Практический комментарий основных изменений налогового

Практический комментарий
КонсультантПлюс: ПРАКТИЧЕСКИЙ КОММЕНТАРИЙ
ОСНОВНЫХ ИЗМЕНЕНИЙ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА С 2015 ГОДА
Каждый год в Налоговый кодекс РФ вносятся многочисленные поправки. Ряд
изменений налогового законодательства вступит в силу с 1 января 2015 г.
Налогоплательщикам стоит обратить внимание на то, что со следующего года изменяются
правила проведения камеральной проверки, уточняется процедура приостановления
операций по счетам, вступают в действие механизмы налогового регулирования,
направленные на повышение привлекательности инвестиций в ценные бумаги,
изменяется порядок признания процентов по долговым обязательствам в целях
налогообложения прибыли.
Уплата и взыскание налогов, налоговые проверки,
привлечение к налоговой ответственности
(часть первая Налогового кодекса РФ)
Федеральный закон от 18.07.2011 N 227-ФЗ,
Федеральный закон от 28.06.2013 N 134-ФЗ,
Федеральный закон от 02.04.2014 N 52-ФЗ
1. Налогоплательщики должны будут направлять
налоговому органу квитанцию о приеме документов,
переданных им в электронной форме
С 1 января 2015 г. для налогоплательщиков, которые должны представлять
налоговую декларацию (расчет) в электронной форме, будет введена новая обязанность.
Они должны будут обеспечить получение документов, которые налоговый орган
использует при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых налоговым
законодательством, и которые направляются налогоплательщикам в электронной форме
по
телекоммуникационным
каналам
связи
через
оператора
электронного
документооборота (новый п. 5.1 ст. 23 НК РФ). Такими документами могут быть, в
частности, требования о представлении документов или пояснений, уведомление о
вызове в налоговый орган.
По новым правилам налогоплательщики будут обязаны в электронной форме
отправить инспекции по телекоммуникационным каналам связи квитанцию о приеме
указанных документов в течение шести рабочих дней со дня их отправки налоговым
органом.
2. Введено новое основание для приостановления операций
по счетам налогоплательщика
С 1 января 2015 г. вступит в силу новая редакция п. 3 ст. 76 НК РФ, где установлено
право налогового органа заблокировать счет налогоплательщика, а также приостановить
переводы его электронных денежных средств в случае непредставления налоговой
декларации в течение 10 дней после окончания срока, предусмотренного для ее подачи.
Начиная с 1 января 2015 г. налоговый орган также сможет приостанавливать
операции по счетам налогоплательщика в банке, а также переводы его электронных
денежных средств в случае, если не будет исполнена обязанность по передаче
налоговому органу квитанции о приеме какого-либо из следующих документов:
- требования о представлении документов (п. 1 ст. 93 НК РФ, п. п. 2, 4 ст. 93.1 НК
РФ);
- требования о представлении пояснений (п. 3 ст. 88 НК РФ);
- уведомления о вызове в налоговый орган (пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ).
Руководитель
налогового
органа
(его
заместитель)
вправе
принять
соответствующее решение, если налогоплательщик не представит квитанцию в течение
10 рабочих дней со дня истечения срока для ее передачи (пп. 2 п. 3 ст. 76 НК РФ).
Напомним, что направить квитанцию необходимо в электронной форме по
1
Практический комментарий
телекоммуникационным каналам связи в течение шести рабочих дней со дня отправки
документов налоговым органом (п. 5.1 ст. 23 НК РФ).
Порядок
отмены
решения
о
приостановлении
операций
по
счетам
налогоплательщика предусмотрен пп. 2 п. 3.1 ст. 76 НК РФ. Так, налоговый орган обязан
разблокировать счет не позднее одного дня, следующего за наиболее ранней из
следующих дат:
- день передачи квитанции о приеме документов, направленных налоговым
органом;
- день представления документов (пояснений), истребованных налоговым органом;
- день явки в налоговый орган (в случае направления уведомления о вызове в
налоговый орган).
Необходимо отметить, что действие положений ст. 76 НК РФ с 1 января 2015 г. будет
распространяться также на организации и предпринимателей, которые обязаны
представлять декларации по соответствующему налогу, хотя и не являются его
плательщиками (налоговыми агентами) (пп. 3 п. 11 ст. 76 НК РФ). Это могут быть,
например, применяющие УСН организации, выставившие счета-фактуры с выделенной
суммой НДС.
