Реализация бюджетными учреждениями спорта абонементов на

Реализация бюджетными учреждениями спорта абонементов на посещение
бассейна
Зачастую бюджетные спортивные организации, имеющие плавательные
бассейны, используемые в основном для тренировки спортсменов и спортивных
команд, предоставляют за плату свободные плавательные дорожки населению.
Учреждения предлагают желающим либо оплатить билет на разовое посещение,
либо купить абонемент сразу на несколько посещений (например, 20 посещений в
течение полугода либо 50 - в течение года). Как учесть операции по реализации
абонементов на посещение бассейна в целях бухгалтерского и налогового учета?
В силу п. 2-4 ст. 9.2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О
некоммерческих организациях" (далее - Закон о некоммерческих организациях)
бюджетное учреждение осуществляет деятельность в соответствии с предметом
и целями, определенными согласно федеральным законам, иным нормативным
правовым актам, муниципальным правовым актам и уставу, а именно:
- в рамках выполнения государственного (муниципального) задания
бюджетное учреждение осуществляет деятельность, связанную с выполнением
работ, оказанием услуг, относящихся к его основным видам деятельности. Как
правило, такие услуги предоставляются на бесплатной основе. Однако
бюджетное учреждение вправе сверх установленного государственного
(муниципального) задания либо в его пределах выполнять работы, оказывать
услуги, относящиеся к его основным видам деятельности, для граждан и
юридических лиц за плату, соблюдая одинаковые условия при оказании одних и
тех же услуг;
- бюджетное учреждение вправе осуществлять иные виды деятельности, не
являющиеся основными, если такая деятельность служит достижению целей,
ради которых оно создано, а также соответствует указанным целям.
Из приведенных выше норм законодательства следует, что бюджетное
учреждение вправе оказывать платные услуги, относящиеся:
- к его основным видам деятельности;
- к иным видам деятельности, не являющимся основными.
В обоих случаях все виды деятельности должны быть закреплены в уставе
бюджетного учреждения.
Порядок определения платы за услуги, относящиеся к основным видам
деятельности бюджетного спортивного учреждения
Согласно п. 4 ст. 9.2 Закона о некоммерческих организациях порядок
определения указанной платы устанавливается соответствующим органом,
осуществляющим функции и полномочия учредителя (далее - учредитель).
Минспорттуризм, выступая учредителем в отношении подведомственных
учреждений, Приказом от 13.09.2010 N 974 утвердил Порядок определения
платы для физических и юридических лиц за услуги (работы), относящиеся к
основным видам деятельности федеральных бюджетных учреждений,
находящихся в ведении Минспорттуризма, оказываемые ими сверх
установленного государственного задания, а также в случаях, определенных
федеральными законами, в пределах установленного государственного задания
(далее - Порядок N 974).
Согласно Порядку N 974 учреждение самостоятельно:
- определяет возможность и объем оказания платных услуг (выполнения
работ) по основным видам деятельности, исходя из наличия материальных и
трудовых ресурсов, спроса на соответствующие услуги (работы) и иных факторов;
- формирует перечень оказываемых им платных услуг (выполняемых работ)
по основным видам деятельности;
- устанавливает размер платы за услуги (работы) по основным видам
деятельности.
Размер платы за услуги (работы) по основным видам деятельности
учреждения согласно п. 4 Порядка N 974 определяется на основании:
- установленных нормативными правовыми актами РФ цен (тарифов) на
соответствующие платные услуги (работы) по основным видам деятельности
учреждения (при наличии);
- размера расчетных и расчетно-нормативных затрат на оказание
учреждением платных услуг (выполнение работ) по основным видам
деятельности, а также размера расчетных и расчетно-нормативных затрат на
содержание имущества учреждения;
- размера расчетных затрат на развитие и совершенствование
деятельности учреждения в части оказания платных услуг (выполнение работ) по
основным видам деятельности с учетом отраслевых особенностей состава
затрат;
- анализа фактических затрат учреждения на оказание платных услуг
(выполнение работ) по основным видам деятельности в предшествующие
периоды;
- прогнозной информации о динамике изменения уровня цен (тарифов) в
составе затрат на оказание учреждением платных услуг (выполнение работ) по
основным видам деятельности, включая регулируемые государством цены
(тарифы) на товары, работы, услуги субъектов естественных монополий;
- анализа существующего и прогнозируемого объема рыночных
предложений на аналогичные услуги (работы) и уровня цен (тарифов) на них;
- анализа существующего и прогнозируемого объема спроса на
аналогичные услуги (работы).
