Структура управленческого учета
advertisement
1. СУЩНОСТЬ, ФУНКЦИИ И ЗАДАЧИ БУХГАЛТЕРСКОГО УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА 1. Понятие управленческого учета и его роль в информационной системе организации. 2. Взаимосвязь и отличительные особенности управленческого и бухгалтерского учета. 1. Понятие управленческого учета и его роль в информационной системе организации. До настоящего времени в отечественных организациях применялся только учет полной себестоимости с распределением накладных расходов между изделиями, который был оправдан в условиях централизованного государственного ценообразования. По мере обособления организаций с различной формой собственности, развития процессов приватизации государственных предприятий, включения механизмов свободного ценообразования и самостоятельного планирования ассортимента выпускаемой продукции, развития других сторон рыночной экономики постепенно будет возрастать потребность в управленческом учете. Мы изучим сущность и назначение управленческого учета, его место в системе учета организации, информационное обеспечение и методы ведения. 1.1. Сущность и назначение управленческого учета Управленческий учет — интегрированная система внутрихозяйственного учета, которая представляет информацию о затратах и результатах деятельности как все организации, так и ее отдельных структурных подразделений, используемой для планирования, управления и контроля за деятельностью организации. Структура управленческого учета А н а л и з У ч е т Р е г у л и р о в а н и е Учет затрат и себестоимости продукции К о н т р о л ь С т и м у л и р о в а н и е П л а н и р о в а н и е П р о г н о з и р о в а н и е П р и н я т и е р е ш е н и й Учет доходов и расходов от реализации, определение рентабельности продаж Финансовый учет охватывает информацию, которая не только используется для внутреннего управления, но и сообщается контрагентам (сторонним пользователям). Управленческий учет охватывает все виды учетной информации, необходимой для управления в пределах самой организации. Частью общей сферы управленческого учета является производственный учет, под которым обычно понимают учет издержек производства и анализ данных об экономии или перерасходе по сравнению с данными за предыдущие периоды, прогнозами и стандартами. Основная цель управленческого учета — обеспечение информацией менеджеров, ответственных за достижение конкретных производственных показателей. Процесс подготовки такой информации может существенно отличаться от того, что используется в финансовом учете. Сказанное поясним на схеме, где показана взаимосвязь между названными видами учета. Управленческий учет в сравнении с финансовым учетом А — производственный учет. Б — финансовый учет (для внутреннего управления). В — финансовый учет в узком смысле (для внешних пользователей). Г — налоговые расчеты на базе финансового учета (для налоговых органов). Изучение особенностей управленческого учета позволяет сделать вывод о том, что он служит для: • предоставления необходимой информации администрации для управления производством и принятия решений на перспективу; • исчисления фактической себестоимости продукции (работ и услуг) и отклонений от установленных норм, стандартов, смет; • определения финансовых результатов по реализованным изделиям или их группам, новым технологическим решениям, центрам ответственности и другим позициям. В отечественной практике пока не используется понятие управленческого учета. Многие его элементы входят в наш бухгалтерский учет (учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции); оперативный учет (оперативную отчетность); экономический анализ (анализ себестоимости продукции, обоснование принимаемых решений, оценка выполнения плановых заданий и др.). Вместе с тем отечественная учетная практика еще не увязана с маркетингом, не определяются отклонения фактических затрат от прогнозных, не используется такая категория, как будущий рубль, и т.п. Основные функции управленческого учета: - информационная - обеспечение руководства всех уровней управления необходимыми сведениями для планирования, контроля и принятия оперативных решений; - коммуникационная – формирование информации, как способа внутренней связи между уровнями управления и разными структурными подразделениями; - контрольная – контроль и оценка результатов деятельности внутренних подразделений и предприятия в целом в достижении цели; - прогнозная – перспективное планирование и координация развития предприятия в будущем на основе анализа и оценки фактических результатов деятельности Основные объекты управленческого учета: доходы, расходы, и результаты финансовой деятельности 2. Взаимосвязь и отличительные особенности управленческого и бухгалтерского учета Управленческий учет можно определить как самостоятельное направление бухгалтерского организации, обеспечивающее информационную поддержку системы управления предпринимательской деятельностью. Этот процесс включает выявление, измерение, фиксацию, сбор, хранение, защиту, анализ, подготовку, интерпретацию, передачу и прием информации, необходимой управленческому аппарату для выполнения его функций. Управленческий учет является важным элементом системы управления организацией и функционирует параллельно с системой финансового учета. Рассмотрим особенности каждого их трех видов бухгалтерского учета, их особенности представлены в таблице. Таблица – Сравнительная характеристика управленческого, финансового и налогового учета Признаки сравнения Управленческий Финансовый учет учет 1. 2. 3. 1. Обязательно Зависит от решения Регулируется сть ведения учета руководителя Законом «О бухгалтерском учете и отчетности» 2.Использование Ограничено кругом Широкий круг информации представителей внутренних и управленческого внешних персонала пользователей 3.Точность Значительное число Незначительное информации приблизительных отклонение от оценок отражаемых данных 4.Объект учета и Центры Предприятие в отчетности ответственности целом 5.Цель учета Предоставление Составление информации для отчетности для планирования, внешних управления и пользователей контроля 6.Принципы учета Полезность Общепринятый информации для принцип учета принятия управленческих решений 7.Временной аспект Наряду с Отражение фактов информации фактическими хозяйственной данными - оценка, деятельности в учете план на перспективу непосредственно после их совершения в Денежные, Денежные, натуральные, натуральные, трудовые, другие трудовые. 9.Периодичность Зависит от Квартальная, подачи отчетности потребности годовая управления 8.Измерители учете Налоговый учет 4. Регулируется налоговым законодательством Налоговые управления Высокие точности органы требования База налогообложения Предоставление отчетности о начислении и оплате налогов налоговым органам Строгая государственная регламентация учетных процедур Формирование данных отражается не обязательно в день совершения операции. Зависит от отчетного периода Денежные Квартальная, месячная годовая, (ежедневно, еженедельно, ежемесячно) 10. Сроки подачи Оперативно после По требованию отчетности окончания отчетного пользователей, либо периода в сроки, установленные законодательством 11. Степень Дисциплинарная, Административная ответственно за служебная ответственность ошибки в учете 12. Элементы метода Счета, двойная Все элементы бухгалтерского запись методов: счета, учета двойная запись, документация, инвентаризация, оценка калькуляция, баланс 13. Группировка Статьи калькуляции, По элементам затрат затрат способы включения в себестоимость продукции. 14. Степень Информация имеет Информация открытости конфиденциальный открыта, публична информации характер 15. Порядок разделения финансовых результатов В зависимости от цели разделяют прибыль или маржинальный доход, как результат деятельности отдельного центра ответственности Финансовый результат от всех видов деятельности предприятия за отчетный период отражается на счете прибылей и убытков Установлено законодательством Административная ответственность Счета, двойная запись Отнесение в состав затрат по источникам доходов Предоставляется только налоговым органам Прибыль = Выручка от реализации за вычетом налогов и сборов, включаемых в выручку минус себестоимость продукции минус расходы на реализацию минус управленческие расходы Рис. 1 Составные системы бухгалтерского учета Исходя из данных таблицы можно выделить основные особенности управленческого учета: 1. Управленческий учет в большей степени ориентирован на перспективу в связи с чем в большей степени ближе к планированию, в то время, как финансовый и налоговый отражают факты совершенных хозяйственных операций; 2. В управленческом учете больше внимания уделяется на конкретных сегментах хозяйственной деятельности (на отдельных видах продукции, которую производят и реализуют, на рынках сбыта), а не всему предприятию в целом, что присуще финансовому и налоговому учету; 3. Ведение управленческого учета не является обязательным и руководство самостоятельно решает вести его или нет; 4. Управленческий учет, как правило децентрализованный, т.е. может быть организован по отделам и службам, в то время, как налоговый и финансовый ведется в рамках общей бухгалтерии. 5. Управленческий учет не подчинен общепринятым бухгалтерским стандартам. При реализации на практике управленческий учет использует методы, характерные не только для бухгалтерского учета, но и для других наук: экономический анализ, планирование, контроль и т.д. Сходные характеристики управленческого и финансового учета Хотя существуют различия, большую часть элементов финансового учета можно найти и в управленческом. Этому есть две причины. 1. Факторы, определяющие значение общепринятых для финансового учета принципов, действуют и в отношении управленческого учета. Например, руководство организации, управленческий аппарат не могут в своей деятельности основываться на исключительно непроверяемых, субъективных мнениях и оценках. 2. Оперативная информация используется и для составления финансовых документов, и в управленческом учете. Следовательно, сбор первичной информации должен осуществляться в соответствии с едиными правилами. Иной порядок привел бы к необходимости дублирования сбора первичной информации. Наиболее важный фактор, определяющий сходство, пожалуй, тот, что данные и финансового, и управленческого учета используются для принятия решений. Так, данные финансового учета помогают инвесторам в оценке перспектив организации, т.е. в принятии решений об осуществлении инвестиций в данную организацию. Данные управленческого учета используют менеджеры для решения широкого круга внутренних задач управления, например при определении цен, необходимости покупки каких-либо комплектующих на стороне или производства их внутри организации. Таким образом, можно констатировать, что обоснованных причин для отдельного ведения управленческого учета от бухгалтерского просто не существует. Поэтому учет, который осуществляет бухгалтерия предприятия, должен выполнять функции информационной системы управленческого учета, т.е. необходимо стремиться к тому, чтобы система предоставляла не только внешние бухгалтерские отчеты, но и отчеты об исполнении планов. Все это значит, что во избежание дублирования учетных операций сбор первичной информации должен осуществляться в соответствии с интересами как бухгалтерского, так и управленческого учета. При таком подходе к информационному обеспечению управления предприятием можно уже говорить о возникновении бухгалтерского управленческого учета, призванного выступать в качестве связующего звена между учетным процессом и управлением предприятием. Обязательность ведения учета Ведение финансового учета обязательно. Должны быть приложены определенные усилия для сбора данных в требуемой форме и с требуемой степенью точности, как это необходимо согласно законодательству и стандартам, независимо оттого, считает руководство организации эти данные полезными или нет. Ведение управленческого учета всецело зависит от воли руководства. Никакие посторонние органы или организации не имеют права указывать, что надо или чего не надо делать. Поэтому нет смысла в сборе и обработке информации, ценность которой для управления ниже затрат на ее получение. Цель ведения учета Цель финансового учета — составление финансовых документов для пользователей вне организации. Когда документы составлены, цель считается достигнутой. Управленческий учет является только средством обеспечения планирования, собственно управления и контроля в данной организации. Основные правила ведения учета Финансовый учет должен вестись в соответствии с нормами и правилами бухгалтерского учета. Внешние пользователи должны быть уверены в том, что бухгалтерские документы составлены в соответствии с общепринятыми принципами (правилами), а публичная отчетность подтверждается аудиторами. В ином случае нет уверенности в правильном понимании данных бухгалтерского учета. Управленческий аппарат организации может следовать любым внутренним правилам учета в зависимости от полезности этих правил. Основной аргумент в обосновании правил управленческого учета— есть ли от этого польза. Привязки ко времени Финансовый учет отражает финансовую историю организации. Бухгалтерские проводки выполняются уже после совершения соответствующих операций. Хотя данные финансового учета и берутся за основу при планировании, они по своей природе носят «исторический» характер. В структуру управленческого учета наравне с информацией «исторического» характера включаются оценки и планы на будущее. Финансовый учет показывает, «как это было», а управленческий — «как это должно быть». Тип информации Финансовые документы, являющиеся конечным продуктом финансового учета, содержат в основном информацию в стоимостном (денежном) выражении. В управленческом учете фигурирует информация как в стоимостном, так и в натуральном выражении: количество материала и его стоимость, количество проданных изделий и сумма выручки от их продажи и т.д. Степень точности информации Администрации организации нужна своевременная информация, и здесь часто можно пойти на определенное ослабление требований к точности в пользу быстроты получения информации. Таким образом, в управленческом учете часто используются приблизительные оценки, пожалуй, даже чаще, чем точные данные. Конечно, данные финансового учета также не могут быть абсолютно точными, но приближения и примерные оценки в управленческом учете применяются гораздо чаще, чем в финансовом. Периодичность отчетности Полный финансовый отчет организация составляет по итогам года, менее детальные — поквартально. Детализированные отчеты в управленческом учете большие организации составляют ежемесячно; отчеты по определенным видам деятельности могут составляться еженедельно, ежедневно, в некоторых случаях — немедленно. Сроки представления отчетов Поскольку для выверки данных и проверки их внешними аудиторами требуется время, к которому надо добавить некоторый срок на печатание и распространение финансовых отчетов, последние попадают к пользователям только через несколько недель после окончания отчетного периода. Отчеты по управленческому учету могут содержать информацию, требующую немедленных действий. Эти отчеты обычно составляются и представляются в течение нескольких дней по окончании отчетного месяца (или на следующее утро — оперативные отчеты). Объект отчетности В финансовых отчетах организация обычно описывается как единое целое. Большим организациям с многоотраслевым производством необходимо отражать выручку и доход по каждой отрасли, т.е. по большим сегментам организации. В управленческом учете основное внимание обращают на сравнительно небольшие подразделения, обособленные по отдельным производствам, видам деятельности, центрам ответственности и т.п. Ответственность за правильность ведения учета Налоговая инспекция, налоговая полиция могут наложить штрафные санкции за неправильное отражение информации в отчетности о финансовых результатах. Хотя это случается нечасто, кредиторы или акционеры организации могут обратиться в суд, обвинив ее в безосновательном искажении информации в годовом балансе или отчете о прибылях и убытках. Отчеты в управленческом учете, как было отмечено ранее, не обязательно должны составляться в соответствии с установленными нормами и правилами и не предназначены для широкой общественности. Руководителя можно привлечь к ответственности за его решения. если они признаны неправильными. Основой для этого и последующих действий могут быть данные управленческого учета. Но причиной привлечения к ответственности могут стать только сами решения или действия, а не какие-либо данные управленческого учета. Организационные аспекты управленческого учета Организация управленческого (в том числе производственного) учета — внутреннее дело. Администрация организации сама решает, как классифицировать затраты, насколько детализировать места возникновения затрат и как увязать их с центрами ответственности, каким образом вести учет фактических либо плановых (нормативных), полных либо частичных (переменных, прямых, ограниченных) затрат. Многообразие организаций, определяемое формами собственности, экономическими, юридическими, технико-технологическими и другими факторами, а также компетентность руководителей и их потребность в той или иной управленческой информации обусловливают разнообразие конкретных форм организации управленческого учета. Тема 2 Методы учета затрат и калькулирования себестоимости 1. Понятие калькулирования и калькуляции. 2. Функции, задачи, принципы калькулирования и учета затрат. 1.Понятие калькулирования, и калькуляции Калькулирование – это система экономических расчетов себестоимости продукции для определение себестоимости одной единицы продукции. Ведь заранее известно, сколько материалов на это нужно, сколько единиц изготовят работники за смену, а значит, каковы затраты труда. Этот процесс и называется. Все калькуляции оформляются в виде таблиц, и их использование позволяет контролировать фактические расходы, предотвращая хищения и необоснованный расход ресурсов. Отпуская материалы со склада в цех, их отпускают на производство какого-то определенного количества продукции. В этом случае можно поделить количество потребленных средств на количество выпущенной продукции и определить, во сколько обошлось организации производство одной единицы продукции, т.е. себестоимость. Под объектом калькулирования мы понимаем тот объект, для которого необходимо исчислить фактическую себестоимость: некий продукт организации в целом, ее подразделений, технологических фаз, переходов, стадий, переделов и т.д. Например, для машиностроения — это деталь, для пассажирского транспорта — место на отдельном маршруте или пассажиро-километр, для грузового транспорта — рейс или тонно-километр, для металлургии — некоторое количество чугуна или стали определенной марки (например, тонна), для общественного питания — блюдо. Объектом калькулирования признается продукт производства (деталь, узел, изделие, группа однородных изделий), технологическая фаза (передел, производство), стадия и пр., то есть продукция разной степени готовности, виды работ или услуг. Выбор объекта калькулирования определяет и выбор калькуляционной единицы (в чем измеряется количество объектов калькулирования). В качестве таковых используются: • натуральные единицы — штуки, метры, киловатт-часы и др.; • условно-натуральные единицы (обезличенные и укрупненные) — 100 пар обуви определенного вида (зимних женских сапог), кубический метр железобетонных изделий, станко-комплект и др.; • условные (приведенные) единицы — спирт крепости 100 градусов, вода полностью дистиллированная и др.; • стоимостные единицы — 1000 руб. консультационных услуг (аудиторы), 1000 руб. приобретенных ценных бумаг или дохода от перепродажи ценных бумаг (профессиональные участники рынка ценных бумаг) и др.; • единицы работ — тоннокилометр перевезенного груза; • единицы времени — машино-час, человеко-час; • эксплуатационные единицы — мощность, производительность, параметры продукции (поток воздуха определенной мощности). Когда речь идет о готовой продукции, калькуляционная единица совпадает с единицей измерения, указанной в планах производства в натуральном выражении или в стандартах (технических условиях) на соответствующий вид продукции. В отраслях перерабатывающей промышленности такого совпадения может и не быть. Здесь нередко учетной единицей выступает 1 кг продукции, а калькуляционной единицей – 1 т. или 1 ц. Задачей калькулирования является определить издержки, которые приходятся на единицу их носителя, т.е. на единицу продукции (работ, услуг), предназначенной для реализации, а так же для внутреннего потребления. Калькулирование берёт за расчётную основу затраты или виды затрат из сложенных по определённым видам статей затрат из бухгалтерского учёта. Калькулирование, в отличие от калькуляции, не определяет затраты в стоимостной (денежной) форме на производство единицы или группы единиц изделий, или на отдельные виды производств. Калькулирование используется как для предварительной оценки себестоимости, так и для последующего завершающего контроля. С помощью калькулирования определённая себестоимость (наборов) продуктов или услуг в первую очередь используется в ценовой политике организации для определения минимальной, максимальной и оптимальной рыночной цены продукции (услуги) Конечным результатом калькулирования является составление калькуляций. Калькуляция — представленный в табличной форме бухгалтерский расчет затрат, стоимостной (денежной) форме на производство единицы или группы единиц изделий, или на отдельные виды производств. Калькуляция даёт возможность определить плановую или фактическую себестоимость объекта или изделия и является основой для их оценки. Она служит основой для определения средних издержек производства и установления себестоимость продукции. 