Проект Федерального стандарта «Аренда
advertisement
Проект Федерального стандарта «Аренда» Общая информация о Стандарте • Стандарт разработан на основании Бюджетного кодекса РФ от 31.07.98г. № 145-ФЗ (с изм.), Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 06.12.11 № 402-ФЗ и Международного стандарта финансовой отчетности для общественного сектора (МСФООС) № 13. • С позиции гражданско-правовых отношений договор аренды всегда заключается на возмездной основе, а безвозмездная передача имущества классифицируется как ссуда. Однако для целей учета и отчетности безвозмездная передача имущества рассматривается как договор аренды, поскольку сторона, получающая имущество, извлекает выгоду из его пользования (не несет расходов по уплате арендной платы). • Для целей Стандарта не применяется положение ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» относительно определения балансодержателя актива по взаимному соглашению сторон, в том числе в случаях, когда такое положение содержится в уже заключенных договорах. Необходимость отражения актива на балансе у арендатора либо арендодателя определяется на основании наличия признаков, перечисленных в проекте стандарта. 1 Участники имущественных отношений Сектор государственного управления Уполномоченные органы по управлению имуществом • Имущество, предоставляемое для выполнения функций • Имущество, предоставляемое за плату • Имущество, предоставляемое в безвозмездное пользование Органы государственной власти Гос. и муниципальные учреждения • Имущество, предоставляемое за плату* • Имущество, предоставляемое в безвозмездное пользование* Органы местного самоуправления Коммерческие организации, ГУПы, МУПы, предприятия с гос. участием, госкорпорации некоммерческие организации * Только если имущество временно не используется для выполнения возложенных на субъект отчетности функций 2 Государственное имущество как объект арендных отношений Имущество казны Имущество казны, используемое для извлечения доходов Предоставляется только органами, уполномоченными на управление государственным имуществом Имущество казны, предоставляемое субъектам отчетности в оперативное управление для выполнения ими своих функций Может предоставляться за плату, только если временно не используется для выполнения возложенных на субъект отчетности функций. 3 Квалификация арендных отношений для целей учета и отчетности • В зависимости от содержания арендных отношений существенные операционные риски и выгоды, связанные с использованием объекта аренды, могут оставаться у арендодателя или переходить к арендатору. • Признаки того, что риски и выгоды, связанные с использованием объекта, переходят к арендатору: • Срок договора (пользования) сопоставим со сроком полезного использования актива; • Сумма всех арендных платежей (экономических выгод) по договору сопоставима со справедливой стоимостью актива; • Признаки того, что риски и выгоды, связанные с использованием объекта, остаются у арендодателя: • Срок договора (пользования) значительно меньше срока полезного использования актива • Сумма всех арендных платежей (экономических выгод) по договору не отражает справедливую стоимость актива 4 Участники имущественных отношений и виды аренды Сектор государственного управления Уполномоченные органы по управлению имуществом • Аренда с переходом существенных рисков и выгод • Аренда без перехода существенных рисков и выгод •Арендные отношения не возникают Органы государственной власти • Аренда без перехода существенных рисков и выгод Гос. и муниципальные учреждения •Аренда без перехода существенных рисков и выгод* Органы местного самоуправления Коммерческие организации, ГУПы, МУПы, госпредприятия, некоммерческие организации * Исключение: В соответствии с действующим законодательством государственные автономные учреждения могут заключать договора лизинга со сроком действия более года. Данные отношения квалифицируются как аренда, предполагающая переход рисков и выгод. 5 Специфика отражения в учете отношений аренды, не предполагающей перехода операционных рисков и выгод • Отношения аренды, в которых существенные операционные риски и выгоды, связанные с использованием объекта аренды, не переходят от арендодателя к арендатору, рассматриваются как договор, в котором арендные платежи отражают только плату за пользование имуществом • У арендатора возникает особый вид активов – право пользования объектом, оцениваемое по сумме минимальных арендных платежей (экономических выгод). Отражение в отчетности такого вида актива дает представление пользователям об имеющихся неисключительных правах на нефинансовые активы (по аналогии с неисключительными правами на нематериальные активы) и сумме предстоящих расходов, которые могут быть оценены на основании договора аренды. • Аналогично сумма всех предстоящих доходов арендодателя по договору аренды рассматривается как право получения дохода в связи с передачей имущества. 