Перечень платных услуг (работ) по основным видам деятельности и размер
платы за указанные услуги (работы), а также внесенные в них изменения
устанавливаются учреждением по согласованию с Минспорттуризмом и
утверждаются приказом учреждения. Далее приведем образец.
Перечень платных услуг, оказываемых ГБУ ФОК "Лидер"
по разделу "Бассейн", и размер платы за них
Наименование услуги
Время посещения
Длитель
ность,
Цена, р
уб.
Бассейн (разовое посещение)
Бассейн - абонемент на месяц (4
посещения)
Бассейн - абонемент на месяц (8
посещений)
Бассейн - абонемент на месяц (12
посещений)
Бассейн - абонемент на месяц
свободного посещения
Прокат шапочки
Прокат очков
8.00 - 17.00 (пн - пт)
17.00 - 22.00 (пн - пт);
8.00 - 22.00 (сб, вс,
праздн. дни)
17.00 - 22.00 (пн - пт);
8.00 - 22.00 (сб, вс,
праздн. дни)
мин
45
45
90
110
45
350
45
640
45
840
45
1 000
-
15
20
Порядок определения платы за услуги, не относящиеся к основным видам
деятельности бюджетного спортивного учреждения, законодательно не
закреплен, учреждение разрабатывает его самостоятельно. По мнению автора, за
основу можно взять Порядок N 974.
Лицевой счет для поступления средств от оказания платных услуг
В силу п. 8 ст. 9.2 Закона о некоммерческих организациях бюджетное
учреждение осуществляет операции с поступающими ему в соответствии с
законодательством РФ средствами через лицевые счета, открываемые в
территориальном органе Федерального казначейства (ОФК) или финансовом
органе субъекта РФ (муниципального образования) в порядке, установленном
законодательством РФ (за исключением случаев, установленных федеральным
законом).
Для учета операций со средствами бюджетного учреждения (за
исключением субсидий на иные цели, а также бюджетных инвестиций,
предоставленных бюджетному учреждению из соответствующих бюджетов
бюджетной системы РФ) в ОФК открывается и ведется лицевой счет бюджетного
учреждения (пп. 1 п. 2.1.2 Порядка открытия и ведения лицевых счетов
Федеральным казначейством и его территориальными органами, утвержденного
Приказом Федерального казначейства от 07.10.2008 N 7н).
Именно на этом счете отражаются средства, поступившие от оказания
платных услуг бюджетными учреждениями спорта.
Налоговый учет
Налог на добавленную стоимость. Бюджетные учреждения спорта на
основании п. 1 ст. 143 НК РФ являются плательщиками НДС.
Операции по реализации услуг (в данном случае по посещению бассейна)
признаются объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Также стоит отметить, что продажа абонементов на посещение бассейна не
поименована в перечне операций, освобождаемых от обложения НДС в
соответствии со ст. 149 НК РФ.
Исходя из всего вышеперечисленного реализация абонементов на
посещение бассейна облагается НДС в общеустановленном порядке.
Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы
является наиболее ранняя из следующих дат:
- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров
(выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
При реализации абонементов на посещение бассейна покупатель сначала
оплачивает абонемент, а потом уже пользуется предоставленными услугами, то
есть фактически производит оплату в счет предстоящего оказания услуг.
Следовательно, в данном случае моментом определения налоговой базы
является день оплаты абонемента, причем налоговая база определяется исходя
из суммы полученной оплаты с учетом налога (абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ). НДС в
данном случае исчисляется расчетным методом, то есть применяется налоговая
ставка 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Кроме того, п. 14 ст. 167 НК РФ установлено, что в случае если моментом
определения налоговой базы является день оплаты предстоящего оказания услуг,
на день оказания услуг в счет поступившей ранее оплаты также возникает момент
определения налоговой базы. При этом налоговая база определяется уже как
стоимость услуг с учетом акцизов и без включения в них налога (абз. 1, 6 п. 1
ст. 154 НК РФ). В данном случае налог исчисляется как процентное отношение
налоговой ставки (18%) к налоговой базе.