2.Функции, задачи, принцпы калькулирования и учета затрат На этом этапе группируются затраты; соизмеряются затраты на производство с количеством выпущенной продукции; определяются затраты, приходящиеся на единицу их носителя, т.е. на единицу продукции (работ, услуг), предназначенной для реализации или внутреннего пользования; исчисляется себестоимость продукции. Функции калькулирования. Калькулирование позволяет: 1) изучать формирование себестоимости полученных в процессе производства конкретных видов продукции; 2) сравнивать фактические значения затрат с плановыми значениями; 3) сравнивать затраты предприятия на конкретный вид продукции с затратами на аналогичную продукцию у конкурентов; 4) формировать обоснованные цены на каждый вид продукции (учитывать реальные затраты на производство и реализацию, потребительную стоимость продукции и т.п.); 5) принимать обоснованные решения о производстве новых видов продукции и снятии с производства продукции, не пользующейся спросом и т. д. Задача калькулирования — определить издержки, которые приходятся на единицу продукции (работ, услуг), предназначенной для реализации, а также для внутреннего потребления. Основные задачи калькулирования: 1) экономическое обоснование установления объектов калькуляции — это выпуск отдельных видов продукции (выполненных работ, оказанных услуг) в результате производственной деятельности предприятия, по которым исчисляется себестоимость; 2) точный и экономически обоснованный учет затрат на производство; 3) учет объема, качества произведенной продукции (выполненных работ, оказанных услуг); 4) контроль использования ресурсов (материальных, трудовых и т.п.), соблюдения установленных смет расходов на обслуживание производства и управление; 5) определение результатов деятельности структурных подразделений предприятия по снижению себестоимости продукции; 6) выявление резервов снижения себестоимости продукции. Процесс калькулирования предполагает проведение расчетов в несколько следующих этапов: 1) разграничение затрат на производство между законченной и незаконченной продукцией, оценка затрат на незавершенное производство; 2) исчисление затрат на забракованную продукцию; 3) оценка отходов производства и побочной продукции; 4) исчисление суммы затрат (по каждой статье), относящихся к готовым изделиям; 5) отнесение (распределение, суммирование) затрат, на объект калькулирования; 6) исчисление себестоимости калькуляционной единицы продукции. Предпосылкой калькулирования является учет производственных издержек (производственный учет). Он первичен по отношению к калькулированию. Производственный учет, будучи частью бухгалтерского учета, предполагает сбор информации об издержках предприятия, документальное оформление хозяйственных операций, так или иначе связанных с производственными затратами. В системе производственного учета такая информация обобщается, группируется по различным признакам и анализируется. Лишь на базе информации, подготовленной определенным образом в системе производственного учета, возможно калькулирование. Общие принципы калькулирования: —научно обоснованная классификация затрат на производство; —установление объектов учета затрат, объектов калькулирования и калькуляционных единиц; —выбор методов распределения косвенных расходов; —разграничение затрат по периодам; —выбор способов расчета себестоимости калькуляционной единицы и др. Эти принципы конкретизируются с учетом специфики отрасли и особенностей производства. ТЕМА 3 УЧЕТ ЗАТРАТ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ 1. Классификация затрат на производство продукции, работ, услуг 2. Объекты учета затрат. 3. Себестоимость продукции и расходы отчетного периода 4. Понятие и классификация методов учета затрат и калькулирования себестоимости 5. Формирование затрат по местам их возникновения, центрам затрат и центрам ответственности. 6. Понятие бюджета и бюджетирования. Виды бюджетов. 1. Классификация затрат на производство продукции, работ, услуг Обычно под затратами понимают потребленные ресурсы или деньги, которые нужно заплатить за товары либо услуги. Большое значение для правильной организации учета затрат имеет научно обоснованная их классификация. По видам затраты они группируются: - по экономически однородным элементам - по статьям калькуляции. Под экономическим элементом затрат принято понимать экономически однородный вид ресурсов, используемых для производства и реализации продукции (работ, услуг). Принято выделять следующие экономические элементы: материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация; прочие затраты. Группировка затрат по экономическим элементам позволяет определять и анализировать структуру затрат предприятия. Процесс производства продукции и оказания услуг связан с затратами различных видов средств, которые для целей учета можно разделить на ряд признаков, приведенных в таблице 1. Классификация затрат производства для целей учета Таблица 1 Признак Виды затрат Характеристика Экономическое По Экономический элемент первичный, содержание экономическим однородный вид затрат. элементам В бюджетных организациях группировка по элементам затрат является единой и обязательной не зависимо от ее отраслевой принадлежности. Состав затрат по элементам утвержден Бюджетной классификацией По статьям Калькуляционная статья - определенный вид калькуляции затрат, образующий себестоимость как отдельных видов, так и всей продукции в целом. Существует типовая группировка расходов по статьям калькуляции, в которую могут вноситься изменения в зависимости от технологии и организации производства: 1. Сырье и материалы 2. Возвратные отходы (вычитаются) 3. Топливо и энергия на технологические цели 4. Оплата труда производственных рабочих По составу (однородности) Одноэлементные Комплексные В зависимости Постоянны от объема производства Переменные По способу Прямые включения в себестоимость Косвенные По времени включения в себестоимость Текущие Будущих периодов (занятых производством продукции, оказанием услуг, выполнением работ) 5. Отчисления на социальные нужды 6. Услуги сторонних организаций 7. Косвенные расходы 8. Потери от брака 9. Прочие производственные расходы 10. Итого производственная себестоимость Одноэлементные - затраты, состоящие из одного элемента, не зависят от места возникновения и целевого назначения Комплексные состоят из нескольких элементов. Постоянные затраты практически не зависят от объема производства. Величина переменных затрат изменяется пропорционально объему производства. Прямые - расходы по производству конкретного вида продукции (работ, услуг), которые могут быть сразу отнесены на объекты калькуляции. Все прямые расходы являются переменными затратами. Косвенные расходы связаны с выпуском нескольких видов продукции (затраты на управление и обслуживание производства), эти расходы собираются на соответствующих счетах, а затем путем распределения включаются в себестоимость продукции. Текущие - расходы по производству и реализации продукции данного периода, которые принесли доход в настоящем периоде. Будущих периодов - затраты, произведенные в текущем периоде, но подлежащие включению в себестоимость в будущих периодах, т.к. будут приносить доход в будущих периодах. Группировка расходов по элементам затрат является последним уровнем детализации расходов, согласно Бюджетной классификацией расходов Республики Беларусь. Она отражает, что израсходовано и на какую сумму в целом по организации, независимо от того, относятся ли эти расходы к произведенной продукции или к работам и услугам непромышленного характера. Эту информацию получают на основе кредитовых оборотов тех субсчетов, которые учитывают тот или иной вид средств. Данные о затратах по экономическим элементам необходимы для составления сметы доходов и расходов внебюджетных средств и отчетности по направлениям видов внебюджетной деятельности. Классификация затрат по статьям калькуляции необходима для исчисления себестоимости отдельных видов продукции (работ, услуг), и позволяет сформировать затраты по производству их конкретных видов. Состав статей калькуляции может в определенной мере отличаться в зависимости от отраслевой специфики подсобных хозяйств. Наиболее типовыми статьями затрат, включаемыми в калькуляцию себестоимости, являются следующие. Статья «Сырье и материалы». В эту статью включаются затраты на все поставляемое со стороны сырье и покупные полуфабрикаты, которые составляют основу вырабатываемой продукции, также затраты по основным материалам, обеспечивающим необходимые условия для протекания технологического процесса (например, катализаторы). Стоимость сырья и материалов формируется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость) с учетом затрат на их транспортировку к месту их потребления Статья «Возвратные отходы» (сумма затрат по данной статье вычитается из себестоимости продукции). В отдельных производствах, вследствие их специфики, образующиеся на разных стадиях процесса производств отходы, соответствующие посвоим качественным характеристикам основному виду сырья, могут быть возвращены в процесс производства. Таким образом, может быть достигнуто сокращение норм расхода сырья, благодаря чему затраты по данной статье могут сокращаться на сумму возвратных отходов. По этой причине данная статья в калькуляции себестоимости проставляется со знаком «минус». Статья «Топливо и энергия на технологические цели». В нее включаются затраты на топливно-энергетические ресурсы независимо от источников снабжения, но используемые исключительно на технологические цели, т.е. непосредственно на производство калькулируемого вида продукции. Стоимостная оценка затрат этих ресурсов, поставляемых со стороны, производится по действующим тарифам с учетом стоимости переработки. Статья «Заработная плата основных производственных рабочих». В эту статью включается основная заработная плата производственных рабочих, занятых непосредственно выпуском калькулируемой продукции. По данной статье отражаются затраты на оплату труда основного производственного персонала организации, включая премии рабочим и служащим за производственные результаты, стимулирующие и компенсирующие выплаты. Статья «Отчисления на социальные нужды». В данной статье отражаются затраты, связанные с отчислениями на социальное страхование и в Белгосстрах, профессиональным пенсионным страхованием. Сумма этих затрат рассчитывается исходя из установленных нормативов этих отчислений и основной и дополнительной заработной платы основных производственных рабочих. Статья «Услуги сторонних организаций» относятся работы по выполнению отдельных операций: обработке сырья и материалов, ремонту основных средств, транспортные услуги сторонних организаций по перевозкам грузов внутри предприятия; затраты на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, связанные с подготовкой и освоением новых видов продукции, технологических процессов. Услуги сторонних включают в состав затрат по фактическим затратам на их выполнение, согласно актам приемки выполненных работ. Статья «Накладные расходы» - это расходы, сопровождающие, сопутствующие основному производству. В них входят расходы на организацию, управление и обслуживание производства: заработная плата административно-управленческого персонала, отчисления на социальное страхование и другие обязательные платежи от заработной платы, расходы на содержание и эксплуатацию, текущий ремонт зданий, сооружений, оборудования, командировочные расходы , повышение их квалификации и др. Они носят комплексный характер, т.е. включают различные виды затрат. Включаются в себестоимость изготовленной продукции, выполненных работ, оказанных услуг, но не прямо, а косвенно, т.е. пропорционально выбранной базе в организации и закрепленной в учетной политике. Статья «Потери от брака». Затраты по этой статье отражаются только в отчетных калькуляциях себестоимости продукции, и в нее включается сумма расходов по окончательно забракованной продукции, расходы по исправлению браку. Затраты на исправление брака состоят из стоимости сырья и материалов, израсходованных на эти цели. Потери от брака включаются в учете списываются ежемесячно на затраты соответствующего вида производства и включаются в стоимость той продукции, по которой обнаружен брак. Статья «Прочие расходы» включает: затраты на гарантийный ремонт и обслуживание, затраты предприятия на опытные работы, на стандартизацию, оплата труда по сертификации продукции, оплата услуг связи, банков. Они распределяются на себестоимость всех производимых на предприятии видов продукции пропорционально сумме всех предыдущих статей Названия некоторых элементов, статей, подстатей затрат, предусмотренных Бюджетной классификацией совпадают с названиями статей калькуляции. Например, согласно Бюджетной классификации по подстатье 1 10 01 00 «Заработная плата рабочих и служащих» в смете и в отчете «О доходах и расходах внебюджетных средств» отражаются расходы, связанные с выплатой заработной платы всего персонала рабочих и служащих, состоящих в штате бюджетной организации. При этом, по названной подстатье сумма заработной платы, начисленной за счет внебюджетных источников финансирования, будет значительно выше, чем по статье калькуляции «Оплата труда производственных рабочих», по которой учитываются расходы только на оплату труда производственных рабочих, занятых производством продукции, оказанием услуг, выполнением работ. По элементам расходов: 1 10 07 01 «Оплата потребления тепловой энергии», 1 10 07 03 «Оплата потребления электрической энергии» отражаются соответственно расходы по оплате расходов на отопление, освещение и технологические нужды зданий, сооружений, помещений, складов, гаражей. По статье калькуляции «Топливо и энергия на технологические цели» отражаются затраты только на топливно-энергетические ресурсы, используемые исключительно на технологические цели. Соответственно сумма расходов по названным элементам расходов будет значительно выше суммы затрат, отнесенных на статью «Топливо и энергия на технологические цели». По составу (однородности) затраты подразделяются на: - одноэлементные; - комплексные. Одноэлементные затраты однородны по своему экономическому содержанию, они включают только один вид затрат, их нельзя разложить на составные части. Например, заработная плата рабочих и служащих. Расходы на приобретение материалов, медикаментов. Комплексные расходы состоят из нескольких экономических элементов, их можно разделить на составные части. Примером могут служить накладные расходы, расходы по ремонту оборудования. В зависимости от изменения объема производимой продукции различают такие виды затрат: переменные; постоянные (условно-постоянные) расходы. Переменные затраты изменяются пропорционально изменению объема производства. К ним относятся затраты сырья, материалов, топлива и электроэнергии на технологические нужды, заработная плата рабочих-сдельщиков, расходы на текущий уход за оборудованием и рабочими местами. Постоянные (условно-постоянные) затраты либо не изменяются, либо изменяются незначительно в связи с изменением объема производства. К ним относятся расходы на отопление, освещение помещений и другие коммунальные услуги, заработная плата рабочих, административно-управленческого персонала, арендная плата и др. По способу включения в себестоимость продукции расходы делятся: на прямые и косвенные. Например, прямые расходы — это расходы, связанные с производством определенного вида товаров, выполнением определенного вида работ, оказанием определенного вида услуг, которые могут быть прямо включены в себестоимость определенного вида товаров, работ, услуг (в том числе оплата труда работников производственных рабочих, научных сотрудников и т.д., непосредственно осуществляющих определенный вид деятельности, приобретение и (или) потребление в процессе осуществления определенного вида деятельности материальных ресурсов (сырья, материалов, оборудования, энергоносителей), Они являются переменными, их величина изменяется прямо пропорционально объему производства. В тех хозяйствах, где вырабатывается один вид продукции, услуг все расходы являются прямыми. В прямые материальные затраты включаются затраты сырья и основных материалов. Прямые материальные затраты — это материалы, которые становятся частью готовой продукции, услуг их стоимость прямо относят на определенное изделие. В некоторых случаях затраты на то, чтобы исчислить стоимость материалов, относящуюся к определенному изделию, оказываются слишком велики. Эти материалы учитываются как вспомогательные, и их затраты относят к непрямым материальным затратам. Затраты на вспомогательные материалы включаются в общепроизводственные расходы. Затраты материала (ткани), из которого шьют джинсы, швейной мастерской при профессионально-техническом училище — это прямые материальные затраты. Затраты ниток, молний, пуговиц, кнопок можно подсчитать относительно конкретного вида изделия (модели и размера), но затраты на создание такой системы учета во много раз превзойдут стоимость вспомогательных материалов, поэтому их предпочитают учитывать как непрямые материальные затраты. Каждая организация исходя из специфики процесса самостоятельно решает, какие материалы относить к основным и рассматривать как прямые затраты, а какие — к вспомогательным и включать в состав общепроизводственных расходов. Прямые производственные расходы относятся на счет учета затрат непосредственно. Если стоимость материалов нельзя непосредственно отнести на конкретный вид продукции, то эти материалы учитываются как вспомогательные. Каждая организация исходя из специфики производственного процесса самостоятельно решает, какие материалы отнести к основным, а какие включить в состав вспомогательных материалов Прямые трудовые затраты — включают в себя все расходы по оплате работников, непосредственно занятых изготовлением продукции. К ним относится заработная плата операторов машин, основных рабочих. Прямые затраты на оплату труда являются переменными, их величина изменяется прямо пропорционально объему производства. Прямые затраты на оплату труда включают в себя все расходы по оплате рабочей силы, которые можно прямо, непосредственно отнести на определенный вид готовых изделий. Это заработная плата операторов машин и других рабочих, занятых непосредственным изготовлением изделий. Однако с производством связаны и подсобные рабочие, менеджеры и мастера, вспомогательный персонал. Их заработная плата входит в состав производственных затрат. Но эти затраты на оплату труда нельзя прямо и экономично отнести на определенный вид готовых изделий, они называются косвенными (непрямыми) трудовыми затратами. Такие расходы, подобно косвенным (непрямым) материальным затратам, рассматриваются как часть общепроизводственных расходов. Деление расходов на оплату труда на прямые и косвенные в большой степени зависит от конкретных ситуаций. Если в организации производится один продукт, то заработная плата не только производственных рабочих, но и управленческого персонала может быть классифицирована как прямые затраты. Прямые материальные затраты и прямые затраты на оплату труда являются переменными, их величина изменяется прямо пропорционально объёму производства. Если предприятие производит несколько видов продукции, то некоторые расходы нельзя сразу отнести на себестоимость конкретных изделий или услуг, поэтому они являются непрямыми (косвенными). К косвенным относятся, как правило, все накладные расходы и незначительная часть основных расходов (расходов связанных с производством конкретного вида продукции, ее технологией). Статья «Косвенные расходы», - это расходы, связанные с производством нескольких видов товаров, выполнением нескольких видов работ, оказанием нескольких видов услуг, которые включаются в себестоимость определенного вида товаров, работ, услуг по определенной базе распределения. Это расходы сопровождающие, сопутствующие основному производству. К ним относятся следующие расходы: - на организацию, управление и обслуживание производства: заработная плата административно-управленческого персонала, отчисления на социальное страхование и другие обязательные платежи; - на содержание, эксплуатацию и текущий ремонт зданий, сооружений и оборудования; - на командирование административно-управленческого персонала - на коммунальные и эксплуатационные услуги; - на содержание противопожарной и сторожевой охраны; - расходы на оплату услуг связи, включая расходы на почтовые, телефонные, телеграфные услуги, услуги факсимильной и спутниковой связи, интернет; - транспортные расходы по обслуживанию административно-управленческого персонала; - на оплату консультационных, информационных услуг; - на охрану труда; - услуги банков; - прочие расходы. Они носят комплексный характер, т.