Тема 9. Учет готовой продукции

Тема 9. Учет готовой продукции
Цель изучения темы – формирование у студентов представления о сущности
и правилах отражения в учете операций связанных с выпуском и продажей готовой
продукции
Задачи:






изучение основных понятий, связанных с учетом готовой продукции и ее продажи;
изучение правил оценки готовой продукции;
изучение порядка документального оформления движения готовой продукции;
изучение порядка организации учета движения готовой продукции на складах
и в бухгалтерии;
изучение состава и порядка учета расходов на продажу;
изучение правил отражения в учете выручки и финансового результата от продажи
готовой продукции
Оглавление
9.1. Понятие и оценка готовой продукции ............................................................................ 1
9.2. Документальное оформление движения готовой продукции ............................................ 3
9.3. Учет движения готовой продукции в бухгалтерии ........................................................... 5
9.4. Учет расходов на продажу............................................................................................. 9
9.5. Учет продажи продукции............................................................................................. 11
9.6. Особенности учета продажи работ и услуг ................................................................... 20
Пример ......................................................................................................................... 21
9.7. Отражение информации о готовой продукции и ее продаже в бухгалтерской отчетности 23
Выводы ............................................................................................................................ 23
Вопросы для самопроверки ................................................................................................ 24
Библиография .................................................................................................................. 24
9.1. Понятие и оценка готовой продукции
Согласно ПБУ 5/01 готовая продукция является частью материально-производственных
запасов, предназначенных для продажи. Готовая продукция – это конечный результат
производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические
и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или
требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством. Изделия,
не прошедшие всех стадий обработки и не принятые техническим контролем, учитываются
в составе незавершенного производства. Готовая продукция, как правило, должна быть
сдана на склад. Крупногабаритные изделия и продукция, которая не может быть сдана
на склад по техническим причинам, принимается представителем заказчика на месте
их изготовления, комплектации и сборки.
Учет готовой продукции регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет
материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утвержденным приказом Минфина
России от 09.06.2001 г. № 44н, а также Методическими указаниями по бухгалтерскому
учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина России
от 28.12.2001 г. № 119н.
В соответствии с этими документами учет
в количественных и стоимостных показателях.
готовой
продукции
осуществляется
Количественный учет готовой продукции ведется в натуральных единицах измерения,
принятых в данной организации, исходя из ее физических свойств. Это могут быть объем,
вес, площадь, линейные единицы или штуки. Натуральные измерители используются
при организации аналитического учета готовой продукции.
Для организации аналитического учета однородной продукции могут применяться
условно-натуральные измерители, такие как консервы в условных банках, чугун
в пересчете на передельный, отдельные виды продукции исходя из их веса или объема
полезного вещества и т. д.
Готовая продукция организации учитывается по наименованиям, с раздельным учетом
по отличительным признакам (марки, артикулы, типоразмеры, модели, фасоны и т. д.).
Кроме того, учет ведется по укрупненным группам продукции: изделиям основного
производства, товары народного потребления. Единица бухгалтерского учета готовой
продукции выбирается организацией самостоятельно.
Остатки готовой продукции на складе (иных местах хранения) на конец (начало)
отчетного периода в текущем учете и отчетности могут оцениваться по фактической или
по нормативной производственной себестоимости. При этом как фактическая так
и нормативная производственная себестоимость могут быть исчислены исходя либо
из суммы всех затрат на производство продукции, обусловленных использованием
в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии,
трудовых ресурсов и других затрат, либо из суммы только прямых затрат. Таким образом?
в первом случае остатки готовой продукции оцениваются по полной фактической или
нормативной производственной себестоимости, а во втором – по сокращенной фактической
или нормативной производственной себестоимости.
Текущий учет движения готовой продукции на счетах бухгалтерского учета ведут
в условной оценке, используя учетные цены.
В качестве учетных цен могут применяться:
 фактическая производственная себестоимость;
 нормативная себестоимость;
 договорные цены;
 другие виды цен.
Выбор конкретного варианта учетной цены организации осуществляют самостоятельно.
Фактическую производственную себестоимость рекомендуется применять в качестве
учетной цены готовой продукции, как правило, при единичном и мелкосерийном
производствах, а также при выпуске массовой продукции небольшой номенклатуры.
Применение нормативной себестоимости в качестве учетной цены готовой продукции
целесообразно в отраслях с массовым и серийным характером производства и с большой
номенклатурой готовой продукции.
Договорные цены в качестве учетных цен рекомендуется применять преимущественно
при стабильности таких цен.
При использовании в текущем учете учетных цен фактическую производственную
себестоимость
завершенной
производством
и переданной
в течение
месяца
из производства на склад готовой продукции определяют на основании данных
об остатках незавершенного производства на начало и конец месяца и затратах
фактически произведенных за месяц при производстве продукции. По окончании месяца
исчисляют отклонение фактической производственной себестоимости готовой продукции,
переданной из производства на склад, от ее стоимости по учетным ценам.
Полученную величину отклонения распределяют между готовой продукцией,
отгруженной за месяц со склада покупателям, и остатком готовой продукции на складе
на конец месяца. В результате определяют фактическую производственную себестоимость
готовой продукции, отгруженной покупателям, и остатка готовой продукции на складе.
С этой
целью
сначала
рассчитывают
процент
отклонений
фактической
производственной себестоимости готовой продукции от ее стоимости по учетной цене
за месяц. Расчет ведут исходя из остатка готовой продукции на складе на начало месяца
и ее поступления на склад за месяц по формуле:
Тогда отклонения,
покупателям равны
приходящиеся
на готовую
продукцию,
отгруженную
за месяц
Пример
Согласно данным бухгалтерского учета фактическая производственная себестоимость
остатка готовой продукции на складе на начало месяца составила 325 000 руб., в том
числе стоимость остатка в оценке по учетной цене 300 000 руб. За месяц из производства
на склад поступила готовая продукция, фактическая производственная себестоимость
которой
составила
2 275 000 руб.
Ее стоимость
в оценке
по учетной
цене —
2 200 000 руб. Стоимость готовой продукции, отгруженной за месяц покупателям в оценке
по учетной цене – 2 400 000 руб.
Составим расчет
покупателям:
фактической
№
Показатель
п/п
1 Остаток
готовой
на начало месяца
продукции
2 Поступило
из производства
на склад за месяц
3 Процент отклонений
себестоимости
По учетным
ценам
готовой
По фактическо
й себестоимости
отгруженной
Отклонение
(+,-)
300 000
325 000
+25 000
2 200 000
2 275 000
+75 000
(25 000 + 75 000)/(300 000 + 2 200 000) х 100 = 4 %
4 Отгружено готовой продукции
2 400 000
2 496 000
5 Остаток
100 000
104 000
готовой
на конец месяца
продукции,
продукции
2 400
000×4%
96 000
=
+4 000
9.2. Документальное оформление движения готовой продукции
Движение готовой продукции включает:


поступление готовой продукции из производства на склад;
отгрузку (отпуск) готовой продукции покупателям (заказчикам) в порядке
реализации (продажи).
Готовая продукция по мере изготовления принимается техническим контролем и сдается
на склад или заказчику.
Для хранения готовой продукции, выпущенной из производства, создаются отдельные
склады, кроме крупногабаритных изделий и иной продукции, сдача которых на склад
затруднена
по техническим
причинам.
Они
принимаются
изготовления и отгружаются непосредственно с этих мест.
заказчиком
на месте
Прием, хранение, отпуск и учет готовой продукции по каждому складу возлагается
на соответствующих должностных лиц (заведующего складом, кладовщика и др.). Эти лица
несут ответственность за правильный прием, отпуск, учет и сохранность готовой
продукции на складе. С указанными должностными лицами заключаются договора
о полной материальной ответственности.
Учет готовой продукции на складе осуществляется в соответствии с требованиями,
предъявляемыми к учету материально-производственных запасов. В организации должна
быть разработана номенклатура-ценник, в которой указываются наименования готовой
продукции и присвоенные ей номенклатурные номера.
