимость реализованных товаров, выполненных работ,
предоставленных услуг и прочие расходы берутся для определения
объекта налогообложения с учетом пунктов»:
138.2 /первичные документы, продолжительный технологический цикл/;
138.11 /расходы прошлых периодов и исправление ошибок/;
140.2 /возвраты; корректировки по договорам, признанным
недействительными/;
140.3 /нормы естественной убыли/;
140.4 /оценка выбытия запасов/
140.5 /запрет дополнительных ограничений/
ст.142 и 143 /выплаты физлицам и социальные взносы/
других статей настоящего Кодекса, которые прямо определяют
особенности формирования расходов налогоплательщика.
Формирование налоговой себестоимости
138.6. Себестоимость приобретенных и реализованных товаров формируется в
соответствии с ценой их приобретения с учетом ввозной пошлины и расходов на
доставку и доведение до состояния, пригодного для продажи.
138.8. Себестоимость изготовленных и реализованных товаров, выполненных
работ, предоставленных услуг состоит из расходов, прямо связанных с
производством таких товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, а
именно:
• прямых материальных расходов;
• прямых расходов на оплату труда;
• амортизации производственных основных средств и нематериальных
активов, непосредственно связанных с производством товаров, выполнением
работ, предоставлением услуг;
• общепроизводственных расходов, которые относятся на себестоимость
изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ,
предоставленных услуг в соответствии с положениями (стандартами)
бухгалтерского учета;
дополнено согласно Закону № 3609
• стоимости приобретенных услуг, прямо связанных с производством товаров,
выполнением работ, предоставлением услуг;
• прочих прямых расходов, в том числе расходов по приобретению
электрической энергии (включая реактивную)
Расходы, формирующие себестоимость
в соответствии с Налоговым кодексом
согласно ПБУ-16
138.8.1. в состав прямых материальных расходов включается стоимость сырья и
основных материалов, образующих основу изготовленного товара, выполненной
работы, предоставленной услуги, приобретенных полуфабрикатов и комплектующих
изделий, вспомогательных и других материалов, которые могут быть прямые материальные
непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов. Прямые материальные расходы
расходы уменьшаются на стоимость возвратных отходов, полученных в процессе /п.11, 12 ПБУ-16/
производства, которые оцениваются в порядке, определенном в положениях
(стандартах) бухгалтерского учета;
138.8.2. в состав прямых расходов на оплату труда включаются заработная плата и
другие выплаты рабочим, занятым в производстве товаров (выполнении работ, прямые расходы
предоставлении услуг), которые могут быть непосредственно отнесены к уплату труда
конкретному объекту расходов;
/п.11, 13 ПБУ-16/
на
138.9. В состав прочих прямых расходов включаются все другие производственные
расходы, которые могут быть непосредственно отнесены на конкретный объект
прочие прямые расходы
расходов, в том числе взносы на социальные мероприятия, определенные статьей 143
/п.11, 14 ПБУ-16/
настоящего Кодекса, плата за аренду земельных и имущественных паев.
138.8.5. В состав общепроизводственных расходов включаются:
переменные
общепроизводственные;
постоянные распределенные
общепроизводственные расходы
/п.11, 15, 16 ПБУ-16/
138.8.5. В состав общепроизводственных расходов включаются:
а) расходы на управление производством (оплата труда работников
аппарата управления цехами, участками в соответствии с законодательством и т.п.;
взносы на социальные мероприятия, определенные статьей 143 этого раздела;
медицинское страхование, страхование в соответствии с Законом Украины «О
негосударственном пенсионном обеспечении», страхование по долгосрочным
договорам страхования жизни в пределах, установленных абзацами вторым и
третьим пункта 142.2 статьи 142 настоящего Кодекса, работников аппарата
управления цехами, участками; расходы на оплату служебных командировок
персонала цехов, участков и т.п.);
б) амортизация основных средств общепроизводственного (цехового,
участкового, линейного) назначения;
в) амортизация нематериальных активов общепроизводственного (цехового,
участкового, линейного) назначения;
г) расходы на содержание, эксплуатацию и ремонт, страхование, оперативную
аренду основных средств, прочих необоротных активов общепроизводственного
назначения;
ґ) расходы на усовершенствование технологии и организации производства