е. включают различные виды затрат. Включаются в себестоимость изготовленной продукции, но не прямо, а косвенно, т. е. пропорционально избранной базе распределения. Основными особенностями косвенных расходов являются: комплексный характер (отражают все экономические элементы затрат); планируются и учитываются по местам их возникновения; распределяются косвенным путем между видами готовой продукции, работ, услуг и незавершенным производством. Часть таких общепроизводственных расходов, как затраты вспомогательных материалов, на электроэнергию, инструменты, изменяются прямо пропорционально объему производства и являются переменными производными затратами. Другие общепроизводственные расходы постоянными, например страховые взносы, арендная плата, например плата за телефон, коммунальные услуги. Распределение расходов на оплату труда на прямые и косвенные зависит от конкретной ситуации. Так, например, затраты за время простоя относятся обычно к косвенным затратам и распределяются на весь производственный процесс, а не на отдельную работу. Для разделения расходов бюджетной организации по источникам финансирования (средства бюджета и внебюджетные средства) расходы, необходимые для функционирования бюджетной организации, распределяются между расходами бюджета и расходами по предпринимательской деятельности в порядке, установленном в учетной политике бюджетной организации в соответствии с законодательством. При этом при осуществлении бюджетной организацией приносящей доходы деятельности, аналогичной финансируемой за счет средств бюджета основной деятельности, распределение косвенных расходов бюджетной организации осуществляется исходя из пропорции (удельного веса в общем объеме) по планируемым объемным показателям (количество обслуживаемых, занимаемая площадь, время эксплуатации помещения и другое), применяемым при осуществлении данного вида экономической деятельности. В качестве базы распределения, кроме названных выше, выбирается показатель, наиболее соответствующий накладным расходам каждого производственного подразделения. База распределения закрепляется в учетной политике организации и остается неизменной в течение финансового года. На практике в качестве базы распределения принимаются: 1. Время работы производственных рабочих (человеко-часы), которое отражает затраты прямого труда; 2. Заработная плата производственных рабочих, если она занимает больший удельный вес в общепроизводственных расходах; 3. Машино-часы, если время обработки занимает большую долю; 4. Прямые затраты, если стоимость основных материалов и основная заработная плата производственных рабочих составляют большую долю; 5. Стоимость основных материалов; 6. Источники финансирования. В случае если распределить косвенные расходы по изложенной выше методике невозможно, применяется пропорция, устанавливаемая исходя из сложившегося за предыдущий финансовый год удельного веса источника доходов к общей сумме поступлений внебюджетных средств и кассовых расходов по средствам бюджета. По времени включения в себестоимость расходы делятся на текущие и расходы будущих периодов. Текущие – это расходы, производимые в процессе производства и непосредственно относимые на затраты производства. Расходы будущих периодов – это затраты, понесенные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам (оплата очередных отпусков, подписка периодических изданий, арендные платежи и др.). Переменные затраты в сумме изменяются в прямой пропорции по отношению к изменению объема производства (уровня деловой активности), но рассчитанные на единицу продукции, являются постоянными. Примеры таких затрат — затраты сырья и основных материалов, заработная плата основных производственных рабочих. Так, чем больше произведено на швейной фабрике костюмов, тем больше количество затраченных материалов и заработная плата швей-мотористок, а расход материалов на один костюм, тарифные ставки и нормы затрат времени на данный момент — величины постоянные. Постоянные затраты в сумме не изменяются при изменении уровня деловой активности, относительно постоянны, но рассчитанные на единицу, зависят от изменения уровня производства. Если швейная фабрика для реализации своей продукции арендует небольшой магазин, то ежемесячная арендная плата за него — величина постоянная, а сумма арендной платы, приходящейся на один проданный костюм, есть величина переменная, которая будет тем меньше, чем больше продано костюмов. Изменения переменных и постоянных затрат в зависимости от изменения объема производства (количества единиц выпускаемой продукции, рассчитанных на весь объем производства (суммарные затраты) и на единицу продукции) представлены на графиках. Некоторые затраты нельзя классифицировать ни как переменные, ни как постоянные. Полупеременные затраты имеют одновременно переменные и постоянные компоненты. Часть этих затрат изменяется при изменении объема производства, а часть остается фиксированной в течение периода. Например, месячная плата за телефон включает постоянную сумму абонентской платы и переменную часть, которая зависит от количества и длительности междугородных и международных телефонных разговоров. 2.Объекты учета затрат Под организацией учета производственных затрат понимается: - система используемых предприятием бухгалтерских счетов; - применяемые предприятием подходы к группировке своих издержек; Последнее зависит от того, что является объектом учета затрат. На выбор объекта учета производственных затрат оказывает влияние ряд факторов: вид деятельности предприятия, организационная структура управления и т.п. Принимая во внимание эти обстоятельства и учетную политику на будущий год, предприятие определяет, какие синтетические счета первого и второго порядка следует включить в рабочий план счетов и какие аналитические счета необходимо открыть к этим счетам. Организация производственного учета помимо формирования счетного плана предполагает и определенную группировку издержек предприятия — в зависимости оттого, что считается объектом учета затрат. При этом возможен учет по объектам - по местам их возникновения, по центрам ответственности и по носителям затрат. 1. Учет затрат по местам возникновения затрат: организация в целом, производство, технологические процессы, цехи, участки, агрегаты. Объектом учета затрат по местам возникновения затрат – отдельный вид изделия, группа однородных изделий или направление деятельности, заказы, переделы, виды производств. На выбор объектов учета затрат существенно влияют особенности технологических процессов, технические параметры изготовляемой продукции, тип производства, организационная структура предприятия и его производственных подразделений. 2. Учет затрат может быть организован по центрам ответственности. Центр ответственности может быть определен как сегмент предприятия, за результаты работы которого отвечает его руководитель. Цель организации учета по центрам ответственности состоит в накоплении данных о затратах и доходах по каждому центру ответственности таким образом, чтобы отклонения от сметы (плана, утвержденного для центра ответственности) могли возлагаться на ответственное лицо. Фактические данные по центрам ответственности отражаются бухгалтером-аналитиком в отчетах об исполнении сметы, составляемых через короткие промежутки времени. Из этих отчетов руководители центров ответственности получают информацию об отклонениях от сметы по различным статьям расходов. 3. Учет затрат по носителям. В зависимости от технологии и характера продукции носителями затрат могут быть изделия или полуфабрикаты, группы однородных изделий, серии одноименных изделий или индивидуально вырабатываемые изделия (заказы), строительные объекты, законченные этапы строительства, виды работ и услуг (транспортные, монтажные и т.п.). Другими словами, это виды продукции (работ, услуг) предприятия, предназначенные для реализации. Если на предприятии однородная продукция изготавливается из одного и того же исходного сырья и материалов и отличается только размерами и модификациями, то у него появляется возможность минимизировать количество носителей затрат, а следовательно, и упростить процедуру калькулирования. В противном случае калькулированию предшествует распределение затрат по местам их возникновения. Администрация решает сама, в каких аспектах выбирать объекты учета затрат, насколько детализировать места возникновения затрат и как увязать их с центрами ответственности. 3. Себестоимость продукции и расходы отчетного периода Прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда и общепроизводственные расходы составляют производственные затраты за период или на серию продукции. Эти производственные затраты относятся к законченной за период и переданной на склад готовой продукции, они формируют производственную себестоимость готовой продукции, а также к незавершенному производству, т.е. к изделиям, начатым, но не законченным за данный период. Себестоимость производства единицы продукции рассчитывают делением производственной себестоимости готовой продукции на количество произведенной продукции. Определение затрат на продукт Процедура распределения затрат состоит из трех этапов. На первом этапе выбирается объект учета затрат, т.е. предмет деятельности, для оценки которого требуется отдельный показатель затрат (места их возникновения, виды или группы однородных продуктов, заказы, переделы, виды производств, структурные подразделения предприятия). Второй этап предполагает отбор и аккумуляцию затрат, относящихся к данному объекту учета затрат. Это, например, производственные затраты, затраты обслуживающих подразделений, торговые и административные расходы, затраты по совместной деятельности и т.д. На заключительном, третьем этапе выбирается метод перенесения затрат вспомогательных служб на производственные подразделения. После того как все издержки организации будут перенесены на производственные подразделения, возможно их распределение по носителям затрат (объектам калькулирования). Таким образом, можно выделить два самостоятельных блока в учете и распределении затрат. Первый затрагивает вопросы аккумулирования издержек по местам их возникновения, включая перераспределение непроизводственных затрат между структурными производственными подразделениями. Второй блок предполагает отнесение издержек на конкретный продукт. Расходы отчетного периода — текущие расходы, которые нельзя проинвентаризовать. Они скорее относятся к периоду, а не к определенному объему производства и связаны не с производственным процессом, а с получением в течение периода услуг. Их не учитывают при определении себестоимости производства единицы продукции. В качестве примера расходов отчетного периода можно привести коммерческие расходы, связанные с реализацией готовой продукции, и административноуправленческие расходы. Расходы отчетного периода отражаются при расчете прибыли от основной деятельности в отчете о прибылях и убытках. Формула исчисления показателей прибыли будет такой: выручка от реализации - производственная себестоимость реализованной продукции = валовая прибыль; валовая прибыль - коммерческие и административные расходы = прибыль от основной деятельности (операционная прибыль). 1. Понятие и классификация методов учета затрат и калькулирования себестоимости Под организацией учета затрат понимают совокупность приемов организации документооборота, система использования счетов в организации принимаемые в организации подходы к сбору и обобщению издержек. С учетом затрат неразрывно связано каькулирование себестоимости продукции, в процессе которого осуществляется группировка и распределение издержек в зависимости от того что считается объектом учета затрат – отдельный вид изделия, группа однородных изделий или направление деятельности. Метод учета затрат и калькулирования выбирается предприятием самостоятельно, так как зависит от ряда частных факторов: отраслевой принадлежности, размера, применяемой технологии, ассортимента продукции и т.п., иначе говоря, от индивидуальных особенностей предприятия. На практике эти методы могут применяться в различных сочетаниях. Метод калькулирования — это совокупность приемов, используемых в процессе группировки и распределения производственных затрат по объектам калькулирования (носителям затрат) в целях исчисления себестоимости отдельных видов и единиц продукции Существуют следующие методы калькулирования: 1. Нормативный 2. Позаказный 3. Попередельный 4. Попроцессный Нормативный метод калькулирования — это метод исчисления себестоимости, применяемый на предприятиях с массовым, серийным и мелкосерийным характером производства и в других производствах. Обязательными условиями правильного применения нормативного метода калькуляции являются: составление нормативной калькуляции по действующим на начало месяца нормам; выявление отклонений фактических затрат от действующих норм в момент их возникновения; учёт изменений действующих норм; отражение изменений действующих норм в нормативных калькуляциях. Действующими нормами называются такие, по которым производится в данное время отпуск материалов на рабочие места и оплата рабочим за выполненные работы. Позаказный. Объектом учета затрат и объектом калькулирования при этом методе является отдельный производственный заказ. Вид заказа определяется договором с заказчиком. В нем же оговариваются стоимость, оплачиваемая заказчиком, порядок расчетов и передачи продукции (работ, услуг), срок выполнения заказа. До момента выполнения заказа все относящиеся к нему затраты считаются незавершенным производством. Это бывает, если организация занимается, например, судебными спорами, научными исследованиями, оказанием разовых услуг и т.д. Для таких организаций каждый последующий заказ может быть не похож на предыдущий, и она не всегда знает заранее во сколько ей обойдется его исполнение. Такими являются, главным образом, предприятия с индивидуальным и мелкосерийным типами производства, услуг. В широком смысле заказ представляет одно или малую серию однородных изделий, учтённых таким образом, чтобы выделить эту продукцию среди других. Объектом учёта и калькулирования является заказ, которому присваивают номер. Стоимость каждого заказа просчитывается с самого начала и не зависимо от других заказов Сущность позаказного метода заключается в следующем: все прямые затраты (затраты основных материалов и заработная плата основных производственных рабочих начислениями на нее) учитываются в разрезе установленных статей калькуляции по отдельным производственным заказам. Остальные затраты учитываются по местам их возникновения и включаются в себестоимость отдельных заказов в соответствии с установленной базой (ставкой) распределения. Другими словами, при этом методе затраты на производственные материалы, оплату труда производственных рабочих и общезаводские накладные расходы относят на каждый индивидуальный заказ или же на произведенную партию продукции. Если заказ представлен единичным изделием, то его себестоимость рассчитывается путем суммирования всех затрат. Если заказом предусмотрено производство нескольких изделий или их партии, то путем суммирования затрат получают себестоимость изготовления всей партии. Для определения себестоимости одного изделия общие производственные затраты делят на количество единиц продукции в партии. Для учёта затрат на каждый заказ открывают отдельный аналитический счёт (карту) с указанием кода заказа, который проставляется во всех первичных документах. Аналитический учёте затрат ведется в чётком соответствии с открытыми заказами. Учет расходов по отдельным заказам начинается с открытия заказа. «Открыть заказ» — значит заполнить соответствующий бланк заказа (или наряд на выполнение заказа). Этот документ находится в бухгалтерии. После этого в бухгалтерию начинают поступать первичные документы на расход материалов, заработной платы; о потерях от брака, износе специальных приспособлений и инструментов, связанных с изготовлением данного заказа, т.е. о прямых издержках. В каждом документе проставляется номер заказа. Для учета затрат по заказам бухгалтерия открывает карточку (ведомость) для каждого заказа. По мере прохождения заказа в карточке заказа накапливается информация о затратах по прямым материалам, прямым трудозатратам и общезаводским расходам, связанным с его изготовлением. Таким образом, карточка заказа является основным учетным регистром в условиях позаказного метода калькулирования. В пределах заказа группируют прямые затраты (заработная плата, отчисления на заработную плату, стоимость материалов) по статьям калькуляции. Косвенные расходы учитываются по местам из возникновения и распределяются пропорционально избранной базе. Если заказ состоит из одного изделия, услуги, то калькулирование заказа состоит из суммирования затрат, если он включает несколько изделий в пределах одного заказа, то после суммирования всех затрат они распределяются между калькуляционными единицами. Может применяться только при том условии, что основные материалы (материалы на выполнение заказа), основная заработная плата производственных рабочих и прочие прямые затраты относительно легко выделяются и учитываются (идентифицируются) с конкретной услугой. Все прямые затраты учитываются на субсчетах 080 ,082, 211. Косвенные расходы на субсчете 210. Принципиальной особенностью позаказного метода является формирование объема затрат по каждому завершенному заказу, а не за промежуток времени. Рассмотрим теперь порядок учетных записей в условиях позаказного метода калькулирования. В развитие субсчетов 080, 082, 211 «Расходы по внебюджетным средствам» организуется аналитический учет по каждому заказу, т.е. количество аналитических счетов к субсчетам должно соответствовать количеству заказов, размещенных в данный момент в организации. Как отмечалось выше, регистром для организации аналитического учета являются карточки заказов. Прямые затраты по заработной плате, стоимости материалов в соответствии с полученными первичными документами списываются прямо на соответствующие заказы и показываются по дебету счета субсчетов 080, 082, 211. Возникает проблема с распределением косвенных расходов (амортизация, арендная плата, затраты на освещение, отопление и т.п., учитываемые на субсчете 210, или 211 с выделением отдельного субсчета второго порядка) между отдельными и заказами, выполненными в отчетном периоде, ведь спланировать цену заказа и согласовать ее с заказчиком необходимо в течение отчетного периода, когда еще неизвестна общая сумма косвенных расходов. Одно из решений данного вопроса — ждать окончания отчетного периода и затем, зная общую фактическую сумму косвенных расходов за отчетный период, распределить ее между отдельными заказами. Однако такое решение вряд ли удовлетворит современного руководителя и самого заказчика. Руководству предприятия необходимы данные об ожидаемой себестоимости заказа для определения цены до того, как будет выполнен заказ. Заказчику также нужна оперативная информация о возможной цене, с тем чтобы выбрать для себя недорогого исполнителя. На практике обычно идут другим путем: косвенные расходы распределяют между отдельными заказами предварительно, пользуясь бюджетными ставками (предварительными нормативами) распределения ожидаемых косвенных расходов. Расчет бюджетной ставки распределения косвенных расходов выполняется бухгалтерией накануне наступающего отчетного периода в три этапа. 1. Оцениваются косвенные расходы предстоящего периода. В значительной степени точность этого прогноза зависит от опыта, знаний и интуиции бухгалтерааналитика, так как, давая подобные прогнозы, необходимо учесть многие факторы — как объективные (не зависящие от деятельности предприятия), так и субъективные (зависящие от него). 2. Выбирается база для распределения косвенных расходов между отдельными производственными заказами и прогнозируется ее величина. При этом под базой понимается какой-либо технико-экономический показатель, который, с точки зрения руководства предприятия, наиболее точно увязывает общепроизводственные косвенные расходы с объемом готовой продукции. Так, в промышленном производстве общепринятыми показателями для распределения косвенных расходов являются отработанные станкочасы, машинодни, сумма начисленной заработной платы производственных рабочих. Выбрав в качестве базы распределения косвенных расходов какой-либо показатель, бухгалтер-аналитик прогнозирует его размер на предстоящий период. 3. Рассчитывается бюджетная ставка путем деления суммы прогнозируемых косвенных расходов на ожидаемую величину базового показателя. Пример. Ожидаемая сумма косвенных расходов на предстоящий период составляет 62 500 руб. В качестве базы для их распределения выбрана заработная плата основных производственных рабочих, которая, по оценкам бухгалтерии, ожидается в сумме 25 000 руб. Тогда бюджетная ставка распределения косвенных расходов составит 62 500 / 25 000 = 2,5, т.е., по предварительной оценке, в предстоящем периоде одному рублю заработной платы основных производственных рабочих будет соответствовать 2,5 руб. косвенных расходов. Далее рассчитанная бюджетная ставка используется для калькулирования издержек по заказам. Предположим, что в карточке учета издержек по заказу А содержится следующая информация: фактически израсходованные материалы — 10 000 руб.; фактические затраты на оплату труда основных производственных рабочих — 2800 руб. Тогда на заказ А будет отнесено косвенных расходов в сумме 2800 ⋅ 2,5 = 7000 руб., бух запись Д-т субсч. 080, 082, 211 К-т субсч. 