Зеленый документ Роль, положение и ответственность
advertisement
Зеленый документ Роль, положение и ответственность аудитора, проводящего обязательный аудит, в Европейском Союзе 1 Содержание 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. № параграфа ВВЕДЕНИЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ОБЯЗАТЕЛЬНОГО АУДИТА НА УРОВНЕ ЕС И НЕОБХОДИМОСТЬ ВМЕШАТЕЛЬСТВА ЕС РОЛЬ АУДИТОРА, ПРОВОДЯЩЕГО ОБЯЗАТЕЛЬНЫЕ АУДИТЫ Определение обязательного аудита Точность финансовой отчетности Статус/финансовое состояние действующего предприятия Наличие мошенничества Соблюдение компанией своих юридических обязательств Ответственное поведение компании в отношении социальных и экологических вопросов Приоритетность в действиях и возможных методах Отчет аудитора Содержание отчета аудитора Приоритетность в действиях и возможных методах ПОЛОЖЕНИЕ АУДИТОРА, ПРОВОДЯЩЕГО ОБЯЗАТЕЛЬНЫЙ АУДИТ Компетентность аудитора Компетентность в Восьмой Директиве Приоритетность в действиях и возможных методах Независимость аудитора, проводящего обязательный аудит Определение независимости Приоритетность в действиях и возможных методах Положение аудитора, проводящего обязательный аудит, в компании Обязательный аудит и корпоративное управление Приоритетность в действиях и возможных методах Роль правительственных и профессиональных организаций Контроль качества Приоритетность в действиях и возможных методах ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ АУДИТОРА Относительно ограниченной ответственности Приоритетность в действиях и возможных методах ОБЯЗАТЕЛЬНЫЙ АУДИТ В МАЛЫХ ПРЕДПРИЯТИЯХ Аудит малых предприятий Приоритетность в действиях и возможных методах ПРОВЕДЕНИЕ АУДИТА ГРУППЫ Обязательный аудит группы компаний Приоритетность в действиях и возможных методах СВОБОДА ЭКОНОМИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ И СВОБОДА ПРЕДОСТАВЛЕНИЯ УСЛУГ Свобода экономической деятельности и свобода предоставления услуг отдельным лицам Свобода экономической деятельности и свобода предоставления услуг аудиторским фирмам Приоритетность в действиях и возможных методах 8.10 - 8.13 ЗАКЛЮЧЕНИЕ Библиография 1.1 - 1.5 2.1 - 2.10 3.1 - 3.7 3.8 - 3.13 3.14 - 3.21 3.22 - 3.29 3.30 - 3. 32 3. 33 - 3.35 3.36 - 3.38 3. 39 - 3.44 3.45 - 3.47 4.1 - 4.4 4.5 - 4.6 4.7 - 4.15 4.16 - 4.17 4.18 - 4.26 4.27 - 4.28 4.29 - 4.33 4.34 - 4.36 5.1 - 5.5 5.6 - 5.7 6.1 - 6.6 6.7 7.1 - 7.3 7.4 8.1 - 8.2 8.3 - 8.5 8.6 - 8.9 9.1 - 9.5 2 1. ВВЕДЕНИЕ 1.1 Требование проводить аудит ежегодной и консолидированной отчетности некоторых компаний квалифицированным профессионалом, которое было введено в Сообщество целиком посредством Директив по бухгалтерскому учету, предназначается для защиты интересов общества. Гарантии, предлагаемые проверенной отчетностью, должны повысить доверие всех сторон, имеющих отношение к делам компаний. Повышенная прозрачность, являющаяся результатом гармонизации финансовой информации, публикуемой компаниями, вместе с повышенной надежностью этой информации, являющейся результатом аудита, проводимого независимым и квалифицированным профессионалом, были рассмотрены в качестве важных элементов вклада в создание Единого рынка. 1.2 Роль аудитора, проводящего обязательный аудит, в последнее время является предметом больших дискуссий по всему миру. В результате, в частности, ряда важных финансовых провалов, были подняты вопросы в отношении функции обязательного аудита и независимости аудитора. На уровне Европейского союза было достаточно трудно ответить на эти вопросы, так как нормативно-правовая база, которая обуславливает обязательный аудит на уровне ЕС, является незаконченной. Не существует общепринятой точки зрения на уровне ЕС на роль, положение и ответственность аудитора, проводящего обязательные аудиты. Отсутствие такой общепринятой точки зрения оказывает негативное влияние на качество аудита и на право осуществления экономической деятельности, а также на право оказания услуг в сфере аудита. 1.3 На этом фоне и в качестве ответов на вопросы профессиональных аудиторов, Комиссия считает желательным организовать широкомасштабное рассмотрение этих вопросов в объеме и по необходимости для дальнейшей деятельности ЕС в этой сфере. С тех пор как Европейский совет Бирмингема занимается этим вопросом, Зеленый документ стал одним из привилегированных документов в отношении консультаций Государств-членов и заинтересованных сторон. Настоящий Зеленый документ предназначен для улучшения осведомленности всех заинтересованных сторон в отношении данных рассматриваемых вопросов, а также для выявления их комментариев. 1.4 При проектировании этого документа, Комиссия приняла во внимание различные исследования, которые были проведены в этой области на государственном и международном уровнях1. Комиссия сама предприняла исследование касательно выявления роли, положения и обязательств аудитора, проводящего обязательные аудиты, которое проводилось Научно-исследовательским центром по бухгалтерскому учету и аудиту города Маастрихт (Maastricht Accounting, Auditing & Information Management Research Center – MARC) для того, чтобы установить четкую картину взаимоотношений проведения обязательного аудита и законодательств государств-членов. Его целью являлось обсуждение некоторых вопросов, поднимаемых в этом документе, и комментариев, полученных на Конференции, которую организовала Комиссия 5 и 6 декабря 1996 года, касающуюся роли, положения и обязательств аудитора, проводящего обязательный аудит. 1.5 После краткого описания существующих нормативов обязательного аудита на уровне ЕС, и причин, почему мероприятия по обновлению его на уровне ЕС могут быть оправданы, документ рассматривает основные вопросы, касающиеся роли и положения аудитора, проводящего обязательный аудит, а также его обязательства, проведение аудита малых предприятий, схему аудита группы компаний, и право осуществления экономической деятельности, а также право оказания услуг в сфере 1 Смотрите библиографию в приложении. 3 аудита. Каждая глава завершается небольшим разделом, в котором рассматриваются предложения возможных приоритетов в мероприятиях, а также пути и средства рассмотрения этих вопросов на уровне ЕС. Это в особенности касается тех пунктов, на которые комментарии от заинтересованных сторон особенно приветствуются. 2. РЕГУЛИРОВАНИЕ ОБЯЗАТЕЛЬНОГО АУДИТА НА УРОВНЕ ЕС И НЕОБХОДИМОСТЬ ВМЕШАТЕЛЬСТВА ЕС 2.1 В соответствии с Четвертой Директивой Совета (78/660/EEC) от 25 июля 1978 года, касающейся годовой отчетности определенных типов компаний, все компании, на которые распространяется действие этой Директивы, обязаны проводить обязательный аудит годовой отчетности посредством квалифицированного профессионала. Аудитор, который будет проводить обязательный аудит, обязан также проследить за тем, что годовой отчет согласован с годовой финансовой отчетностью за тот же финансовый год. Государства-члены могут освобождать малые предприятия, как указывается в Директиве, от обязательства проводить обязательный аудит своей годовой отчетности. 2.2 Седьмая Директива Совета (83/349/EEC) от 13 июня 1983 года, касающаяся консолидированной отчетности расширила требование к аудиту, включив все лица, которые представляют консолидированную отчетность на основе этой Директивы. Таким же образом Директива Совета 86/635/EEC от 18 декабря, касающаяся годовой и консолидированной отчетности банков и других финансовых институтов, и Директива 91/674/EEC от 19 декабря 1991 года, касающаяся годовой и консолидированной отчетности страховых предприятий, ввели требование для всех лиц, на которые распространяется действие этой Директивы, проводить аудит годовой и консолидированной отчетности квалифицированным профессионалом. 2.3 Государства-члены могут утверждать аудиторов только таких лиц, которые соответствуют условиям Восьмой Директивы Совета (84/253/EEC) от 10 апреля 1984года, касающейся утверждения лиц, ответственных за проведение обязательных аудитов бухгалтерских документов. Эти условия по утверждению лиц на проведение обязательного аудита касаются профессиональной квалификации с одной стороны, и личной четности и независимости аудитора, с другой. 2.4 Поскольку Восьмая Директива определяет минимальные квалификационные требования к аудитору, проводящему обязательный аудит, она не содержит какоголибо конкретного руководства, касающегося требования к его независимости. На момент принятия этой Директивы, Комиссия заявила, что эта ситуация не являлась удовлетворительной, и что они сохраняют за собой право вернуться к этому вопросу на более поздних стадиях. Это не было сделано до сих пор. Таким же образом, предложенная Пятая Директива, касающаяся структуры публичных компаний с ограниченной ответственностью, а также полномочий и обязательств их органов, которая содержит положения, касающиеся назначения и отстранения аудиторов, проводящих обязательный аудит, вознаграждения аудитора, отчета аудитора и обязательств такого аудитора, остается в столах Совета. Некоторые из вопросов в этой сфере регулируются на государственном уровне или являются объектом саморегулирования посредством специалистов бухгалтеров. Однако существуют неизбежные отличия в способах, которыми они осуществляются, и зачастую для этого нет законодательной базы. 2.5 Суть интереса ЕС и принимаемых им мер в этой сфере основывается на Едином рынке. Проверенная финансовая отчетность компании, созданной в государстве4 члене, используются третьими лицами в других государствах-членах, таких как инвесторы, кредиторы и персонал. Эти третьи лица неоправданно не признают определенного уровня гарантии и определенного распространения аудита. Таким же образом были попытки давления для стандартизации этих аспектов аудита на государственном уровне, частично в качестве ответа на рыночные силы, а также существует необходимость некоторой стандартизации этих аспектов аудита на европейском уровне. Было бы, конечно, необходимо гарантировать, что любые разрабатываемые стандарты могут сохраняться до даты их изменения вследствие развития информационного сообщества. 2.6 Также есть некоторые аргументы, касающиеся свободного движения услуг и свободы осуществления экономической деятельности. Комиссией были предприняты несколько исследований, а именно в отношении Конкуренции в европейском бухгалтерском учете, которые были завершены в 1992 году, а также исследование роли, положения и обязательств аудитора, проводящего обязательный аудит, завершившееся в 1996 году. И они выявили, что аудиторские услуги еще не вышли на европейский рынок, и что сохраняются важные различия между государственными законами и нормативами государств-членов, которые сталкиваются с обязательным аудитом. 2.7 Исследования 1992 года выявили, что требования к поставщику услуг находиться в том же самом месте, где и клиент, а также различные юридические и профессиональные препятствия, исключают серьезную межгосударственную торговую деятельность в этой сфере. Меры, предпринимаемые в отношении гармонизации и взаимного признания, некоторым образом приводят к существенным изменениям в этой ситуации. Исследования 1996 года выявили, что если бы аудиторские услуги были на европейском рынке, то на уровне ЕС следовало бы предпринять инициативные меры в двух сферах: свобода осуществления экономической деятельности, и именно для аудиторских фирм, и свобода оказания услуг в сфере аудита – с одной стороны, и качество аудита с другой. В отчете также делалось заключение, что различия между системами обязательств в государствах-членах, вероятно, оказывают негативное воздействие на аудиторские услуги в сфере торговли внутри ЕС. 2.8 Те же самые проблемы были описаны в меморандуме о позиции, представленном the Fédération des experts-comptables européens (FEE) (Федерация европейских экспертов по бухгалтерскому учету) в феврале 1996 года. В этом документе профессионалы из сферы бухгалтерии просили Комиссию взглянуть на количество вопросов, которое относится именно к ним, и на количество вопросов, для которых, по их мнению, требуется вмешательство на уровне ЕС. Эти вопросы, в частности, касаются свободы осуществления экономической деятельности для аудиторов, занимающихся обязательным аудитом, и свободы оказания аудиторских услуг на межгосударственном уровне, а также профессиональные обязательства. 