3. Ограничен срок для принятия решения о приостановлении
операций по счету в случае непредставления декларации
Согласно
действующему
налоговому
законодательству
инспекция
может
приостановить операции по счетам налогоплательщика в банке, а также переводы его
электронных денежных средств, если он не представит декларацию в течение 10 рабочих
дней по окончании срока, предусмотренного для ее подачи (п. 3, п. 11 ст. 76 НК РФ). Из
положений Налогового кодекса РФ не ясно, в какой срок налоговый орган вправе принять
соответствующее решение. Поскольку данный вопрос не урегулирован, на практике
возникают споры между контролирующими органами и налогоплательщиками.
Официальные органы считают, что срок для принятия такого решения Налоговым
кодексом РФ не ограничен (см. Письма Минфина России от 05.05.2009 N 03-02-07/1-227,
ФНС России от 09.02.2011, УФНС России по г. Москве от 24.12.2008 N 09-14/120416).
Судебная практика не отличается единообразием. Например, ФАС Московского округа в
Постановлении от 20.02.2009 N КА-А41/433-09 пришел к выводу, что инспекция должна
приостановить операции по счету в течение 10 дней после окончания установленного
срока подачи декларации. ФАС Центрального округа в Постановлении от 26.03.2009 N
А64-4885/08-19 признал неправомерным решение налогового органа о приостановлении
операций по счетам, принятое по истечении полугода с момента окончания срока,
отведенного для представления декларации, в частности потому, что инспекция не
обосновала необходимость блокировки счета. Подробнее об этом см. Практическое
пособие по уплате налогов. Взыскание недоимки, пеней, штрафов.
1 января 2015 г. вступит в силу новая редакция п. 3 ст. 76 НК РФ и данный спорный
вопрос будет снят. Согласно пп. 1 п. 3 ст. 76 НК РФ решение о приостановлении операций
по счетам в банке и переводов электронных денежных средств может быть вынесено в
течение трех лет. Данный срок исчисляется с момента истечения 10 рабочих дней,
следующих за окончанием установленного срока представления декларации.
4. Ужесточен порядок проведения камеральной проверки
декларации по НДС
С 1 января 2015 г. будет расширен перечень случаев, когда налоговый орган
сможет
при
проведении
камеральной
налоговой
проверки
истребовать
у
налогоплательщика документы.
Согласно п. 8.1 ст. 88 НК РФ в новой редакции налоговый орган вправе истребовать
у налогоплательщика счета-фактуры, первичные и иные документы, относящиеся к
операциям, сведения о которых указаны в декларации по НДС, в следующих случаях:
- если выявлены противоречия в сведениях об операциях, которые содержатся в
декларации по НДС;
- если выявлены несоответствия сведений об операциях, которые содержатся в
2
Практический комментарий
декларации по НДС, представленной налогоплательщиком, сведениям об указанных
операциях, которые содержатся в декларации по НДС, представленной в инспекцию
другим налогоплательщиком или иным лицом, обязанным представлять декларации по
НДС;
- если выявлены несоответствия сведений об операциях, которые содержатся в
декларации по НДС, представленной налогоплательщиком, сведениям об указанных
операциях, которые содержатся в журнале учета полученных и выставленных счетовфактур, представленном в налоговый орган лицом, на которое в соответствии с гл. 21 НК
РФ возложена соответствующая обязанность.
Истребовать указанные документы налоговый орган вправе только в случае, если
выявленные противоречия и несоответствия свидетельствуют о занижении суммы НДС к
уплате или о завышении суммы налога к возмещению.
Следует отметить, что, по мнению Президиума ВАС РФ, изложенному в
Постановлении от 15.03.2012 N 14951/11, в рамках действующих правил Налогового
кодекса РФ налоговый орган также вправе истребовать первичные документы у
налогоплательщика еще в одной ситуации. Это возможно, если в ходе камеральной
проверки выявлены несоответствия сведений, содержащихся в представленной
отчетности (не важно, по какому налогу), данным, которые имеются у инспекции.
Дополнительные материалы об этом см. в Энциклопедии спорных ситуаций по части
первой Налогового кодекса РФ.