210 а себестоимость заказа А составит 10 000 + 2800 + 7000 = 19 800 руб. Аналогичным образом в течение отчетного периода организуется учет по всем размещенным на предприятии заказам. Если в течение отчетного периода косвенные расходы были распределены с недостатком, в записи, завершающие отчетный период, нужно внести корректировку путем дополнительного списания недостающей суммы на себестоимость реализованной продукции (работ, услуг): Д-т сч. 237 «Прочие доходы», К-т сч. 210 «Расходы к распределению». В случае если по результатам работы за месяц косвенные расходы были распределены с избытком, в бухгалтерском учете производится сторнировочная корректирующая запись: Д-т сч. 237 «Прочие доходы», К-т сч. 210 «Расходы к распределению». Такие корректировки допустимы в тех случаях, когда отклонение фактических расходов от ожидаемых несущественно. Пример 2. Имеются два отдела оказания услуг (места возникновения затрат) — А и В. Затраты на оказание услуги (заработная плата работников участков и расходы на содержание и эксплуатацию медицинских приборов, оборудования данных участков), собранные по данным участкам за период, составили: ЗА = 32 421 руб.; ЗВ = 11 579 руб. На данных участках в течение периода было оказано три вида услуг (1, 2, 3) в количестве: n1 = 20 шт.; n2 = 20 шт.; n3 = 30 шт. Имеются данные о прямых материальных затратах и нормативном времени на оказание каждого вида услуги на каждом участке (табл. 3.1). Показатель Прямые затраты на материалы Нормативное время выполнения услуги: на участке А на участке Б Услуги 1. 100 2. 200 3. 500 1,5 4,0 3,0 1,0 1,0 2,0 Необходимо рассчитать себестоимость каждой услуги. Решение. В первую очередь рассчитывается стоимость одного часа работы каждого отдела. Для этого используется следующая формула: Стоимость часа оказания услуги = Затраты участка / Суммарное нормативное время работы участка. Соответственно, суммарное нормативное время работы каждого участка определяется как сумма произведений нормативного времени оказания услуг на количество единиц услуг. Суммарное нормативное время работы составит: для участка А: (1,5 ⋅ 20 + 4,0 ⋅ 20 + 3,0 ⋅ 30) = 200 часов; для участка В: (1,0 ⋅ 20 + 1,0 ⋅ 20 + 2,0 ⋅ 30) = 100 часов. Таким образом, стоимость одного часа составит: на участке А: 32 421 / 200= 162 руб.; на участке В: 11 579 / 100 = 116 руб. Далее рассчитывается себестоимость услуги по следующей формуле: Прямые затраты на материалы + (Стоимость одного часа участка А х Нормативное время обработки единицы данного продукта на участке А) + (Стоимость одного часа участка В х Нормативное время обработки единицы данного продукта на участке В). Таким образом, себестоимость единицы составит: для продукта 1: 100 + 1,5 ⋅ 162 + 1,0 ⋅ 116 = 459 руб.; для продукта 2: 200 + 4,0 ⋅ 162 + 1,0 ⋅ 116 = 964 руб.; для продукта 3: 500 + 3,0 ⋅ 162 + 2,0 ⋅ 116 = 764 руб. Калькуляция — определение затрат в стоимостной (денежной) форме на производство единицы или группы единиц изделий, или на отдельные виды производств. Калькуляция даёт возможность определить плановую или фактическую себестоимость объекта или изделия и является основой для их оценки. Калькуляция служит основой для определения средних издержек производства и установления себестоимость продукции. Калькуляция себестоимости. В отраслевых положениях и инструкциях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции можно выделить два основных метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции — позаказный и попередельный. В экономической литературе имеются и другие варианты — авторы работ добавляют или комбинируют разные методы. В частности, попередельный и попроцессный способы считаются не синонимами, а самостоятельными способами калькулирования себестоимости. Однако такие методы учета, как учет по нормативной себестоимости (стандарт-кост) или учет по неполной себестоимости (директ-костинг), не являются альтернативными для позаказного и попередельного способов — каждый из них служит самостоятельной характеристикой процесса калькулирования, что дает возможность применения на практике одной из следующих комбинаций: • позаказное калькулирование полной фактической себестоимости продукции; • позаказное калькулирование полной нормативной себестоимости продукции (стандарт-кост); • позаказное калькулирование неполной фактической себестоимости продукции (директкостинг); • позаказное калькулирование неполной нормативной себестоимости продукции (директ-костинг и стандарт-кост); • попередельное калькулирование полной фактической себестоимости продукции; • попередельное калькулирование полной нормативной себестоимости продукции (стандарт-кост); • попередельное калькулирование неполной фактической себестоимости продукции (директ-костинг); • попередельное калькулирование неполной нормативной себестоимости продукции (директ-костинг и стандарт-кост). В основе деления способов калькулирования лежит различие в выборе объекта калькулирования, что определяется особенностями технологических процессов производства продукции. Выбор объекта калькулирования определяет и выбор калькуляционной единицы (в чем измеряется количество объектов калькулирования). В качестве таковых используются: • натуральные единицы — штуки, метры, киловатт-часы и др.; • условнонатуральные единицы (обезличенные и укрупненные) — 100 пар обуви определенного вида (зимних женских сапог), кубический метр железобетонных изделий, станко-комплект и др.; • условные (приведенные) единицы — спирт крепости 100 градусов, вода полностью дистиллированная и др.; • стоимостные единицы — 1000 руб. консультационных услуг (аудиторы), 1000 руб. приобретенных ценных бумаг или дохода от перепродажи ценных бумаг (профессиональные участники рынка ценных бумаг) и др.; • единицы работ — тонно-километр перевезенного груза; • единицы времени — машиночас, человеко-час; • эксплуатационные единицы — мощность, производительность, параметры продукции (поток воздуха определенной мощности). Попередельный метод калькуляции — это метод исчисления себестоимости, применяемый на предприятиях, где исходный материал в процессе производства проходит все этапы производства, называемые переделами (когда из одних исходных материалов в одном технологическом процессе на каждом этапе производства получают различные виды продукции). Объектом калькулирования является каждый законченный передел, включая и такие переделы, в которых одновременно получают несколько продуктов. Сущность попередельного метода калькулирования состоит в том, что прямые затраты отражают в текущем учете не по видам продукции, а по переделам (этапам производства). Например, текстильное производство состоит из нескольких переделов: 1 передел: сырье (хлопок-волокно, шерсть) поступает в первый передел – прядение. Готовый продукт – пряжа. 2 передел: ткачество. Готовый продукт – суровье (суровая ткань). 3 передел: отделка, где на ткань наносят рисунок. Готовый продукт –ткань. Каждому переделу соответствует свой аналитический субсчет 080/1, 080/2, 080/3 Калькуляция себестоимости продукции попередельным методом может быть двух вариантов: полуфабрикатным и бесполуфабрикатным. При полуфабрикатном варианте исчисляют себестоимость продукции по каждому переделу, которая состоит из себестоимости предыдущего передела и расходов по данному переделу. В бухгалтерском учете движение полуфабрикатов из цеха в цех отражают бухгалтерскими записями и калькулируют себестоимость полуфабриката после каждого передела. Себестоимость продукции последнего передела является также и себестоимостью готовой продукции. При бесполуфабрикатном варианте исчисляется только себестоимость продукции последнего передела. При этом варианте затраты учитываются отдельно по каждому переделу без учёта себестоимости продукции предыдущих переделов. В себестоимость готовой продукции включаются все затраты на её производство по всем переделам. В бухгалтерском учете движение полуфабрикатов не отражают, его от одного передела к другому по данным оперативного учета в натуральном выражении, который в ведут в цехах. Себестоимость продукции в промежуточных переделах не учитывается. Распределение косвенных расходов осуществляется с помощью исчисленных коэффициентов. Попроцессный метод — это метод калькулирования себестоимости готовой продукции, при котором затраты учитываются в целом по производственному процессу. Применение попроцессного метода характерно для производств, в которых готовая продукция создаётся в результате последовательной переработки исходного сырья в одном или нескольких технологических подразделениях (нефтегазовая, угольная, транспорт, энергетика). Объектом калькулирования выступает конечная продукция. При этом результаты переработки сырья, которые появляются на промежуточных стадиях производственного процесса, не могут однозначно рассматриваться ни как готовая продукция, ни как полуфабрикаты (добывающая и текстильная промышленность, производство цемента, химволокна, пластмасс, лакокрасочных изделий и т. п.) Если готовой продукции нет, (энергетическая промышленность, транспортная отрасль), то используется метод простого одноступенчатого (одношагового) калькулирования. Учет затрат ведется путем суммирования затрат в целом по организации «котловым способом». При данном методе калькулирования себестоимость единицы продукции определяется деления суммы затрат за период на количество единиц продукции, произведенной за этот период. Данный метод используют не только в производственных отраслях, но и в банках. Так, себестоимость одной банковской услуги рассчитывается путем деления общей суммы расходов отделения банка на количество оказанных услуг. В социальной сфере оказания платных услуг ее себестоимость определяется аналогичным образом. В практике в химической, угольной промышленности, где есть некоторое количество произведенной, но нереализованной продукции применяется метод двухступенчатого калькулирования. Расчет себестоимости продукции производится в 3 этапа: 1. рассчитывается производственная себестоимость путем деления всех производственных затрат на количество изготовленной продукции, т.е. определяется себестоимость 1 изготовленной продукции; 2. Сумма управленческих, коммерческих расходов делится на количество реализованной продукции за отчетный месяц; 3. Суммируются показатели, рассчитанные в первые два этапа. З1 З2 С = ---- + -------Х1 Х2 Где: С - полная себестоимость единицы продукции З 1 - совокупные производственные затраты за отчетный период З 2 - управленческие, коммерческие расходы за отчетный период Х 1 - количество единиц произведенной продукции за отчетный период Х 2- количество единиц реализованной продукции за отчетный период Котловой способ калькулирования себестоимости продукции Котловой способ калькулирования себестоимости продукции является наименее распространенным на практике. Это вызвано тем, что его информативность минимальна: бухгалтерский учет может предоставить информацию только о том, во что обошлось организации производство всей продукции. Использование данного способа оправдано только для малых предприятий или для отраслей, где осуществляется выпуск однородной продукции, — так называемых монопродуктовых производств (например, в угледобывающей промышленности для калькулирования себестоимости угля или сланца на отдельных шахтах или разрезах). Необходимости в каком-либо аналитическом учете в таких случаях просто не возникает. Себестоимость единицы продукции при котловом учете является результатом деления всей суммы накопленных за период затрат на объем выработанной продукции в натуральном измерении (в нашем примере — на количество тонн угля). Примеров производств, где применение котлового учета оправдано, очень немного, а использование данного способа на предприятиях, выпускающих неоднородную продукцию, является нарушением методологии бухгалтерского учета, которое приводит к ряду негативных последствий. 5.Формирование затрат по местам их возникновения, центрам затрат и центрам ответственности. Управление издержками происходит через деятельность людей. Именно люди, участвующие в процессе управления, должны отвечать за целесообразность возникновения того или иного вида расходов. Затраты на производство лучше контролировать в процессе производственного потребления я ресурсов, то есть там, где происходит производственный процесс или его обслуживание. В связи с этим появились такие объекты формирования и учета затрат, как места возникновения затрат, центры затрат и центры ответственности. Администрация сама решает, в каком разрезе классифицировать затраты, насколько детализировать места их возникновения и как их увязать с центрами ответственности. Местом возникновения затрат называется место, где они фактически образовались К местам возникновения затрат относят структурные подразделения (цеха, бригады, отделы, участки), которые представляют собой объекты нормирования, планирования и учета затрат производства с целью контроля и управления затратами производственных ресурсов. Места возникновения затрат являются объектами аналитического учета затрат на производство по элементам - затрат и статьям калькуляции Относительно процесса производства места возникновения затрат можно классифицировать на производственные и обслуживающие. К производственным относятся цеха, участки, бригады, а к обслуживающим - отделы и службы управления, стекла склады и лаборатории. Учет затрат по местам возникновения ввели в 20-х годах XX века с целью повышения точности калькулирования. Исходным побудительным моментом группировки затрат по местам возникновения была невозможность их первичной группировки по видам продукции. Цех или другое подразделение четко выделялся как место возникновения затрат, что облегчало их локализацию и позволяло приблизить косвенные затраты, которые подлежали распределению в изготовленной в данном месте продукции Постепенно к цели учета затрат по местам возникновения, кроме обеспечения достоверного калькулирования, присоединился и контроль за обоснованностью и рациональностью расходования ресурсов, т.е. контроль затрат в местах их возникновения. Степень детализации затрат по местам их возникновения для каждого предприятия индивидуальна Группировка затрат производства в разрезе производственных подразделений позволяет устранить бесконтрольность затрат и закрепить ответственность за их величину за конкретными исполнителями и руководителями Примерно в середине 40-х годов XX века появляется понятие "центр затрат", под которым понимают первичное звено учета затрат для контроля их в подразделениях и более точного разделения затрат по объектам калькулирования, в качестве которых могут выступать: группы производственного оборудования, рабочие места, технологические процессы, производственные участки. По своей природе каждое рабочее место - это центр затрат. Однако в учете до такой детализации, как правило, не прибегают Центры затрат - это первичные производственные и обслуживающие единицы, характеризуются однообразием функций и производственных операций, приблизительным уровнем технической оснащенности и организации, целевым назначением затрат, которые, кроме выполнения своих функциональных задач, несут ответственность за результаты своей деятельности. В системе управленческого учета их выделяют в качестве объекта планирования и учета затрат с целью детализации затрат, усиления контроля и повышения точности калькулирования. Деление производственных подразделений (цехов, участков) на многие центры затрат обеспечивает более точное распределение косвенных расходов, особенно по содержанию и эксплуатации машин и оборудования, и отнесение их на аналитические счета этих центров прямым путем. А это, в свою очередь, создает условия для их прямого отнесения на аналитические счета носителей затрат или более точного распределения по объектам калькулирования. Центр затрат может совпадать с организационной единицей (цехом, отделением, участком) или быть подразделением, входящим в состав этой единицы Основой выделения центров затрат является общность оборудования, используемого выполняемых операций или функций. Группировка затрат по центрам затрат связано с дополнительными учетными работами Поэтому целесообразность их введения необходимо оценить с точки зрения полезности дополнительной информации относительно затрат в производства. В современной практике центр ответственности (ЦО) может быть определен как подразделение предприятия, возглавляемое менеджером, который несет ответственность за целесообразность понесенных расходов, обладающим определенными полномочиями и отвечающим за результаты работы этого подразделения. Центры ответственности по отношению к процессу производства классифицируются на основные и функциональные. Основные центры ответственности обеспечивают контроль затрат в местах их возникновения (цех, участок, бригада, отделы). Функциональные – распространяют контроль затрат на многие места их возникновения, если затраты в них формируются под влиянием данного центра. К таким центрам ответственности можно отнести: отдел главного механика, отвечающий за затраты на ремонт и модернизацию оборудования во всех производственных подразделениях, отдел главного энергетика и т. д. Смысл создания центров ответственности – это четкая организация процесса контроля и регулирования затрат как функции управления, создания четкости в персонифицированной ответственности за величину отдельных расходов. Процесс контроля – это сопоставление достигнутых результатов с запланированными (или нормами), анализ причин отклонения, установление ответственных за эти отклонения и принятие необходимых корректирующих мер. Центры ответственности осуществляют контроль за затратами по многим местам их возникновения при условии, если затраты в них формируются под влиянием данного центра ответственности. Например, центральная лаборатория предприятия как центр ответственности обеспечивает контроль за затратами на производство работ и оказание услуг на всех участках, во всех производствах, обслуживаемых данным центром ответственности. Производственные центры ответственности обычно складываются из многих центров и мест возникновения затрат различного уровня. Они также могут представлять основные и вспомогательные подразделения предприятия. В основных центрах ответственности учет организуют в разрезе объектов и статей калькуляции. В обслуживающих, чаще всего, в поэлементном разрезе. Основные центры ответственности обеспечивают контроль затрат в местах их возникновения (цех, участок, бригада, отделы). Все расходы конкретного подразделения необходимо учитывать по центрам ответственности. Прямые расходы — по местам затрат. Расходы, которые невозможно отнести на конкретный вид основной деятельности (продукцию, работы, услуги), целесообразно учитывать по местам их формирования (лаборатория, инструментальное бюро). Центры ответственности необходимо обосабливать по принципу производственного функционирования — снабжение, производство, сбыт, управление. Так, центр снабжения контролирует не только затраты по заготовлению сырья, материалов, топлива, но и объемы, величину и качество материальных запасов. Центр сбыта контролирует не только объемы и стоимость реализуемой продукции, работ, услуг, но и затраты, связанные с деятельностью данного центра. Это дает возможность устанавливать нормативную или предельную величину затрат, за которую несёт ответственность конкретный руководитель. Эффективный контроль величины издержек целесообразно вести на основе первичной учетной информации. Подобный контроль может осуществляться в натуральном и денежном выражении. Рис 1. Взаимосвязь и совмещение центров ответственности и центров затрат 6. Понятие бюджета и бюджетирования. Виды бюджетов. В сферу интересов управленческого учета попадает информация, носящая характер прогноза. Принимаемые решения обращены к будущему, и поэтому бюджетирование является важной составляющей управленческого учета, т.к. оно позволяет руководству предприятия получить детальную информацию о предполагаемых затратах и доходах. Бюджетирование становится очень популярной технологией управленческого учета в Беларуси: все больше предприятий стремиться к системному проецированию своих финансовых перспектив. Основным инструментом такого описания является бюджет, точнее говоря – бюджеты, организаций. В многочисленных учебниках, посвященных этой тематике, можно найти различные определения понятий «бюджет» и «бюджетирование». Бюджетирование - информационная система внутрипроизводственного управления, использующая определенные финансовые инструменты, называемые бюджетами». Под бюджетированием в бухгалтерском управленческом учете понимается процесс планирования. Соответственно бюджет (или смета) – это план доходов и расходов в денежном выражении за определенный период времени. Он необходим для планирования, учета, контроля оценки эффективности деятельности предприятия. Однако бюджетирование — это более широкое понятие, чем планирование. Бюджетирование является интегрированной системой, обобщающей данные планирования, учета и контроля не только затрат и результатов, но и процессов, показателей, формирующих доходы и расходы предприятия. Методы, используемые в бюджетировании: прогностические и статистические; финансового и управленческого учета, стандарт-кост, директ-костинг, нормативный метод учета затрат, математические методы анализа. Существует достаточно большое разнообразие бюджетов, которые группируют по определенным признакам: 1) по степени обобщения информации - главный (генеральный), общий, частный. Главный бюджет охватывает основную деятельность предприятия. Его цель — объединить и суммировать бюджеты структурных подразделений предприятия, для которых составляются частные бюджеты. К частным бюджетам относятся бюджет продаж, бюджет закупок, производственный бюджет. Как правило, он оформляется в виде прогноза движения денежных средств на определенный планируемый период. Он составляется на основании операционного бюджета. Бюджеты могут составляться как по подразделениям, так и по отдельным видам деятельности (например, бюджет социального развития, бюджет НИР). Бюджет, скоординированный по всем программа, по всем структурным подразделениям и представляющий план работы предприятия в целом, называется общим бюджетом. 