2.9 Наконец, недостаток согласованной точки зрения на уровне ЕС в отношении роли, положения и обязательств аудиторов, занимающихся проведением обязательных аудитов, может стать серьезным препятствием при переговорах, имеющих место на международном уровне в отношении облегчения доступа европейских компаний на международный рынок капиталов. В прошлом году Комиссия представила информационное письмо в Совет и в европейский парламент на тему «Гармонизация бухгалтерского учета: новая стратегия в отношении международной гармонизации» (COM(95)508). В этом письме Комиссия объявила о новой стратегии, которая позволила бы мировым игрокам в Европе приобретать капиталы на международном рынке капиталов без обязательств соответствовать различным требованиям финансовой отчетности. Комиссия объявила о своей поддержке процесса международной гармонизации, который проводит Комитет по 5 международным стандартам финансовой отчётности (КМСФО) вместе с Международной организация комиссий по ценным бумагам (МОКЦБ), целью которой является установление ключевого набора стандартов бухгалтерского учета, которые, в свою очередь, будут приняты на рынках капиталов по всему миру. Шаги предпринимаются с целью усиления влияния ЕС в этом международном процессе гармонизации бухгалтерского учета. 2.10 Однако есть существенный риск, что бухгалтерская и консолидированная отчетности, подготавливаемые европейскими компаниями, не будут приниматься на международных рынках капиталов, если только эти отчетности не были проверены независимым и квалифицированным профессионалом в соответствии со стандартами аудита, которые считаются общепринятыми на мировом уровне Комитет по международным стандартам финансовой отчётности Международной Федерации Бухгалтеров (МФБ) разработали ряд международных стандартов аудита. ЕС будет вынужден решить, желает ли он оказывать поддержку этим стандартам, и в таком случае, как и на каком основании можно усилить европейское влияние в разработке международных стандартов аудита. 3. РОЛЬ АУДИТОРА, ПРОВОДЯЩЕГО ОБЯЗАТЕЛЬНЫЕ АУДИТЫ Определение обязательного аудита 3.1 Не смотря на то, что Четвертая и Седьмая Директивы требуют проверки годовой и консолидированной финансовой отчетности квалифицированным профессионалом, эти Директивы не содержат определения обязательного аудита. Подобным же образом, Директивы по банковским и страховым счетам требуют обязательного аудита без определения, что это такое. 3.2 В соответствии с определением, принятым Международной Федерацией Бухгалтеров (МФБ), цель аудита в том, чтобы позволить аудитору выразить свое мнение относительно того, подготовлена ли финансовая отчетность, во всех существенных отношениях, в соответствии с определенной концепцией представления финансовой отчетности. 3.3 Многочисленные исследования показали, что существует значительные различия между тем, что общество ожидает от аудита, и тем, что профессионалы аудиторы считают, что они должны делать. Вытекающая отсюда разница в ожиданиях является серьезной проблемой для аудиторов, так как чем больше эта разница, тем ниже их авторитет и репутация, связанная с их работой. Во многом это вопрос к обществу, так как должное функционирование экономики рынка существенно зависит от доверия к проверенной финансовой отчетности. 3.4 Любое определение обязательного аудита должно рассматривать потребности и ожидания пользователей в тех случаях, когда они обоснованы, а также способность аудитора, отвечающего за обязательный аудит, реагировать на эти потребности и ожидания. 3.5 Когда речь идет о потребностях и ожиданиях пользователей, их можно счесть обоснованными, если: - Задания были предписаны законом; - Есть акционеры, которые желают оплатить услуги (то есть, есть эффективный спрос); - Существует аудитор, который желает оказать услугу по проведению обязательного аудита (по цене, которая отражает его уровень квалификации, трудность задания, количество часов и имеющий место риск) и при этом является достаточно компетентным в этой области. 3.6 То, какие услуги могут предоставить аудиторы по обязательному аудиту, зависит не только от того, за что клиенты желают заплатить, но также от технических 6 навыков аудитора и его отношению к риску. Некоторые запросы к аудитору могут быть слишком высоки для такого аудитора, которые просто не обладает такими навыками, которые необходимы ему, чтобы выполнить эту работу. 3.7 Общество ожидает, что аудитор, проводящий обязательный аудит, будет задействован в защите интересов акционеров, кредиторов (например, поставщиков, банков и кредитные организации), пенсионеров, сотрудников и общества, в общем случае предоставляя им заверения в: - Точности финансовой отчетности; - Статус/ состоятельность компании как действующего предприятия; - Наличия мошенничества; - Уважение компанией своих юридических обязательств; - Ответственное поведение компании в отношении экологических и социальных вопросов. Полезно кратко проверять обоснованность этих ожиданий. Точность финансовой отчетности 3.8 Создается впечатление, что среди пользователей финансовой отчетности широко распространено мнение, что неквалифицированный аудиторский отчет гарантирует материальную точность финансовой отчетности. 3.9 Существует два ошибочных представления, присущих этим ожиданиям. Первое заключается в том, что возможно подготовить финансовую отчетность, которая была бы якобы «точной», и второе – в том, что ответственность за финансовую отчетность лежит на аудиторе. 3.10 Что касается первого неверного представления, то оно, как правило, является согласованной точкой зрения тех, кто хорошо информированы в отношении бухгалтерского учета, что финансовая отчетность не может быть «точной» в том смысле, что существует только один набор цифр, верно отражающий результаты деятельности компании и ее финансовый статус. Варианты, доступные для бухгалтерской проводки деловых операций в целом и недостоверности, косвенно выраженные в принятии решений руководством, отвергают любую попытку разработать набор документов финансовой отчетности, которую все информированные наблюдатели могли бы рассмотреть, как «точную». 3.11 В Европейском союзе юридическое признание того, что не существует такого набора финансовой отчетности, который был бы равным образом «правилен», воплощен в требовании, что годовая и консолидированная отчетности должны давать верный и действительный взгляд, что также оговаривается Директивами по бухгалтерскому учету. Сила требования действительности и верности, являющегося превосходящим принципом в Директивах по бухгалтерскому учету, в том, что оно допускает неизбежно субъективную природу многих данных бухгалтерского учёта. 3.12 Аудиторов сильно критиковали за то, что они не ведут более жесткую политику, когда работают с финансовой отчетностью, и что к правилам они используют «креативный» подход. Когда, по мнению аудиторов, финансовая отчетность вводит в заблуждение в результате выбора директорами бухгалтерского учета и практик раскрытия, директивы по проведению аудита требуют от аудитора давать свое квалифицированное мнение, которое четко описывает все факторы, которые привели к разногласиям, предпосылки финансовой отчетности и, если это практически возможно, количественные показатели воздействия на финансовую отчетность. Более того, если аудитор считает, что влияние несовпадений настолько материальна или широко распространена, что финансовая отчетность в целом является заведомо ложной, то директивы по проведению аудита требуют от него давать свое негативное мнение. 7 3.13 Второе неверное представление заключается в том, что аудитор, который проводит обязательный аудит и подготавливает финансовую отчетность, то он за нее и отвечает. С этой точки зрения нет сомнений в том, что Совет Директоров, и простой аудитор, в чьи обязанности входит принимать финансовую отчетность (подготовленную руководством), дают действительный и честный обзор. Директора и простые аудиторы, которые не отвечают за обязательный аудит, определяют бухгалтерскую проводку и практики раскрытия информации, принятые в финансовой отчетности. Директора находятся в наилучшей позиции в отношении осведомленности о делах своей компании, а также для ведения их учета и подготовки финансовой отчетности по ним. Аудиторы должны быть независимы и работать отдельно от руководства и контрольных советов своих клиентов. И, следовательно, его обязанности будут выглядеть совсем иначе. Они должны установить, согласно своей точке зрения, подготовлена ли финансовая отчетность в соответствии с буквой закона, и отражает ли она действительную и верную ситуацию. Статус/финансовое состояние действующего предприятия 3.14 Несколько проведенных исследований выявили, что существенная часть широкой общественности ожидает, что отчет аудитора по обязательному аудиту гарантирует финансовую устойчивость компании. 3.15 Годовая отчетность подготавливается с расчетом на то, что компания будет продолжать свою непрерывную деятельность. Директора имеют право принимать это условие, только если они действительно считают, что дела обстоят именно так (если же нет, то применяется другое правило бухгалтерского учета). Некоторые страны в настоящее время рассматривают возможность принятия требования для директоров комментировать в явной форме способность компании продолжать свою деятельность как действующее предприятие, и предпринимать необходимые шаги, чтобы гарантировать, что такой их комментарий хорошо обоснован. 3.16 У аудиторов есть обязательство быть в курсе факторов, которые могут увеличить финансовый потенциал компании или уменьшить ее ресурсы, таким образом, позволяя им судить о том, достаточно ли основание для суждения о действующем предприятии или нет. Они должны предупреждать директоров или контрольные комиссии сразу, как только они узнают о какой-либо угрозе продолжению деятельности компании, как действующего предприятия. Принятие принципа действующего предприятия подразумевает платежеспособность, то есть то, что на дату представления балансового отчёта положение кампании было таковым, что она была способна отвечать за эти обязательства настолько полно, насколько она обязана. Пользователи ожидают, что отчет аудитора будет содержать мнение аудитора относительно финансовой состоятельности, если принят принцип действующего предприятия. 3.17 Требование этого от аудитора не освобождает директоров от ответственности, возложенной на них согласно закону о компании для определения того, является ли компания платежеспособной или нет, а также для снижения серьезности их нарушения, если они продолжали торговую деятельность, хотя компания была неплатежеспособной. Обязанности директоров продолжают быть действительными, тогда как мнение аудитора основывается на состоянии компании, наблюдавшимся в определенней день. 3.18 Аудиторам необходимо быть осторожными в выборе способа, с помощью которого они отчитываются перед общественностью относительно каких-либо проблем, которые они могут иметь. Продолжение деятельности компании может зависеть от того, что весь остальной мир может не знать, что ее статус как действующего предприятия, сомнителен. Если, например, отчет аудитора содержит заключение, 8 что компания продолжит свою деятельность, как действующее предприятие, только если банк продолжит откладывать платежи по их долгам, а их поставщики продолжат предоставлять нормальные сроки оплаты кредитов, то это может вызвать ситуацию, что банк потребует немедленной оплаты, а поставщики будут настаивать на оплате наличными на момент поставки. 3.19 С другой стороны, некоторые компании могли бы до сих пор существовать, а деньги акционеров и кредиторов могли бы быть сохранены, если бы проблемы такого рода были бы выявлены заблаговременно. Более того, существуют примеры, когда компании могли продолжать свою торговую деятельность, несмотря на то, что всем было известно, что у них проблемы с ликвидностью, и о том, что ведутся дискуссии относительно их финансовой реконструкции. В самом деле, некоторые исследования выявили, что при сравнении компаний, у которых был квалификационный статус действующего предприятия с теми, у которых такого статуса не было, вероятность выживаемости была неопределимой. 