6 Отражение аренды без перехода рисков и выгод в учете и отчетности арендатора (возмездное пользование имуществом) № 1 2 3 Содержание Признано право пользования активом и задолженность перед арендодателем в сумме минимальных арендных платежей за весь срок договора Признаны расходы текущего периода по арендной плате за пользование имуществом (ежемесячно) Перечислены средства в счет исполнения обязательств по расчетам по арендной плате за пользование имуществом Предлагаемый Дт Право пользования активом А↑ Предлагаемый Кт Расчеты по арендной плате за пользование имуществом АП↑ Расходы на арендную плату за пользование имуществом А↑ Расчеты по арендной плате за пользование имуществом Право пользования активом А↓ Денежные средства А↓ АП↓ • При досрочном прекращении отношений аренды сальдо по счетам расходов будущих периодов и кредиторской задолженности сторнируется, убытка в этом случае не возникает. 7 Отражение аренды без перехода рисков и выгод в учете и отчетности арендодателя (возмездное пользование имуществом) № Содержание Предлагаемый Дт Предлагаемый Кт 1 Признан доход в общей сумме ожидаемых Расчеты по доходам минимальных арендных платежей за от собственности пользование имуществом за весь период АП↑ договора 2 Признаны текущие доходы в сумме подлежащих к получению арендных платежей за пользование имуществом Отложенные доходы от предоставления права пользования П↓ Доходы от собственности П↑ 3 Получены средства в счет исполнения обязательств по расчетам по арендной плате за пользование имуществом Денежные средства А↑ Расчеты по доходам от собственности АП↓ Отложенные доходы от предоставления права пользования П↑ • Арендодатель продолжает отражать на балансе актив, переданный в пользование по договору аренды, и начислять амортизацию на обычных условиях. • При досрочном прекращении отношений аренды сальдо по счетам доходов будущих периодов и дебиторской задолженности сторнируется, прибыли или убытка в этом случае не возникает. 8 Специфика отражения в учете имущества, полученного на льготных условиях либо безвозмездно • Закрепление уполномоченным органом имущества за субъектом отчетности для выполнения возложенных на него функций не является безвозмездной передачей имущества и не должно учитываться как аренда. • Безвозмездная передача имущества между субъектами отчетности без участия уполномоченных органов по управлению имуществом квалифицируется как аренда, не предполагающая переход рисков и выгод. • Отнесение операций по безвозмездной передаче имущества уполномоченным органом к одному из описанных видов аренды производится на основании наличия признаков, свидетельствующих о переходе рисков и выгод (см. стр. 4). При этом справедливая стоимость имущества должна сравниваться с суммой арендных платежей, которые могли бы быть уплачены или востребованы на коммерческих условиях. • Операции по передаче имущества в аренду по льготным ценам либо безвозмездно отражаются в учете и отчетности по рыночной стоимости как если бы договоры заключались на коммерческих условиях. 9 Отражение в учете арендатора имущества, полученного безвозмездно № 1 2 Признано право пользования активом и задолженность перед арендодателем в сумме рыночной стоимости аренды за весь срок договора на дату начала отношений аренды Признаны отложенные доходы от получения имущества в безвозмездное пользование на дату начала отношений аренды 3 Кредиторская задолженность по рыночной стоимости аренды закрыта расчетами по безвозмездным поступлениям на дату начала отношений аренды 4 Признаны расходы текущего периода за пользование имуществом (ежемесячно) 5 Предлагаемый Дт Содержание операции Признание доходов текущего периода равномерно в течение срока аренды (ежемесячно) Право пользования активом А↑ Расчеты по безвозмездным поступлениям АП↑ Предлагаемый Кт Расчеты за пользование имуществом АП↑ Отложенные доходы от безвозмездного использования имущества П↑ Расчеты за пользование имуществом АП↓ Расчеты по безвозмездным поступлениям АП↓ Расходы за пользование имуществом Право пользования активом А↑ А↓ Отложенные доходы от безвозмездного использования имущества П↓ Доходы от безвозмездных поступлений П↑ 10 Отражение в учете арендодателя имущества, переданного безвозмездно № Содержание операции Предлагаемый Дт Предлагаемый Кт Признан ожидаемый доход за пользование переданным активом в сумме рыночной стоимости 1 аренды за весь срок пользования на дату начала отношений аренды Расчеты по доходам от собственности АП↑ Отложенные доходы от предоставления права пользования П↑ Признаны расходы будущих периодов в сумме упущенной выгоды от передачи имущества в 2 безвозмездное пользование в сумме рыночной стоимости аренды за весь срок на дату начала отношений аренды Отложенные расходы от упущенной выгоды от безвозмездной передачи имущества А↑ Расчеты по безвозмездным перечислениям АП↑ Сумма дебиторской задолженности по получению доходов от собственности закрыта суммой 3 кредиторской задолженности по безвозмездным перечислениям на дату начала отношений аренды Расчеты по безвозмездным перечислениям АП↓ Расчеты по доходам от собственности АП↓ Признаны ожидаемые доходы от собственности, 4 относящиеся к текущему периоду (равномерно в течение срока аренды) Отложенные доходы от предоставления права пользования П↓ Доходы от собственности П↑ Признаны расходы по безвозмездным 5 перечислениям, относящиеся к текущему периоду (равномерно в течение срока аренды) Расходы по безвозмездным