Аналогично учету материалов готовая продукция на складе учитывается в карточках
или в книгах количественно-сортового учета. Карточки складского учета открываются
на каждое наименование (номенклатурный номер) готовой продукции. Записи в карточках
производятся по каждому приходному и расходному документу с выведением остатка
после каждой записи.
Готовая продукция поступает из производства на склад на основании приемосдаточных
накладных,
актов,
спецификаций
и других
аналогичных
документов,
которые
выписываются в двух экземплярах. Один экземпляр предназначен для сдатчика готовой
продукции, другой является сопроводительным документом для хранения на складе.
Отпуск готовой продукции покупателям оформляется, как правило, накладными
по типовой форме № М-15 «Накладная на отпуск материалов на сторону», утвержденной
постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике
от 30.10.1997 г. № 71а.
Организации различных отраслей производства могут применять специализированные
формы (модификации) накладных и других первичных учетных документов, оформляемых
при отпуске готовой продукции. Эти документы должны содержать обязательные
реквизиты. Кроме того, накладная должна содержать такие дополнительные показатели,
как основные характеристики отгружаемой (отпускаемой) продукции (код продукции,
сорт, размер, марку и т. д.), наименование структурного подразделения организации,
отпускающего готовую продукцию, наименование покупателя и основание для отпуска.
Основанием для выписки накладных являются распоряжения руководителя организации
или уполномоченного лица, а также договор с покупателем (заказчиком).
Методическими рекомендациями по учету материально- производственных запасов
рекомендуется следующий порядок учета отпуска готовой продукции:
1.
2.
3.
4.
5.
Накладные формы №М-15 выписываются на складе или в отделе сбыта в четырех
экземплярах и передаются в бухгалтерию для регистрации в журнале регистрации
накладных на отпуск готовой продукции и подписи их главным бухгалтером или
лицом, им уполномоченным.
Из бухгалтерии подписанные накладные возвращаются в отдел сбыта (или другое
аналогичное подразделение организации). Один экземпляр накладной передается
кладовщику (или другому материально ответственному лицу), второй служит
основанием для выписки счета-фактуры, третий и четвертый передаются
получателю готовой продукции. На всех экземплярах накладной получатель
обязан расписаться в получении.
При вывозе продукции через пропускной пункт один экземпляр накладной
(четвертый) остается у службы охраны, а третий экземпляр передается
получателю в качестве сопроводительного документа на груз.
Служба охраны регистрирует накладные в журнале регистрации грузов и затем
передает их в бухгалтерию по описи, где делают отметки о вывозе в журнале
регистрации накладных на вывоз (продажу) готовой продукции.
На отгруженную продукцию в обязательном порядке выписывается счет-фактура
в двух экземплярах. Первый экземпляр не позднее пяти дней с даты отгрузки
продукции высылается или передается покупателю, а второй остается
у организации-поставщика для отражения в книге продаж и начисления НДС.
9.3. Учет движения готовой продукции в бухгалтерии
В бухгалтерии
синтетический
учет
наличия
и движения
готовой
продукции
осуществляют на активном счете 43 «Готовая продукция». Этот счет используется
организациями отраслей материального производства. Аналитический учет к счету
43 «Готовая продукция» организуют по местам хранения и отдельным видам готовой
продукции. Готовые изделия, приобретенные для комплектации или в качестве товаров
для продажи, учитывают на счете 41 «Товары». Стоимость выполненных работ
и оказанных услуг на счете 43 «Готовая продукция» не отражается. Если готовая
продукция полностью используется в самой организации, то ее можно учитывать на счете
10 «Материалы». Продукция, не подлежащая сдаче на месте и не оформленная актом
приемки, остается в составе незавершенного производства и на счете 43 «Готовая
продукция» не учитывается.
Синтетический учет готовой продукции на счете 43 «Готовая продукция» ведут одним
из двух способов:
1. По фактической производственной себестоимости.
2. По нормативной себестоимости.
Вариант учета готовой продукции на счете 43 «Готовая продукция» организация
выбирает самостоятельно и отражает его в своей учетной политике.
При первом способе, являющемся традиционным для отечественной практики, готовую
продукцию учитывают на синтетическом счете 43 «Готовая продукция» по фактической
производственной
себестоимости.
Поскольку
фактическая
производственная
себестоимость изготовленной и сданной на склад готовой продукции может быть
определена только в конце месяца, в течение месяца переданную на склад готовую
продукцию отражают на счете 43 «Готовая продукция» в оценке по учетной цене.
При этом в течение всего месяца при каждой передаче готовой продукции из производства
на склад на ее стоимость в оценке по учетной цене делают запись:
Дебет сч. 43 «Готовая продукция»
Кредит сч. 20 «Основное производство».
По окончании месяца определяют фактическую производственную себестоимость
готовой продукции, переданной за месяц из производства на склад, и ее отклонение
от стоимости этой продукции в оценке по учетной цене. Величину полученного отклонения
отражают в учете аналогичной записью:
Дебет сч. 43 «Готовая продукция»
Кредит сч. 20 «Основное производство».
При этом при положительном отклонении (когда фактическая производственная
себестоимость готовой продукции больше ее стоимости в оценке по учетной цене) делают
дополнительную запись, а при отрицательном (когда фактическая производственная
себестоимость готовой продукции меньше ее стоимости в оценке по учетной цене) делают
сторнировочную запись. В результате готовая продукция, переданная за месяц
из производства на склад, находит отражение на счете 43 «Готовая продукция» в оценке
по фактической производственной себестоимости.
Отпуск (отгрузка) готовой продукции покупателям и заказчикам осуществляется
в соответствии
с заключенными
договорами.
Отгруженную
покупателям
готовую
продукцию в течение месяца списывают со счета 43 «Готовая продукция» в оценке
по учетной цене записью:
Дебет сч. 90 «Продажи», субсчет 90-2 «Себестоимость продаж»
Кредит сч. 43 «Готовая продукция».
В конце месяца отклонения фактической производственной себестоимости готовой
продукции от ее стоимости по учетной цене распределяют между остатком готовой
продукции на складе на конец месяца и готовой продукцией, отгруженной за месяц
со склада покупателям. Отклонения, приходящиеся на отгруженную покупателям
продукцию, отражают на счетах дополнительной или сторнировочной записью:
Дебет сч. 90 «Продажи», субсчет 90-2 «Себестоимость продаж»
Кредит сч. 43 «Готовая продукция».
В результате готовая продукция, отгруженная за месяц со склада покупателям, находит
отражение как на счете 43 «Готовая продукция», так и на счете 90 «Продажи», субсчет
90-2 «Себестоимость продаж» в оценке по фактической производственной себестоимости.
При таком варианте учета готовой продукции на счете 43 «Готовая продукция» остатки
готовой продукции на складе отражаются в бухгалтерском балансе по фактической
производственной себестоимости.
Пример
Согласно данным бухгалтерского учета фактическая производственная себестоимость
остатка готовой продукции на складе на начало месяца составила 140 000 руб., в том
числе стоимость остатка в оценке по учетной цене 150 000 руб. За месяц из производства
на склад поступила готовая продукция, фактическая производственная себестоимость
которой составила 770 000 руб. Ее стоимость в оценке по учетной цене – 850 000 руб.
Стоимость готовой продукции отгруженной за месяц покупателям в оценке по учетной
цене 900 000 руб.
Согласно учетной политике организация осуществляет учет готовой продукции на счете
43 «Готовая продукция» по фактической производственной себестоимости .
Отклонение фактической производственной себестоимости
готовой продукции от ее стоимости по учетной цене составило:
поступившей
на склад
770 000 руб. — 850 000 руб. = —80 000 руб.
Процент отклонения за месяц составил:
Отклонение, приходящееся на отгруженную за месяц готовую продукцию, составило:
900 000 руб. х ( - 9 %) = - 100 000 руб.
Составим бухгалтерские проводки:
№
п/п
Содержание
хозяйственных
операций
Корреспонденци
я счетов
Дебет
Креди
Сумма, руб.