3.20 Некоторые государства-члены установили определенные процедуры2 для директоров и аудиторов, когда допущение о непрерывности деятельности предприятия подвергнуто сомнению. Различные отчеты относительно корпоративного управления фокусируются на этом вопросе, а некоторые предлагают, что директора должны предоставлять аудиторам справки в письменном виде, подтверждающие, что, на их взгляд, компания останется действующим предприятием на двенадцать месяцев, с того момента, когда директора утвердили финансовую отчетность. Директора должны предоставлять аудиторам доказательства для того, чтобы подтвердить свою точку зрения. Аудиторы должны быть обязаны выполнять процедуры, специально предназначенные для того, чтобы проверять точку зрения директоров относительно того, является ли компания действующим предприятием. Отчеты Кэдбери и Вьено3 предлагают, чтобы от директоров требовалось , чтобы они вначале сами убедились, что допущение о действующем предприятии обосновано, и чтобы они соответственно отчитываться в этом перед акционерами. Аудиторы должны отвечать за проверку точки зрения директоров относительно действительности того, что их компания является действующим предприятием, а также высказывать свое личное мнение по этому вопросу. 3.21 Хотя ни директора, ни аудиторы, проводящие обязательный аудит, не могут дать гарантии о продолжении финансовой состоятельности компании, по-видимому, разумно было бы ожидать от директоров, что, если, по их мнению, обусловленному торговой средой, в которой функционирует компания, или собирается функционировать, доступны достаточные финансовые ресурсы для поддержания компании в качестве действующего предприятия на двенадцатимесячный минимальный срок, начиная с того дня, когда директора приняли финансовую отчетность, они объявят об этом общественности. Равным образом кажется благоразумным ожидать от аудиторов, что они выполнят все процедуры, направленные к тому, чтобы проверить объявленное суждение директоров и также публично объявить о результатах таких проверок. Наличие мошенничества 3.22 Аудиты всегда по традиции ассоциируются у людей в фактами выявления мошенничества. Исследование, проведенное в Великобритании в 1989 году, нашли, Эти процедуры превышают те, которые в настоящее время требуются согласно Статье 17 § 1 Второй Директивы Совета (77/91/EEC) от 13.12.1976, которая устанавливает, что в случае серьезных убытков в выпущенном капитале компании, должно быть созвано общее собрание акционеров для рассмотрения вопроса, можно ли предпринять какие-либо меры или компания должна быть ликвидирована. 3 See Bibliography annexed. 2 9 3.23 3.24 3.25 3.26 3.27 что 75% широких масс, включая большинство финансово образованных людей, полагают, что обязанностью аудитора, проводящего внешний аудит, является выявление любых видов мошенничества. В том же исследовании говорится, что 61% общественности полагают, обязанностью аудитора является активный поиск мошенничества. До недавнего времени стандартный ответ аудитора заключался в том, что его основная роль как аудитора не в том, чтобы предотвратить или найти факт мошенничества, и что это в любом случае невозможно. Так было до 1980-х годов, когда в некоторых государствах членах законодательство стремилось к созданию прямых ссылок на сообщение/ выявление мошенничества как основной цели аудита. С того времени, правительства стали особенно осведомлены о вопросах закона и порядка, должностных преступлениях и защите инвесторов после некоторых дел, получивших широкую огласку, которую обеспечили заголовки газет в некоторых государствах-членах. Контролирующие органы в ряде государств-членов выпустили руководства по проведению аудита, касающиеся ответственности аудитора, проводящего обязательный аудит, в отношении мошенничества, других нарушений и ошибок. Руководства указывают соответствующие обязанности начальства и аудиторов. Начальство в первую очередь обязано находить факты мошенничества, другие нарушения и ошибки. Эта обязанность рассматривается, как часть роли начальства в рациональном руководстве компанией. Ответственность аудитора заключается в планировании, выполнении и оценке своей аудиторской работы таким образом, чтобы составить обоснованные ожидания в отношении регистрации существенных искажений в отчетности, вызванных мошенничеством, другими нарушениями или ошибками. Эти руководства рекомендуют, что если в течение срока проведения аудита аудитор, проводящий обязательный аудит, начинает подозревать мошенничество, то он должен нести ответственность за расследование до тех пор, пока его подозрения либо не подтвердятся, либо не рассеются. В некоторых государствахчленах рекомендуется, чтобы аудитор немедленно докладывал старшему руководству обо всех мошенничествах, найденных в течение проведения аудита, даже если воздействие мошенничества несущественно в условиях финансовой отчетности компании. Единственный вариант, когда аудиторы не должны немедленно докладывать о мошенничестве старшему руководству, когда они подозревают именно старшее руководство в том, что оно вовлечено в мошенничество. В таких обстоятельствах аудитор должен доложить о них соответствующему органу. В некоторых государствах-членах аудиторы, проводящие обязательный аудит, должны отчитываться в таких случаях перед Министерством юстиции. Руководства по проведению аудита предлагают, что аудитору может понадобиться обратиться за советом к юристу до того, как он примет решение о том, должен ли он послать отчет о мошенничестве в соответствующий орган в интересах общественности. Трудность для аудиторов заключается в том, что обычно им приходится принимать решение, основываясь на своих подозрениях, а не на доказанных фактах. Если они сообщат о своих подозрениях третьим лицам, и при этом не смогут последовательно найти твердые доказательства факта мошенничества, то против них может быть возбуждено судебное дело. В финансовом секторе в большинстве стран ответственность аудиторов в этом отношении была прояснена посредством законодательства, которое освободило аудиторов от их обязательств хранить конфиденциальность перед своими клиентами, и которое дало им право, но не обязательство, сообщать о таких вопросах в соответствующий орган. В настоящее время в Статье 5.1 Директивы 10 Совета 95/26/EC, принятой в июне 1995 года, специально оговорено, что аудитор, проводящий обязательный аудит финансовых предприятий «должен быть обязан немедленно сообщать в компетентные органы о каком-либо факте или решении относительно того, о чем ему стало известно во время выполнения задания, что подлежит: - Или составляет существенное материальное нарушение закона, нормативных требований или административных положений, которые устанавливают условия, управляющие полномочиями или которые конкретно управляют ведением дел в финансовых предприятиях, или - Воздействию на продолжительное функционирование финансового предприятия, или - Или приводит к отказу удостоверять счета или к выражению сомнений». Эта Директива также в этой статье 5.2 утверждает, что that: «Добросовестное раскрытие компетентным органам лицами, уполномоченными в пределах значения Директивы 84/253/EEC (аудитор, проводящий обязательный аудит), какого-либо факта или решения, относительно параграфа 1, не должно составлять нарушения каких-либо ограничений по раскрытию информации, наложенных согласно контракту или какими-либо законодательными, регуляторными или административными положениями, а также не должно влечь за собой ответственность этих людей любого рода». Эта Директива должна применяться ко всем членам-государствам с июля 1996 года. 3.28 Если мошенничество носит материальный характер, аудитору, проводящему обязательный аудит, нужно гарантировать, что финансовая отчетность, отражающая воздействие мошенничества, а также все необходимые подробности раскрыты. При условии, что аудиторы после этого убеждены, что финансовая отчетность дает верный и действительный обзор, то квалифицировать аудиторский отчет нет необходимости. Если мошенничество не материально в контексте финансовой отчетности, то ответственность за решение о том, необходимо ли раскрытие, лежит на директорах. Однако, так как ненайденное материальное мошенничество приводит к тому, что финансовая отчетность не представляет собой верный и действительный обзор ситуации в компании, то может оказаться необходимым, чтобы аудиторы должны были бы привлечь средства, необходимые для выявления материального мошенничества, если их мнение окажется верным. 3.29 Общественность ожидает, что возможности мошенничества будут минимизированы. Кажется разумным, чтобы совет директоров взял на себя ответственность по организации и обеспечению систем внутреннего контроля, чтобы, в числе прочего, минимизировать возможность мошенничества и максимально повысить вероятность того, что любое подобное мошенничество будет успешно зарегистрировано. Также кажется разумным ожидать от аудиторов, проводящих обязательный аудит, подтвердить в отчете аудитора, такие системы внутреннего контроля существуют, а также определить, достаточно ли хорошо они созданы, чтобы служить своим целям. Таким же образом, может показаться благоразумным рассчитывать на то, что аудиторы поддержат директоров в их попытках предотвратить и зарегистрировать мошенничество посредством отчета, предоставляемого директорам относительно любого слабого места, которые они могли бы найти в этих системах внутреннего контроля и каких-либо подозрениях, которые они могут иметь относительно мошенничества. Соблюдение компанией своих юридических обязательств 3.30 По-видимому, общей точкой зрения является то, что обязанностью аудитора является обнаружение нарушения закона компании или законодательных 11 положений, которые в особенности касаются закона компании. Однако от аудитора не стоит ожидать сообщать о проблемах, находящихся вне его компетенции или области, в которой он не является экспертом, особенно в сфере современной сложной юридической среды. 3.31 Директора должны взять на себя ответственность по организации и обеспечению систем внутреннего контроля, которые, в числе прочего, минимизируют возможность совершения незаконных действий от имени компании, и максимально повысить вероятность того, что любое такое незаконное действие будет быстро отслежено. Также кажется разумным ожидать от аудиторов, проводящих обязательный аудит, подтвердить в отчете аудитора, такие системы внутреннего контроля существуют, а также определить, достаточно ли хорошо они созданы, чтобы служить своим целям. 3.32 В дополнение, как часть обязанностей по подготовке финансовой отчетности, которая дает верный и действительный обзор дел компании, директора должны гарантировать, что отчетность отражает финансовые последствия отслеженных незаконных действий, если такие нарушения считаются материальными. Аудитор, проводящий обязательный аудит, как часть своей ответственности в отношении выражения своего мнения относительно того, дает ли финансовая отчетность верный и действительный обзор дел компании, должен подтвердить, что отчетность отражает финансовые последствия любых таких незаконных действий. Ответственное поведение компании в отношении социальных и экологических вопросов 3.33 За последние годы было несколько запросов на проведения аудита компаний в отношении их социального поведения, в основном, что касается физической среды, но также и в условиях практик найма сотрудников, безопасности при работе, торговых санкций, политик развития продуктов и других вопросов, важных для широких масс и для особых заинтересованных групп. 3.34 Исключая описание достоинств такого аудита или аудитов, можно спросить, имел ли аудитор, проводивший обязательный аудит, необходимые квалификации и опыт для того, чтобы выполнить эту работу, или нужно будет проводить отдельное задание от обязательного аудита, которое будет выполнено квалифицированными экспертами в этой сфере(ах). 