(оплата труда и взносы на социальные мероприятия, определенные статьей 143
этого раздела, работников, занятых усовершенствованием технологии и организации
производства, улучшением качества продукции, повышением ее надежности,
долговечности, других эксплуатационных характеристик в производственном
процессе; расходы материалов, приобретенных комплектующих изделий и
полуфабрикатов, оплата услуг сторонних организаций);
был
пп.138.10.1
д) расходы на отопление, освещение, водоснабжение, водоотвод и другие услуги по содержанию
производственных помещений;
е) расходы на обслуживание производственного процесса (оплата труда общепроизводственного
персонала; взносы на социальные мероприятия, определенные статьей 143 настоящего Кодекса;
медицинское страхование, страхование в соответствии с Законом Украины «О
негосударственном пенсионном обеспечении» и страхование по долгосрочным договорам
страхования жизни в пределах, установленных абзацами вторым и третьим пункта 142.2
статьи 142 настоящего Кодекса, рабочих и работников аппарата управления производством в
соответствии с законодательством; расходы на осуществление технологического контроля за
производственными процессами и качеством продукции, работ, услуг);
є) расходы на охрану труда, технику безопасности, осуществленные в соответствии с
законодательством;
ж) суммы расходов, связанных с подтверждением соответствия продукции, систем качества,
систем управления качеством, систем экологического управления, персонала установленным
требованиям согласно Закону Украины «О подтверждении соответствия»;
з) суммы расходов, связанных с разведкою/доразведкой и обустройством нефтяных и газовых
месторождений (за исключением расходов на сооружение любых скважин, используемых для
разработки нефтяных и газовых месторождений, осуществленных с момента зачисления таких
скважин
в
эксплуатационный
фонд,
а
также
прочих
расходов,
связанных
с
приобретением/изготовлением основных средств, которые подлежат амортизации согласно статье
148 настоящего Кодекса);
и) прочие общепроизводственные расходы (внутризаводское перемещение материалов, деталей,
полуфабрикатов, инструментов со складов в цеха и готовой продукции на склады); недостачи
незавершенного производства, недостачи и потери от порчи материальных ценностей в цехах в
пределах норм естественной убыли согласно утвержденным центральными органами
исполнительной власти и согласованным Министерством финансов Украины нормативам.
Трудности классификации и проблемные моменты
Расходы двойного назначения (п.140.1 ст.140) в п.138.1
прямо отнесены к «прочим расходам», но…
Окончательно забракованная продукция (п.138.7 ст.138)
Естественная убыль (п.140.3 ст.140)
Возвратные отходы
Попутная продукция
Расхождения с бухгалтерским учетом
Причины возникновения разниц между
бухгалтерскими и налоговыми показателями
1. Несовпадение (в некоторых случаях) по датам признания
доходов и расходов.
2. Несовпадение по суммам доходов, в частности, в результате
применения обычной цены.
3. Несовпадение по суммам расходов в частности, в результате:
• использования в «нехозяйственной» деятельности;
• применения налоговых ограничений;
• применения обычной цены:
• недостаточно надежного документального сопровождения.
4. Несовпадение по видам расходов, формирующим
себестоимость
п.1.32 ст.1 Закона
о прибыли
п.4 ПБУ-3
Пп.14.1.36 ст.14 НКУ
Х О ЗЯ Й С Т В Е Н Н А Я
ДЕЯТЕЛЬНО СТЬ –
деятельность лица, связанная с
производством (изготовлением)
и/или реализацией товаров,
выполнением работ,
предоставлением услуг,
направленная на получение
дохода и осуществляемая таким
лицом самостоятельно и/или
через свои обо собленные
подразделения, а также через
любое другое лицо, действующее
в интересах первого лица, в
частно сти по договорам
комиссии, поручения и агентским
д о г о в о р а м
ХОЗЯЙСТВЕННАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ
–
любая
деятельность
лица,
направленная на получение дохода в
денежной,
материальной
или
нематериальной формах…
ОСНОВНАЯ
ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ
–
операции, связанные с производством
или реализацией продукции (товаров,
работ, услуг), которые являются главной
целью
создания
предприятия
и
обеспечивают основную долю его дохода.
ОПЕРАЦИОННАЯ ДЕЯТЕЛЬ-НОСТЬ
– основная деятельность предприятия, а
также другие виды деятельности,
которые не являются инвестиционной
или финансовой деятельностью.