Предположим, что реализован абонемент на квартал или полгода. Какой
день в таком случае следует признавать датой оказания услуги? Какую стоимость
услуги принимать за налоговую базу? По мнению автора, в таких ситуациях
учреждение вправе датой оказания услуг по платному посещению бассейна
признавать последний день месяца. При этом если срок действия абонемента
более месяца (например, квартал, полгода, год), то налоговая база на последний
день месяца определяется не из полной стоимости абонемента, а только из той
стоимости, которая приходится на данный месяц (то есть по квартальному
абонементу - исходя из 1/3 стоимости абонемента, полугодовому абонементу - 1/6
его стоимости, годовому абонементу - 1/12 его стоимости). Данные положения
учреждение обязано закрепить в учетной политике.
Стоит также отметить, что НДС, исчисленный налогоплательщиком с сумм
полученной предоплаты под предстоящее оказание услуг, на основании п. 8
ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ подлежит вычету в том налоговом периоде, в котором
произведена отгрузка этих услуг.
Может ли день оплаты услуг по посещению бассейна совпадать с днем
реализации таких услуг и днем их отгрузки? С целью упрощения ведения
бухгалтерского и налогового учета учреждение вправе закрепить в учетной
политике следующее: моментом реализации (отгрузки) услуг по платному
посещению бассейна считать день оплаты абонемента на данный вид услуг.
Обратите внимание! Бюджетные учреждения имеют право на
освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с
исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных
календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих
учреждений без учета налога не превысила в совокупности 2 000 000 руб. (п. 1
ст. 145 НК РФ).
Налог на прибыль. Выручка от реализации населению абонементов на
посещение бассейна облагается налогом на прибыль организаций на основании
п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ. Объектом налогообложения в данном случае
признается выручка от реализации абонементов, уменьшенная на величину
экономически обоснованных и документально подтвержденных расходов,
произведенных в целях оказания услуг по платному посещению бассейна.
Порядок признания налогоплательщиком доходов и расходов в целях
исчисления налога на прибыль зависит от выбранного им метода:
- кассовый метод: датой получения доходов от реализации абонементов
признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу (п. 2
ст. 273 НК РФ). При этом не имеет значения, относятся такие доходы к одному
отчетному периоду или к нескольким. Расходами налогоплательщиков,
применяющих кассовый метод, признаются затраты после их фактической
оплаты;
- метод начисления: налогоплательщик признает доходы от реализации
абонементов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место,
независимо от фактического поступления денежных средств (п. 1 ст. 271 НК РФ).
Согласно п. 2 ст. 271 НК РФ доходы, относящиеся к нескольким отчетным
(налоговым) периодам, в случае, если связь между доходами и расходами не
может быть определена четко или определяется косвенным путем,
распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа
равномерности признания доходов и расходов. Расходы при методе начисления
признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они
относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и
(или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).
Бухгалтерский учет
В целях ведения бухгалтерского учета спортивные бюджетные учреждения
руководствуются инструкциями N 157н *(1), 174н *(2).
Рассмотрим несколько вариантов отражения операций по реализации
абонементов на посещение бассейна.
Пример 1
11 января 2011 г. Иванов купил абонемент на свободное посещение
бассейна в течение трех месяцев в ГБУ "Спортивный комплекс". Стоимость такого
абонемента составляет 3 000 руб., в том числе НДС - 459 руб. Необходимо
отразить доход от продажи абонемента, если в учетной политике учреждения
закреплено, что датой реализации (отгрузки) услуги по платному посещению
бассейна является последний день месяца. Налоговая база по НДС на дату
отгрузки определяется исходя из 1/3 стоимости абонемента (1 000 руб., в том
числе НДС - 153 руб.).
В бухгалтерском учете операции будут отражены следующими проводками:
Содержание операции
Дебет
Кредит
Сумма,
руб.