3.35 Хотя это достаточно неоправданно ожидать от аудитора, проводящего обязательный аудит, что он будет принимать решения относительно вопросов, находящихся вне его компетенции и опыта, все равно можно оспорить, что аудиторы должны делать допущение о том, что их ответственность имеет тенденцию увеличиваться вместе с ожиданиями широкой общественности. Аудитор может, при условии, что есть время и вариант достаточно ясного консенсуса относительно ожидаемых вопросов, допускать необходимость экспертизы в сферах, которые находятся вне компетенции строгого финансового аудита. Приоритетность в действиях и возможных методах 3.36 Отсутствие общего определения обязательного аудита в ЕС создает дискредитирующий разрыв ожиданий. Общепринятый подход к обязательному аудиту с учетом новейших разработок на международном уровне кажется желательным. Если аудит привносит доверие к публикуемой финансовой отчетности, то пользователям нужно знать, что означают заключения аудитора в терминов обеспечения гарантий. В этом отношении особое внимание следует уделять роли аудитора в отношении статуса компании, как действующего предприятия, и действиям, которые нужно предпринять аудитору в случае обнаружения мошенничества или других незаконных действий. 12 3.37 Необходимо уделить внимание рассмотрению вопроса, насколько действующие Международные стандарты аудита могут служить стартовым пунктом в отношении общепринятого определения обязательного аудита. Также необходимо принять полное определение, несмотря на какие-либо различия, которые отличают европейскую среду от международной. 3.38 Для того, чтобы вступить в действие, общее определение должно стать частью законодательной базы во всех государствах-членах. Необходимо рассмотреть вопрос, необходимо ли адаптировать Директиву ЕС под этот результат или просто рекомендаций Комиссии будет достаточно. В любом случае, необходимо уделить должное внимание гибкости применения, так чтобы любое законодательное требование могло бы легко быть адаптировано к быстро меняющейся среде, в которой работают аудиторы. Отчет аудитора Содержание отчета аудитора 3.39 Отчет аудитора является средой, посредством которой аудитор общается с акционерами, кредиторами, сотрудниками и общественностью в целом. Он является результатом процесса аудита. Обычно различают «развернутый» и «краткий» аудиторские отчеты. Развернутый аудиторский отчет предназначается для администрации компании, и обычно не представляется широкой публике. 3.40 Хотя содержание аудиторского отчета не предписывается Директивами по аудиту, законодательство о компаниях в большинстве государств-членов определяет вопросы, рассмотрение которых должно быть включено в публикуемый отчет аудитора. Профессиональные организации большинства государств-членов установили стандартные формы публикуемого аудиторского отчета. Однако только три государства-члена ввели обязательное правило, согласно которому эти формы должны использоваться. 3.41 В целом, отчет аудитора по годовой финансовой отчетности в большинстве государств-членов должен содержать следующую информацию: - Получил ли аудитор всю информацию и все объяснения, которые, насколько ему известно и насколько он убежден, необходимы ему для целей проведения аудита; - По его мнению, велись ли в компании документы и учетные записи должным образом или нет; - Согласуется ли годовой отчет компании с годовой финансовой отчетностью; - Дает ли финансовая отчетность действительный и верный обзор активов компании, обязательств, финансового положения, а также прибылей и убытков; - Согласуется ли годовая финансовая отчетность с требованиями законодательства о компаниях; - Проведен ли аудит в соответствии со стандартами аудита. 3.42 Просматривая аудиторские отчеты большинства листинговых компаний государств-членов, можно сказать, что в их настоящем виде пользователи могут насладиться только отсутствием квалификации финансовой отчетности. Пользователям они никак не помогают в понимании того, что такое аудитор, кто назначается акционерами и отчитывается перед ними, или какая работа фактически выполняется за оплачиваемое вознаграждение аудитора. Без этой информации трудно понять, как инвесторы и другие пользователи могут сделать выводы с какой-либо степенью доверия, которое они оказывают мнению аудитора. 3.43 Должен существовать некий общий консенсус относительно того, что необходимо давать больше информации об объеме и сущности работы, на которой 13 основывается аудиторский отчет. Пользователи зачастую рассматривают аудиторский отчет как гарантию или справку для принятия решения. Необходимо понять, что аудиторский отчет четко постулирует ответственность аудитора за описание финансовой отчетности. 3.44 Результаты недавних исследований показали, что гармонизация формы и формулировки аудиторского отчета увеличилась в ЕС за последние десять лет. Это повлекло за собой большой объем последствий, чем более распространенное и согласованное принятие соответствующих Международных Стандартов Аудита. Различия, однако, существуют до сих пор между государствами-членами в отношении формулировок и сферы действия стандартной краткой формы отчета по обязательному аудиту. Эти различия наносят удар по единому рынку в той степени, что они снижают полезность аудиторских отчетов, выпущенных в других государствах-членах. В принципе, если выполняется одинаковая работа по проведению обязательного аудита, то ее должно быть возможно четко передать посредством тех же самых формулировок в аудиторском отчете. Приоритетность в действиях и возможных методах 3.45 Поскольку было достигнуто соглашение об определении обязательного аудита, то определить минимальное содержание аудиторского отчета будет проще. Поскольку аудиторский отчет – это посредник, посредством которого аудитор, проводящий обязательный аудит, общается с акционерами, кредиторами, сотрудниками и широкой публикой, то желательно, чтобы по всему ЕС использовались бы схожие формулировки. 3.46 В некоторых государствах-членах формулировки аудиторского отчета были адаптированы под те, что были разработаны Международной Федерацией бухгалтеров. Этот момент тоже для рассмотрения относительно того, насколько они могут быть стартовой основой для общего определения на уровне ЕС. Должное внимание однако необходимо уделить любым особенностям, которые отличают европейскую обстановку от международной. Для того, чтобы уменьшить разрыв ожиданий, для отчета аудитора необходимо было бы предоставить больше информации о том, чем конкретно занимается аудитор, какие профессиональные стандарты он применяет для выполнения своих заданий, а также была ли финансовая информация подготовлена компанией в соответствии с законодательными и другими нормативными требованиями. Также в отчете аудитора было бы необходимо четко указывать любые сомнения, которые могли возникнуть у него. 3.47 Что касается определения обязательного аудита, то кажется, что было бы необходимо иметь законодательную поддержку в государствах-членах для целей общего определения аудиторского отчета. Этот момент также необходимо обсудить, нужен ли этот пункт в качестве обязательного норматива (например, как Директива) на уровне ЕС, или будет достаточно просто официальных рекомендаций Комиссии. Необходимо в любом случае уделить должное внимание гибкости применения, так чтобы любое законодательное требование могло бы легко быть адаптировано к быстро меняющейся среде, в которой работают аудиторы, в особенности разработок, касающихся внедрения новых информационных технологий. 4. ПОЛОЖЕНИЕ АУДИТОРА, ПРОВОДЯЩЕГО ОБЯЗАТЕЛЬНЫЙ АУДИТ Компетентность аудитора Компетентность в Восьмой Директиве 14 4.1 Не может быть никаких сомнений, что требования, налагаемые на аудитора, который проводит обязательный аудит, обязывают этого аудитора быть высоко квалифицированным профессионалом. Это причина того, почему Восьмая Директива от 10 апреля 1984 года с согласия лиц, ответственных за выполнение обязательных аудитов бухгалтерских документов, поставила компетентность такого аудитора на крайне высокий уровень требований. 4.2 Однако различия в системах образования разных государств-членов не могут игнорироваться. Эти различия были источником проблем, когда были сделаны попытки сравнить национальные образовательные уровни государств-членов во время применения этой Директивы. В результате бухгалтерская профессия в Европе претерпела недостаток профессионалов, которые хотели бы предложить межгосударственные услуги, чтобы присудить принимающей стране профессиональный титул. 4.3 Хотя Восьмая Директива привела к некоторым мерам по гармонизации в этой сфере, все еще существуют важные различия. В настоящее время не существует общепринятого понимания содержания различных курсов, которые перечислены в Статье 6 Восьмой Директивы, и которые являются частью проверки теоретической базы знаний. Недостаток общепринятого понимания стал особенно заметен, когда новые государства-члены присоединились к ЕС, и когда страны Центральной и Восточной Европы попросили о техническом содействии для установления программ обучения для аудиторов. 4.4 Развитие информационных технологий, похоже, будут иметь важные последствия для служб аудита. Иногда они рассматриваются как угроза аудиторам из-за того, что они преуменьшают важность публикуемой финансовой отчетности для инвесторов, которые могут получать финансовую информацию на постоянной основе посредством различных средств. Однако иногда информационные технологии предлагают новые возможности в отношении новых функций аттестации, связанных с новыми информационными потоками, системами и видами информации, которую отчитывающиеся лица будут предоставлять пользователям по мере того, как продвигается эра развития информационных технологий. Обязательным будет возникновение предпосылок для требований к образованию, которые в настоящее время включены в Восьмую директиву и которые были установлены законодательно, принимая во внимание функцию аудита в различных технологических сферах. По этой и другим причинам, может оказаться необходимым адаптировать или разъяснить Статью 6 Восьмой директивы. Приоритетность в действиях и возможных методах 4.5 Крайне жалко, что ни профессионалы бухгалтерской профессии, ни академическое сообщество не предприняли никаких конкретных шагов, чтобы прояснить требования к компетентности, перечисленные в Восьмой Директиве. Можно предположить, что определение курса обучения для аудиторов должно являться главной целью для тех, кто непосредственно вовлечен в образовательный процесс. Большее количество действий, предпринятых для унификации в этой сфере, несомненно способствовали бы применению Директивы по взаимному признанию (см. также раздел 8). В этом плане должно быть очевидно, что процесс обучения должен подготавливать аудиторов для работы в сфере единого рынка. На европейском уровне такая инициатива могла бы быть предпринята в настоящий момент в рамках новой программы Сообщества – СОКРАТ (SOCRATES), и в частности, главы I – ЭРАСМУС (ERASMUS), Действие 1-D в университетских проектах по сотрудничеству по предметам, составляющим взаимный интерес («Тематическая сеть»), в рамках которых проводится дискуссионный форум, в 15 котором участвуют представители социально-экономического и профессионального мира в особых сферах изучения по предметам, включая те, которые есть у других государств, участвующих в этих программах. 4.6 Обновление списка стран, включенных в Статью 6 Восьмой директивы, потребует поправки этой Директивы. Если и когда это представляется возможным, то стоит уделить время рассмотрению вопроса введения процедуры, которая позволит вносить поправки в эту директиву без прохождения полной процедуры законодательного оформления. Независимость аудитора, проводящего обязательный аудит Определение независимости 4.7 В соответствии с Восьмой Директивой аудиторы, проводящие обязательные аудиты, должны быть независимы. На момент принятия Директивы невозможно было дать об общепринятое определение независимости. В результате, этот вопросы в разных государствах-членах был решен различным способом. 4.8 Как указывалось FEE4 (Федерацией европейских экспертов по бухгалтерскому учету), независимость – это основное средство, с помощью которое аудитор, проводящий обязательный аудит, показывает, что он способен выполнить свое задание объективным образом. Говоря о независимости, стоит обсудить два ее варианта: независимость мнения, то есть умонастроение, которое принимает во внимание все вопросы, касающиеся выполняемого задания, и внешняя независимость, то есть игнорирование фактов и обстоятельств, являющихся столь значительными, что третья сторона, находящаяся в курсе работы такого аудитора, могла бы поставить под сомнение его объективность. 