Прежде, чем принять решение…
Цель определения себестоимости
Отношение собственников (руководителей) к
бухгалтерскому учету, использование данных учета для
принятия решений
Вид (виды) деятельности и структура производства
Порядок ценообразования на предприятии
Технологические, технические, кадровые,
интеллектуальные возможности предприятия
Методы формирования налоговой себестоимости
1. Полное калькулирование налоговой себестоимости
2. Корректировка бухгалтерской себестоимости:
 методом не включения «на входе»;
 методом вычленения «на выходе»;
 пропорциональными методами.
3. Смешанный метод
Закон про бухоблік
Стаття 9. Первинні облікові документи та регістри бухгалтерського обліку
1. Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні
документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні
документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо
це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування
оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені
облікові документи.
2. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових
або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити:
назву документа (форми);
дату і місце складання;
назву підприємства, від імені якого складено документ;
зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції;
посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність
її оформлення;
особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка
брала участь у здійсненні господарської операції.
Налоговый кодекс Украины
44.1. Для целей налогообложения налогоплательщики
обязаны вести учет доходов, расходов и других показателей,
связанных с определением объектов налогообложения и/или
налоговых
обязательств,
на
основании
первичных
документов, регистров бухгалтерского учета, финансовой
отчетности, других документов, связанных с исчислением и
уплатой налогов и сборов, ведение которых предусмотрено
законодательством.
Налогоплательщикам
запрещается
формирование
показателей налоговой отчетности, таможенных деклараций
на основании данных, не подтвержденных документами,
определенных абзацем первым этого пункта.
Налоговый кодекс Украины
Статья 121. Нарушение установленных законодательством
сроков хранения документов по вопросам исчисления и уплаты
налогов и сборов, а также документов, связанных с выполнением
требований другого законодательства, контроль за соблюдением
которого возложен на контролирующие органы
121.1. Необеспечение налогоплательщиком хранения первичных
документов учетных и других регистров, бухгалтерской и статистической
отчетности, других документов по вопросам исчисления и уплаты
налогов и сборов в течение установленных статьей 44 настоящего
Кодекса сроков их хранения и/или непредставление налогоплательщиком
контролирующим органам оригиналов документов или их копий при
осуществлении налогового контроля в случаях, предусмотренных
настоящим Кодексом, —
влекут за собой наложение штрафа в размере 510 гривен.
Те же действия, совершенные налогоплательщиком, к которому в
течение года был применен штраф за такое же нарушение, —
влекут за собой наложение штрафа в размере 1020 гривен.
Рахунок-фактура — не первинний документ
Міністерство фінансів України
Лист від 30.05.2011 р. № 31-08410-07-27/13794
Відповідно до статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову
звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є
первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій і мають
бути складені в ході здійснення цієї операції, а якщо неможливо — безпосередньо
після її завершення.
Порядок створення, прийняття і відображення підприємствами в
бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів встановлений
Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку,
затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 р. № 88.
Рахунок (рахунок-фактура) за своїм призначенням не відповідає ознакам
первинного документа, оскільки ним не фіксується будь-яка господарська
операція, розпорядження або дозвіл на проведення господарської операції, а
носить тільки інформаційний характер.
Директор Департаменту податкової митної політики, доходів адміністрування платежів та методології
бухгалтерського обліку Н.ЧМЕРУК
Опубліковано: Бухгалтерія, 2011, № 31, с.40
Основные средства: документы, прямо предусмотренные НКУ
Пп.145.1.2 ст.145 НКУ
Начисление амортизации осуществляется в течение срока полезного
использования (эксплуатации) объекта, который устанавливается приказом по
предприятию при признании этого объекта активом (при зачислении на
баланс), но не меньше определенного в пункте 145.1, и приостанавливается на
период его вывода из эксплуатации (для реконструкции, модернизации,
достройки, дооборудования, консервации и других причин) на основании
документов, свидетельствующих о выводе таких основных средств из
эксплуатации).
Пп.145.1.9 ст.145 НКУ
Начисление амортизации в целях налогообложения осуществляется
предприятием по методу, определенному приказом об учетной политике с
целью составления финансовой отчетности, и может пересматриваться в
случае изменения ожидаемого способа получения экономических выгод от его
использования.
Пп.146.18 ст.146 НКУ
Вывод из эксплуатации любого объекта основных средств осуществляется по
результатам ликвидации, продажи, консервации на основании приказа
руководителя предприятия, а в случае их принудительного отчуждения либо
конфискации — согласно закону.