5. При проведении камеральной проверки
декларации по НДС налоговый орган вправе проводить осмотр
территорий, помещений, документов и предметов
1 января 2015 г. вступит в силу новая редакция п. 1 ст. 92 НК РФ, которым
установлено право налоговых органов проводить осмотр территорий, помещений
проверяемого лица, документов и предметов. Согласно нововведениям налоговый орган
сможет осуществлять осмотр в рамках не только выездной, но и камеральной проверки
декларации по НДС в следующих случаях:
- если представлена декларация с заявленной суммой налога к возмещению (п. 8
ст. 88 НК РФ);
- если выявлены определенные противоречия и несоответствия, которые
свидетельствуют о занижении налога к уплате или о завышении суммы налога к
возмещению (п. 8.1 ст. 88 НК РФ).
Осмотр будет проводиться на основании мотивированного постановления
должностного лица налогового органа, осуществляющего проверку. Данное
постановление должно быть утверждено руководителем налогового органа или его
заместителем.
Изменения также внесены в п. 1 ст. 91 НК РФ, где установлены основания для
доступа должностных лиц налогового органа на территорию или в помещение
проверяемого налогоплательщика: названные лица обязаны предъявить служебные
удостоверения и указанное мотивированное постановление.
Дополнительно об осуществлении осмотра при проведении камеральной проверки
см. Практическое пособие по налоговым проверкам и Энциклопедию спорных ситуаций
по части первой Налогового кодекса РФ.
6. Физлицо обязано сообщать в инспекцию об объектах
налогообложения, по которым оно не получает уведомлений
Физлица уплачивают транспортный и земельный налог (за исключением налога с
земельных участков, используемых или предназначенных для использования в
предпринимательской деятельности), а также налог на имущество на основании
присланных налоговым органом уведомлений (п. 3 ст. 363, п. 4 ст. 397 НК РФ и ст. 5
Закона РФ от 09.12.1991 N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц"). Сведения
об объектах налогообложения, принадлежащих физлицам, инспекция получает в
порядке межведомственного взаимодействия (п. 4 ст. 85 НК РФ). Однако на практике
нередко возникают ситуации, когда налоговый орган не получает своевременно
3
Практический комментарий
информации о приобретении физлицами в собственность транспортных средств или
объектов недвижимости (в отношении земельных участков - также о регистрации права
пожизненного наследуемого владения). В связи с этим налоговые уведомления не
направляются и налоги не уплачиваются.
С 1 января 2015 г. вводится новая обязанность физлиц - сообщать в инспекцию об
объектах обложения транспортным налогом, земельным налогом и налогом на имущество
в случае, если за весь период владения упомянутой недвижимостью или транспортным
средством налогоплательщик не получал уведомлений и не платил налоги (п. 2.1 ст. 23
НК РФ). В абз. 3 п. 2.1 ст. 23 НК РФ предусмотрено два исключения: сообщение в
инспекцию направлять не надо, если физлицо получало налоговое уведомление по
указанным объектам либо данному лицу предоставлена льгота в виде освобождения от
уплаты налога.
Помимо сообщения о наличии объектов налогообложения физлицо должно
представить в налоговый орган правоустанавливающие (правоудостоверяющие)
документы и (или) документы, подтверждающие госрегистрацию транспортных средств.
Эти сведения необходимо направить однократно до 31 декабря года, следующего за
истекшим налоговым периодом.
Таким образом, налогоплательщики-физлица, которые не получали уведомление об
уплате налога в отношении объектов недвижимости, земельных участков или
транспортных средств, находящихся в их собственности (в отношении земельных
участков - также на праве пожизненного наследуемого владения), должны будут до 31
декабря 2015 г. представить в инспекцию соответствующее сообщение и
подтверждающие документы. Начисление транспортного, земельного налога или налога
на имущество начнется с 2015 г. независимо от того, как долго физлицо владело данным
транспортным средством, объектом недвижимости или земельным участком (абз. 4 п. 2
ст. 52 НК РФ).
В дальнейшем представлять сообщения и упомянутые документы необходимо будет
тем лицам, которые не получили уведомление по объектам, приобретенным в 2015 г. и
последующих годах (п. 2.1 ст. 23 НК РФ). Если описанная ситуация возникнет до 1 января
2017 г., налог также будет начислен начиная с периода направления сообщения в
инспекцию (абз. 4 п. 2 ст. 52 НК РФ, ч. 5 ст. 7 Федерального закона от 02.04.2014 N 52ФЗ).