т
Принята
на учет
в оценке
по учетной
готовая
1 цене
продукция, переданная
за месяц из основного
производства на склад
43
20
850 000
В конце
месяца
списывается
отклонение
фактической
производственной
2 себестоимости готовой
продукции,
поступившей за месяц
из производства
и оприходованной
на склад,
от ее стоимости
43
20
— 80 000
по учетной цене
Списана
готовая
продукция,
3 отгруженная за месяц
покупателям, в оценке
по учетной цене
90-2
43
900 000
Списано
отклонение,
приходящееся
4 на отгруженную
за месяц
готовую
продукцию
90-2
43
— 100 000
При втором варианте учета готовой продукции на счете 43 «Готовая продукция»
для учета кроме счета 43 «Готовая продукция» используют счет 40 «Выпуск продукции
(работ, услуг)». При этом в течение всего месяца при каждой передаче готовой продукции
из производства на склад на ее стоимость в оценке по нормативной себестоимости делают
запись:
Дебет сч. 43 «Готовая продукция»
Кредит сч. 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».
По окончании месяца определяют фактическую производственную себестоимость
готовой продукции, переданной за месяц из производства на склад, и на полученную
величину делают запись:
Дебет сч. 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»
Кредит сч. 20 «Основное производство».
В результате готовая продукция, переданная за месяц из производства на склад,
находит отражение на счете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» по дебету
по фактической производственной себестоимости, а по кредиту – в оценке по нормативной
себестоимости. Сопоставляя дебетовые и кредитовые записи счета 40 «Выпуск продукции
(работ, услуг)» определяют отклонение фактической производственной себестоимости
готовой продукции от ее нормативной себестоимости. Величину полученного отклонения
отражают в учете записью:
Дебет сч. 90/2 «Себестоимость продаж»
Кредит сч. 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».
При этом при положительном отклонении (когда фактическая производственная
себестоимость готовой продукции больше ее нормативной себестоимости) делают
дополнительную запись, а при отрицательном (когда фактическая производственная
себестоимость готовой продукции меньше ее нормативной себестоимости) делают
сторнировочную запись. В результате готовая продукция, переданная за месяц
из производства на склад, находит отражение на счете 43 «Готовая продукция» в оценке
по нормативной себестоимости.
В течение месяца при каждой отгрузке готовой продукции со склада покупателям
ее стоимость в оценке по нормативной себестоимости списывают со счета 43 «Готовая
продукция» записью:
Дебет сч. 90/2 «Себестоимость продаж»
Кредит сч. 43 «Готовая продукция».
В результате готовая продукция, отгруженная за месяц со склада покупателям, находит
отражение на счете 43 «Готовая продукция» в оценке по нормативной себестоимости.
На счете 90 «Продажи», субсчет 90-2 «Себестоимость продаж» находит отражение сумма
нормативной себестоимости готовой продукции, отгруженной за месяц покупателям,
и отклонений ее фактической производственной себестоимости от нормативной, т. е.
фактическая производственная себестоимость.
Счет 40 «Выпуск продукции
на отчетную дату не имеет.
(работ,
услуг)»
закрывается
ежемесячно
и сальдо
При использовании счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» отпадает
необходимость в составлении отдельных расчетов по распределению отклонений
фактической себестоимости продукции от ее стоимости по учетным ценам между остатками
готовой продукции на складе и готовой продукции, отгруженной покупателям, поскольку
выявленное отклонение сразу полностью списывают на себестоимость проданной
(реализованной) продукции (дебет счета 90 «Продажи», субсчет 90-2 «Себестоимость
продаж»).
При рассмотренном втором варианте учета готовой продукции на счете 43 «Готовая
продукция» остатки готовой продукции на складе отражаются в бухгалтерском балансе
по нормативной себестоимости.
Пример
Согласно данным бухгалтерского учета нормативная себестоимость остатка готовой
продукции на складе на начало месяца составила 425 000 руб. За месяц из производства
на склад поступила готовая продукция, фактическая производственная себестоимость
которой составила 2 250 000 руб. Ее стоимость в оценке по нормативной себестоимости –
2 200 000 руб. Стоимость готовой продукции, отгруженной за месяц покупателям, в оценке
по нормативной себестоимости – 2 400 000 руб.
Согласно учетной политике организация осуществляет учет готовой продукции на счете
43 «Готовая продукция» по нормативной себестоимости.
Составим бухгалтерские проводки:
№
п/п
Содержание
хозяйственных
операций
Корреспонденция
счетов
Дебет
Креди
Сумма, руб.
т
Принята
на учет
в оценке
по нормативной
1 себестоимости готовая
продукция, переданная
за месяц из основного
производства на склад
43
40
2 200 000
Списана фактическая
производственная
себестоимость готовой
2 продукции,
переданной
за месяц
из основного
производства на склад
40
20
2 250 000
В конце
месяца
списывается
отклонение
фактической
производственной
себестоимости готовой
3 продукции,
поступившей за месяц
из производства
и оприходованной
на склад,
от ее нормативной
себестоимости
90-2
40
50 000
Списана
готовая
продукция,
4 отгруженная за месяц
покупателям, в оценке
по нормативной
себестоимости
90-2
43
2 400 000
В отдельных случаях в каждом из рассмотренных вариантов учета готовой продукции
на счете 43 «Готовая продукция» для учета отгруженной покупателям готовой продукции
может
использоваться
счет
45 «Товары
отгруженные».
Согласно
инструкции
по применению плана счетов бухгалтерского учета счет 45 «Товары отгруженные»
используется в следующих случаях:

если договором поставки предусмотрен момент перехода права собственности
на готовую продукцию к покупателю, отличный от общепринятого;
 если продукция отгружается на экспорт;
 если продукция отгружается по договору мены;
 если продукция отгружается по договору комиссии.
В остальных случаях счет 45 «Товары отгруженные» не используется.
В зависимости от принятого варианта учета отгруженная покупателям продукция
отражается
на счете
45 «Товары
отгруженные»
либо
в оценке
по фактической
производственной себестоимости, либо в оценке по нормативной себестоимости.
При первом варианте учета в течение месяца по мере отгрузки готовой продукции
на ее стоимость по учетной цене делают запись:
Дебет сч. 45 «Товары отгруженные»
Кредит сч. 43 «Готовая продукция».
В конце месяца на отклонения, приходящиеся на отгруженную за месяц
продукцию, делают аналогичную дополнительную или сторнировочную запись.
готовую
При втором варианте учета приведенную бухгалтерскую запись делают в течение
месяца
по мере
отгрузки
готовой
продукции
на ее стоимость
по нормативной
себестоимости.
9.4. Учет расходов на продажу
Расходы на продажу – это расходы организации, связанные с продажей продукции
(работ, услуг), оплачиваемые поставщиком. Расходы на продажу вместе с фактической
производственной себестоимостью проданной (реализованной) продукции образуют
полную себестоимость проданной (реализованной) продукции. В состав расходов
на продажу
в организациях,
осуществляющих
производственную
деятельность,
включаются:

расходы на тару и упаковку готовой продукции на складах готовой продукции
(стоимость услуг своих вспомогательных цехов, занятых изготовлением тары
и упаковки; стоимость тары, приобретенной на стороне, оплата затаривания
и упаковки готовой продукции сторонними организациями);
 расходы на транспортировку продукции до пункта, обусловленного договором
(расходы на доставку продукции на станцию или пристань отправления, погрузку
в вагоны, суда, автомобили и т. п., оплата услуг специализированных транспортноэкспедиционных контор);
 комиссионные сборы и отчисления, уплачиваемые сбытовым и посредническим
организациям в соответствии с договорами;
 затраты
на рекламу,
включающие
расходы
на объявления
в печати
и по телевидению, проспекты, каталоги, буклеты на участие в выставках, ярмарках,
стоимость
образцов
товаров,
переданных
в соответствии
с контрактами,
соглашениями
и иными
документами
покупателям
или
посредническим
организациям бесплатно, и другие аналогичные затраты;
 прочие расходы по сбыту (расходы по хранению, подработке, подсортировке
и т. п.).