Пункт
Инструк
ции
N 174н
2 205 31
660
2
303 04 730
3 000
94
459
112
2 401 10 13
0
2
303 04 730
1 000
93
153
151
2 210 01
660
153
113
2 401 10 13
0
2
303 04 730
1 000
93
153
151
2 210 01
660
153
113
2 401 10 13
0
2
303 04 730
1 000
93
153
151
2 210 01
660
153
113
11 января
Поступила в кассу плата за
абонемент
Исчислен НДС с полученной
предоплаты
2 201 34 510
2 210 01 560
31 января
Начислен доход за фактически
оказанные услуги
Исчислен НДС с доходов от
оказания платных услуг (1 000
- 153) руб. x 18%
Принят к вычету НДС, ранее
исчисленный при получении
оплаты
2 205 31 560
2 401 10 130
2 303 04 830
29 февраля
Начислен доход за фактически
оказанные услуги
Исчислен НДС с доходов от
оказания платных услуг (1 000
- 153) руб. x 18%
Принят к вычету НДС, ранее
исчисленный при получении
оплаты
2 205 31 560
2 401 10130
2 303 04 830
31 марта
Начислен доход за фактически
оказанные услуги
Исчислен НДС с доходов от
оказания платных услуг (1 000
- 153) руб. x 18%
Принят к вычету НДС, ранее
исчисленный при получении
2 205 31 560
2 401 10130
2 303 04 830
оплаты
Начисление налог на прибыль
(3 000 - 459) руб. x 20%
2 401 10130
2
303 03 730
508
151
Пример 2
МБУ ФОК "Олимп" реализует месячные абонементы на 8 посещений
бассейна. В феврале 2012 г. было реализовано 100 абонементов. Доходы от их
реализации составили 60 000 руб., в том числе НДС - 9 53 руб. В учетной
политике учреждения закреплено, что датой реализации (отгрузки) услуги по
платному посещению бассейна является день продажи абонемента. При
исчислении налога на прибыль за квартал учреждением
учтены следующие виды расходов, осуществленные за счет средств,
полученных от оказания платных услуг:
- на оплату водоснабжения (накладные расходы) - 5 000 руб.;
- на оплату услуг по чистке бассейна (накладные расходы) - 3 000 руб.;
- на приобретение бланков абонементов (прямые расходы) - 2 500 руб.
В бухгалтерском учете операции будут отражены следующим образом:
Содержание операции
Дебет
Кредит
Сумма, р
уб.
Поступили в кассу денежные
средства от покупателей за
реализованные абонементы
Начислены доходы от
реализации абонементов
Исчислен НДС с доходов от
реализации абонементов
Отражены расходы,
осуществленные за счет
средств, полученных от
оказания платных услуг:
- на оплату водоснабжения
2 201 34 510
2 205 31
660
60 000
Пункт
Инструк
ции
N 174н
94
2 205 31 560
2 401 10 13
0
2
303 04 730
60 000
93
9 153
151
- на оплату услуг по чистке
бассейна
- на приобретение бланков
абонементов
Отнесены на себестоимость
услуг накладные расходы:
- на оплату водоснабжения
2 109 70 226
- на оплату услуг по чистке
бассейна
Отнесена себестоимость
2 109 60 226
2 401 10 130
60
2 109 70 223
2 109 60 226
2 302
23 730
2 302
26 730
2 302
26 730
5 000
3 000
2 500
62
2 109 60 223
2 401 10 130
2 109 70
223
2 109 70
226
2 109 60
5 000
3 000
5 000
152
оказанных бюджетным
учреждением услуг на
уменьшение финансового
результата
Начислен налог на прибыль
(60 000 - 9 153 - 5 000 - 5
500) руб. x 20%
2 401 10 130
2 401 10 130
223
2 109 60
226
2 303 03 73
0
5 500
152
8 069
151
Л. Ларцева,
эксперт журнала "Учреждения физической культуры
и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение"
"Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и
налогообложение", N 4, апрель 2012 г.
─────────────────────────────────────────────────────────────────────────
*(1) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета
для органов государственной власти (государственных органов), органов
местного
самоуправления,
органов
управления
государственными
внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных
(муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.
*(2) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета
бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 N 174н.