2) по периодичности представления подразделяют на краткосрочные (до 1 года), среднесрочные (2-3 года), долгосрочные (свыше 3 лет). Однако на предприятиях промышленности могут составляться месячные бюджеты; 3) по способу планирования бюджеты делят на дискретные и скользящие. Дискретный бюджет составляется на год, но с разбивкой по кварталам и месяцам. Если используется метод непрерывного планирования, то в таком случае формируется скользящий бюджет. Скользящие бюджеты наряду с данными текущего планирования включают информацию прошедших периодов. 4) по механизму исполнения выделяют статический и гибкий бюджеты. Статический бюджет. В нем доходы и расходы планируются исходя только и одного объема продажи продукции. Статический бюджет наиболее эффективен, когда деятельность предприятия стабильна. Он чаще всего формируется для расходов, независящих от объемов продажи и производства (например, в отделах административного управления). Недостатком статического бюджета является то, что он имеет ограниченную гибкость, т. е. он не позволяет более детально проанализировать деятельность предприятия и поэтому плохо подходит для контроля затрат при изменении объема производства и продажи продукции. Гибкий бюджет в большей степени приемлем для ситуаций, связанных с непредвиденными обстоятельствами. Он исходит из реальной ситуации и достаточно эффективен при изменении объема продаж и других показателей деятельности предприятия, но не в большом (узком) диапазоне. Гибкий бюджет можно использовать как при планировании, так и при анализе производственно-сбытовой деятельности. При планировании он помогает выбрать оптимальный объем продаж и производства, а при анализе — оценить фактические результаты. За рубежом бюджетированием занимаются специальные отделы, которые называют бюджетной бухгалтерией. Работников бюджетной бухгалтерии называют контролерами. Бюджетная бухгалтерия призвана представлять затраты и результаты и разрабатывать рекомендации по их оптимизации. Контролеры должны рассчитать ожидаемый результат по видам деятельности и оценить реальность его достижения. Кроме того, контролеры должны предвидеть экономическую ситуацию предприятия по истечении определенного периода времени через анализ исполнения бюджета. Особенности калькулирования медицинских услуг 1. Виды медицинских услуг, оказываемых на платной основе. Тарифы на платные медицинские услуги. 2. Объекты калькулирования в учреждениях здравоохранения 3. Состав затрат, включаемых в себестоимость платных медицинских услуг 4. Учет затрат и калькулирование себестоимости платных медицинских услуг. 1. Виды медицинских услуг, оказываемых на платной основе Медицинские услуги сверх установленного государством гарантированного объема бесплатной медицинской помощи являются дополнительными и оказываются государственными учреждениями здравоохранения на платной основе. Порядок оказания платных медицинских услуг гражданам Республики Беларусь государственными учреждениями здравоохранения регламентирован постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 10.02.2009 N 182 "Об оказании платных медицинских услуг государственными учреждениями здравоохранения" (далее - постановление N 182). Для бюджетных учреждений здравоохранения утвержден Перечень платных медицинских услуг, тарифы на которые регулируются Министерством здравоохранения Республики Беларусь, который утвержден постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 17.01.2014 N 35 "Об утверждении перечней социально значимых товаров (услуг), цены (тарифы) на которые регулируются государственными органами (далее Перечень № 35». Данный перечень N 35 включает следующие виды услуг: 1) стоматологические услуги (ортодонтические, ортопедические и зуботехнические); 2) диагностические услуги (лабораторная, лучевая, ультразвуковая, функциональная и эндоскопическая диагностика); 3) профилактические и обязательные медицинские осмотры граждан; 4) медицинское освидетельствование состояния здоровья граждан для получения медицинской справки о состоянии здоровья, подтверждающей годность к управлению автомобилями с ручным управлением. Регулирование тарифов на платные медицинские услуги, оказываемые организациями гражданам Республики Беларусь, а также иностранным гражданам, постоянно проживающим на территории Республики Беларусь, осуществляется Министерством здравоохранения Республики Беларусь по согласованию с Министерством торговли Республики Беларусь путем установления: предельных максимальных тарифов; предельного норматива рентабельности; предельных максимальных надбавок. Максимальные тарифы установлены Министерством здравоохранения Республики Беларусь в феврале 2015 г. К ним относятся предельные максимальные тарифы: - на услуги по лучевой, ультразвуковой, функциональной и эндоскопической диагностике; - на стоматологические услуги (ортодонтические, ортопедические и зуботехнические), на услуги по лучевой диагностике при оказании стоматологических услуг; - на услуги по лабораторной диагностике; - на услуги по профилактическим и обязательным медицинским осмотрам граждан и медицинским освидетельствованиям состояния здоровья граждан для получения медицинской справки о состоянии здоровья, подтверждающей годность к управлению автомобилями с ручным управлением. Тарифы на платные медицинские услуги, оказываемые организациями иностранным гражданам и лицам без гражданства, временно пребывающим или временно проживающим в Республике Беларусь, устанавливаются ими самостоятельно без учета предельных максимальных тарифов, предельного норматива рентабельности. Постановлением Министерства здравоохранения Республики Беларусь от 03.02.2015 N 14 "О некоторых вопросах регулирования тарифов на платные медицинские услуги" (далее постановление N 14) установлен предельный норматив рентабельности, используемый для определения суммы прибыли, подлежащей включению в тарифы на платные медицинские услуги, которые перечислены выше по тексту, в размере 30 процентов к плановой себестоимости, при этом определено, что предельные максимальные надбавки к установленным тарифам на платные медицинские услуги должны быть не более чем: - за оказание платных медицинских услуг в ночное время - 30 процентов; - за оказание платных медицинских услуг в государственные праздники и праздничные дни - 50 процентов. Медицинские организации вправе устанавливать скидки с установленных ими тарифов на платные медицинские услуги. Порядок применения скидок, их размеры и условия, в зависимости от которых они предоставляются, организации разрабатывают и утверждают самостоятельно. Но могут применяться не только скидки, но и надбавки. Так, например, за выполнение платных медицинских услуг по желанию заказчиков в ночное время, государственные праздники и праздничные дни юридические лица и индивидуальные предприниматели имеют право применять к установленным тарифам надбавки, а при наличии оснований для применения нескольких надбавок к установленным тарифам на платные медицинские услуги общая величина надбавки определяется путем суммирования соответствующих надбавок. Тарифы на платные медицинские услуги устанавливаются юридическими лицами на основе плановой себестоимости, всех видов налогов и иных обязательных платежей, прибыли. Также формировании тарифов на платные медицинские услуги осуществляется исходя из норм времени на их оказание, установленных Министерством здравоохранения Республики Беларусь, и других норм и нормативов материальных и трудовых затрат. При отсутствии тарифов на отдельные виды платных медицинских услуг, выполнение которых носит разовый характер, плата за услуги определяется на основе разовой калькуляции, согласованной с заказчиком Установленные тарифы на платные медицинские услуги медицинскими организациями помещаются в прейскуранты. 2. Объекты калькулирования в учреждениях здравоохранения 1. Для стационарной медицинской помощи объектами калькулирования являются: 1 койко-день (количество пролеченных больных по каждому отделению стационара, больничного или санаторно-курортного учреждения; 2. Для амбулаторно-поликлинический организаций: 1 посещение к врачу по каждому отделению; 1 день лечения в дневном стационаре. 3. Для скорой медицинской помощи – 1 вызов бригады скорой медицинской помощи; 4. Для медицинских лабораторий при больницах, поликлиниках: исследования, манипуляции, процедуры, выполненные вспомогательными структурными подразделениями основного подразделения, оказывающего вышеперечисленные виды медицинской помощи. Плановая себестоимость медицинской помощи используется для составления сметы доходов и расходов внебюджетных средств. 3. Состав затрат, включаемых в себестоимость платных медицинских услуг В большинстве существующих в здравоохранении методик расчёт стоимости услуг принято производить на основе фактических расходов учреждения, независимо от источника финансирования, с учётом кредиторской задолженности и с корректировкой их на индексы цен. Это позволяет обеспечить ресурсами лечебно-диагностический процесс в соответствии со сложившимися технологическими схемами и уровнем сложившихся затрат. Себестоимость оказываемых медицинских услуг представляет собой выраженные в денежной форме затраты на их выполнение и реализацию и определяется как стоимостная оценка используемых в лечебно-диагностическом и вспомогательных процессах материалов (лекарственных средств, изделий медицинского назначения, продуктов питания), энергии, основных фондов, трудовых ресурсов и других затрат. В медицинских организациях, в форме государственных бюджетных учреждений, общее планирование и учёт расходов осуществляется по статьям бюджетной классификации расходов, в том числе для тех медицинских услуг, которые оказываются в порядке предпринимательской деятельности. Параллельно с этим в целях налогообложения прибыли состав расходов на медицинские услуги, оказываемые в порядке предпринимательской деятельности, определяется в соответствии НК. Статьи расходов, приведенные, как в бюджетной классификации, так и в НК, не предназначены и непосредственно не могут быть использованы для определения себестоимости отдельных медицинских услуг. Для этой цели применяются калькуляционные статьи затрат. Состав и классификация калькуляционных статей может с равным успехом применяться как коммерческими, так и некоммерческими медицинскими организациями. В зависимости от способов включения в калькуляцию себестоимости платных медицинских услуг затраты подразделяются на прямые и косвенные. Под прямыми понимаются расходы, связанные с конкретным объектом калькуляции и которые могут быть определены непосредственно экономически обоснованным способом независимо от расходов на другие объекты. Пример: стоимость расходных материалов на проведение рентгеновского исследования. Под косвенными понимаются расходы, связанные одновременно с несколькими или всеми калькуляционными объектами и распределяемые на их себестоимость каждого из них пропорционально выбранному основанию (базе). Пример: расходы на обеспечение медицинской организации электроэнергией, отоплением, водоснабжением. Практическое значение распределение затрат на прямые и косвенные имеет не только для калькулирования себестоимости, но и при определении налогооблагаемой базы в целях налогообложения прибыли в связи с изменением незавершённого производства. Медицинские организации вправе самостоятельно определять в учётной политике перечень прямых расходов, связанных с производством товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Однако при оказании медицинских услуг учёт затрат в незавершённом производстве отсутствует. Письмом Министерства экономики Республики Беларусь, Министерства здравоохранения Республики Беларусь от 29.06.2011 N 12-06-10/5431/03-3-10/2068 "О порядке регулирования тарифов на платные медицинские услуги" разработаны примерные формы плановой калькуляции по расчету тарифов на платную медицинскую услугу и расшифровок статей затрат (расчет заработной платы специалистов; нормы расхода лекарственных средств; нормы времени на оказание платных медицинских услуг; примерная форма расчета накладных расходов; расчет стоимости лекарственных средств, изделий медицинского назначения и других материалов, дополнительно оплачиваемых заказчиками). Примерная плановая калькуляция включает в себя следующие статьи затрат: - "Основная заработная плата"; - "Начисления на оплату труда"; - "Накладные расходы"; - "Амортизация медицинской техники", если указанная статья не включена в статью "Накладные расходы"; - "Полная себестоимость услуги"; - "Прибыль"; - "Рентабельность в процентах к себестоимости"; - "Тариф без налога на добавленную стоимость"; - "Налог на добавленную стоимость (ставка в процентах)"; - "Сумма налога на добавленную стоимость"; - "Тариф с учетом налога на добавленную стоимость"; - "Тариф с учетом округления". Стоимость лекарственных средств, изделий медицинского назначения и других материалов дополнительно оплачивается заказчиками на основании норм расхода и цен на материалы (изделия). Плановые калькуляции и расшифровки статей затрат утверждаются руководителем юридического лица или индивидуальным предпринимателем. Нормы времени на платные медицинские услуги регламентируются постановлениями Министерства здравоохранения Республики Беларусь по видам медицинских услуг Стоит отметить, что нормы времени на оказание платных медицинских услуг, установленные Министерством здравоохранения Республики Беларусь, могут быть снижены руководителями юридических лиц и индивидуальными предпринимателями в зависимости от применяемых технологий, материально-технической оснащенности и других факторов. По тем видам платных медицинских услуг, на которые нормы и нормативы материальных и трудовых затрат не определены законодательством Республики Беларусь, тарифы устанавливаются на основе экономически обоснованных норм и нормативов материальных и трудовых затрат, утвержденных руководителем юридического лица или индивидуальным предпринимателем. Тарифы на платные медицинские услуги устанавливаются организациями без учета стоимости применяемых лекарственных средств, изделий медицинского назначения и других материалов, которые оплачиваются заказчиками дополнительно, при этом нормы расхода лекарственных средств, изделий медицинского назначения и других материалов на оказание платных медицинских услуг, установленные Министерством здравоохранения Республики Беларусь, могут быть снижены руководителями юридических лиц и индивидуальными предпринимателями в зависимости от применяемых технологий, материально-технической оснащенности и других факторов. 4. Учет затрат и калькулирование себестоимости медицинских услуг. Себестоимость оказываемых медицинских услуг определяется расчетным путем без отражения на счетах бухгалтерского учета. Для определения статьи "Основная заработная плата" предварительно рассчитывается заработная плата каждого специалиста за одну минуту исходя из количества рабочих часов в месяц и заработной платы в месяц (с учетом должностного оклада, премий и надбавок всех видов в соответствии с законодательством Республики Беларусь). В плановую калькуляцию включается заработная плата специалистов, оказывающих данную услугу, сформированная исходя из нормы времени на услугу и заработной платы за одну минуту. Расчет статьи "Начисления на оплату труда" производится в соответствии с действующим законодательством (обязательные страховые взносы в Фонд социальной защиты населения и страховые взносы по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний). Статья "Накладные расходы" включает в себя: заработную плату административноуправленческого и хозяйственно-обслуживающего персонала с начислениями; арендную плату; эксплуатационные расходы по содержанию зданий, сооружений, оборудования; оплату коммунальных услуг и связи; расходы на обеспечение противопожарной и сторожевой охраны; плату за кредиты и услуги банка; амортизационные отчисления; расходы на информационные и консультационные услуги; расходы на приобретение материалов и предметов для хозяйственных нужд, канцтоваров; расходы на ремонт и техническое обслуживание медицинской техники, а также текущий ремонт зданий и сооружений; командировочные расходы; транспортные расходы; прочие расходы. Уровень накладных расходов (в процентах) определяется как отношение их в абсолютной величине к сумме основной заработной платы за соответствующий период. Порядок распределения косвенных расходов по источникам финансирования в организациях здравоохранения Косвенные расходы - это расходы, которые на основании первичных учетных документов невозможно отнести на определенный вид деятельности без предварительного распределения. Данные расходы можно распределить между различными видами деятельности (видами выпускаемой продукции (работ, услуг)) лишь косвенно, условно, пропорционально определенной организацией базе. Так, в соответствии с учетной политикой организации расходы в зависимости от конкретных условий могут распределяться пропорционально заработной плате, занимаемым площадям, израсходованным материалам, численности контингента или источникам финансирования и др. (ч. 4 п. 10 Инструкции о порядке бухгалтерского учета расходов в бюджетных организациях, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 31.12.2009 N 157).. К ним относятся: - коммунальные и эксплуатационные услуги; - расходы на содержание противопожарной и сторожевой охраны; - расходы на оплату услуг связи, включая расходы на почтовые, телефонные, телеграфные услуги, услуги факсимильной и спутниковой связи, Интернет; - транспортные расходы по обслуживанию административно-управленческого персонала; - оплата консультационных, информационных услуг; - расходы на охрану труда; - услуги банков; - прочие расходы. Данные расходы находят свое отражение по следующим подстатьям и элементам расходов бюджетной классификации: - по элементу расходов 1 10 03 05 "Прочие расходные материалы и предметы снабжения"; - по подстатье 1 10 07 00 "Оплата коммунальных услуг", в том числе: по элементу расходов 1 10 07 01 "Оплата потребления тепловой энергии"; по элементу расходов 1 10 07 02 "Оплата потребления газа"; по элементу расходов 1 10 07 03 "Оплата потребления электрической энергии"; по элементу расходов 1 10 07 04 "Прочие коммунальные услуги"; - по подстатье 1 10 05 00 "Оплата транспортных услуг"; - по подстатье 1 10 06 00 "Оплата услуг связи"; - по элементу расходов 1 10 10 02 "Оплата текущего ремонта оборудования и инвентаря"; - по элементу расходов 1 10 10 03 "Оплата текущего ремонта зданий и помещений". При этом данные косвенные расходы подлежат распределению по источникам финансирования расчетным путем. Расчет производится в следующем порядке: 1) из суммы доходов (выручки) от оказания платных медицинских услуг исключаются суммы налогов и рентабельности в размерах, предусмотренных в цене; 2) полученный доход сравнивается с объемом полученного бюджетного финансирования за отчетный период в целом по учреждению в виде процентного соотношения; 3) исчисленный процент умножается на фактические расходы по вышеперечисленным подстатьям и элементам расходов бюджетной классификации. Пример. Организацией здравоохранения, занимающейся внебюджетной деятельностью, в январе текущего года получен доход (выручка) от оказания платных медицинских услуг в размере 31 200 тыс. руб. В том числе сумма налога на добавленную стоимость (НДС) составила 5200 тыс.руб., размер рентабельности - 6000 тыс. руб. Объем полученного в январе текущего года бюджетного финансирования составил 1 000 000 тыс.руб. Фактический расход бюджетных средств по элементу расходов 1 10 07 04 "Прочие коммунальные услуги" составил 50 000 тыс. руб. Определим сумму, подлежащую распределению на внебюджетную деятельность по оказанию платных медицинских услуг, по данному элементу расходов бюджетной классификации. 1. Из суммы доходов (выручки) от оказания платных медицинских услуг исключим суммы налогов и рентабельности. Доход без НДС и рентабельности составил 20 000 тыс.руб. (31 200 - 5200 - 6000). 2. Полученную сумму сравним с объемом полученного бюджетного финансирования за отчетный период в целом по организации в виде процентного соотношения. Процент распределения составляет 2% (20 000 / 1 000 000 x 100). 3. Рассчитаем сумму, подлежащую распределению на внебюджетную деятельность по оказанию платных медицинских услуг, как произведение исчисленного процента и суммы фактических расходов по элементу расходов 1 10 07 04 "Прочие коммунальные услуги". Сумма средств, подлежащая распределению на внебюджетную деятельность по оказанию платных медицинских услуг, по элементу расходов 1 10 07 04 "Прочие коммунальные услуги" составляет 1000 тыс.