перечислениям А↑ Отложенные доходы от предоставления права пользования А↓ 11 Аренда как комплексный договор • Отношения аренды, в которых существенные операционные риски и выгоды, связанные с использованием объекта аренды, переходят от арендодателя к арендатору, для целей учета и отчетности рассматриваются как комплексный договор, содержащий в себе компонент займа, то есть договор, по которому арендодатель на возмездной основе предоставляет арендатору рассрочку по оплате стоимости арендуемого актива. • В рамках этой трактовки арендные платежи можно представить как: • погашение суммы основного долга; • процентную составляющую, которая является вознаграждением арендодателя за оплату арендатором стоимости объекта аренды по частям в течение оговоренного срока, а не единовременно. Стоимость актива Минимальные арендные платежи Выкупная стоимость Сумма основного долга Проценты за отсрочку платежа 12 Первоначальное отражение аренды, предусматривающей переход рисков и выгод, в учете арендатора • В начале срока аренды арендатор признает в учете полученные активы и связанные с арендой обязательства (кредиторскую задолженность). • Активы и обязательства должны признаваться в сумме, наименьшей из: • справедливой стоимости арендуемого имущества; • дисконтированной стоимости всех арендных платежей за период действия договора, определенной на дату начала отношений аренды • Для дисконтирования используется процентная ставка, подразумеваемая в договоре аренды. Если ее определить нельзя, используется вмененная процентная ставка арендатора (ставка рефинансирования ЦБ РФ). Содержание операции Предлагаемый Дт Основное средство принято на баланс; Кредиторская задолженность Основные средства отражена по дисконтированной А↑ стоимости Начислена амортизация основного средства Предлагаемый Кт Кредиторская задолженность АП↑ Расходы текущего финансового Амортизация года по амортизации основных средств А↑ П↑ 13 Арендные платежи по договору аренды, предусматривающей переход рисков и выгод, в учете арендатора Задолженность на начало периода умножается на ставку процента, подразумеваемую в договоре, и полученная сумма списывается в состав расходов текущего финансового года. Содержание операции Предлагаемый Дт Перечислен ежегодный арендный платеж Кредиторская задолженность АП↓ Процентная составляющая арендного платежа отнесена в расходы текущего года Расходы текущего финансового года по обслуживанию долговых обязательств А↑ Предлагаемый Кт Денежные средства А↓ Кредиторская задолженность АП↑ В результате в бухгалтерском учете на конец года остается кредитовое сальдо по счету учета кредиторской задолженности, которое и отражается в бухгалтерской отчетности как остаток суммы основного долга. 14 Первоначальное отражение аренды, предусматривающей переход рисков и выгод, в учете арендодателя • Дебиторская задолженность признается в сумме • Дисконтированных арендных платежей, причитающихся к получению • Первоначальных прямых затраты арендодателя. • Арендодатель признает дебиторскую задолженность по аренде в корреспонденции со счетами учета доходов от предоставления права пользования. Объект, передаваемый в аренду, списывается с баланса арендодателя. Содержание операции Нефинансовые активы списаны с баланса Отражено право получения дохода от арендатора за пользование переданным имуществом Предлагаемый Дт Предлагаемый Кт Амортизация нефинансовых активов П↓ Нефинансовые активы А↓ Доходы от операций с активами П↓ Нефинансовые активы А↓ Расчеты по доходам от собственности АП↑ Отложенные доходы от предоставления права пользования П↑ 15 Признание доходов от аренды, предусматривающей переход рисков и выгод, в учете арендодателя • Арендные платежи, причитающиеся к получению, отражаются арендодателем как уменьшение основной суммы дебиторской задолженности арендатора и доход в форме процентов, отражаемых на систематической основе на протяжении срока действия договора. • Порядок расчета процентной составляющей и части минимального арендного платежа, уменьшающей дебиторскую задолженность у арендодателя, зеркален по отношению к аналогичному расчету у арендатора. Содержание операции Получен арендный платеж Предлагаемый Дт Денежные средства А↑ Предлагаемый Кт Расчеты по доходам от собственности АП↓ Отражены доходы по процентам Расчеты по доходам от собственности АП↑ Доходы по процентам П↑ Отражены доходы от собственности, относящиеся к текущему периоду Отложенные доходы от предоставления права пользования П↓ Доходы от собственности П↑ 16 Основные сложности внедрения • Необходимость классификации и специальной трактовки нестандартных и отраслевых ситуаций передачи активов • Необходимость проверки договоров аренды на предмет передачи рисков и выгод для целей квалификации аренды • Необходимость проверки активов, отражаемых в учете и отчетности, на соответствие критериям признания для целей определения балансодержателя • Необходимость определения стоимости объектов аренды • Необходимость определения ставки процента, подразумеваемой в договорах аренды • Необходимость квалификации договоров аренды, содержащих минимум условий (например, договоры, не содержащие информации о сроке действия) 17 Для заметок 18