Для целей налогообложения прибыли часть расходов на рекламу принимаются
в пределах установленных нормативов. Согласно п. 4 ст. 264 НК РФ без ограничений
(в размере документально подтвержденных фактических расходов) признаются:

расходы на рекламные мероприятия, проводимые с помощью средств массовой
информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению)
и телекоммуникационных сетей;


расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных
стендов и рекламных щитов;
расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин,
выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление
рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах,
выполняемых и оказываемых организацией и (или) о самой организации, на уценку
товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при
экспонировании.
Расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей
таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также на прочие
(не упомянутые
выше)
виды рекламы,
признаются
в размере,
не превышающем
1 % выручки.
Организации промышленной и иной производственной деятельности
расходов на продажу на активном счете 44 «Расходы на продажу».
Аналитический учет по счету 44 «Расходы на продажу»
расходов на продажу по указанным ранее статьям расходов.
ведут
ведут в ведомости
учет
учета
В течение месяца все фактические документально подтвержденные расходы собирают
по дебету счета 44 «Расходы на продажу» с кредита разных счетов. При этом на счетах
бухгалтерского учета делают следующие записи:
Дебет сч. 44 «Расходы на продажу»
Кредит сч. 10 «Материалы»
– на стоимость израсходованной тары;
Дебет сч. 44 «Расходы на продажу»
Кредит сч. 23 «Вспомогательные производства»
– на стоимость услуг по отправке продукции со склада на станцию (пристань,
аэропорт) или отправления на склад покупателя автотранспортом предприятия;
Дебет сч. 44 «Расходы на продажу»
Кредит сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — на стоимость
по отправке продукции покупателю, оказанных сторонними организациями;
услуг
Дебет сч. 44 «Расходы на продажу»
Кредит сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
– на оплату труда работников, сопровождающих продукцию, и других счетов.
Порядок списания расходов на продажу в бухгалтерском учете осуществляется согласно
ПБУ 10/99. Согласно п. 9 ПБУ 10/99 коммерческие расходы (расходы на продажу) могут
списываться со счета 44 «Расходы на продажу» и признаваться в себестоимости проданной
продукции, товаров, работ, услуг в отчетном году в качестве расходов по обычным видам
деятельности либо полностью, либо частично.
Организации самостоятельно определяют порядок списания расходов на продажу
и отражают его в своей учетной политике.
Частичное списание и признание в себестоимости проданной продукции расходов
на продажу целесообразно, если в отчетном месяце продается только часть готовой
продукции, выпущенной из производства и поступившей на склад за месяц.
При этом расходы на продажу распределяют между проданной за месяц готовой
продукцией и остатком готовой продукции на складе на конец месяца. Распределению
подлежат расходы на транспортировку и упаковку готовой продукции. Эти расходы
по продаже распределяют между проданной и непроданной продукцией пропорционально
их производственной себестоимости или другим способом. Все остальные расходы
на продажу ежемесячно относятся на себестоимость проданной продукции (работ, услуг).
При каждом из названных вариантов списания расходов на продажу в конце месяца
на сумму списываемых расходов делают запись:
Дебет сч. 90 «Продажи», субсчет 90-2 «Себестоимость продаж»
Кредит сч. 44 «Расходы на продажу».
Счет 44 «Расходы на продажу» не имеет остатка на конец месяца, если согласно
учетной политике расходы на продажу ежемесячно списываются на себестоимость
проданной продукции полностью, и имеет остаток, если расходы на продажу списываются
частично.
9.5. Учет продажи продукции
Продажа продукции (работ, услуг) – это завершающая стадия оборота средств любой
организации.
В настоящее
время
в нормативных
документах
по бухгалтерскому
учету
и налогообложению
наряду
с понятием
«продажа»
продукции
(работ,
услуг)
употребляются понятие «реализация» продукции (работ, услуг). Продажа и реализация –
это разные названия одного и того же хозяйственного явления, поэтому правомерно
применение и того, и другого термина. Термин «продажа» широко стал использоваться
с введением в 2001 г. нового Плана счетов бухгалтерского учета, когда прежний счет
46 «Реализация» был заменен счетом 90 «Продажи». Суть же самой хозяйственной
операции (продажа или реализация) не изменилась.
В нормативных актах по бухгалтерскому учету определение понятия «продажа» и
«реализация» отсутствует.
В Налоговом кодексе РФ дано определение понятия «реализация». Согласно
ст. 39 Налогового кодекса РФ реализацией продукции (работ, услуг) признается передача
на возмездной основе права собственности на продукцию, результаты выполненных работ
одним лицом другому лицу. При этом согласно ГК РФ общепринятым моментом перехода
права собственности признается момент передачи продукции (работ, услуг) продавцом
покупателю.
Договором может быть предусмотрено, что моментом перехода права собственности
на продукцию (работы, услуги) является момент ее оплаты покупателем либо иной момент,
определенный сторонами договора.
Продажа продукции (работ, услуг) относится к обычным видам деятельности, а выручка
от продажи представляет собой доходы (выручку) от обычных видов деятельности.
В бухгалтерском учете выручка от продажи продукции (работ, услуг) определяется
исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, т. е.
продукция
считается
проданной
и выручка
от продажи
продукции
признается
в бухгалтерском учете в момент перехода права собственности на продукцию от продавца
к покупателю
(принцип
начисления).
Как
отмечалось,
согласно ст. 223 ГК РФ у приобретателя (покупателя) право собственности по договору
возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.
Передачей продукции признается ее вручение приобретателю, сдача перевозчику
для отправки
приобретателю
или
сдача
в организацию
связи
для
пересылки
приобретателю.
Продукция
считается
врученной
приобретателю
с момента
ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица.
К передаче
продукции
приравнивается
передача
коносамента
или
иного
товаросопроводительного документа на нее.
Размер выручки от продажи продукции (работ, услуг) зависит от условий поставки,
вида и условий хозяйственного договора. Согласно п. 6 ПБУ 9/99 в общем случае выручка
принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной
величине поступления денежных средств и иного имущества и/или величине дебиторской
задолженности. ПБУ 9/99 установлено следующее:

если продажа продукции (работ, услуг) покупателю осуществляется в соответствии
с договором и цена продажи установлена договором, то величина поступления
и дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной
договором;

если цена продажи договором не предусмотрена и не может быть установлена
из условий договора, то величина поступления и дебиторской задолженности
определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно
организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (работ,
услуг);
 если продажа продукции (работ, услуг) осуществляется на условиях коммерческого
кредита, предоставляемого виде отсрочки и рассрочки оплаты, то выручка
принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности,
т. е. с учетом процентов по коммерческому кредиту;
 если по договору покупателю предоставляются скидки (накидки), то величина
поступления
и дебиторской
задолженности
определяется
с учетом
всех
предоставленных покупателю согласно договору скидок (накидок);
 если договором предусмотрено исполнение обязательств не денежными средствами,
то величина
поступления
и дебиторской
задолженности
принимается
к бухгалтерскому учету по стоимости продукции (работ, услуг), полученной или
подлежащей получению покупателем. Стоимость продукции (работ, услуг),
полученной или подлежащей получению покупателем, устанавливают исходя
из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет
стоимость аналогичной продукции (работ, услуг). При невозможности установить
стоимость продукции (работ, услуг), полученной покупателем, величина
поступления и дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции
(работ, услуг), переданной или подлежащей передаче покупателю. Стоимость
продукции (работ, услуг), переданной или подлежащей передаче покупателю,
устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно
организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (работ,
услуг).
Выручка от продажи продукции (работ, услуг) признается в бухгалтерском учете
при наличии следующих условий:





организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного
договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
сумма выручки может быть определена;
имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет
увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате
конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации,
имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует
неопределенность в отношении получения актива;
право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию
перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга
оказана);
расходы , которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией,
могут быть определены.
Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией
в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете
организации признается не выручка, а кредиторская задолженность.
Для учета продажи продукции используется счет 90 «Продажи». Этот счет
предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными
видами деятельности организации, а также для определения финансового результата
по ним.