4.9 В последние годы стало проявляться беспокойство по поводу угрозы, развившейся по отношению к независимости аудитора. Согласно отчетам по нескольким исследованиям выявились факты того, что компании по в возрастающей степени готовятся к тому, чтобы подвергнуть работу аудиторов сомнению, подкупить их мнение, запрашивать юридические консультации относительно точки зрения аудитора и просить сменить аудитора. По некоторым докладам были сделаны выводы, что при данных условиях давления конкурентоспособности, было бы неразумно признать, будто бы все аудиторы во всех случаях были столь невнимательны, рискуя потерять свой бизнес. Критика ситуации состояла в том, что профессионализм служб аудита был преуменьшен из-за более «делового» отношения. 4.10 Более того, эта ситуация стала более распространенной для заданий по аудиту, которые выставляются на тендер. Основная цель поиска конкурсного участия в тендерах – это получить услуги аудиторов по наиболее дешевой стоимости. А иногда считается, что руководство компании обращается к идее тендера для того, чтобы оказать давление на аудиторов, работающих по заданию, особенно в случае возникновения разногласий. 4.11 Растущая напряженность конкуренции в случае аудита «деловых» и особенно в случае аудита больших «престижных» компаний также является причиной для беспокойства. Нет сомнений, что конкуренция порой приводит к тендерам, предлагающим низкие цены, а иногда даже и цены ниже себестоимости. Процедура приглашения на тендер, которая гарантирует прозрачность и конкуренцию, не должна приводить к тому, что аудиторы назначают такие цены вознаграждения за проведение аудита, что это не позволит им в дальнейшем выполнить свою работу в 4 Смотрите библиографию в конце. 16 4.12 4.13 4.14 4.15 соответствии с профессиональными стандартами5. Некоторые наблюдатели пришли к выводу, что победители тендеров ожидают компенсацию недостаточной полной стоимости аудита за счет прилагаемых консультационных услуг вне аудита. Этот пункт относится к другой проблеме, которая касается оказания не аудиторских услуг. Вопрос о том, должны ли аудиторы предоставлять иные услуги клиентам, для которых они проводят аудит, является предметом многих споров. В защиту этого вопроса стоит то, что оказание иных услуг клиентам, у которых проводится аудит, по-видимому, улучшает понимание аудитора бизнеса и функционирования компании клиента, и, следовательно, улучшает качество аудита. С другой стороны, минус в том, что не существует свидетельств того, что объем вознаграждения за неаудиторские услуги в отношении ставок вознаграждения за аудит является угрозой объективности. Тем не менее, существует такая же серьезная точка зрения, что оказание широкого спектра неаудиторских услуг тем же самым клиента по аудиту может нанести серьезный вред объективности аудита. Для реагирования на эти проблемы необходимы защитные меры. Такие защитные меры могут состоять в ограничении оказания иных услуг до тех, чья суть и качество находятся в соответствии с профессиональным имиджем аудитора, и которые вряд ли нанесут какой-либо ущерб его объективности, или, например, требуя раскрытия стоимостей вознаграждения как за аудиторские, так и за неаудиторские услуги. Решение, заключающееся в том, что запретить аудиторам оказание каких-либо иных услуг их клиентам, которым они проводят аудит, ясным образом решило бы проблему внешней независимости. Однако практика показывает, что это решение не является целесообразной альтернативой, так как такое ограничение легко обойти посредством предоставления таких услуг аффилиированными или ассоциированными фирмами. Во всех случаях аудитор должен гарантировать, что он и его фирма не имеют отношения к руководству и принятию решений в их компании-клиенте. Аудитор не должен участвовать в подготовке финансовой отчетности своего клиента, оценке активов или обязательств для целей их включения в финансовую отчетность , действовать для клиента в разрешении судебных споров, которые могут нанести материальный ущерб финансовой отчетности, или оказывать услуги, которые непосредственно влияют на исполнительное высшее руководство, например, наём старшего руководства. Некоторые обозреватели нашли причину для беспокойства в том, что некоторые компании нанимают некоторых аудиторов на более долгий период. Возражения заключаются в том, что это может привести к более близким и даже тесным отношениям с руководством, причем аудиторы могут стать слишком легко реагирующими на желания руководства компании. Вопрос о том, нужно ли обязательный аудит перевести на обязательную ротационную систему, являлся предметом серьезных дискуссий. Аргументами в пользу введения такой системы не убедительны. В данном случае важно отметить, что каждое второе государствочлен, в котором введена система обязательной ротации аудиторов, в недавнем времени ее отменили. Решение, которое могло бы улучшить восприятие объективности аудитора без негативного влияния на эффективность и качество ротаций фирм, может заключаться в принятии ротации партнеров по аудиту в одной и той же фирме. 5 В случае государственных закупок Совет принял набор правил, гарантирующих прозрачность при конкуренции для случаев, когда контракт по результатам тендера присуждается общественной организации. Эти правила также применяются для аудиторских услуг. См. Директивы 92/50/EEC и 93/38/EEC, Приложение 1A, Категория 9. 17 Приоритетность в действиях и возможных методах 4.16 Независимость – это важный вопрос. Основанный на различных традициях и опыте, в разных государствах-членах этот вопрос решается по-разному. Повидимому, невозможно в короткие сроки на уровне ЕС договориться об общем определении, распространяющемся на все вопросы, поднимаемые в связи с независимостью аудитора. Принятие набора правил, который регулирует независимость, сам по себе не введет независимость в практику. Однако договоренность об общем ядре ключевых принципов во всех государствах-членах может стать важным шагом по отношению к организации единого рынка аудиторских. Эти принципы могли бы быть разработаны аудиторскими профессионалами на уровне ЕС. 4.17 Для рассмотрения остается также вопрос, какой инструмент является наиболее подходящим для обеспечения того, что соглашение, достигнутое на уровне ЕС, будет придерживаться на практике. Положение аудитора, проводящего обязательный аудит, в компании Обязательный аудит и корпоративное управление 4.18 Обязательный аудит является существенным элементом системы корпоративного управления. Для того, чтобы показать обязательный аудит с правильного ракурса, необходимо отличать роли различных органы компании, касающиеся финансовой отчетности. Поскольку директора ответственны за подготовку финансовой отчетности, роль аудитора, проводящего обязательный аудит, заключается в предоставлении отчета акционерам по финансовой отчетности, предоставленной ему директорами. При выполнении этого задания аудитор действует в интересах акционеров, у которых есть финансовое участие в компании. В дополнение его отчет подтверждает достоверность финансовой информации, используемой третьими лицами. 4.19 Так как акционеры обладают наиболее непосредственный интерес в результате обязательного аудита, во всех государствах-членах акционерам было дано право назначать или отстранять аудитора на общих собраниях. Однако для акционеров большинства листинговых компаний, в результате их большого количества и временной природы, не существует эффективного механизма для выполнения такого действия. Обычно теми, кто назначает и отстраняет аудиторов эффективным образом – это директора, которые практически утверждают свои решения у акционеров на ежегодном общем собрании. Следствие этого является критика аудиторов, проводящих обязательный аудит, за их отсутствие независимости перед директорами. В качестве возражения этому в спорах между директорами и аудиторами, проводящими обязательный аудит по поводу вопросов, таких как выбор политики бухгалтерского учета, аудитор обычно склоняется к тому, чтобы уступить желаниям директора. аудитор, проводящий обязательный аудит, может быть поставлен в куда более трудную ситуацию в таких спорах, если директора почерпнули свое мнение в конкурирующей аудиторской фирме. 4.20 Есть возражения, что другой результат для аудиторов, эффективно назначаемых директорами, заключается в том, что вследствие применения рычагов давления, таких как стоимость, обе стороны принижают роль обязательного аудита до минимальной необходимости выполнять законодательные требования, определенные законом о компаниях, согласно собственному толкованию аудиторских фирм. Эта позиция оспаривается тем, что такая ситуация привела к тому, что аудиторы, проводящие обязательный аудит, уделяют меньше внимания 18 4.21 4.22 4.23 4.24 6 7 оценке эффективности и систем внутреннего контроля компаний, что может привести к увеличению случаев мошенничества и других незаконных действий. Соглашение о вознаграждении аудиторов, проводящих обязательный аудит, с директорами создает дальнейшие проблемы. Стоимость аудита обычно оговаривается заранее и основывается на обычно верном допущении, что аудиторы не найдут каких-либо свидетельств противозаконных действий. Однако если в ходе своей работы аудиторы начинают подозревать, что имели место мошеннические действия, что, по их ощущениям, должно стать предметом более тщательного расследования, им придется договориться с директорами о новом вознаграждении за дополнительную работу. И если окажется, что директора вовлечены в противозаконные действия, то аудиторы по обязательному аудиту окажутся в крайне затруднительном положении. Для того чтобы сохранить независимость и объективность аудитора, были разработаны и даже протестированы на базе некоторых государств-членов некие процедуры, предоставляющие большие гарантии в том, что акционеры действительно могут сделать выбор, например посредством более широкого использования аудиторских комитетов и/ или переформировать процедуры совета или посредством участия других сторон, таких как союз работников, при назначении и отстранении аудитора. Как в докладе Кэдбери в Великобритании, так и в докладе Вьено во Франции рекомендовалось, чтобы совет директоров листинговых компаний установил бы аудиторский комитет, состоящий минимум из трех независимых директоров, причем один из них председательствовал бы в таком комитете. С 1978 года НьюЙоркская фондовая биржа ввела правило, чтобы все листинговые компании имели аудиторские комитеты, состоявшие исключительно из независимых директоров, а также в отчете 1987 года Американской комиссии Тредуэя6 делалось заключение, что аудиторские комитеты играют критическую роль при гарантии честности финансовых отчетов компаний в Соединенных Штатах. Опыт Соединенных Штатов Америки показал, что даже если аудиторские комитеты могли быть созданы так, чтобы отвечать листинговым требованиям, они доказали свою ценность и развились в значимые комитеты при советах директоров. Однако, по-видимому, компании без сильной внутренней службы аудита будут не способны давать аудиторскому комитету достаточно информации для выполнения их функции. Объем работы аудитора, проводящего обязательный аудит, и график выполнения обязательного аудита, очевидно, не будут соответствовать этим целям. Более того, обязательный аудит – это во многом «моментальный снимок» ситуации на конкретный момент, тогда как оценка эффективности информационных систем управления компанией и систем внутреннего контроля должны предприниматься на непрерывной основе. Следовательно, были сделаны рекомендации по назначению главного внутреннего аудитора в большинстве компаний для руководства сильной внутренней команды по аудиту, которая способна предоставлять аудиторскому комитету всю достаточную информацию для выполнения его обязательств от имени совета директоров компании. Как заявила Европейская Конфедерация институтов по внутреннему аудиту в своем документе о позиции относительно внутреннего аудита в Европе7, определение цели и своевременные оценки качества внутреннего контроля организации, а также системами управления деловым риском, значительно бы укрепили контроль работы организации руководством, и таким образом, усиливая корпоративное управление. С их точки зрения для ЕС необходимо ввести обязательное Смотрите библиографию в конце. Смотрите библиографию в конце. 