руб. (2% x 50000). Сумма косвенных расходов отражается на активном собирательнораспределительном субсчете 210 "Расходы к распределению". На этом субсчете кроме расходов, которые в момент их возникновения не могут быть отнесены непосредственно на определенный вид деятельности, определенный вид изделий или продукции в случаях, когда имеется несколько источников финансирования (вырабатывается несколько видов продукции), учитываются также расходы будущих периодов (ч. 1 п. 10 Инструкции N 157). Все прямые расходы в медицинских организациях учитываются на субсчете 211 «Расходы по внебюджетным средствам». В течение месяца расходы, накладные расходы, предназначенные к распределению, записываются в дебет субсчета 210 "Расходы к распределению" и кредит соответствующих субсчетов. В конце месяца эти расходы распределяются в установленном порядке и списываются с кредита субсчета 210 "Расходы к распределению" на отдельные виды деятельности и по источникам финансирования в дебет субсчета 211 "Расходы по внебюджетным средствам"; При распределении косвенных расходов по различным источникам финансирования можно порекомендовать следующие бухгалтерские записи: 1) относится сумма расходов (например, на оплату услуг связи) на расходы, предназначенные к распределению: Д-т 210 "Расходы к распределению" - К-т 178 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами"; 2) относится на расходы по бюджету распределенная на этот источник финансирования сумма: Д-т 200 "Расходы по бюджету" - К-т 210 "Расходы к распределению"; 3) относится на расходы по внебюджетной деятельности соответствующая сумма: Д-т 211 "Расходы по внебюджетным средствам" - К-т 210 "Расходы к распределению". УТВЕРЖДАЮ Руководитель ___________________________________ (наименование юридического лица или ________________________________________________ индивидуального предпринимателя) ____________ __________________________ (подпись) (инициалы, фамилия) "____" _____________ 20__ г. ПРИМЕРНАЯ ПЛАНОВАЯ КАЛЬКУЛЯЦИЯ по расчету тарифов на платную медицинскую услугу на ___________________________________________ (наименование услуги, единица измерения) Наименования статей затрат N Сумма (руб.) п /п 1 Основная заработная плата 2 Начисления на оплату труда 3 Накладные расходы 4 Амортизация медицинской техники <*> 5 Прочие расходы 6 Полная себестоимость услуги 7 Прибыль 8 Рентабельность, % к себестоимости 9 Тариф без налога на добавленную стоимость 1 Налог на добавленную стоимость, ставка в % 1 Сумма налога на добавленную стоимость 1 Тариф с учетом налога на добавленную стоимость 1 Тариф с учетом округления 0 1 2 3 <*> В случае невключения в состав накладных расходов. Примечания: 1. Статьи затрат могут изменяться в зависимости от специфики оказываемых платных медицинских услуг. 2. Налоги и иные обязательные платежи взимаются в соответствии с налоговым законодательством Республики Беларусь. Главный бухгалтер _____________ ____________________________ (подпись) (инициалы, фамилия) Экономист _____________ ____________________________ (подпись) (инициалы, фамилия) Особенности калькулирования научно-технической продукции 1. Виды научных организаций и результаты их деятельности 2. Классификация затрат, включаемых в себестоимость научно-технической продукции 3. Методы распределения накладных расходов. 4. Планирование затрат на научено-техническую продукцию 5. Учет затрат и калькулирование фактической себестоимости научено-технической продукции Виды научных организаций: проектно-конструкторские, научно-технологические и др. институты, бюро, которые выполняют научно-технологические работы, проектноизыскательные др. виды работ. Основным результатом их деятельности относятся: 1. Научно-исследовательские работы бывают: 1.1. Фундаментальные НИР - исследования, проводимые с целью изменения объемов накопленных знаний, и непосредственного использования полученных результатов за пределами процесса исследования. Это исследования, подразумевающие теоретические и экспериментальные научные исследования основополагающих явлений Они служат расширению теоретических представлений исследуемых объектов; 1.2. Прикладные НИР - научные исследования, направленные на практическое решение технических и социальных проблем. 2. Научно-технические разработки - техническая деятельность, находящаяся на стыке научной и инженерной деятельности. Научно-техническая деятельность относится к области технических научных дисциплин, а научные исследования носят прикладной характер. 2.1. Проектно-конструкторские работы - техническое осуществление проекта, ведущее к изготовлению системы; 2.2. Опытно-экспериментальные работы предполагают внезаводскую подготовку и внедрение научно-технических достижений, подготовку, испытание, доведение опытных образцов, корректировку рабочей документации, подготовка и внедрение к серийному выпуску в производство 2.3. Технологические разработки – разработка технологии производства, т.е. объединение физических, технологических, химических и других процессов с трудовыми ресурсами в целостную систему, для получения заданного конкретного результата. 3. Опытно-конструкторские разработки - это комплекс работ, осуществляемых с целью создания новых видов техники с заданными технико-экономическими параметрами в виде опытного образца, опытной установки и рабочей документации для их промышленного изготовления и использования. По своему содержанию ОКР часто являются органическим продолжением выполненных прикладных исследовательских работ, подтвердивших техническую возможность и экономическую целесообразность создания нового продукта. Конструирование нового продукта при этом сводится к разработке необходимого комплекса конструкторских документов, к работам по изготовлению, отладке и испытаниям опытного образца. Главная задача при этом состоит в создании конкурентоспособного продукта, отличающегося высоким научнотехническим уровнем инженерных решений, способного удовлетворять потребительский спрос рынка. 2.Классификация затрат, включенных в себестоимость научно-технической продукции Себестоимость научно-технической продукции – это стоимостная оценка используемых в процессе ее создания сырья, материалов, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и других затрат на ее создание. Затраты, образующие стоимость НИОКТР, группируются: 1. по темам, выполняемым в соответствии с установленными заданиями по заказам-нарядам, хозяйственным договорам и тематическим планам; 2. по календарным периодам, по истечении которых подводятся итоги исполнения сметы затрат; 3. по видам затрат (статьям и элементам); 4. по месту возникновения затрат, то есть по отделам, лабораториям и другим структурным подразделениям; 5. по источникам финансирования. 6. по экономическим элементам затрат - затраты, однородные по их экономическому содержанию: материальные, трудовые и затраты, имеющие характер комплексных денежных платежей и отчислений. Эта группировка используется для определения всех затрат по видам в целом по научной организации. 7. по калькуляционным статьям расходов- -гГруппировка затрат по статьям осуществляется по принципу их функциональной роли в процессе научной деятельности. Основной классификационной группировкой затрат, используемой в планировании и учете, является группировка по видам расходов - элементам и статьям затрат. В зависимости от способов включения в стоимость НИОКТР затраты подразделяются на прямые и косвенные. Под прямыми понимаются затраты, связанные непосредственно с выполнением конкретных тем: затраты на материалы, спецоборудование, заработную плату научных, инженерно-технических и других работников, затраты по работам, выполняемым сторонними организациями и предприятиями, опытными (экспериментальными) производствами, и другие затраты, связанные с выполнением конкретных тем. К косвенным относятся расходы, связанные с выполнением нескольких тем, управлением и организацией НИОКТР (расходы на содержание аппарата управления, хозяйственные и др.), а также расходы вспомогательных хозяйств и опытных (экспериментальных) производств, не состоящих на самостоятельном балансе, которые прямо отнести на конкретную тему не представляется возможным. В планировании, учете и калькулировании применяется следующая группировка затрат по статьям: материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия; топливно-энергетические ресурсы для научно-экспериментальных целей; спецоборудование для научных (экспериментальных) работ; заработная плата научно-производственного персонала; отчисления во внебюджетные фонды от средств на оплату труда научнопроизводственного персонала; научно-производственные командировки; работы и услуги сторонних организаций; прочие прямые расходы; накладные расходы. На статью "Материалы покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия " относятся затраты на материалы (сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, электроэнергию, воду, газ, пар, сжатый воздух, холод, запасные части, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия), необходимые для выполнения конкретной темы (за вычетом возвратных отходов). Затраты на материалы состоят из затрат на приобретение, заготовку и доставку их на склады научно-исследовательской организации по действующим ценам, утвержденным в установленном порядке, включая прямые доплаты, приплаты, скидки и транспортнозаготовительные расходы. Под возвратными отходами понимаются остатки сырья, материалов или полуфабрикатов, утратившие полностью или частично в процессе выполнения НИОКТР потребительские свойства исходного материала (химические или физические свойства, в том числе полномерность, конфигурацию и т.п.) и в силу этого используемые с повышенными затратами или вовсе не используемые по прямому назначению. В статью "Топливно-энергетические ресурсы для научно-экспериментальных целей" включаются затраты на все виды топлива и энергии, включая сжатый воздух, кислород, холод, горячую и холодную воду, как полученные со стороны, так и выработанные самой научной организацией и непосредственно расходуемые в процессе научно-экспериментальных и технологических работ по созданию научно-технической продукции, предусмотренной конкретной темой. Стоимость топлива и энергии, расходуемых на двигательные цели, на отопление и освещение помещений и различные хозяйственные нужды, включается в накладные расходы в пределах установленных норм их расхода. Отнесение стоимости материальных ресурсов на статьи "Материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия" и "Топливно-энергетические ресурсы для научно-экспериментальных целей" осуществляется прямым путем. На статью "Спецоборудование для научных (экспериментальных) работ" относятся затраты на приобретение и изготовление специальных инструментов, приспособлений, приборов, стендов, аппаратов, механизмов, устройств и другого специального оборудования, необходимого для выполнения конкретной темы, включая расходы на его проектирование, транспортировку и установку. Затраты на НИОКТР после их окончания или прекращения не уменьшаются на стоимость оставшегося специального оборудования, а также опытных образцов, макетов и других изделий. Оставшиеся после окончания или прекращения НИОКТР, выполняемых по хозяйственным договорам, специальное оборудование, а также опытные образцы, макеты и другие изделия, приобретенные или изготовленные в процессе работы над темой, должны передаваться заказчику. Если указанное оборудование и изделия не возвращаются заказчику, то по завершении темы они инвентаризируются и оцениваются по цене их возможного использования. Акт инвентаризации утверждается руководителем научноисследовательской организации. После утверждения акта инвентаризации специальное оборудование и изделия сдаются по накладной на склад, где они хранятся до момента их использования по новому назначению или реализации. Одновременно указанное оборудование и изделия, в зависимости от стоимости, зачисляются в состав основных или оборотных средств с уставного фонда как безвозмездно поступившие. На статью "Заработная плата научно-производственного персонала" относятся: включаются расходы на оплату труда заведующих лабораториями, руководителей отделов, секторов и групп, научных, инженерно-технических работников, техников, копировщиков, лаборантов, рабочих и других работников, непосредственно занятых выполнением работ, связанных с созданием научно-технической продукции по конкретной теме. заработная плата работников нештатного (несписочного) состава, привлекаемых для работы над темой; премии, выплачиваемые из фонда заработной платы по действующим премиальным положениям, работникам, основная заработная плата которых отнесена на данную статью. В статье "Заработная плата научно-производственного персонала" отражаются также выплаты штатным работникам, предусмотренные законодательством о труде за непроработанное (неявочное) время: оплата ежегодных и дополнительных отпусков, компенсация за неиспользуемый отпуск, оплата льготных часов подростков, оплата перерывов в работе кормящих матерей, оплата времени, связанного с выполнением государственных обязанностей, оплата учебных отпусков и другие выплаты. Заработная плата научно-производственного персонала относится на себестоимость научно-технической продукции, создаваемой по конкретной теме, прямым путем. По темам дополнительная заработная плата распределяется пропорционально основной заработной плате. На статью "Отчисления на социальное страхование" относятся отчисления на социальное страхование, исчисляемые в установленном проценте к заработной плате работников, непосредственно выполняющих НИОКТР, заработная плата которых отнесена на статьи "Основная заработная плата" и "Дополнительная заработная плата". На статью " Научно-производственные командировки" относятся расходы на все виды служебных командировок работников, выполняющих задания, предусмотренные тематическим планом. В состав затрат по данной статье включаются также расходы по оформлению заграничных паспортов и других выездных документов, оплата госпошлины, сборы иностранных представительств и комиссионные при обмене чека в банке на иностранную валюту. Затраты, отраженные в данной статье, относятся на себестоимость научнотехнической продукции прямым путем. На статью " Работы и услуги сторонних организаций " относятся затраты, производимые сторонними организациями, научно-производственными и производственными объединениями, предприятиями и опытными (экспериментальными) производствами, состоящими на самостоятельном балансе, для выполнения конкретной темы. По этой статье, в частности, предусматриваются затраты на изготовление опытных образцов и макетов, а также стоимость услуг, связанных с выполнением конкретной темы, за экспертизу по оценке результатов НИОКТР и их этапов. На статью "Прочие прямые расходы" относятся, в частности, расходы: на приобретение и подготовку материалов специальной научно-технической информации, необходимой для разработки конкретных тем; за пользование средствами телефонной и радиосвязи системы по передаче информации для технологических и других аналогичных целей,; по уплате процентов за пользование банковским кредитом в плановые сроки сдачи НИОКТР научно-исследовательскими организациями, переведенными на систему расчетов за полностью законченную и принятую заказчиком работу, а также процентов по другим видам ссуд, погашаемым в срок; на премии, выплачиваемые в соответствии со специальными решениями Правительства РБ, и другие расходы. В статью "Накладные расходы" включаются: расходы на управление, общехозяйственные расходы, расходы на подготовку и переподготовку кадров, охрану труда и технику безопасности, расходы вспомогательных хозяйств и опытных (экспериментальных) производств, не состоящих на самостоятельном балансе, услуги которых прямо отнести на конкретную тему не представляется возможным. В статью включаются также непроизводительные расходы, которые невозможно отнести на конкретных виновников, причем эти расходы не планируются, а отражаются только в учете. Накладные расходы относятся на себестоимость научно-технической продукции, созданной по конкретной теме, косвенным путем: пропорционально заработной плате научно-производственного персонала, либо пропорционально прямым затратам, за вычетом затрат по работам, выполняемым сторонними организациями, пропорционально объемам выполненных работ. Величина накладных расходов в затратах по темам определяется исходя из процентного отношения итога сметы накладных расходов на планируемый период в целом по научно-исследовательской организации к статье "Основная заработная плата". Расходы на содержание аппарата управления предусматриваются в составе накладных расходов в пределах установленных ассигнований на эти цели. Для определения всех затрат по видам в целом по научно-исследовательской организации осуществляется планирование по элементам затрат. Затраты, образующие себестоимость научно-технической продукции в целом по научной организации, рекомендуется группировать в соответствии с их экономическим содержанием по следующим элементам: 1. материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов); 2. расходы на оплату труда; 3. отчисления на социальные нужды; 4. затраты по работам и услугам, выполняемым сторонними организациями; 5. прочие затраты. В элементе "Материальные затраты" отражается стоимость: приобретенных со стороны сырья, основных и вспомогательных материалов, используемых для проведения научных и экспериментальных работ, для обеспечения нормального научно-исследовательского и технологического процессов, связанных с созданием научно-технической продукции, а также расходуемых на другие производственные и хозяйственные нужды (содержание, ремонт и эксплуатацию оборудования, зданий, сооружений, других основных фондов и прочие); покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий, необходимых для проведения научных испытаний и для создания опытных образцов новой техники; приобретенных или изготовленных по договорам со сторонними организациями и предприятиями специальных приспособлений, инструментов, приборов, аппаратов, установок, механизмов, устройств и другого специального оборудования, необходимых для проведения научных (экспериментальных) работ; покупных запчастей для ремонта оборудования; приобретаемого со стороны топлива всех видов, расходуемого на выработку всех видов энергии (электрической, тепловой, сжатого воздуха, холода и других видов) на отопление зданий, транспортные работы по обслуживанию процесса научной деятельности, выполняемые транспортом научной организации; покупной энергии всех видов (электрической, тепловой, сжатого воздуха, холода и других видов), расходуемой на проведение научных и экспериментальных работ, на энергетические, двигательные и другие производственные и хозяйственные нужды научной организации. Стоимость топлива, электрической и тепловой энергии включается в себестоимость научно-технической продукции в пределах установленных норм или лимитов их расхода. Топливно-энергетические ресурсы, израсходованные сверх установленных норм или лимитов, возмещается за счет прибыли, остающейся в распоряжении научной организации. В этом элементе также отражаются: Стоимость материальных ресурсов, отражаемая по элементу "Материальные затраты", формируется исходя из цен их приобретения (включая налог на добавленную стоимость, акцизы), наценок (надбавок), комиссионных вознаграждений, уплачиваемых снабженческим и внешнеэкономическим организациям, стоимости услуг товарных бирж, включая брокерские услуги, таможенных пошлин, платы за транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые сторонними организациями. Затраты, связанные с доставкой (включая погрузочно-разгрузочные работы) материальных ресурсов транспортом и персоналом научной организации, подлежат включению в соответствующие элементы затрат (затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды населения, материальные и другие). Из затрат на материальные ресурсы, включаемые в себестоимость научнотехнической продукции, исключается стоимость возвратных отходов. Под возвратными отходами понимаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе выполнения научно-исследовательских работ, утратившие полностью или частично потребительские качества исходного ресурса (химические или физические свойства) и в силу этого не используемые по прямому назначению. Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке: по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если отходы могут быть использованы для научной деятельности; по полной цене исходного материального ресурса, если отходы реализуются на сторону для использования в качестве полноценного ресурса; по действующей цене на отходы за вычетом расходов на сбор и обработку, когда отходы идут в переработку внутри научной организации или сдаются на сторону. В элементе "Расходы на оплату труда" отражаются выплаты по заработной плате, исчисленные исходя из сдельных расценок, тарифных ставок и должностных окладов, устанавливаемых в зависимости от результатов труда, его количества и качества, стимулирующих и компенсирующих выплат, включая компенсации по оплате труда в связи с повышением цен и индексацией заработной платы в соответствии с действующим законодательством; систем премирования рабочих, руководителей, специалистов и других служащих за производственные результаты, иных условий оплаты труда в соответствии с применяемыми формами и системами оплаты труда. В элемент "Заработная плата основная и дополнительная" включаются основная и дополнительная заработная плата всего персонала научно-исследовательской организации (кроме персонала, занятого организацией культурно-просветительной, оздоровительной работы и обслуживанием бытовых нужд работников), премии, выплачиваемые из фонда заработной платы, и заработная плата работников нештатного (несписочного) состава, оплата в соответствии с действующим законодательством очередных (ежегодных) и дополнительных отпусков, компенсация за неиспользованный отпуск, оплата льготных часов подростков, перерывов в работе матерей для кормления ребенка, а также времени, связанного с прохождением медицинских осмотров, выполнением государственных обязанностей; В элемент "Отчисления на социальное страхование" включаются отчисления в фонд социальной защиты населения; отчисления в государственный фонд содействия занятости; В элемент "Работы, услуги, выполняемым сторонними организациями и предприятиями" включаются затраты, производимые сторонними организациями, научно-производственными и производственными объединениями, предприятиями и опытными (экспериментальными) производствами, состоящими на самостоятельном балансе. - работ по созданию научно-технической продукции, включая изготовление опытных образцов и макетов; - услуг вычислительных центров и узлов связи, средств сигнализации, услуг банков; консультационных и информационных, аудиторских услуг по управлению в случаях, когда штатным расписанием научной организации не предусмотрены те или иные функциональные службы; - услуг за пожарную и сторожевую охрану; - услуг по поверке приборов, других видов работ и услуг. В элемент "Прочие расходы" включаются затраты, не вошедшие в перечисленные выше элементы затрат, в частности, расходы на служебные командировки, оплата за аренду зданий, помещений, налоги и сборы, стипендии студентам и учащимся, направляемым на обучение в высшие и средние специальные учебные заведения, подъемные, расходы по уплате процентов за пользование банковским кредитом в плановые сроки сдачи НИОКТР научно-исследовательскими организациями, переведенными на систему расчетов за полностью законченную и принятую заказчиком работу, и процентов по другим видам ссуд, погашаемым в срок, отчисления на расходы по изобретательству, оплата услуг связи, оплата за пожарную, военизированную и сторожевую охрану, расходы на организованный набор рабочих, отчисления на капитальный ремонт и в другие специальные фонды, разрешенные в установленном порядке, стоимость приобретенной литературы и другие расходы. 