Согласно плану счетов бухгалтерского учета к счету 90 «Продажи» могут быть открыты
субсчета: 90-1 «Выручка»; 90-2 «Себестоимость продаж»; 90-3 «Налог на добавленную
стоимость»; 90-4 «Акцизы»; 90-9 «Прибыль/убыток от продаж».
На субсчетах 90-1, 90-2, 90-3, 90-4 учитываются соответственно поступившая выручка
от продажи продукции, себестоимость проданной продукции, начисленные НДС и акцизы.
Организации – плательщики экспортных пошлин могут открывать к счету 90 «Продажи»
субсчет 90-5 «Экспортные пошлины» для учета сумм экспортных пошлин.
Субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» предназначен для выявления финансового
результата от продаж за отчетный месяц.
Записи по субсчетам 90-1 «Выручка», 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог
на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы» производятся накопительно в течение
отчетного года. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам
90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы»
и кредитового оборота по субсчету 90-1 «Выручка» определяется финансовый результат
(прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц. Этот финансовый результат
ежемесячно списывается с субсчета 90-9 «Прибыль / убыток от продаж» на счет
99 «Прибыли и убытки». Таким образом, в конце месяца каждый из субсчетов счета
90 «Продажи» имеет сальдо конечное. При этом суммарное сальдо синтетического счета
90 «Продажи» должно быть равно нулю.
По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 «Продажи» (кроме
субсчета 90-9 «Прибыль / убыток от продаж»), закрываются внутренними записями
на субсчет 90-9 «Прибыль / убыток от продаж».
Аналитический учет по счету 90 «Продажи» ведется по каждому виду проданной
продукции. Кроме того, аналитический учет по этому счету может вестись по регионам
продаж и другим направлениям, необходимым для управления организацией.
Записи по счету 90 «Продажи» должны вестись таким образом, чтобы обеспечить
формирование информации, необходимой для составления отчета о прибылях и убытках
(форма № 2).
При
соблюдении
всех
условий
признания
выручки
от продажи
продукции
в бухгалтерском учете по мере предъявления покупателям расчетных документов
за отгруженную продукцию сумму, на которую покупателям предъявлены расчетные
документы, включая НДС, акцизы делают запись:
Дебет сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кредит сч. 90 «Продажи», субсчетам 90-1 «Выручка».
Налог на добавленную стоимость, указанный в расчетных документах, предъявленных
покупателю, начисляется в бюджет записью:
Дебет сч. 90-3 «Налог на добавленную стоимость»
Кредит сч. 68 «Расчеты с бюджетом».
Одновременно проданная продукция списывается со счета 43 «Готовая продукция».
При этом списание проданной готовой продукции и формирование на счете 90-2
«Себестоимость продаж» полной себестоимости проданной (реализованной) продукции
производится по-разному, в зависимости от принятого в организации варианта учета
готовой продукции на счете 43 «Готовая продукция».
Если согласно учетной политике готовая продукция учитывается на счете 43 «Готовая
продукция» по полной фактической производственной себестоимости, то записью:
Дебет сч. 90 «Продажи», субсчет 90-2 «Себестоимость продаж»
Кредит сч. 43 «Готовая продукция».
– в течение месяца списывают стоимость отгруженной покупателям продукции
по учетной цене,
а затем в конце месяца — отклонения полной фактической
производственной себестоимости этой продукции от ее стоимости по учетной цене. Сумма
этих величин и составляет полную фактическую производственную себестоимость
проданной продукции.
Если согласно учетной политике готовая продукция учитывается на счете 43 «Готовая
продукция» по полной нормативной себестоимости, то в течение месяца записью:
Дебет сч. 90 «Продажи», субсчет 90-2 «Себестоимость продаж»
Кредит сч. 43 «Готовая продукция»
– списывают полную нормативную себестоимость отгруженной покупателям продукции.
Затем в конце месяца записью:
Дебет сч. 90-2 «Себестоимость продаж»
Кредит сч. 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»
–списывают отклонения полной фактической производственной себестоимости этой
продукции от ее полной нормативной себестоимости.
Сумма
этих
величин
и составляет
себестоимость проданной продукции.
полную
фактическую
производственную
Если согласно учетной политике готовая продукция учитывается на счете 43 «Готовая
продукция»
по сокращенной
фактической
или
нормативной
производственной
себестоимости, то приведенные выше бухгалтерские записи делают соответственно
на стоимость отгруженной покупателям продукции по учетной цене и величину отклонения
сокращенной
фактической
производственной
себестоимости
этой
продукции
от ее стоимости по учетной цене, на величину сокращенной нормативной себестоимости
отгруженной
покупателям
продукции
и отклонения
сокращенной
фактической
производственной себестоимости этой продукции от ее сокращенной нормативной
себестоимости.
В результате готовая продукция, отгруженная покупателям, находит отражение на счете
90-2 «Себестоимость продаж» в оценке либо по сокращенной фактической, либо
нормативной производственной себестоимости. В этом случае общехозяйственные
расходы, отраженные на счете 26 «Общехозяйственные расходы», являющиеся условнопостоянными и не включенные в сокращенную себестоимость продукции, списываются
непосредственно на себестоимость продаж записью:
Дебет сч. 90-2 «Себестоимость продаж»
Кредит сч.. 26 «Общехозяйственные расходы».
Расходы
на продажу,
произведенные
в отчетном
на себестоимость реализованной продукции записью:
периоде,
списываются
Дебет сч. 90-2 «Себестоимость продаж»
Кредит сч. 44 «Расходы на продажу».
В конце месяца, сопоставляя выручку от продажи продукции без НДС (кредит счета 901 «Выручка» минус дебет счета 90-3 «Налог на добавленную стоимость») с полной
фактической себестоимостью проданной продукции (дебет счета 90-2 «Себестоимость
продаж»), определяют финансовый результат продажи продукции, который отражают
в учете записью:
Дебет сч. 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»
Кредит сч. 99 «Прибыли и убытки», если по результатам продажи продукции получена
прибыль, или
Дебет сч. 99 «Прибыли и убытки»
Кредит сч. 90-9 «Прибыль/убыток от продаж», если по результатам продажи продукции
получен убыток.
При поступлении от покупателя выручки за проданную продукцию на расчетный счет
делают запись:
Дебет сч. 51 «Расчетные счета»
Кредит сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Форма расчетов за отгруженную в пределах территории РФ готовую продукцию
устанавливается условиями договора, однако, как правило, покупатели производят оплату
порученной готовой продукции платежными поручениями.
Пример
В соответствии с учетной политикой готовая продукция отражается на счете
43 «Готовая продукция» по сокращенной фактической производственной себестоимости.
Переход права собственности на продукцию к покупателю по условиям договора
происходит в момент ее отгрузки.
За месяц из основного производства на склад передана готовая продукция на сумму
1 218 000 руб. в оценке по учетной цене. Ее фактическая сокращенная производственная
себестоимость составила 1 422 000 руб. Общехозяйственные расходы за месяц составили
311 000 руб. Продукция в течение месяца была полностью реализована покупателю. Цена
реализации – 2 478 000 руб., в том числе НДС – 378 000 руб. Расходы на продажу
составили 196 000 руб.
Полная фактическая себестоимость проданной продукции составила:
1 422 000 руб. + 311 000 руб. +19 600 руб. = 1 929 000 руб.
Финансовый результат от продажи продукции (прибыль)
(2 478 000 руб. — 378 000 руб.) — 1 929 000 руб. = 171 000 руб.
Составим бухгалтерские проводки:
№
п/п
Содержание
хозяйственных
операций
Корреспонденция
счетов
Дебет
Креди
Сумма, руб.