19 законодательство для крупных предприятий и секторов, требующее установления профессиональной внутренней службы аудита и регулирования квалификациями и необходимым опытом, а также обязанности Совета директоров и исполнительного директора компании в отношении выводов и рекомендаций внутреннего аудита. 4.25 В государствах-членах срок назначения аудитора для проведения обязательного аудита варьируется от фиксированного периода от года до 6 лет до неопределенного срока. В последней редакции Предложения к Пятой директиве Совета предлагается, чтобы аудитор, проводящий обязательные аудиты, назначался бы на определенный период не менее, чем три финансовых года и не боле, чем шесть финансовых лет. 4.26 В исследованиях 1996 года, выполненных для Европейской Комиссии, выявлено, что положение аудитора, проводящего обязательный аудит, в компании не одинаково в различных государствах-членах. Спектр различий: от внешнего советника до органа компании. В некоторых случаях даже существует двойное требование к аудиту, которое означает, что в дополнение к требованию обязательного аудита, вытекающего из Директив по бухгалтерскому учету, существует другой вид аудита, навязанный регуляторным органом фондовой биржи. Не совсем понятно, какие преимущества предлагает такая система в терминах улучшения контроля. С другой стороны, это может привести к путанице в отношении сравнительного статуса различных аудиторов, особенно, если они приходят к различным выводам в отношении одной и той же компании. Приоритетность в действиях и возможных методах 4.27 Недавние разногласия относительно корпоративного управления придают особое значение необходимости более четко определить роль совета директоров в подготовке финансовой отчетности. Однако этот вопрос гораздо более сложный и касается также определения роли всех сторон, имеющих отношение к процессу финансовой отчетности (совета директоров, надзорной комиссии, общего собрания акционеров, аудитора). Для того, чтобы улучшить систему проверок и балансов в компании, необходимо больше внимания уделять таким вопросам, как создание аудиторского комитета и установление хорошо функционирующей системы внутреннего контроля. 4.28 Достаточно трудно на уровне ЕС обсуждать вопросы корпоративного управления: прошлые попытки унифицировать законодательство относительно структуры компании окончились неудачей. Для того чтобы внести вклад в обсуждение этого вопроса на государственном уровне, может быть полезно рассмотреть Рекомендации на уровне ЕС относительно возможных способов улучшить существующую систему корпоративного управления, особенно в отношении финансовой отчетности. В таком случае за это могли бы отвечать государствачлены в отношении принятия каких-либо необходимых законодательных мер на государственном уровне. Роль правительственных и профессиональных организаций Контроль качества 4.29 В соответствии с Восьмой Директивой аудиторы должны утверждаться специальным органом, назначенным государствами-членами. Этот орган должен учитывать, что лица, утвержденные как аудиторы на проведение обязательного аудита, соответствуют всем требованиям согласно Директиве, и что они проводят аудиторскую проверку в соответствии с принципами профессиональной честности и независимости. 20 4.30 Большинство государств-членов наделили правами утверждать аудитора на проведение обязательного аудита одну или более профессиональных организаций. В таких случаях, важным является то, что эти ассоциации также контролируют способ, посредством которого их члены проводят аудит. Большинство этих ассоциаций разработали профессиональные правила, описывающие способ, посредством которого должен выполняться аудит. Эти стандарты аудита зачастую основаны на стандартах, разработанных МФБ. Однако это не произошло не во всех государствах-членах, и эти аудиторские стандарты, если они применяются, в большинстве случаев являются просто рекомендациями, а не законодательными требованиями. Следовательно, на этой стадии нет никаких гарантий, что обязательные аудиты, выполняемые профессионалами, утвержденными на основе Восьмой Директивы, имеют эквивалентное качество. 4.31 Аналогично, способ, посредством которого профессиональные ассоциации осуществляют контроль за своими членами, не одинаков в разных государствахчленах. Поскольку некоторые ассоциации организовали системы независимой экспертизы, посредством которых работа аудиторов регулярно проверяется другим аудитором, другие ассоциации подготовили к работе специальный отдел, отвечающий за контроль способа, с помощью которого члены проводят обязательный аудит. И снова, не существует никаких гарантий, что системы контроля качества в различных государствах-членах эквивалентны, или хотя бы адекватны. 4.32 Некоторые государства-члены решили не передавать полномочия для утверждения аудиторов профессиональным ассоциациям, и эту функцию осуществляет Министерство или какой-либо иной орган, как например, Торговая Палата. В этом случае то же самое, необходимо принять соответствующие меры для обеспечения того, что контроль качества имеет место, и что определенные меры принимаются в случаях, если аудиторы не выполняют своих заданий в соответствии с принципами профессиональной честности и независимости. 4.33 В большинстве государств-членов, особые требования по аудиту применяются к компаниям финансового сектора, которые подлежат контролю соблюдения экономических нормативов со стороны компетентного органа. Эти дополнительные требования были установлены для гарантии защиты инвесторов и держателей страховых полисов. В дополнение, государства-члены могут совершать обмен информацией согласно строгим условиям и между компетентными органами финансового сектора, а также профессиональным органом аудитора, проводящего обязательный аудит, в соответствии с параграфами 1 и 2 Статьи 4 Директивы 95/26/EC. Приоритетность в действиях и возможных методах 4.34 Отсутствие законодательных требований на уровне ЕС, чтобы все обязательные аудиты, выполняемые на основании Закона Европейского экономического Сообщества, должны проводиться на основе оговоренного набора аудиторских стандартов, является помехой на пути к организации Единого рынка в международной обстановке. Необходимо проверить, действительно ли стандарты аудита, разработанные Международным комитетом по аудиторской практике Международной Федерации Бухгалтеров, и уже применяемые в определенной мере в большинстве государств-членов, могут дать возможную основу для согласованных стандартов на уровне ЕС. Как и с международными стандартами бухгалтерского учета, могло бы стать необходимым придумать механизм определения того, отвечают ли существующие стандарты МФБ европейским требованиям, и обеспечить усиление европейского влияния в разработку международных стандартов аудита. 21 4.35 Такой механизм на уровне ЕС мог бы объединить все стороны, имеющие отношение на государственном уровне к определению аудиторских стандартов, и могли бы обсудить все касающиеся аудиторские вопросы. Было бы важно отметить, что в таком случае будет гарантировано, что любые аудиторские стандарты, согласованные на уровне ЕС, будут фактически соблюдаться на государственном уровне. Этого, возможно, будет трудно достигнуть без того, чтобы создать эти стандарты какую-либо законодательную базу. 4.36 Даже если свод принципов по независимости аудитора и ключевому народу аудиторских стандартов может быть согласован, система будет эффективна только, если стандарты будут иметь обязательный характер, и если будет соблюдаться надлежащий контроль качества. Если этот механизм был бы установлен на уровне ЕС, как предлагалось выше, одно из его заданий было бы также проверять способ, с помощью которого гарантируется контроль качества в сфере аудита в различных государствах-членах. В терминах Единого рынка также важно, что регуляторные органы в государствах-членах общаются друг с другом. И правила профессиональной секретности не должны являться какими-либо помехами этому. 5. ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ АУДИТОРА Относительно ограниченной ответственности 5.1 Профессиональная ответственность – это важный вопрос для аудиторов. В некоторых государствах-членах аудиторские фирмы несли ответственность в ряде случаев за суммы, которые были несоразмерны вознаграждению за проведения аудита, и непосредственно за финансовую ошибку аудитора. Аудитор обычно располагает страхованием профессиональной ответственности. 5.2 Существуют серьезные различия в отношении режима обязательств аудитора, проводящего обязательный аудит, в пределах ЕС. В некоторых государствахчленах существует законодательно обусловленный лимит гражданско-правовой ответственности для суммы ущерба, которую аудитор, проводящего обязательный аудит, должен заплатить в случае судебного процесса. В других государствахчленах аудитора могут ограничить свою ответственность в контракте. Различия также присутствуют в отношении возможности для судов ограничить сумму ущерба в случае судебного процесса. 5.3 Различные предложения были сделаны для того, чтобы достигнуть такого состояния дел, который был бы рассмотрен как наиболее справедливый в отношении аудитора. В число этих предложений входило обобщение лимита гражданско-правовой ответственности, возможности для аудитора ограничить свою ответственность по контракту, регистрация аудиторской фирмы как акционерное товарищество с ограниченной ответственностью, введение пропорциональной ответственности и введение обязательной профессиональной страховки для аудиторов и директоров. 5.4 Первоначальное предложение для Пятой Директивы о законе о компаниях, предусматривало неограниченную ответственность аудитора, проводящего обязательный аудит, перед третьими лицами. Исправленная редакция этого предложения не содержала каких-либо положений, напрямую налагающих ответственность на аудитора, проводящего обязательный аудит, перед третьими лицами, но обуславливала ответственность аудитора только перед компанией, в которой он проводил аудит, причем эти положения ни в каком случае не исключали ответственность аудитора перед акционерами и третьими лицами согласно общему гражданскому праву государств-членов. Во время переговоров рабочей группы Совета Министров относительно этого предложения, его текст был разъяснен посредством того, что они заявили, что государства-члены должны сами 22 решать как регулировать гражданскую ответственность лиц, ответственных за обязательный аудит, чтобы гарантировать то, что ущерб, причиненный аудитором компании, любому акционеру или третьей стороне, был компенсирован, в результате противозаконных действий, совершенных аудитором при выполнении его обязанностей. Государства-члены могут, однако, допустить ограничение гражданской ответственности по закону или по контракту за ущерб, причиненный компании, в которой проводился аудит, по причине небрежности. Обсуждения Пятой Директивы были однако прерваны в 1991 году. 5.5 Между тем, нельзя отрицать, что существование различных систем гражданскоправовой ответственности в государствах-членах имело последствия на внутренних рынках. В результате существования расширенной системы гражданской ответственности, аудиторские фирмы могут избежать клиентов, имеющих для них высокую степень риска, или даже целые виды промышленности, ставящих под сомнение крайне разумную точку зрения относительно принудительного обязательного аудита. Стоимость обязательного аудита для клиентов в государствах-членах, где степень гражданской ответственности крайне высока, может быть выше, чем еще где-либо. Страховые премии по всему ЕС могут стать выше в результате судебных разбирательств в некоторых государствах-членах. Это может привести к дальнейшему сосредоточению рынка аудиторских услуг в реках ограниченного количества аудиторских фирм. При условии, что существует законодательные или контрактные лимиты гражданско-правовой ответственности только в некоторых государствах-членах, может возникнуть тенденция преследовать аудиторов в судебном порядке предпочтительно в тех государствахчленах, в которых такого лимита нет. Приоритетность в действиях и возможных методах 5.6 Не может быть сомнений, что разъяснение роли и положения аудитора, проводящего обязательный аудит, могло бы оказывать положительное воздействие на оценку их ответственности в случае ошибки аудита. В то время как кажется, что нет причины ограничивать ответственность аудитора перед компаний, в которой он проводил аудит – так как обязательный аудит был необходим в общественных интересах – может казаться благоразумным то, что ответственность аудитора должно быть ограничено до сумм, которые отражают степень его небрежности. 