Рамки международного налогового планирования и защита

Рамки
международного
налогового
планирования и защита источников
налоговых поступлений со стороны
государства
Игорь Шиков, MBA Int. Tax. Freiburg i.Br.
Руководитель налоговой практики
16 декабря 2010 г.
СОДЕРЖАНИЕ
• Основные цели и инструменты в международном налоговом
планировании
• Законодательные установления – необходимое условие для
противодействия «агрессивному» налоговому планированию;
базовый инструментарий развитых европейских юрисдикций
• Состояние законодательной базы в России – попытка
сравнения
Основные цели международного налогового планирования
• Устранение двойного налогообложения – совпадает с устремлением
государств и принимаемых ими билатеральных мер (международные
соглашения об устранении двойного налогообложения)
• Получение т.н. «белых» доходов (т.е. доходов, которые в силу состояния
законодательства не были подвергнуты налогообложению ни в одной
стране) – расходится с устремлениями отдельных государств и
международных организаций (в первую очередь – ОЭСР), ограничительные
унилатеральные и билатеральные меры (напр. «subject to tax clause» –
переход на метод зачета от метода освобождения)
Основные цели международного налогового планирования
• Использование различий в налоговых системах разных государств, в т. ч. в
уровне налогообложения, льготных режимов, преференций, освобождений,
субсидий и т.д. – допускается в международном масштабе, признается
допустимым в странах ЕС как следствие конкуренции налоговых систем
(при условии честной конкуренции)
• Реализация
«абсолютного
нетто-принципа»
(уменьшение
базы
налогообложения за счет включения негативных величин – расходов,
убытков от иных видов деятельности, консолидация налоговых результатов
группы лиц и т.д.) – расходится с актуальной международной тенденцией
расширения налоговой базы при одновременном снижении налоговых
ставок, множество ограничительных правил национальных законодательств
Инструменты налогового планирования
Инструменты планирования:
• Использование преимуществ международных соглашений
• Создание холдинговых структур (использование юрисдикций с выгодным
налоговым режимом для типичных доходов холдингов, накопление доходов
в иностранных юрисдикциях , трансформация доходов и т.д.)
• Перенос функций и имущества из одной налоговой юрисдикции в другую
(применимо в первую очередь к нематериальным, ликвидным активам:
капитал, услуги, объекты интеллектуальной собственности)
• Использование квалификационных конфликтов для получения «белых
доходов», в частности, через гибридное финансирование или с помощью
гибридных обществ
• Использование трансфертных цен в пределах допустимых «коридоров»
• Перенос и использование убытков (loss carry forward), увеличение
амортизационного потенциала (step up)
Использование преимуществ международных соглашений
• Treaty shopping: Создание юридических лиц в стране только для
использования соглашения между этой страной и государством –
источником дохода
• Пример: Резидент Британских Вирджинских островов получает доход от
заемного капитала из России (20% налог у источника), использование
кипрской компании для получения преимуществ международного
соглашения (освобождение от налога в России)
• Законодательные ограничения на примере Германии: § 50 d Abs. 3 EStG
как унилатеральная мера, направленная на отказ в предоставлении
преимуществ соглашений, если формальный получатель дохода не ведет
самостоятельной деятельности (система тестов)
Использование преимуществ международных соглашений
• Россия (взгляд изнутри): Отсутствие национальных правил, дающих
определенность в том, каким критериям должны соответствовать
иностранные получатели доходов; основание для борьбы – только
положения о фактическом получателе доходов в международных
соглашениях
• Результат: освобождение от ограниченного налогообложения для многих
субъектов, которые строго говоря не вправе пользоваться преимуществами
соглашений
• Возможности: Унилатеральные меры, вместо освобождения от налога при
выплате - предварительное освобождение по решению налогового органа
Использование специальных функциональных структур
• Создание юридических лиц, в действительности контролируемых извне
• Использование для накопления доходов в иных юрисдикциях, которые
защищаются от налогообложения на уровне бенефициара
• Пример: Российское физическое лицо Х создает на Британских
Вирджинских островах юридическое лицо А, через которое ведутся
торговые операции (отсутствует ограниченная налоговая обязанность в
стране бенефициара). Пока прибыль А не распределяется в пользу Х в
России не возникает налогооблагаемого дохода (расходы же на покупку
ввозимого товара включают в том числе наценку А и уменьшают прибыль
российских компаний)
• Меры регулирования: Установление правил в национальном
законодательстве, которые игнорируют юридическую самостоятельность
таких компаний и причисляют их (пассивные) доходы к доходам
бенефициара , например, § 7-14 АStG в Германии.