т
Принята
на учет
в оценке
по учетной
готовая
1 цене
продукция, переданная
за месяц из основного
производства на склад
43
20
1 218 000
В конце
месяца
списывается
отклонение
фактической
сокращенной
производственной
2 себестоимости готовой
продукции,
поступившей за месяц
из производства
на склад,
от ее стоимости
в оценке
по учетной
цене
43
20
204 000
Отражена
задолженность
3 покупателя
за проданную
продукцию
62
90-1
2 478 000
Отражена сумма НДС,
предъявленная
готовой
4 покупателю
продукции
и начисленная
в бюджет
90-3
68-1
378 000
Списана
готовая
продукция,
5 отгруженная за месяц
покупателям, в оценке
по учетной цене
90-2
43
1 218 000
В конце
месяца
списывается
отклонение
фактической
6 сокращенной
производственной
себестоимости готовой
продукции,
отгруженной за месяц
90-2
43
204 000
покупателям
от ее стоимости
в оценке
по учетной
цене
Списаны
в качестве
условно-постоянных
7 расходов
общехозяйственные
расходы
90-2
26
311 000
8 Списаны
расходы
90-2
44
196 000
Отражен
финансовый
(прибыль)
от продажи продукции
90-9
99
Получена
51
62
на продажу
9 результат
0
1 от покупателя выручка
171 000
2 478 000
за проданную
продукцию
В отдельных случаях, предусмотренных заключенными договорами, организация может
получать от покупателей предварительную оплату, частичную оплату (аванс) под поставку
готовой продукции.
Для учета полученных от покупателей авансов используется счет 62 «Расчеты
с покупателями и заказчиками», субсчет 62-2 «Расчеты по авансам полученным».
На сумму полученной от покупателя предоплаты делают запись:
Дебет сч. 62 «Расчеты
по авансам полученным»
с покупателями
и заказчиками»,
субсчет
62-2
«Расчеты
Кредит сч. 51 «Расчетные счета».
Суммы полученных авансов числятся на субсчете 62-2 «Расчеты по авансам
полученным» до тех пор, пока покупателю не будет отгружена готовая продукция.
С суммы полученной предоплаты или частичной оплаты организация обязана начислить
налог на добавленную стоимость и уплатить его в бюджет.
В соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ при получении оплаты, частичной оплаты в счет
предстоящих поставок готовой продукции сумма НДС должна определяться расчетным
методом. В этих случаях налоговая ставка определяется как процентное отношение
налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или п. 3 ст. 164 НК РФ (соответственно
10 и 18 %), к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер
налоговой ставки. Согласно ст. 171 НК РФ суммы НДС, исчисленные организацией с сумм
оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок готовой продукции,
подлежат вычету.
Начисление НДС с сумм полученных авансов отражается в учете записью:
Дебет сч. 62 «Расчеты
по авансам полученным»
с покупателями
и заказчиками»,
субсчет
62-2
«Расчеты
Кредит сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет 68-1 «Расчеты по налогу
на добавленную стоимость».
После отгрузки готовой продукции и предъявления покупателю расчетных документов
полученные авансы подлежат зачету при расчетах с покупателем готовой продукции.
Зачет полученных авансов отражается записью:
Дебет сч. 62 «Расчеты
по авансам полученным»
с покупателями
Кредит сч. 62 «Расчеты с покупателями
с покупателями по оплате продукции».
и заказчиками»,
субсчет
62-2
«Расчеты
и заказчиками»,
субсчет
62-1
«Расчеты
Одновременно с зачетом аванса сумма НДС, ранее начисленная с полученного аванса
и перечисленная в бюджет, может быть предъявлена к вычету (восстановлена).
Вычет (восстановление) НДС отражается записью:
Дебет сч. 68 «Расчеты по налогам
на добавленную стоимость»
Кредит сч. 62 «Расчеты
по авансам полученным».
и сборам»,
с покупателями
субсчет
68-1
и заказчиками»
«Расчеты
субсчет
62-2
по налогу
«Расчеты
Пример
В соответствии с учетной политикой организация ведет учет готовой продукции на счете
43 «Готовая продукция» по полной фактической производственной себестоимости.
Переход права собственности на продукцию к покупателю по условиям договора
происходит в момент ее отгрузки.
Организация в марте текущего года в счет поставки готовой продукции по договору
купли-продажи получила от покупателя частичную предварительную оплату в сумме
354 000 руб.
В апреле текущего года организация произвела согласно договору отгрузку готовой
продукции покупателю на сумму 483 800 руб., включая НДС — 73 800 руб.
Фактическая
317 000 руб.
производственная
себестоимость
отгруженной
продукции
составила
Расходы, связанные с продажей (реализацией) продукции, составили 75 000 руб.
В апреле текущего года организацией была получена от покупателя оставшаяся часть
оплаты за отгруженную продукцию в сумме 129 800 руб.
№
п/п
Содержание
хозяйственных
операций
Корреспонденция
счетов
Дебет
Креди
Сумма, руб.
т
Операции, отражаемые в учете в марте текущего года
1 Получена
51
62-2
354 000
2 Начислен
62-2
68-1
54 000
68-1
51
54 000
частичная
предварительная
оплата
(аванс)
от покупателя
продукции
НДС
от суммы
полученной
предварительной
оплаты
(354 000 руб.
х 18 % : 118 % =
54 000 руб.)
3 Перечислен
НДС
в бюджет
Операции, отражаемые в учете в апреле текущего года
4 Отражена
продажная
стоимость отгруженной
продукции
согласно
расчетным документам
(включая НДС)
62-1
90-1
483 800
5 Отражена сумма НДС,
90-3
68-1
73 800
предъявленная
покупателю продукции
6 Списана
90-2
43
317 000
расходы
90-2
44
75 000
8 Отражен
финансовый
результат
(прибыль)
от продажи продукции
90-9
99
18 000
9 Отражен
62-2
62*1
354 000
1 Предъявлен
68-1
62-2
54 000
1 Получена недостающая
51
62
129 800
1 Перечислен
68-1
51
19 800
фактическая
себестоимость
отгруженной
продукции
7 Списаны
на продажу
зачет
предоплаты продукции
(аванса), полученной
от покупателя
0
1
2
к вычету
НДС,
ранее
начисленный от суммы
полученной
предоплаты
и уплаченный
в бюджет
часть
за проданную
продукцию
оплаты
в бюджет
НДС за отчетный месяц
(73 800 руб.
—
54 000 руб.
=
19 800 руб.)
В отличие от бухгалтерского учета, для целей налогообложения прибыли организации
могут определять выручку от продажи готовой продукции либо по моменту отгрузки
продукции и предъявления расчетных документов покупателю (метод начисления), либо
по моменту оплаты отгруженной продукции (кассовый метод).
Выбранный метод продажи готовой продукции или порядок признания доходов
от реализации готовой продукции должен быть отражен в учетной политике организации
для целей налогообложения.
При выборе метода начисления доходы (выручка) признаются в том отчетном
(налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического
поступления денежных средств или иного имущества (работ, услуг) в оплату отгруженной
продукции.
При выборе кассового метода доходы (выручка) признаются после поступления
денежных средств на счета в банках и/или в кассу или после поступления иного
имущества в оплату отгруженной продукции.
С 1 января 2002 г. для целей налогообложения по налогу на прибыль должен
применяться один основной метод признания доходов от реализации – метод начисления.
Исключительное право на применение кассового метода имеют лишь те организации,
у которых в среднем за четыре квартала отчетного года сумма выручки от реализации
продукции без учета налога на добавленную стоимость не превышает 1 млн руб.
за каждый квартал.
Операции
по продаже
готовой
продукции
покупателям
налогообложения налогом на добавленную стоимость.
являются
объектом
С 1 января 2006 г. моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную
стоимость является наиболее ранняя из следующих дат:


день отгрузки (передачи) готовой продукции (товаров, работ, услуг);
день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок готовой продукции,
товаров (выполнения работ, оказания услуг).
При этом, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной
оплаты предстоящих поставок готовой продукции, то на день отгрузки готовой продукции
в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения
налоговой базы.
Другими словами, при любом получении организацией оплаты, частичной оплаты в счет
предстоящих поставок готовой продукции организация обязана начислить налог
на добавленную стоимость и уплатить его в бюджет.
Таким образом, с 1 января 2006 г. все организации для установления момента
определения налоговой базы по НДС должны использовать метод начисления (по мере
отгрузки).
При отгрузке готовой продукции, как облагаемой, так и освобожденной от НДС,
на основании накладных на отпуск готовой продукции организация выписывает счетфактуру в двух экземплярах, оригинал счета-фактуры передается покупателю, а второй
экземпляр регистрируется в книге продаж организации.
При реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик обязан выставить покупателю
соответствующий счет-фактуру не позднее 5 дней, считая со дня отгрузки товара
(выполнения работ, оказания услуг).
Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо
иными должностными лицами, уполномоченными на то в соответствии с приказом
по организации.
По общему правилу счета-фактуры составляются в рублях РФ.
Счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету
у покупателя в установленном порядке.
В случае, если счета-фактуры составлены и выставлены с нарушением порядка
заполнения их реквизитов или подписания уполномоченными лицами, они не могут
являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС
к вычету.
Помимо счетов-фактур
документах.
сумма
НДС
выделяется
отдельной
строкой
в расчетных
Счета-фактуры регистрируются продавцом в книге продаж в хронологическом порядке
в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство.
В случае получения денежных средств в виде авансовых платежей в счет предстоящих
поставок продукции (работ, услуг) счет-фактура также выписывается и регистрируется
в книге продаж. Этот счет-фактура является основанием для уплаты в бюджет НДС исходя
из суммы
полученной
предварительной
оплаты.
Счета-фактуры,
выписанные
и зарегистрированные продавцами в книге продаж при по лучении авансов в счет
предстоящих поставок продукции, затем при отгрузке продукции в счет полученных
авансов регистрируются ими в книге покупок с указанием соответствующей суммы налога
на добавленную стоимость. Указанную в книге покупок сумму НДС организация может
предъявить к вычету.
Правила ведения книги продаж установлены постановлением Правительства
РФ от 02.12.2000 г. № 914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных
и выставленных счетов- фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу
на добавленную стоимость».
Книга продаж должна быть прошнурована, ее страницы пронумерованы и скреплены
печатью. Разрешается ведение книги продаж с использованием компьютера. В этом случае
не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным периодом, книга покупок
распечатывается, страницы пронумеровываются, прошнуровываются и скрепляются
печатью.
Книга продаж хранится в течение полных 5 лет с даты последней записи.
9.6. Особенности учета продажи работ и услуг
Для организаций, выполняющих работы или оказывающих услуги, продукцией
признаются выполненные ими для других организаций или физических лиц работы
и оказанные услуги.
Учет продажи выполненных работ и оказанных услуг осуществляется в порядке,
аналогичном учету продажи готовой продукции. Отличие состоит лишь в том, что
выполненные работы и оказанные услуги на счете 43 «Готовая продукция» не отражаются.
По мере выполнения работ или оказания услуг прямые затраты, непосредственно
связанные с выполнением работ и оказанием услуг, а также косвенные затраты, связанные
с управлением и обслуживанием основного производства, собирают по дебету счета
20 «Основное производство» и определяют фактическую себестоимость выполненных
работ и оказанных услуг.
При продаже работ (услуг) их фактическая
20 «Основное производство» записью:
себестоимость
списывается
со счета
Дебет сч. 90 «Продажи», субсчет 90-2 «Себестоимость продаж»
Кредит сч. 20 «Основное производство».
Выполненные работы (оказанные услуги) принимаются заказчиком по двустороннему
акту сдачи-приемки, являющемуся основанием для взаиморасчетов между заказчиком
и исполнителем работ (услуг).
При продаже работ (услуг) заказчикам составляют следующие бухгалтерские проводки:
Дебет сч 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кредит сч 90 «Продажи», субсчетам 90-1 «Выручка» –
выполненных работ (оказанных услуг), включая НДС;
на продажную
стоимость
Дебет сч. 90-3 «Налог на добавленную стоимость»
Кредит сч. 68 «Расчеты с бюджетом» – на сумму НДС, предъявленную заказчикам работ
(услуг) и начисленную в бюджет
Дебет сч. 90 «Продажи», субсчет 90-2 «Себестоимость продаж»
Кредит сч. 20 «Основное производство» – на фактическую себестоимость выполненных
и сданных заказчику работ (оказанных услуг)
Дебет сч. 90-2 «Себестоимость продаж»
Кредит сч. 44 «Расходы на продажу» – на величину расходов на продажу, связанных
с выполненными работами (оказанными услугами);
Дебет сч. 99 «Прибыли и убытки»
Кредит сч. 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»
или
Дебет сч. 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»
Кредит сч. 99 «Прибыли и убытки» – на величину финансового результата (прибыль
или убыток) от продажи выполненных работ (оказанных услуг);
Дебет сч. 51 «Расчетные счета»
Кредит сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — на сумму,
от заказчика за выполненные работы (оказанные услуги), включая НДС.
полученную
В случае, если организация выполняет работы долгосрочного характера (строительные,
научные, проектные, геологические работы и т. п.), начальные и конечные сроки
выполнения которых обычно относятся к разным отчетным периодам, она может
признавать выручку от продажи работ двумя способами:
 в целом за законченную и сданную заказчику работу;
 по отдельным этапам выполненных работ.
Первый способ является традиционным, и учет продажи работ, услуг осуществляется
в соответствии с изложенным методом.
При втором варианте, когда выручка от продажи работ определяется по отдельным
этапам
выполненных
работ,
заказчик
осуществляет
с исполнителем
расчеты
по законченным этапам или комплексам работ, имеющим самостоятельное значение, или
осуществляет авансирование работ до полного их окончания в размере договорной
стоимости. В учете используется счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным
работам». Этот счет предназначен для обобщения информации о законченных
в соответствии с заключенными договорами этапах работ, имеющих самостоятельное
значение. Аналитический учет по счету 46 «Выполненные этапы по незавершенным там»
ведется по видам работ.
По дебету этого счета записью:
Дебет сч. 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам»
Кредит сч. 90 «Продажи», субсчетам 90-1 «Выручка»
– учитывают стоимость законченных организацией
и оплаченных заказчиком в установленном порядке.
этапов
работ,
принятых
Одновременно сумма затрат по законченным и принятым этапам работ списывается
со счета 20 «Основное производство» записью:
Дебет сч. 90 «Продажи», субсчет 90-2 «Себестоимость продаж»
Кредит сч. 20 «Основное производство».
Суммы поступивших от заказчиков средств в оплату законченных и принятых этапов
отражаются записью:
Дебет сч. 51 «Расчетные счета»
Кредит сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
По окончании всех этапов работы в целом оплаченную заказчиком стоимость этапов
списывают со счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» записью:
Дебет сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кредит сч. 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».
Стоимость
полностью
законченных
работ,
учтенная
на счете
62 «Расчеты
с покупателями и заказчиками», погашается за счет ранее полученных авансов и сумм,
полученных от заказчика в окончательный расчет.
Пример
Организация выполняет работы общей стоимостью 3 540 000 руб., в том числе НДС –
540 000 руб. Согласно договору работы выполняются, сдаются заказчику и оплачиваются
им в три этапа.
Стоимость выполненных работ по первому этапу 944 000 руб., по второму —
1 180 000 руб., по третьему — 1 416 000 руб., включая НДС. Себестоимость выполненных
работ по первому этапу 678 000 руб., по второму — 890 000руб., по третьему —
1 029 000 руб.
Составим бухгалтерские проводки:
№
п/п
Содержание
хозяйственных
операций
Корреспонденция
счетов
Дебет
Креди
Сумма, руб.