5.7 Действия, принимаемые на уровне ЕС в этой сфере, по-видимому, достаточно сложный вопрос. Профессия аудитора – не единственная профессия, которая борется с проблемами гражданской ответственности. К тому же юридические традиции в государствах-членах в отношении гражданско-правовой ответственности – крайне разные. Для рассмотрения остается вопрос, действительно ли отрицательное влияние постоянное сохранение различий в регулировании ответственности аудитора является настолько существенным, чтобы ввести применение мер на уровне ЕС, учитывая сложности, с которыми, повидимому, придется столкнуться и возможную дискриминацию, которую меры, примененные относительно аудиторской профессии, могут повлечь в отношении других профессий. 6. ОБЯЗАТЕЛЬНЫЙ АУДИТ В МАЛЫХ ПРЕДПРИЯТИЯХ Аудит алых предприятий 23 6.1 В соответствии со Статьей 51(2) Четвертой Директивы, государства-члены могут освобождать малые предприятия, как описано в Статье 118, от требования проводить аудит своей годовой отчетности посредством квалифицированного профессионала. Важной причиной для этого исключения было не желание создавать дополнительные обязательства для малых компаний, а также учитывая риск, который обнаруживает себя для аудита малых компаний, где аудитор редко может положиться на надлежащие механизмы внутреннего контроля. В тех случаях, когда делаются такие исключения , государства-члены должны ввести соответствующие санкции для того, чтобы гарантировать, что годовая отчетность и годовой отчет подготавливаются в соответствии с требованиями Директивы. 6.2 На основании Статьи 51 (2) большинство государств-членов исключили малые предприятия из требования по аудиту, хотя критерий для определения малого предприятия не обязательно соответствует параметрам, описанным в Директиве. В 1989 году Комиссия предложила ввести требование для всех государств-членов отменить требование по аудиту для всех малых предприятий. Этому предложению решительно воспротивился ряд государств-членов. Возражение состояло в том, что публикуемая отчетность, которая не была подвержена аудиту со стороны квалифицированного профессионала, может вводить в заблуждение. Также было возражение, что аудит проводится в интересах самой компании, так как компании предоставляется экспертная оценка квалифицированного профессионала. 6.3 Вопрос независимости в случае малых компаний играет меньшую роль, если аудитор выполняет роль, как советника, так и внешнего контролера. Эта ситуация достаточно распространенная для аудитора в малых предприятиях, когда он ведет бухгалтерский учет и одновременно проводит аудит финансовой отчетности. Это несомненно поднимает вопросы в отношении независимости этого профессионала и пользы такого аудита. Вот почему некоторые государства-члены запрещают аудиторам участвовать в подготовке финансовой отчетности компании, в которой они проводят аудит. В практическом смысле это означает, что компания будет обязана платить за услуги двух различных экспертов: один, который ведет бухгалтерские книги и бухгалтерский учет, а также подготавливает финансовую отчетность, и другой эксперт, который проводит обязательный аудит. 6.4 Некоторые государства-члены признали другую природу аудита малых предприятий и, таким образом, было создано сразу две профессии: одна – это аудитор, который в первую очередь занимается консультацией и аудитом малых предприятий, а другая – аудитор, сфокусировавшийся на крупных компаниях. Другие государства-члены провели различия между микро-компаниями и малыми предприятиями. И таким образом микро-компании освобождены от требований по аудиту, а малые компании подлежат так называемому отчету о компиляции финансовой отчетности, которые не дает тех же гарантий, как полный аудит, но все-таки дает некоторые заверения пользователям, что счета велись должным образом. 6.5 Компании среднего размера попадают где-то между двумя категориями. Складывается общее мнение, что все-таки нужно требовать, чтобы эти компании companies проводили аудит своей годовой отчетности посредством квалифицированного профессионала. В этом случае необходимо применять те же критерии, как и в случае крупных компаний, исходя из независимости аудитора и качества аудита. 8 В соответствии со Статьей 53(2) Четвертой Директивы, параметры, упомянутые в Статье 11, проверяются Советом каждый пять лет по предложению Комиссии. Следующая проверка параметров будет проводиться в 1999 году, и Рекомендации Комиссии от 3 апреля 1996 года относительно определения малых и средних предприятий 96/280/ЕС будут приняты во внимание. 24 6.6 Если рассматривается вопрос о том, полезен ли обязательный аудит в случае малых и средних предприятий, то важно помнить, что существует тенденция использовать механизм акционерных обществ с ограниченной ответственностью, которые не подлежат требованию по аудиту в качестве средств за отмывание денег. Вопрос о том, должна ли компания подлежать требованию по аудиту не может быть, тем не менее, рассмотрен исключительно в терминах децентрализации. Аргументы, касающиеся национальных интересов, также необходимо брать в расчет. Приоритетность в действиях и возможных методах 6.7 Вопросом для рассмотрения является то, желательны или необходимы какие-либо изменения в нормативно-правовой среде на уровне ЕС в отношении обязательного аудита малых и средних предприятий. На этом этапе Комиссия не рассматривает, что убедительные аргументы еще не были предоставлены для целей смены подхода, использованного в Четвертой Директиве, посредством чего государствачлены могут исключать малые компании из обязательного аудита. Более того, повидимому, непохоже, что государства-члены, которые требуют проведения обязательного аудита, готовы отменить это правило. Таким же образом не был убедительно рассмотрен вопрос, позволяющий или требующий исключения копаний среднего размера из требования по аудиту. 7. ПРОВЕДЕНИЕ АУДИТА ГРУППЫ Обязательный аудит в группах компаний 7.1 Консолидированная финансовая отчетность иллюстрирует финансовое состояние и результаты группы так, будто бы она была бы одним лицом. Обязательный финансовый отчет консолидированной финансовой отчетности должен проводиться без препятствий и помех, больше, чем те, которые встречаются в обязательном аудите финансовой отчетности отдельного юридического лица. С увеличением сложности международного бизнеса и легкости, с которой денежные фонды могут быть переведены из страны в страну, существует также усиление важности того, что аудиторы, проводящие обязательный аудит группы, представляют себе общую картину значительной деятельности группы. Это может быть достаточно сложно в случае группы, которая работает в более чем одной юрисдикции. 7.2 На практике сложности возникают из-за того, что не существует специальных правил, которые будут являться руководствами при приведении аудита группы. Для аудитора группы иногда достаточно сложным является получение информации от руководства и аудиторов группы компаний, которые аудит не проводят. Он может получать проверенную финансовую информацию для отдельных дочерних предприятий, но он находится не в том положении, чтобы делать запрос об основном логическом обосновании бухгалтерских проводок по сделкам, отраженным в финансовой отчетности. Группа аудиторов может не иметь полной картины существенной деятельности в пределах группы. Трудности также могут возникать вследствие правил профессиональной тайны. 7.3 Возможные решения этих проблем были частично найдены: совместные назначения на проведение аудита, разработка комплексных и интегрированных стандартов в сфере аудита группы, предоставление полного доступа ко всей информации, необходимой для аудитора группы для целей выполнения его задач, а также назначение единственного аудитора на проведение обязательного аудита группы компаний. Приоритетность в действиях и возможных методах 25 7.4 Проведение обязательного аудита консолидированной отчетности в дальнейшем должно проверяться на предмет того, насколько можно ее выполнять без законодательных актов. Механизм, который может быть установлен на уровне ЕС для того, чтобы исследовать вопрос стандартов аудита (см. параграф 4.35 выше), мог бы быть полезным для рассмотрения этого предмета. В отсутствие четкого руководства на государственном уровне можно сделать попытку развить набор принципов на уровне ЕС, которые могли бы служить руководством аудитору при аудите группы. 8. СВОБОДА ЭКОНОМИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ И СВОБОДА ПРЕДОСТАВЛЕНИЯ УСЛУГ 8.1 Упоминаемые выше исследования, организованные и проведенные Комиссией, показали, что на настоящее время нет европейского рынка для аудиторских услуг. Государственные рынки аудиторских услуг на уровне ЕС преимущественно функционируют, как отдельные рынки, несмотря на тот факт, что некоторые формы внутрисоюзной торговли аудиторских услуг все-таки существует. Хотя различные законы и законодательные акты могут не представлять собой абсолютного барьера для внутрисоюзной торговли аудиторскими услугами, они делают услуги, предлагаемые на межгосударственном уровне, более дорогими и/ или менее эффективными, а, следовательно, менее желаемыми. 8.2 При условии, что эквивалентный уровень аудиторских услуг устанавливается во всех государствах-членах, а также при условии, что можно принять надлежащие меры, чтобы гарантировать, что аудит, проводящийся в каком-либо конкретном государстве-члене посредством отдельного лица или фирмы иностранного происхождения, поддерживается такими гарантиями качества, которые, по меньшей мере, эквивалентны тем, которые предоставляет аудитор местного происхождения, и в таком случае можно продвинуться в отношении внутреннего рынка аудиторских услуг. Свобода экономической деятельности и свобода предоставления услуг отдельным лицам 8.3 Свобода экономической деятельности отдельного аудитора, занимающегося проведение обязательного аудита в других государствах-членах, была достигнута в существенной степени благодаря Директиве 89/48/EEC по взаимному признанию профессиональных квалификаций. Аудиторы, которые желают приобрести практический опыт в другом государстве-члене, должны быть квалифицированы в этом государстве, но при этом, они освобождаются от прохождения полной образовательной программы. Они могут получить эту квалификацию при условии, что они пройдут проверку профессиональной пригодности. Возможная альтернатива экономической деятельности в большинстве государств-членов – это передача аудиторского задания в другом государстве-члене аудитору, который имеет полные права и возможности проводить этот аудит в этом государстве. Поскольку этот аудитор продолжает быть обязан проводить обязательный аудит, это решение не часто применяется на практике. Директива по взаимному признанию имела только один вид негативного влияния в случае аудиторов, проводящих обязательный аудит, так как лишь небольшое число таких аудиторов были приняты в такую систему. 8.4 Препятствия свободе экономической деятельности происходят от контролирующих органов некоторых государств-членов, которые поставили условие, что их аудиторские законы и нормативы также применяются к их аудиторам, работающим в других государствах-членах, даже если эти лица были утверждены на выполнение аудита согласно законам принимающей страны. Таким образом, для 26 того, чтобы работать одновременно в каждой из двух стран, такие лица обязаны одновременно соблюдать правила контролирующих органов обеих стран, что иногда является невыполнимым. Возможное решение заключалось бы в принятии профессионалами аудита и органами власти кодекса проведения предлагающихся правил в случае конфликтных ситуаций между родной страной и принимающей. 