3. Планирование затрат на НИОКТР Планирование затрат осуществляется с целью определения величины материальных, трудовых и финансовых ресурсов, необходимых для создания и реализации научнотехнической продукции по конкретным ее видам и в целом по научной организации. Показатели плановой себестоимости используются для обоснования договорных цен, формирования плана прибыли и определения экономической эффективности мероприятий по совершенствованию организации научной деятельности, труда и управления. План по себестоимости научно-технической продукции является составной частью бизнес-плана научной организации. Планирование затрат на НИОКТР осуществляется на основе технико-экономических расчетов, результаты которых отражаются в калькуляции сметной стоимости в целом по теме Рекомендуется следующий порядок разработки плана по себестоимости научнотехнической продукции: рассчитывается смета накладных расходов; калькулируется себестоимость научно-технической продукции, создаваемой по конкретным темам; разрабатывается свод калькуляций и свод затрат на научно-техническую продукцию в целом по научной организации. Смета накладных расходов рассчитывается в элементном разрезе по номенклатуре статей, Исчисление затрат по статьям сметы накладных расходов производится путем составления отдельных расчетов или отдельных смет с раскрытием расходов по элементам. Методика расчета каждой статьи сметы накладных расходов определяется составом затрат, включаемых в статью. Расходы по каждому виду затрат определяются на основе метода прямого расчета. Расходы на оплату труда работников аппарата управления и работников, не относящихся к аппарату управления, определяются на основе штатного расписания, должностных окладов, а также принятых в научной организации, в соответствии с действующим законодательством, надбавок, доплат и премий, выплачиваемых из фонда заработной платы за производственные результаты. Расходы на служебные командировки рассчитываются исходя из намечаемого их количества, длительности и действующих норм возмещения расходов. Служебные разъезды планируются в соответствии с перечнем работников, деятельность которых связана с систематическими разъездами в черте города. Расходы на содержание и ремонт зданий, сооружений и инвентаря рекомендуется определять на основе расчета отдельной сметы, включающей затраты на освещение, отопление, водоснабжение, содержание внутри зданий всех сетей и коммуникаций, на содержание в чистоте зданий, помещений и инвентаря. В смету включаются также расходы на содержание и ремонт фондов природоохранного назначения. Канцелярские, типографские, почтовые, телеграфные и телефонные расходы, рассчитываются на основе анализа этих затрат в базисном году. Расходы на содержание служебных легковых автомобилей планируются на основании специальной сметы, включающей стоимость горючего, смазочных и других материалов, ремонта и технического обслуживания, расходы на содержание гаражей, амортизационные отчисления на автомобили и здания гаражей, суммы компенсаций за использование для служебных поездок личных автомобилей по договоренности. Расходы общехозяйственного назначения на охрану труда, на подготовку кадров и другие планируются на основании смет по каждому виду этих расходов. 2. Калькулирование себестоимости научно-технической продукции осуществляется в соответствии с группировкой затрат по калькуляционным статьям. Расчет затрат на материалы для выполнения работ составляется исходя из потребности в материалах, топливе, комплектующих изделиях методом прямого счета или другим методом, принятым в данной отрасли. В расчете указывается наименование и количество используемых на выполнение НИОКТР материальных ресурсов. В соответствии с ценами за единицу материальных ресурсов по видам определяются затраты с учетом транспортно-заготовительных расходов и стоимости возвратных отходов. Расходы на энергию оцениваются по действующим тарифам на покупную энергию и плановой себестоимости энергии, вырабатываемой энергетическими подразделениями. Расчет затрат на приобретение специального оборудования для научных (экспериментальных) работ составляется аналогично расчету затрат на материалы. Расчет основной заработной платы персонала научно-исследовательской организации, непосредственно занятого выполнением НИОКТР, производится на базе трудоемкости работ в человеко-днях (человеко-месяцах) и стоимости одного человеко-дня (человека-месяца) Трудоемкость определяется, исходя из характера и объема работ по конкретной теме, а также действующих норм времени и выработки на чертежные и копировальные работы, типовых норм времени на разработку конструкторской документации, норм на станочные и слесарные работы и другие виды работ. При проведении научными организациями наиболее значимых для Республики Беларусь научных исследований и разработок для оплаты труда работников, непосредственно выполняющих данные исследования и разработки по приоритетным направлениям научной и научно-технической деятельности, применяется тарифная ставка первого разряда, установленная Советом Министров Республики Беларусь для оплаты труда работников организаций, финансируемых из бюджета и пользующихся государственными дотациями, с учетом повышающего коэффициента до 2,5. заработная плата, начисленная работникам, непосредственно выполняющим исследования и разработки по приоритетным направлениям научной и научнотехнической деятельности научных организаций, руководителям научных организаций Национальной академии наук Беларуси максимальными размерами не ограничивается и включается в затраты по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемые при ценообразовании и налогообложении; Сумма дополнительной заработной платы рассчитывается путем умножения суммы основной заработной платы на средний процент (сложившийся за ряд лет) затрат, относимых на дополнительную заработную плату. Расчет расходов на служебные командировки рассчитываются исходя из намечаемого их количества, длительности и действующих норм возмещения расходов. Служебные разъезды планируются в соответствии с перечнем работников, деятельность которых связана с систематическими разъездами в черте города. Рассчитываются, исходя из стоимости проезда, найма помещений в местах командировок, суточных и других расходов, возмещаемых командируемым лицам в соответствии с действующим законодательством. Затраты по работам, выполняемым сторонними организациями и предприятиями, определяется совместно со сторонними организациями и предприятиями на основании программ выполнения работ и калькуляции затрат. Основой для составления сметы накладных расходов являются: организационная структура научно-исследовательской организации; штатное расписание; нормы расхода топлива и энергии для отопления, освещения и других хозяйственных нужд; нормы расхода вспомогательных материалов на содержание и ремонт зданий и сооружений; При планировании затрат на изготовление опытных образцов, макетов, стендов, установок, нестандартизированного оборудования, опытных партий новых видов продукции и специального оборудования составляются калькуляции их плановой себестоимости (сметной стоимости). С целью определения суммы затрат по кулькуляционным статьям в целом по тематическому плану на планируемый год (квартал) разрабатывается Свод сметных калькуляций, который составляется, исходя из калькуляций по всем темам, подлежащим выполнению в планируемом году (квартале). В соответствии со Сводом затрат на производство составляется смета по элементам затрат в целом на год и по кварталам с учетом всех затрат, необходимых для выполнения тематического плана, и в пределах лимитов, утверждаемых вышестоящей организацией (лимитов предельных ассигнований, фонда заработной платы, численности и т.д.). Для определения затрат на НИОКТР необходимо из итога затрат, определившегося по смете затрат на производство, исключить стоимость работ, подлежащих выполнению одним подразделением для нужд другого подразделения научно-исследовательской организации (внутренний оборот), а также затраты по производству изделий и выполнению услуг на сторону. Цена работ по договорам о выполнении научно-исследовательских, опытноконструкторских и опытно-технологических работ, финансируемых за счет бюджетных средств, формируется с учетом рентабельности в размере, не превышающем 7 процентов их сметной стоимости, а по таким договорам в отношении продукции (услуг) военного назначения (вооружения, военной и специальной техники), в том числе выполняемым по государственному оборонному заказу, - с учетом рентабельности в размере, определяемом в соответствии с другими актами законодательства 3.Методы распределения накладных расходов Накладные расходы научной организации планируются в смете накладных расходов. На статью "Накладные расходы" относятся расходы на управление, общехозяйственные и непроизводительные расходы, причем последние не планируются и отражаются только в учете, а также расходы вспомогательных хозяйств и опытных (экспериментальных) производств, не состоящих на самостоятельном балансе, услуги которых прямо отнести на конкретную тему не представляется возможным. Примерная номенклатура статей сметы накладных расходов: — затраты на оплату труда; — отчисления на социальные нужды; — содержание и ремонт зданий, сооружений и оборудования; — амортизация на полное восстановление основных средств; — расходы по изобретательству и рационализации; — расходы на научно-техническую информацию и сертификацию продукции; — расходы на охрану труда; — расходы на охрану; — расходы на подготовку и переподготовку кадров; — налоги, сборы, платежи и другие обязательные отчисления; — представительские расходы; — затраты на командировки; — прочие расходы. Состав затрат, включаемых в себестоимость научно-технической продукции, а также порядок их включения в себестоимость НИОКР не остается неизменным в ходе совершенствования системы ценообразования, оплаты труда и других составляющих хозяйственного механизма, они могут меняться. Накладные расходы в себестоимости научно-технической продукции распределяются пропорционально: 1. заработной плате научно-производственного персонала, 2. прямым затратам, за вычетом затрат по работам, выполняемым сторонними организациями 3. объемам выполненных работ. Пример 1. Научная организация в отчетном месяце осуществляла научно-исследовательские работы по двум договорам. Договорная стоимость работ по первому договору составляет 192 млн. рублей (в том числе НДС – 32 000 млн. рублей), а по второму договору - 24 млн. рублей (в том числе НДС – 6 млн. рубль). В отчетном месяце работы по первому договору выполнены в объеме 50%, по второму - в объеме 100% и приняты заказчиком. Прямые затраты на работы по первому договору составили 50 млн. рублей, по второму договору - 14 млн. рублей. Накладные расходы в отчетном месяце составили: - общепроизводственные расходы – 9 000 рублей; - общехозяйственные расходы - 15 000 рублей. В учетной политике организации закреплено, что учет затрат ведется по позаказному методу, распределение накладных расходов производится пропорционально объемам выполненных работ по отдельным договорам в договорных ценах, накладные расходы ежемесячно списываются в дебет счета 082 «Затраты на НИР по договорам». Общехозяйственные и общепроизводственные расходы формируют накладные расходы, которые ежемесячно распределяются между договорами (заказами) на создание научно-технической продукции в порядке, принятом в учетной политике организации, в данном случае пропорционально объемам выполненных работ по отдельным договорам (заказам) в общей сумме выполненных работ. Доля объема выполненных работ в отчетном месяце по первому договору составляет 80% (192 000 х 50% / (192 000 х 50% + 24 000) х 100%), по второму договору - 20% (24 000 / (192 000 х 50% + 24 000) х 100%). Таким образом, общепроизводственные расходы распределяются в следующем порядке: - по первому договору - 7200 рублей (9000 х 80% / 100%); - по второму - 1800 рублей (9000 х 20% / 100%). Общехозяйственные расходы подлежат следующему распределению: - по первому договору - 12 000 рублей (15 000 х 80% / 100%); - по второму - 3000 рублей (15 000 х 20% / 100%). Соответственно фактическая себестоимость работ составила: - по первому договору в отчетном месяце 69 200 рублей (50 000 + 7200 + 12 000); - по второму договору - 18 800 рублей (14 000 рублей + 1800 + 3000). Определенная таким образом фактическая себестоимость работ по первому договору составляет остаток незавершенных работ по счету 20 «Основное производство», а по второму договору списывается в дебет счета 90 «Продажи», субсчет 90-2 «Себестоимость продаж». Учет операций по первому договору: Корреспонденц Сум ия счетов ма, Содержание операции рублей Дебет Кредит Отражены прямые затраты на выполнение научно082 06,180,171 50 000 исследовательских работ 082 082 210 7 200 Списана производства часть расходов на обслуживание 210 12 000 Списана часть управленческих расходов Учет операций по второму договору: Корреспонденц Сумма, ия счетов рублей Дебет Кредит Содержание операции 082 06,180,171 14 000 Отражены прямые затраты на выполнение научноисследовательских работ 082 210 1 800 Списана часть расходов на обслуживание производства 082 210 3 000 Списана часть управленческих расходов 280 082 18 800 Отражена фактическая себестоимость выполненных и принятых заказчиком работ 178 237 24 000 Отражена выручка по выполненным работам 237 173 3 661 Начислен НДС с выручки по выполненным работам 410 280 1 539 Определен финансовый результат за отчетный месяц Допускается распределение накладных расходов пропорционально затратам на оплату труда работников, непосредственно занятых созданием научно-технической продукции, стоимости основных производственных средств или иным способом, отражающим специфику данной научной организации. 4 Учет затрат и калькулирование фактической себестоимости наученотехнической продукции Научные организации самостоятельно определяют формы и методы учета затрат исходя из конкретных условий научной деятельности и действующих в Республике Беларусь форм, методов и планов счетов бухгалтерского учета. 1. Организация учета затрат Объектами калькулирования могут выступать: — НИОКТР в целом; — самостоятельный этап НИОКТР; — изготовление опытных образцов, макетов, моделей, спецоборудования; — отдельные виды работ, являющиеся составными частями проводимых исследований и разработок (при необходимости). Учет затрат на выполнение НИОКТР организуется на основе позаказного метода. Вся первичная документация составляется с обязательным указанием по каждой теме кодов, с помощью которых должен обеспечиваться учет затрат по выполняемой теме в разрезе установленных статей калькуляции. В целях обеспечения правильности отнесения затрат при позаказном методе должен быть организован надлежащий контроль за правильным составлением первичных документов в соответствии с действующими положениями. В аналитическом учете произведенные затраты группируются по теме (заказу) в разрезе установленных статей калькуляции. Аналитический учет затрат осуществляется на карточках учета затрат по каждой теме (заказу). Прямые затраты относятся на основании первичной документации на темы (заказы) по прямому признаку. В тех случаях, когда отнесение отдельных прямых затрат на определенную тему (заказ) затруднительно, эти затраты распределяются по выполненным темам (заказам) пропорционально сметной стоимости тем (заказов) без накладных расходов и без затрат по работам, выполненным сторонними организациями и предприятиями. Накладные расходы ежемесячно распределяются между темами (заказами) пропорционально основной заработной плате персонала, непосредственно занятого выполнением НИОКТР. В учете материалы (сырье, покупные полуфабрикаты, основные и вспомогательные материалы, топливо, комплектующие изделия, запасные части и т.д.) отражаются по ценам приобретения или заготовления, включая наценки, уплачиваются снабженческим и сбытовым организациям и расходы по заготовке и доставке на склады научноисследовательской организации. В научно-исследовательских организациях должен осуществляться учет и контроль за использованием материалов в процессе выполнения НИОКТР. Материалы отпускаются на выполнение НИОКТР по весу, объему, площади или счету в строгом соответствии с действующими расходными нормами и плановыми обоснованиями. Отпуск материалов на выполнение НИОКТР должен производиться на основании надлежаще оформленных документов с указанием кода тем. Под расходом материалов понимается их потребление непосредственно в процессе выполнения НИОКТР. Стоимость израсходованных материалов списывается на выполнение НИОКТР по фактическому расходу согласно документам или отчетам, подтверждающим этот расход. Отпуск материалов в подразделения производится в меру потребности в них и в пределах утвержденных лимитов (калькуляций). Лимиты отпуска материалов устанавливаются ежемесячно (ежеквартально) исходя из производственных особенностей структурных подразделений и в пределах сметных затрат. Отпуск материалов из центральных складов в подотчет структурным подразделениям в учете должен отражаться не как расход, а как их перемещение. Полученные материалы должны расходоваться на выполнение той темы, для которой они предназначены. Неиспользованные материалы следует сдавать на склад по накладной типовой формы. В тех случаях, когда отдельные виды материалов, выписанные структурными подразделениями на выполнение одной темы, фактически израсходованы на выполнение других тем, оформляется изменение направления расхода по накладной типовой формы. Приобретенное спецоборудование или изготовленное опытными (экспериментальными) производствами, не состоящими на самостоятельном балансе, до сдачи его в производство учитывается на субсчете 044 "Спецоборудование для договорных научно-исследовательских работ", а при передаче оборудования со склада для выполнения хоздоговорных работ на субсчете 082 «Затраты на научно-исследовательские работы» по соответствующим темам (заказам) и учитываются на забалансовом счете 02 «Товарно-материальные ценности, принятые на соответствующее хранение. Данные о спецоборудовании, учитываемом на субсчете 082 «Затраты на научноисследовательские работы», находят отражение в карточках учета затрат. Учет труда и заработной платы организуется в зависимости от системы организации оплаты труда, уровня автоматизации учетно-вычислительных работ и других условий. Заработная плата, подлежащая отнесению на соответствующие темы (заказы), рассчитывается на основании оформленных в установленном порядке нарядов, табелей, ведомостей учета отработанного времени и других документов по установленным формам. Стоимость работ и услуг, выполняемых этими производствами и хозяйствами для других структурных подразделений, определяется исходя из фактически сложившейся суммы затрат. Ежемесячно указанные суммы относятся на соответствующие счета бухгалтерского учета. При определении стоимости работ и услуг для сторонних предприятий и организаций к фактически сложившейся сумме затрат добавляется соответствующая доля накладных расходов. Учет накладных расходов должен обеспечивать определение фактической величины этих расходов и своевременное выявление отклонений от утвержденных смет. Накладные расходы учитываются по организации в целом на субсчете 210 «Расходы к распределению». Сводный учет затрат и составление отчетных калькуляций Основным аналитическим регистром для отражения затрат в сводном учете в разрезе заказов является карточка учета затрат на производство или заменяющая ее табуляграмма с аналогичной группировкой. Ведение сводного синтетического учета осуществляется в сводной ведомости как по фактической, так по сметной стоимости. Ведомость составляется по источникам финансирования с отражением в ней тем (заказов) и служит основанием для составления установленной отчетности. Для определения фактической стоимости работ по каждой теме составляется (по форме калькуляционного листа) по окончании темы калькуляция фактической стоимости. При определении затрат в разрезе экономических элементов научноисследовательские организации составляют расчет по данным счетов, корреспондирующих по кредиту с дебетом счетов, на которых учитываются затраты на производство (счет 082 «Затраты на научно-исследовательские работы», 210 «Расходы к распределению»). В расчет затрат включаются прямые затраты на производство по экономическим элементам, предварительно очищенные от сторнировочных записей, возвратов из производства излишне взятых материалов и стоимости используемых отходов, а также сумм других расходов, перечисляемых с одного счета на другой, и иных внутренних оборотов. Формы калькуляции по теме в целом и годовому этапу работы КАЛЬКУЛЯЦИЯ плановой (фактической) себестоимости научно-технической продукции на _____________ год по теме <*> ____________________________________ (наименование научной организации составителя калькуляции) ________________________________________________________ (наименование темы, номер заказа, номер государственной ________________________________________________________ регистрации, основание для проведения работ, источник ________________________________________________________ финансирования) Срок выполнения ________________________________________ (начало, окончание) Наименование статей расходов Сумма расхо дов, руб. Материалы комплектующие изделия, покупные полуфабрикаты и Топливно-энергетические ресурсы для научно-экспериментальных целей В том числе по кварталам 1 2 3 4 Спецоборудование для научных (экспериментальных) работ Заработная плата научно-производственного персонала Отчисления в бюджет, целевые бюджетные и внебюджетные фонды от средств на оплату труда научно-производственного персонала Научно-производственные командировки Работы и услуги сторонних организаций Прочие прямые расходы Накладные расходы ИТОГО <*> Для бюджетных научных организаций - калькуляция плановых (фактических) затрат на научно-техническую продукцию на ________ год по теме. Руководитель планово-экономического отдела Научный руководитель темы Учет затрат и калькулирование себстоимости платных услуг образования 1. Объекты учета затрат и объекты калькулирования платных услуг образования 2. Состав затрат, включаемых в себестоимость услуг платного образования. 