Как указывалось выше, согласно п. 2.1 ст. 23 НК РФ сообщение необходимо
представить до 31 декабря года, следующего за истекшим налоговом периодом, другими
словами, не позднее 30 декабря года, следующего за годом приобретения объекта.
Обратите внимание: налогоплательщик может не дожидаться последнего дня указанного
срока. С учетом п. 6 ст. 6.1, п. 2.1 ст. 23, п. 2 ст. 52, абз. 3 п. 1 ст. 363, абз. 3 п. 1 ст.
397 НК РФ и п. 9 ст. 5 Закона РФ от 09.12.1991 N 2003-1 можно предположить, что
налогоплательщик вправе представить сообщение, если не получит уведомление за 30
рабочих дней до 1 октября года, следующего за годом приобретения объекта.
Данный вывод основан на том, что возникновение обязанности представить
сообщение обусловлено фактом неполучения налогового уведомления (п. 2.1 ст. 23 НК
РФ). В Налоговом кодексе РФ не установлено, когда именно налогоплательщик должен
получить уведомление, однако эту дату можно определить, исходя из системного
толкования положений Налогового кодекса РФ. В абз. 2 п. 2 ст. 52 НК РФ предусмотрен
срок, в который инспекция должна направить соответствующее уведомление
налогоплательщику, - не позднее 30 дней до наступления срока платежа. В соответствии
с Письмом ФНС России от 22.03.2013 N БС-4-11/4992 уведомление должно быть
направлено не за 30, а за 36 рабочих дней, чтобы налогоплательщик получил его именно
за 30 дней до срока уплаты налога. Несмотря на то что данное Письмо касается
направления налоговых уведомлений в 2013 г., выводами о сроке получения
уведомления налогоплательщиком, на наш взгляд, можно руководствоваться и в
последующих налоговых периодах.
За несообщение или несвоевременное сообщение указанных сведений установлена
ответственность в виде штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога
по соответствующему объекту (п. 3 ст. 129.1 НК РФ). Однако данная норма вступит в
силу только с 1 января 2017 г. (ч. 3 ст. 7 Федерального закона от 02.04.2014 N 52-ФЗ).
Необходимо обратить внимание на образовавшуюся коллизию: в п. 1 ст. 126 НК РФ, в
4
Практический комментарий
частности, установлена ответственность налогоплательщика за неисполнение в срок
обязанности по представлению документов или сведений, предусмотренных Налоговым
кодексом РФ или иными актами налогового законодательства. В этом случае
взыскивается штраф в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ.
Исключение составляет неподача в срок декларации или уведомления о контролируемых
сделках, т.е. правонарушения, состав которых предусмотрен ст. ст. 119 и 129.4 НК РФ.
Следовательно, если физлицо не представит документов о наличии у него транспортного
средства, объекта недвижимости или земельного участка, признаваемых объектами
налогообложения, действия указанного лица образуют состав правонарушения,
предусмотренного как п. 1 ст. 126 НК РФ, так и п. 3 ст. 129.1 НК РФ. Возможно, до
вступления в силу последнего, т.е. до 1 января 2017 г., эта коллизия будет устранена
законодателем.
7. Истекает срок для принятия решения о проведении проверки
в отношении контролируемых сделок, совершенных в 2013 г.
31 декабря 2015 г. истекает срок, в течение которого могло быть принято решение
о проведении проверки в отношении совершенных в 2013 г. контролируемых сделок на
предмет соответствия примененных в них цен рыночным (абз. 3 ч. 8 ст. 4 Федерального
закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ). Под совершенными в 2013 г. сделками понимаются
сделки, доходы и (или) расходы по которым были признаны согласно гл. 25 НК РФ в 2013
г.
8. Установлены новые обязанности органов ЗАГС
и органов опеки и попечительства
С 1 января 2015 г. органы, осуществляющие регистрацию актов гражданского
состояния физлиц, обязаны будут сообщать в налоговые органы о фактах заключения и
расторжения брака, установления отцовства. Кроме того, с указанной даты органы опеки
и попечительства должны будут сообщать в инспекцию о фактах установления и
прекращения опеки и попечительства. Соответствующие дополнения внесены в абз. 1 п.