8.5 Поскольку свобода предоставления аудиторских услуг на межгосударственном уровне также имеет отношение к этому вопросу, большинство государств-членов требуют от отдельных представителей аудиторской профессии иметь профессиональную реализацию на своей территории. Это требование является следствием того, что существует необходимость поддерживать эффективный мониторинг профессионалов таким образом, чтобы гарантировать качество услуг, которые они оказывают. Возражением являлось то, что если профессиональный аудитор имеет звание в принимающем государстве-члене, и соблюдает законодательство этой страны в своей практике там, то обязательство вести предпринимательскую деятельность на территории страны становится ненуной обузой. В этой связи судебная практика Суда Европейских Сообществ в случае дела Рамрата поддержала аргумент, что государство-член сожжет требовать точной инфраструктуры и определенного действительного присутствия аудитора, проводящего обязательный аудит. Как показали исследования, проведенные Комиссией в 1996 году, в тех государствах-членах, в которых нет ограничения относительно передачи аудиторского задания, иностранный аудитор может работать, беря на себя ответственность как государственный аудитор в принимающей стране. Свобода экономической деятельности и свобода предоставления услуг для аудиторских фирм 8.6 Свобода осуществления экономической деятельности может, прежде всего, исполняться посредством создания дочернего предприятия в другом государствечлене. Создания дочернего предприятия иностранной аудиторской фирмой или, по правде говоря, создание аудиторской фирмы иностранными профессиональными аудиторами является достаточно сложной задачей из-за того, что государственные законы и нормативы напрямую ограничивают возможность иностранным аудиторам зарегистрировать аудиторскую фирму. Согласно исследованиям, проведенным для Комиссии в 1996 году, оказалось, что почти все государствачлены требуют того, (более чем) большая часть владения и / или (более чем) большая часть управления компанией должна быть в руках государственных аудиторов. К тому же в некоторых государствах-членах не допускаются иные юридические формы организации фирмы, кроме товарищества и индивидуальная предпринимательская деятельность. Это ограничивает возможность разделения собственности и управления аудиторской фирмой. 8.7 По сравнению с положениями Восьмой директивы, большинство государствчленов установили более строгие законы и нормативные акты в отношении собственности, управления и контроля аудиторских фирм. Прежде всего, в соответствии с Восьмой Директивой аудит может проводиться как физическими лицами, так и аудиторскими фирмами, которые могут быть юридическими лицами или иметь другой тип компании, фирма или товарищество. Второе, в отношении собственности и управления, Восьмая директива требует только присутствия большей их части в руках аудиторов, занимающих внешним аудитом. В случае управления, большинство должно быть государственными аудиторами или аудиторами, которые представили доказательства своего юридического знания, необходимого для целей осуществления обязательного аудита (Статья 2(1)(b)(iii)). В случае собственности, ее большая часть может быть у аудиторов из других стран 27 (Статья 2(1)(b)(ii)). Ряд государств-членов требуют, чтобы капитал аудиторской фирмы находился полностью у физических или юридических лиц (отдельных личностей или фирм), имеющих титул местного аудитора, проводящего обязательный аудит. В то же самое время, большинство государств-членов интерпретируют Статью 2 (1)(b)(ii) Восьмой директивы таким образом, что большинство прав голоса аудиторской фирмы должны находиться у физических лиц или фирм аудиторов, которые были апробированы согласно законам принимающей страны. 8.8 Такие же проблемы возникают, когда аудиторская фирма желает создать филиал в принимающем государстве-члене. Дополнительная проблема в этой связи происходит вследствие того факта, что некоторые государства-члены ограничили количество правовых форм, в которых может быть зарегистрирована юридическая фирма. Это может иметь последствия в том, что иностранная аудиторская фирма, которая имеет недопустимую правовую форму согласно закону принимающей страны, не может создать филиал в этой стране. 8.9 Поскольку к этому вопросу также относится проблема свободы оказания аудиторских услуг на межгосударственном уровне, то такие же проблемы, как и описанные выше, могут возникнуть, если иностранная аудиторская фирма пожелает проводить обязательный аудит в принимающей стране, в которой она не учреждена. Приоритетность в действиях и возможных методах 8.10 Несмотря на вовлеченность общественных интересов в обязательный аудит, нет никаких убедительных доказательств того, прочему положения Договора9 относительно свободы осуществления экономической деятельности и оказания услуг не должны применяться в полной мере и к торговле в сфере аудиторских услуг. 8.11 Свобода осуществления экономической деятельности (и оказания услуг) для индивидуального аудитора, занимающегося обязательным аудитом, уже описана в Директиве 89/48/EEC. Но некоторые проблемы все-таки остались. Например, сохранение титула в родной стране после приобретения его в принимающей стране, и возможные различия в объеме деятельности между родным государством-членом и принимающим. Эти проблемы могли бы в дальнейшем исследоваться группами координаторов, установленным согласно Директиве 89/48/EEC, возможно в совместно с Комитетом по связям относительно Директив по бухгалтерскому учету, которые ответственны за Восьмую директиву и находятся в тесном сотрудничестве в профессиональными национальными ассоциациями аудиторов. 8.12 Свобода ведения экономической деятельности для профессиональных фирм посредством создания филиалов остается под вопросом, так как многие государства-члены установили законы и нормативные акты, которые являются более ограничительными, чем аналогичные в Восьмой Директиве. Необходимо попросить государства-члены удалить эти государственные требования, являющиеся более строгими, чем в Восьмой Директиве. В этой связи не стоит давать разъяснение значению Статьи 2 Восьмой Директивы для того, чтобы предотвратить узкое толкование ее положений. Такое разъяснение будет иметь место после консультации с Комитетом по связям в отношении Директив бухгалтерского учета. При условии, что государства-члены приняли государственные распоряжения, которые содержат дискриминацию относительно национальных групп или неутвержденных ограничений относительно права вести 9 (прим.перев.) Имеется в виду Маастрихтский Договор. 28 экономическую деятельность, необходимо предпринять незамедлительные действия для того, чтобы обеспечить соблюдение положений Договора. 8.13 Без ущерба непосредственному применению соответствующих положений Конвенции, необходимо предпринимать дальнейшие инициативные шаги в отношении свободы осуществления экономической деятельности профессиональных аудиторских фирм посредством создания филиалом, а также свободы оказания аудиторских услуг на межгосударственном уровне. Эти инициативы могут принять форму определенной Директивы, которая дополнит Директиву 89/48/EEC, в отношении обсуждения проблемных вопросов между Комиссией и профессиональными аудиторами. 9. ЗАКЛЮЧЕНИЕ 9.1 Этот документ не может исчерпывающе прояснить многие, иногда крайне сложные, вопросы, которые относятся к аудиторской службе. Обсужденные здесь вопросы, практически все без исключения рассматриваются в контексте Единого рынка. 9.2 Предлагая возможные приоритеты для дальнейших действий, особое внимание было уделено принципам субсидиарности10 и пропорциональности, как описано в Маастрихтском договоре. В соответствии с информационным письмом по «Гармонизации бухгалтерского учета: новая стратегия в сравнении с международной гармонизацией», предпочтения уделяются подходу, который позволит более согласованной Европейской точке зрения быть выраженной на международных обсуждениях достаточно эффективным образом. 9.3 Основополагающей целью этой инициативы является вклад в общий рост уровня аудита в ЕС, который, в конце концов, принесёт пользу всем заинтересованным сторонам в работе компаний. 9.4 Присылайте свои комментарии в Европейскую Комиссию - DG XV - D/3 – Финансовая информация и бухгалтерские стандарты - 200, рю де ла Луа (rue de la Loi) - 1049 Брюссель - Бельгия - (интернет адрес d3@dg15.cec.be) – до 20 декабря 1996 года. 9.5 Комментарий, которые будут получены до 18 октября 1996 года, будут учтены в подготовке Конференции, которая будет проводиться 5/6 декабря 1996 года в Брюсселе относительно этого предмета. Библиография 1 В. Бейцзин (W. Beijing), Ст. Майхур (St. Maijoor), Р. Меувиссен (R. Meuwissen) и А. ван Виттелоостуин (A. van Witteloostuijn), Роль, положение и ответственность аудитора, проводящего обязательный аудит, в пределах Европейского Союза, окончательный отчет по исследованиям, MARC (Научно-исследовательский центр по бухгалтерскому учету и аудиту города Маастрихт), март 1996, Маастрихт. 2 Федерация европейских экспертов по бухгалтерскому учету (Fédération des Experts Comptables Européens), Роль, положение и ответственность аудитора, проводящего обязательный аудит, в пределах Европейского Союза / Rôle, Statut et Responsabilité du Contrôleur Légal des Comptes dans L'Union Européenne, Федерация европейских экспертов по бухгалтерскому учету, январь 1996, Брюссель. 3 Федерация европейских экспертов по бухгалтерскому учету (Fédération des Experts Comptables Européens), Роль, положение и ответственность аудитора, 10 (прим.перев.) Принцип, согласно которому решение хозяйственных проблем должно осуществляться в первую очередь на местном уровне 29 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 проводящего обязательный аудит, в пределах Европейского Союза. Приложения. / Rôle, Statut et Responsabilité du Contrôleur Légal des Comptes dans L'Union Européenne. Annexes, Федерация европейских экспертов по бухгалтерскому учету, январь, 1996, Брюссель. Европейская конфедерация институтов по внутреннему аудиту, Документ о позиции относительно проведения внутреннего аудита в Европе, апрель 1996. Рабочая группа по общему праву Законодательной комиссии, Исследования применимости субсидиарной и долевой ответственности (опубликованной в целях консультаций), 1996, Лондон: издательство Её Величества. CNPF AFEP, Le Conseil d'Administration des Sociétés Cotées (Отчет Вьено), июль 1995, Париж. Центр исследований в области Европейской политики, Корпоративное управление в Европе, отчет рабочей группы при Центре, июнь 1995, Брюссель. Международная Федерация бухгалтеров, Руководство МФБ 1995 года. Технические заявления, Международная Федерация бухгалтеров, 1995, НьюЙорк. В.Ф. Эбке (W. F. Ebke) и Д. Струкмейер (D. Struckmeier), Гражданско-правовая ответственность корпоративных аудиторов: международные перспективы, Материалы для обсуждения, Международная ассоциация юристов, ноябрь 1994, Лондон. Институт присяжных бухгалтеров Шотландии, Ответственность аудитора, Рекомендации рабочей группы, созданной Институте присяжных бухгалтеров Шотландии, ноябрь 1994, Эдинбург. В. М. МакИннс (W.M. McInnes), Аудит в двадцать первом веке, Материалы для обсуждения Исследовательского комитета Института присяжных бухгалтеров Шотландии, Институт присяжных бухгалтеров Шотландии, 1993, Эдинбург. Отчет Комитета по Финансовым аспектам корпоративного управления Кодекса передовой практики (Отчет Кэдбери), Burgess Science Press, декабрь 1992, Лондон. Дерек Ридьяр (Derek Ridyard), Жан де Боль (Jean de Bolle), Конкуренция среди европейских бухгалтеров, Государственная Ассоциация исследований экономики (NERA), публикации Лафферти (Lafferty) 1992. Комиссия по финансовой отчетности, Отчет Комиссии по расследованию ожиданий пользователей от публикации финансовой отчетности, Институт присяжных бухгалтеров Ирландии, январь 1992, Дублин. С. Арчер (S. Archer), Ст. МакЛей (St. McLeay) и Дж. Б. Дюфор (J.B. Dufour), Аудиторские отчеты по финансовой отчетности европейских транснациональных компаний: сравнительное исследование, Институт присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса, июнь 1989, Лондон. 30