Использование специальных функциональных структур
• Законодательная база в России: отсутствует (положения ст. 40 в сфере
трансфертного ценообразования не ведут к тому, что налогообложению
подвергаются доходы, сохраненные в иностранной юрисдикции)
• Возможности: заимствование опыта других государств
Вывод имущества в иную юрисдикцию
• Вывод активов из одной налоговой юрисдикции путем внесения в УК,
реорганизации
с
использованием
преимуществ
универсального
правопреемства
• Пример: Российский бизнесмен Х владеет долями в ООО, имущество
которого имеет рыночную стоимость 100. Учетная стоимость долей в ООО
– 20. При прямой продаже возникает доход в размере 80, подлежащий
обложению в России. Обычная стратегия: передача долей ООО как вклад в
УК кипрской компании и их последующая реализация (доход от реализации
долей подлежит налогообложению только на Кипре, но освобождается там
от налогообложения)
Вывод имущества в иную юрисдикцию
• Опыт других стран: выбытие активов из налоговой юрисдикции
рассматривается как реализация, применение рыночной стоимости и
обложение разницы, например, § 4 Abs. 1 S. 3 EStG в Германии
• Возможности применения в России: ограничение принципа передачи по
остаточной стоимости в отдельных случаях сингулярного и универсального
правопреемства
Перенос убытков
• Использование убытков других обществ (покупка долей обществ с
убытками для ведения бизнеса или присоединение убыточного общества)
для уменьшения налоговой нагрузки
• Опыт других стран: законодательное ограничение на переход или
сохранение убытков, напр. § 8 c KStG в Германии
• По сравнению с зарубежными странами – небольшое значение для
налогового планирования в России. Однако, в опубликованной налоговой
политике закреплено намерение ввести аналогичные ограничительные
правила
Трансфертные цены
• В международном опыте - постоянное снижение значения для налогового
планирования
• Ужесточение
национальных
законодательств,
перенос
бремени
подтверждения «рыночного» уровня цен на налогоплательщиков,
обязанность по ведению документации, сужение коридора допустимых
отклонений
• Распространения принципа «как между независимыми лицами» в т.ч. на
отношения с постоянными представительствами
• Контроль при передаче функций с учетом потенциала прибыльности (т.е.
учет будущей прибыли от использования в другой стране в стоимостном
выражении актива на момент его выбытия)
• В России – в течение 6 лет стойкая неспособность ввести современное
регулирование и обеспечить его соблюдение, а также определить границы
его применения
Общие пределы налогового планирования
• Концепция деловой цели и ее закрепление в национальных
законодательствах
• Непризнание тех налоговых последствий, которые получены с помощью
структур, экономической необходимости в которых (кроме налоговой
оптимизации) нет
• Непризнание касается только той роли структуры в налогообложении,
которую она непосредственно исполняет (т.е. нет вообще отказа в
признании затрат, не признаются в качестве налогового расхода только
затраты, произведенные лицом, налоговая правосубъектность которого не
признается)
• Основным условием борьбы с недопустимым / агрессивным налоговым
планированием является законодательная база (Постановление ВАС № 53
таковым не является)
Обобщение
• Для эффективной борьбы с перетеканием налоговых доходов в иные
юрисдикции нужна система законодательных норм
• Очевидно, пока поступления от налога на прибыль и от НДФЛ не станут
существенными статями бюджетных доходов, мотивация к защите
национальной налоговой базы не появится
• В отсутствие позитивного права и собственной телеологии налогового
права не будет определенных правил игры, не будет правильного
налогового администрирования, развития науки налогового права, общего
уровня профессионализма
О бюро
Адвокатское бюро «Егоров, Пугинский, Афанасьев и партнеры» является ведущей
национальной юридической фирмой в России с офисами в Москве, Санкт-Петербурге и
ассоциированным офисом в Лондоне. Основанное в 1993 году Бюро специализируется на
оказании правовой помощи российскому и иностранному бизнесу по сложным
корпоративным сделкам и коммерческим спорам. Бюро неоднократно представляло
интересы Российской Федерации в инвестиционных сделках и разрешении споров в
России и за рубежом.
Москва: Россия 119017 Москва, Б. Ордынка, 40/4
Тел..: +7 (495) 935 8010
С.-Петербург: Россия 191186 С.-Петербург, Невский пр., 22-24
Тел.: +7 (812) 322 9681
Лондон: 3 Gough Square London EC4A 3DE
Тел.: +44 (0)20 78227060