3 ст. 85 НК РФ. Напомним, что согласно действующей редакции п. 3 ст. 85 НК РФ органы
ЗАГС сообщают в налоговые органы только о фактах рождения и смерти физлиц.
Выводы
С 1 января 2015 г.:
- налогоплательщики, которые обязаны представлять налоговую декларацию
(расчет) в электронной форме, должны будут направлять налоговому органу квитанцию
о приеме документов, которые используются им при реализации своих полномочий в
отношениях, регулируемых налоговым законодательством, и были переданы
налогоплательщикам в электронной форме (п. 5.1 ст. 23 НК РФ);
налоговый
орган
сможет
приостанавливать
операции
по
счетам
налогоплательщика в банке, а также переводы его электронных денежных средств в
случае неисполнения обязанности по передаче налоговому органу квитанции о приеме
требования о представлении документов или пояснений, а также уведомления о вызове
в налоговый орган (пп. 2 п. 3 ст. 76 НК РФ);
- решение о приостановлении операций по счетам в банке и переводов электронных
денежных средств в случае непредставления налоговой декларации может быть
вынесено в течение трех лет. Данный срок исчисляется с момента истечения 10 рабочих
дней, следующих за окончанием установленного срока представления отчетности (пп. 1
п. 3 ст. 76 НК РФ);
- при выявлении в ходе камеральной проверки определенных противоречий и
несоответствий, свидетельствующих о занижении суммы НДС к уплате или о завышении
суммы налога к возмещению, налоговый орган будет вправе истребовать у
налогоплательщика счета-фактуры, первичные и иные документы, относящиеся к
операциям, сведения о которых указаны в декларации по НДС (п. 8.1 ст. 88 НК РФ);
- при проведении камеральной проверки декларации по НДС (если представлена
5
Практический комментарий
декларация с заявленной суммой налога к возмещению или выявлены определенные
противоречия и несоответствия, которые свидетельствуют о занижении налога к уплате
или о завышении суммы налога к возмещению) налоговый орган вправе осуществлять
осмотр территорий, помещений, документов и предметов (п. 1 ст. 92, п. 1 ст. 91 НК РФ;
- физлица должны будут сообщать в инспекцию об объектах обложения
транспортным налогом, земельным налогом и налогом на имущество в случае, если за
весь период владения упомянутой недвижимостью или транспортным средством
налогоплательщик не получал уведомлений и не платил налоги (п. 2.1 ст. 23 НК РФ);
- органы, осуществляющие регистрацию актов гражданского состояния физлиц,
обязаны будут сообщать в налоговые органы о фактах заключения и расторжения брака,
установления отцовства, органы опеки и попечительства - о фактах установления и
прекращения опеки и попечительства (абз. 1 п. 3 ст. 85 НК РФ).
Налог на добавленную стоимость (гл. 21 НК РФ)
Федеральный закон от 28.06.2013 N 134-ФЗ,
Федеральный закон от 20.04.2014 N 81-ФЗ,
Федеральный закон от 21.07.2014 N 238-ФЗ
1. Налоговые агенты, не являющиеся плательщиками
НДС или являющиеся налогоплательщиками, освобожденными
от исполнения обязанностей, связанных с исчислением
и уплатой данного налога, при определенных обстоятельствах
должны будут представлять декларации
по НДС в электронной форме
Налоговые агенты, не являющиеся плательщиками НДС или являющиеся
налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей, связанных с
исчислением и уплатой данного налога, вправе представлять декларацию по НДС на
бумажном носителе. Это правомерно в том случае, если такие налоговые агенты не
отнесены к числу крупнейших налогоплательщиков и среднесписочная численность их
работников за предшествующий календарный год не превышает 100 человек (п. 3 ст. 80,
абз. 2 п. 5 ст. 174 НК РФ).