3. Последовательность расчета и планирования затрат на платные услуги в системе образования. 4. Калькулирование фактической себестоимости платных услуг образования. 1. Объекты учета затрат и объекты калькулирования платных услуг образования В основу калькулирования себестоимости обучения учащихся различных категорий необходимо положить аналитический учет затрат по объектам калькулирования. Это позволит получить достоверную информацию о величине и структуре себестоимости обучения по специальностям, срокам и формам обучения. Достоверность калькуляций во многом зависит от выбора статей затрат, объектов учета и калькуляции, калькуляционных единиц, методов распределения косвенных затрат. Выбор объекта калькулирования в учебных заведениях зависит от следующих факторов: формы обучения (очная, заочная, дистанционная); направлений обучения (по специальностям); наличия и характера обслуживающих подразделений. Применительно к учебным заведениям объектом калькулирования не может выступать совокупность всех направлений обучения, так как это приводит к обезличенному учету затрат и невозможности исчислить себестоимость обучения специалиста конкретной профессии. Объектом калькулирования по основной образовательной деятельности в государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования является себестоимость обучения учащихся (выпускников) различных специальностей и форм обучения. Объект калькулирования должен совпадать с объектом аналитического калькуляционного учета. Количество объектов калькулирования в образовательных учреждениях зависит от направлений подготовки специалистов и форм обучения. Объектом калькулирования по основной образовательной деятельности в государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования является себестоимость обучения учащихся (выпускников) различных специальностей и форм обучения. Объект калькулирования должен совпадать с объектом аналитического калькуляционного учета. Объекты калькулирования могут быть промежуточными и конечными. К промежуточным объектам калькулирования в учебных заведениях следует отнести себестоимость обучения учащихся первого, второго и т. д. года обучения, К конечным объектам калькулирования относится себестоимость подготовки специалиста. Для повышения качества учетной работы бухгалтерская служба должна разработать и включить в учетную политику образовательного учреждения перечень калькуляционных объектов, используемый для построения аналитического учета затрат на обучение, а также указать базу распределения косвенных расходов между объектами калькулирования. Точность определения затрат на обучение и калькулирования себестоимости образовательных услуг зависит от хорошо организованного аналитического учета затрат и выбора калькуляционных объектов. Это означает, что организация текущего учета затрат должна быть подчинена процессу калькулирования, т. е. учет должен быть организован по курсам и формам обучения. Объект калькулирования нельзя отождествлять с калькуляционной Калькуляционными единицами в образовательных учреждениях являются: единицей. натуральные единицы измерения - один курс учащихся и один учащийся определенного направления и формы обучения; специалист (выпускник). приведенные единицы измерения - один учащийся или выпускник приведенного контингента. 2. Состав затрат, включаемых в себестоимость услуг платного образования. Калькуляционный объект диктует систему группировки затрат и признаки выделения аналитических счетов в системе калькуляционного учета. Между учетом затрат и калькулированием себестоимости продукции есть непосредственная связь, так как калькулированию предшествует учет затрат в разрезе объектов. Точность исчисления себестоимости обучения будет зависеть от того, насколько объект учета затрат соответствует объекту калькулирования. Методика группировки затрат по отдельным объектам калькулирования включает следующие приемы: учет прямых затрат по объектам, обобщение и распределение косвенных расходов. Стоимость обучения формируется учреждением образования самостоятельно по статьям затрат, включаемых в плановую калькуляцию. Затраты, включаемые в себестоимость обучения, определяются на основании экономически обоснованных норм и нормативов, утверждаемых руководителем государственного учреждения образования, если иное не установлено законодательством. В плановую калькуляцию стоимости обучения включаются затраты: по подстатьям: "Заработная плата рабочих и служащих"; "Начисления на заработную плату"; "Командировки и служебные разъезды"; "Оплата транспортных услуг"; "Оплата услуг связи"; "Оплата коммунальных услуг"; по элементам расходов: "Мягкий инвентарь и обмундирование"; "Прочие расходные материалы и предметы снабжения"; "Оплата текущего ремонта оборудования и инвентаря". "Оплата текущего ремонта зданий и помещений"; "Прочие текущие расходы". Косвенные расходы должны распределяться между объектами калькулирования с использованием способов распределения косвенных затрат, например, пропорционально прямой заработной плате, прямым затратам, установленным коэффициентам или комбинированным способом. Выбор способа распределения косвенных затрат определяет относительную точность исчисления себестоимости образовательных услуг в системе калькуляционных расчетов. Основным способом повышения достоверности показателей себестоимости обучения является экономически обоснованное распределение затрат между специальностями, формами и сроками обучения. Это может быть достигнуто путем разграничения прямых расходов, относящихся к конкретному курсу студентов одинаковой специальности, срока и формы обучения. Наиболее универсальным и дающим достаточно точные результаты является распределение учебных расходов между студентами отдельных специальностей и форм обучения пропорционально количеству часов педагогического труда, приходящегося в среднем на одного студента». В связи с тем, что образовательная деятельность является трудоемкой (удельный вес заработной платы преподавателей составляет около 40-50 % всех расходов), то косвенные расходы образовательных учреждений следует распределять по специальностям, формам и срокам обучения, взяв за основу показатели, связанные с потреблением трудовых ресурсов. В качестве базы распределения косвенных расходов можно использовать либо фактические, либо плановые прямые затраты труда На распределение расходов кроме прямых трудозатрат влияют и такие факторы, как экономический смысл, рациональность, особенности образовательного процесса, наличие нескольких видов деятельности, а также налоговые требования. Например, для правильного исчисления налогооблагаемой прибыли в составе доходов и расходов некоммерческих организаций не учитываются доходы, образующиеся в результате целевых отчислений на содержание таких организаций, поступившие от других организаций и граждан, и расходы, производимые за счет этих средств. Учет поступления и расходования целевых средств, а также сумм доходов и расходов от предпринимательской деятельности образовательных учреждений должны осуществляться раздельно. При ведении нескольких видов деятельности бухгалтера сталкиваются с проблемой выбора базы для распределения общехозяйственных расходов, таких как заработная плата административно-управленческого персонала, амортизация зданий и оборудования, затраты на содержание помещений и др. При распределении косвенных расходов между образовательной деятельностью, оказанием услуг издательского центра общественного питания, студенческого профилактория должны использоваться показатели выручки, полученной от физических и юридических лиц за обучение, за питание, за проживание в общежитии. В случае сдачи части учебных или административных помещений в аренду за базу распределения эксплуатационных расходов могут быть приняты фактически занимаемые площади. Таким образом, косвенные расходы учебных заведений при наличии нескольких видов деятельности должны распределяться пропорционально: удельному весу дохода по конкретной деятельности в общей сумме доходов за отчетный период. занимаемым площадям по видам деятельности; Распределение косвенных расходов между различными формами обучения (очная, заочная и др.) или специальностями обучения («Бухгалтерский учет», «Финансы и кредит» и т. д.), на наш взгляд, целесообразно осуществлять пропорционально: прямым трудозатратам (заработной плате преподавательского состава); количеству учащихся на курсе (поступивших в образовательное учреждение или закончивших обучение по отдельным специальностям, формам обучения; количеству аудиторных часов согласно учебному плану и (или) фактически затраченному времени на обучение. Для расчета стоимости обучения на платной основе одного обучающегося используется метод распределения затрат, установленный в учетной политике учреждения образования. 3. Последовательность расчета и планирования затрат на платные услуги в системе образования Затраты по подстатье "Заработная плата рабочих и служащих" формируются по действующим для бюджетных организаций нормам и нормативам (размеру тарифной ставки первого разряда для оплаты труда работников бюджетной сферы, объемам педагогической нагрузки, наполняемости учебной группы, типовым штатам учреждений образования, нормативам численности рабочих и иным нормам и нормативам): Заработная плата рабочих и служащих определяется исходя: из фонда оплаты труда профессорско-преподавательского состава, численность которого рассчитывается на основе нормативов, используемых при расчете численности профессорско-преподавательского состава, финансируемой за счет средств республиканского бюджета; из фонда оплаты труда педагогических работников (за исключением профессорско- преподавательского состава) и иных работников (далее - фонд оплаты труда иных работников), численность которых рассчитывается на основании типовых штатов и нормативов численности работников учреждений высшего образования, нормативов численности рабочих и других нормативов, используемых при расчете численности работников, финансируемой за счет средств республиканского бюджета; При реализации образовательных программ среднего специального образования определяются исходя: из фонда оплаты труда преподавателей, численность которых рассчитывается из количества учебных часов по учебному плану учреждений образования, реализующих образовательные программы среднего специального образования по специальности (направлению специальности, специализации), и норм педагогической нагрузки, используемых при расчете численности преподавателей, финансируемой за счет средств республиканского (местного) бюджета; из фонда оплаты труда педагогических работников (за исключением преподавателей) и иных работников, численность которых рассчитывается на основании типовых штатов и нормативов численности учреждений среднего специального образования и нормативов численности рабочих и других нормативов, используемых при расчете численности работников, финансируемой за счет средств республиканского (местного) бюджета. В подстатье "Начисления на заработную плату" отражаются обязательные страховые взносы в государственный внебюджетный фонд социальной защиты населения Республики Беларусь, обязательные страховые взносы на профессиональное пенсионное страхование и страховые взносы по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний по установленным законодательством нормам по всем видам оплаты труда работников, занятых в оказании услуг, независимо от источников выплат, кроме тех, на которые страховые взносы не начисляются. Для формирования стоимости обучения в подстатье "Командировки и служебные разъезды" отражаются расходы, связанные только со служебными командировками. В состав затрат, включаемых в стоимость обучения, стоимость топлива, электрической и тепловой энергии включается в пределах установленных законодательством норм их расхода. При этом определение объема потребляемых энергоресурсов, относимых на стоимость обучения, осуществляется пропорционально приведенному среднегодовому контингенту обучающихся по состоянию на 1 января текущего года за счет средств республиканского (местного) бюджета и на платной основе. По элементу расходов "Мягкий инвентарь и обмундирование" формируются расходы на приобретение средств индивидуальной защиты работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, По элементу расходов "Прочие текущие расходы" формируются расходы применительно к конкретным условиям каждого учреждения образования. По элементу расходов "Прочие текущие расходы" в стоимости обучения проживающих в Республике Беларусь иностранных граждан могут отражаться затраты по услугам рекрутинговых агентств и рекламе. В стоимость обучения затраты включаются по действующим нормам, ценам (тарифам) и расценкам, установленным в соответствии с законодательством, а при отсутствии норм - по средним расходам, сложившимся по отчетным данным, или по средним фактическим расходам на одного обучающегося. Полученные расчетные нормы утверждаются руководителем учреждения образования, если иное не установлено законодательством. Учреждение образования разрабатывает нормы и нормативы, используемые при формировании стоимости обучения на платной основе, если иное не установлено законодательством. 4.Калькулирование фактической себестоимости платных услуг образования Калькуляции позволяют принимать более оптимальные управленческие решения, сравнивать фактические затраты с плановыми, затратами базового периода, затратами аналогичных учреждений, полнее использовать резервы экономии. Кроме того, калькуляции способствуют повышению экономической обоснованности цен на образовательные услуги. Особенно возрастает роль калькуляций в рыночных условиях, когда каждому образовательному учреждению необходимо лучше соизмерять свои расходы с доходами, а экономия расходов становится основным источником увеличения дохода, и, соответственно, развития материально-технической базы среднего образовательного учреждения. В экономической литературе рассматриваются три варианта построения калькуляции: по элементам затрат, по статьям себестоимости; по статьям себестоимости и элементам затрат. Использование элементов затрат в калькуляции себестоимости образовательных услуг приводит к усложнению учетных процедур, повышению трудоемкости работы бухгалтерии, поэтому мы считаем нецелесообразным вводить элементы затрат в форму калькуляции. Для калькулирования себестоимости обучения каждого курса учащихся образовательные учреждения могут применять следующие способы : прямого расчета, суммирования затрат, пропорционального распределения затрат, нормативный, комбинированный. Способ прямого счета заключается в том, что себестоимость образовательных услуг определяется на основе прямого учета затрат, а себестоимость обучения одного учащегося определяется делением всех затрат, связанных с осуществлением образовательной деятельности на количество обучающихся. Данный способ целесообразно применять в образовательных учреждениях, осуществляющих обучение по нескольким специальностям, но по одной форме обучения или же только по одной специальности и нескольким формам обучения, в том случае, когда технически возможно организовать учет фактических затрат по каждому объекту калькулирования. Способ суммирования затрат состоит в том, что себестоимость образовательных услуг исчисляется путем суммирования затрат по отдельным этапам оказания услуги. В сфере образования данный способ целесообразно применять при исчислении себестоимости всего обучения одного выпускника. В этом случае суммированию подлежат затраты за каждый год обучения. Способ пропорционального распределения затрат при формировании себестоимости образовательных услуг (объекта калькулирования) применяется образовательными учреждениями, которые одновременно осуществляют обучение учащихся разных специальностей, форм и сроков обучения, когда невозможно отнести затраты на конкретный объект. Сводный учет затрат организуется в этом случае в целом по группе оказываемых образовательных услуг, а распределение всех затрат между калькуляционными объектами осуществляется пропорционально экономически обоснованной базе. Нормативный способ калькулирования себестоимости образовательных услуг является составной частью нормативного метода учета затрат. Фактическая себестоимость образовательных услуг при использовании данного способа определяется путем суммирования их нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменений норм. Комбинированный способ представляет собой сочетание нескольких вышеперечисленных способов и применяется для исчисления себестоимости образовательных услуг в том случае, если применение одного из перечисленных способов в отдельности невозможно, или же применение какого-либо одного способа не обеспечивает обоснованного исчисления себестоимости. Данный способ является наиболее предпочтительным для образовательных учреждений. Периодичность составления калькуляций зависит от целей, стоящих перед ее пользователями. Для принятия решений относительно цены образовательных услуг необходима калькуляция за отчетный год, а для анализа рентабельности обучения и изменений в структуре себестоимости целесообразно составлять калькуляции как минимум один раз в полугодие. Для образовательных учреждений калькуляционным периодом должны являться полугодие, учебный год и полный срок обучения. По окончании калькуляционного периода составляется отчетная калькуляция себестоимости образовательных услуг в расчете на одного учащегося. Составление плановых и отчетных калькуляций позволяет наиболее правильно определять себестоимость по специальностям и формам обучения. Стоимость обучения определяется на учебный год в зависимости от формы получения образования и может дифференцироваться: - по специальностям (направлениям специальностей, специализациям). - получения высшего образования II ступени определяется индивидуально для каждого магистранта с учетом индивидуального плана работы магистранта. Формируется учреждением образования самостоятельно по статьям затрат, включаемых в плановую калькуляцию. Стоимость обучения утверждается приказом руководителя государственного учреждения образования. Стоимость обучения определяется учреждением образования в размере экономически обоснованных затрат, необходимых для подготовки специалистов по конкретной специальности (направлению специальности, специализации) в данном учреждении образования, при рентабельности не более 30 процентов. Стоимость обучения иностранных граждан и лиц без гражданства, постоянно проживающих на территории Республики Беларусь, устанавливается в размерах, определенных для граждан Республики Беларусь. Размер платы за ликвидацию расхождения в учебных планах и (или) академической задолженности, образовавшихся у обучающегося при изменении и (или) прекращении образовательных отношений, а также при восстановлении для получения образования в учреждении образования, реализующем образовательные программы высшего и (или) среднего специального образования, после прекращения образовательных отношений, определяется индивидуально