т
стоимость
работ
по 1-му
этапу,
принятых заказчиком
46
90-1
944 000
Одновременно:
90-2
20
678 000
90-3
68-1
144 000
90-9
99
122 000
51
62-2
944 000
стоимость
работ
по 2-у этапу, принятых
заказчиком
46
90-1
1 180 000
Одновременно:
90-2
20
890 000
90-3
68-1
180 000
90-9
99
110 000
51
62-2
1 180 000
Отражена
стоимость
работ
по последнему
этапу,
принятых заказчиком
46
90-1
1 416 000
Одновременно:
90-2
20
1 029 000
90-3
68-1
216 000
90-9
99
171 000
Отражена
1 выполненных
2 списана себестоимость
выполненных
по 1 —му этапу
работ
Отражена сумма НДС
3 от стоимости
выполненных работ 1го этапа
Отражен
финансовый
5 результат, свя занный
с выполнением
этапа работ
1-го
Отражена
сумма
денежных
средств,
6 поступивших
от заказчика в оплату
принятого 1-го этапа
работ
Отражена
7 выполненных
8 списана себестоимость
выполненных
по 2-у этапу
Отражена сумма
9 от стоимости
работ
НДС
выполненных работ 2го этапа
Отражен
0
финансовый
связанный
с выполнением
2-го
этапа работ
1 результат,
Отражена
сумма
денежных
средств,
1 поступивших
1
от заказчика в оплату
принятого 2-го этапа
работ
2
3
1 выполненных
1 списана себестоимость
выполненных
работ
по последнему этапу
Отражена сумма
4
1 от стоимости
НДС
выполненных
работ
последнего этапа
Отражен
финансовый
связанный
с выполнением
1 результат,
5
последнего этапа работ
По окончании
работ
в целом списана общая
1 стоимость всех этапов,
6
выполненных
работ,
принятых заказчиком
по акту сдачи-приемки
62-1
46
3 540 000
Засчитаны в погашение
стоимости
законченных
работ
ранее
полученные
от заказчика авансы
62-2
62-1
2 124 000
Получены от заказчика
средства
за неоплаченную часть
стоимости законченных
работ
51
62-1
1 416 000
1 части
7
1 денежные
8
9.7. Отражение информации о готовой продукции и ее продаже
в бухгалтерской отчетности
В бухгалтерском балансе (форма № 1) сведения о наличии готовой продукции на складе
на начало и конец отчетного периода приводятся в разд. 2 Актива в оценке, принятой
согласно учетной политике организации.
Элементами учетной политики по готовой и отгруженной продукции являются:



выбор способа оценки готовой и отгруженной продукции;
выбор способа учета выпуска готовой продукции (без использования счета
40 «Выпуск продукции» и с использованием данного счета);
признание
момента
продажи
по работам
долгосрочного
характера
(без использования счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам»
и с использованием данного счета);
порядок признания рас ходов на продажу.

В бухгалтерской отчетности в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» на основании
данных субсчетов счета 90 «Продажи», накопленных нарастающим итогом за отчетный
период (квартал, полугодие, 9 месяцев, год), приводится информация о выручке
от продажи продукции (работ, услуг), о фактической производственной (полной или
сокращенной) себестоимости проданной продукции (работ, услуг), о величине расходов
на продажу, величине управленческих расходов и о прибыли (убытке) от продаж.
Выводы
Готовая
продукция
является
предназначенных для продажи.
частью
материально-производственных
запасов,
В соответствии с нормативными документами учет готовой продукции осуществляется
на складах в количественных, а в бухгалтерии в стоимостных показателях.
Учет готовой продукции на складе осуществляется в соответствии с требованиями,
предъявляемыми к учету материально-производственных запасов.
В бухгалтерии
синтетический
учет
наличия
и движения
осуществляют на активном счете 43 «Готовая продукция».
готовой
продукции
Остатки готовой продукции на складе в текущем учете и отчетности могут оцениваться
по фактической или по нормативной производственной себестоимости.
Текущий учет движения готовой продукции на счетах бухгалтерского учета, как
правило, ведут в условной оценке, используя учетные цены. Выбор конкретного варианта
учетной цены организации осуществляют самостоятельно. При использовании в текущем
учете учетных цен, по окончании месяца исчисляют отклонение фактической
производственной себестоимости готовой продукции, переданной из производства
на склад, от ее стоимости по учетным ценам, которое на основании специального расчета
распределяют между готовой продукцией, отгруженной за месяц со склада покупателям,
и остатком готовой продукции на складе на конец месяца.
Продажа продукции (работ, услуг) относится к обычным видам деятельности, а выручка
от продажи представляет собой доходы (выручку) от обычных видов деятельности. Размер
выручки от продажи продукции (работ, услуг) зависит от условий поставки, вида
и условий
хозяйственного
договора.
В общем
случае
выручка
принимается
к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине
поступления денежных средств и иного имущества и/или величине дебиторской
задолженности. Выручка от продажи продукции (работ, услуг) признается в бухгалтерском
учете при выполнении условий, определенных ПБУ 9/99. Для учета продажи продукции
используется счет 90 «Продажи». По данным этого счета определяется финансовый
результат от продажи продукции (работ, услуг) за отчетный месяц, который ежемесячно
списывается на счет 99 «Прибыли и убытки».
В случае если организация выполняет работы долгосрочного характера выручка
от продажи работ может определяться по отдельным этапам выполненных работ. При этом
в учете используется счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».
Вопросы для самопроверки
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.
13.
14.
15.
16.
17.
18.
19.
20.
21.
22.
23.
Изложите сущность понятий «готовая продукция», «работы», «услуги».
Какие стадии включает в себя процесс движения готовой продукции?
Какими документами оформляют движение готовой продукции?
Каков порядок учета готовой продукции в местах хранения?
Какие варианты учета и оценки выпуска продукции организация может
предусмотреть в учетной политике?
Назовите виды учетных цен, используемых в текущем учете движения готовой
продукции.
Какой счет предназначен для учета готовой продукции, выпущенной
из производства?
Каким образом осуществляется синтетический учет выпуска продукции
по фактической себестоимости?
Как произвести расчет фактической производственной себестоимости отгруженной
продукции?
В чем состоит отличие учета готовой продукции по полной фактической и полной
нормативной себестоимости?
Каков
порядок
отражения
выпуска
продукции
в синтетическом
учете
с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»?
В каких случаях используют счет 45 «Товары отгруженные»?
Каков состав расходов на продажу?
Как осуществляется синтетический и аналитический учет расходов на продажу?
При каких условиях признаются доходы от обычных видов деятельности?
Какие условия договоров купли-продажи и поставки определяют систему учета
доходов от обычных видов деятельности?
Каковы варианты учета продажи продукции в зависимости от определения
момента перехода права собственности к покупателю?
Как производится расчет полной фактической себестоимости проданной
продукции?
Каков порядок отражения продажи продукции при переходе права собственности
к покупателю в момент ее отгрузки?
Каков порядок отражения продажи продукции при переходе права собственности
к покупателю в момент ее оплаты?
Каков порядок отражения хозяйственных операций по счету 90 «Продажи»?
В чем состоят особенности учета продажи выполненных работ и оказанных услуг?
В каких
случаях
используется
в учете
счет
46 «Выполненные
этапы
по незавершенным работам»
Библиография
1.
Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть вторая от 26.01.1996 ш. № 14ФЗ (с учетом последующих изменений и дополнений).
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.
13.
Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ
(с учетом последующих изменений и дополнений).
Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных
запасов» ПБУ 5/01, утв. приказом Министерства финансов РФ от 09.06.2001 г.
№ 44н (с учетом последующих изменений и дополнений).
Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных
запасов, утв. приказом Министерства финансов РФ от 28.12.2001 г. № 119н
(с учетом последующих изменений и дополнений).
Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утв.
Приказом Министерства финансов РФ от 06.05.1999 г. № 32н.
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности
организаций и Инструкция по его применению, утв. приказом Министерства
финансов РФ от 31.10.2000 г. № 94н (с учетом последующих изменений
и дополнений).
Методические
указания
по инвентаризации
имущества
и финансовых
обязательств, утв. приказом Министерства финансов РФ от 13.06.1995 г. № 49.
Ерофеева В.А., Клушанцева Г.В., Кемтер В.Б. Бухгалтерский учет с элементами
налогообложения: Учебник. СПб.: Юридический центр Пресс, 2007.
Каморджанова Н.А., Карташова И.В. Бухгалтерский финансовый учет: СПб.:
Питер, 2009.
Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебник. М.: ИНФА-М, 2006.
Терехова В.А., Гетьман В.Г. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник (ГРИФ) Издательский дом «Дашков и К», 2009.
Тумасян Р.З. Бухгалтерский учет: учеб.-практ. пос. М.: Омега-Л, 2006.
Финансовый учет: Учебник/Под ред. проф. В.Г. Гетьмана. М.: Финансы
и статистика, 2008.