С 1 января 2015 г. указанные налоговые агенты должны будут подавать декларацию
по НДС в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи так же, как и
остальные плательщики НДС, если они будут выставлять и (или) получать счета-фактуры
при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на
основе посреднических договоров. Данная обязанность установлена в том числе для лиц,
выполняющих функции застройщика, и для лиц, которые осуществляют деятельность в
рамках договора транспортной экспедиции и исчисляют в отношении доходов в виде
вознаграждения за исполнение такого договора базу в соответствии с гл. 23, 25, 26.1 и
26.2 НК РФ (т.е. перечисляют в бюджет НДФЛ, налог на прибыль, налог, уплачиваемый
в рамках УСН, или ЕСХН). Такое правило будет установлено абз. 3 п. 5 ст. 174 НК РФ.
Если налоговый агент, который не является плательщиком НДС или является
налогоплательщиком, освобожденным от исполнения обязанностей, связанных с
исчислением и уплатой данного налога, не осуществляет посреднической деятельности,
то он, как и прежде, будет вправе представлять декларацию по НДС в бумажном виде и
после 1 января 2015 г.
Следует отметить, что в случае выставления и (или) получения счетов-фактур при
осуществлении налоговым агентом предпринимательской деятельности в интересах
другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских
договоров, договоров транспортной экспедиции, а также при выполнении функций
застройщика в налоговую декларацию включаются сведения, имеющиеся в журнале
учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности.
Данное правило будет содержаться в п. 5.1 ст. 174 НК РФ, который также вступит в силу
с 1 января 2015 г.
Здесь необходимо обратить внимание, что из формулировки названных положений
неясно, относится условие об осуществлении деятельности в интересах другого лица
6
Практический комментарий
только к посредническим договорам или также к договорам транспортной экспедиции.
Однако нормы, касающиеся экспедиторов, содержат дополнительное условие об
исчислении налогов с доходов в виде вознаграждения (абз. 2, 3 п. 3.1 ст. 169 НК РФ).
Следовательно, можно предположить, что правила, связанные с посреднической
деятельностью, распространяются и на экспедиторов.
Дополнительно следует указать, что на практике экспедитор может учитывать свои
доходы и расходы по-разному. В одном случае он как налогоплательщик отражает в
качестве налогооблагаемых только доходы в виде вознаграждения. Иные поступления от
клиента, направленные на возмещение понесенных в связи с осуществлением
экспедиторской деятельности расходов, и соответствующие затраты в налоговой базе не
учитываются. В такой ситуации экспедитор, вероятно, может быть приравнен к
посредникам и на него распространяются рассматриваемые новые положения. В другом
варианте учета расходов и доходов все поступления и затраты отражаются как
собственные, поэтому экспедиторы, скорее всего, не должны применять специальные
нормы Налогового кодекса РФ.
2. Плательщики НДС не обязаны будут вести
журнал учета счетов-фактур
С 1 января 2015 г. плательщики НДС не должны будут вести журналы учета
полученных и выставленных счетов-фактур. Соответствующие изменения будут внесены
в п. 3 ст. 169 НК РФ. Как следует из "дорожной карты" по совершенствованию налогового
администрирования (утв. Распоряжением Правительства РФ от 10.02.2014 N 162-р),
данное изменение направлено на сокращение избыточного документооборота, поскольку
отражаемая в журналах информация дублируется в книге покупок и книге продаж.
Обязанность по ведению указанных книг сохранится.
Как следствие данной поправки, также с 1 января 2015 г. будут внесены изменения
в п. 6 ст. 145 НК РФ. Из списка документов, подтверждающих право на освобождение от
исполнения обязанностей плательщика НДС (продление срока освобождения), будет
исключена копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур.
По вопросу о том, должны ли организации и индивидуальные предприниматели,
освобожденные от исполнения обязанностей плательщика НДС, вести журнал учета
полученных и выставленных счетов-фактур, см. Энциклопедию спорных ситуаций по
НДС.
3. Посредники, экспедиторы и застройщики продолжат
вести журнал учета счетов-фактур
С 1 января 2015 г. журнал учета счетов-фактур должны будут вести не только
посредники, но и лица, выставляющие (получающие) счета-фактуры при осуществлении
деятельности по договору транспортной экспедиции или при выполнении функций
застройщика. Такое положение предусмотрено в п. 3.1 ст. 169 НК РФ в редакции,
действующей с указанной даты. Данное правило будет распространяться и на
налогоплательщиков, которые освобождены от обязанностей, связанных с исчислением
и уплатой НДС, а также на лиц, которые не являются налогоплательщиками НДС. К
первым могут относиться, в частности, лица, чья выручка без учета налога за три
предшествующих последовательных календарных месяца не превысила 2 млн руб. (ст.
145 НК РФ), ко вторым - лица, применяющие УСН. Счета-фактуры, выставленные на
сумму вознаграждения при исполнении соответствующих договоров, в том числе
агентского договора, договора комиссии, договора транспортной экспедиции, в журнале
регистрировать не потребуется.
4. Установлены источники, сведения из которых
включаются в декларацию по НДС
С 1 января 2015 г. в ст. 174 НК РФ будет закреплено, из каких документов
необходимо брать сведения для включения в налоговую декларацию по НДС. Согласно
новому п. 5.1 данной статьи в декларацию включаются сведения, указанные в
7
Практический комментарий
следующих документах:
- в книге покупок и книге продаж налогоплательщика;
- в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур. Это касается случая
выставления и (или) получения счетов-фактур при осуществлении налогоплательщиком
(налоговым агентом) предпринимательской деятельности в интересах другого лица на
основе посреднических договоров. При этом указываются сведения в отношении
посреднической деятельности;
- в выставленных счетах-фактурах. Это правило распространяется на лиц,
указанных в п. 5 ст. 173 НК РФ. Ими, в частности, являются неплательщики НДС,
выставившие счета-фактуры с выделенной суммой налога.
Состав включаемых в налоговую декларацию сведений, указанных в книге покупок
и книге продаж, в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, в
выставленных
счетах-фактурах
определяется
ФНС
России.
Соответствующий
нормативный правовой акт еще не принят.
5. Установлен круг лиц, которые обязаны представлять
в инспекцию журнал учета счетов-фактур
С 1 января 2015 г. вступит в силу п. 5.2 ст. 174 НК РФ, согласно которому
устанавливается обязанность представлять в инспекцию в электронном виде журнал
учета полученных и выставленных счетов-фактур. Данное правило распространяется:
- на лиц, не являющихся налогоплательщиками НДС (например, применяющих
УСН);
- на налогоплательщиков, освобожденных от исполнения обязанностей, которые
связаны с исчислением и уплатой НДС (в частности, на основании ст. 145 НК РФ).
Указанные лица должны представлять журнал учета в том случае, если они не
являются налоговыми агентами и выставляют (получают) счета-фактуры при
осуществлении деятельности в интересах другого лица на основе посреднических
договоров (агентского договора, договора комиссии) или на основе договора
транспортной экспедиции, а также при выполнении функций застройщика. Отметим, что
на экспедиторов названная обязанность возлагается при условии, что, определяя базу
по НДФЛ, налогу на прибыль, налогу на УСН или ЕСХН, они учитывают в составе доходов
полученное вознаграждение.
Журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур представляется не
позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Выводы
С 1 января 2015 г.:
- налоговые агенты, не являющиеся плательщиками НДС или являющиеся
налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей, связанных с
исчислением и уплатой данного налога, декларации по НДС будут должны представлять
в электронной форме. Такая обязанность возникает в том случае, если они будут
выставлять или получать счета-фактуры при осуществлении предпринимательской
деятельности в интересах другого лица на основе посреднических договоров или в
определенных случаях на основе договора транспортной экспедиции, а также при
выполнении функций застройщика (абз. 3 п. 5 ст. 174 НК РФ);
- налогоплательщики НДС не должны будут вести журналы учета полученных и
выставленных счетов-фактур (из п. 3 ст. 169 НК РФ исключено прямое указание,
устанавливавшее данную обязанность);
- обязанность вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур
сохранена для посредников, экспедиторов и застройщиков, в том числе если они
освобождены от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой НДС, или
не признаются плательщиками НДС (п. 3.1 ст. 169 НК РФ);
- будет установлено, сведения из каких документов включаются в декларацию по
НДС. Это следующие документы: книга покупок и книга продаж налогоплательщика,
журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур, счета-фактуры (п. 5.1 ст. 174
НК РФ);
8
Практический комментарий
- посредники, экспедиторы и застройщики, не являющиеся налоговыми агентами,
должны представлять в инспекцию в электронном виде журнал учета счетов-фактур при
осуществлении посреднической, экспедиторской деятельности либо деятельности
застройщика в том случае, если они освобождены от обязанностей, связанных с
исчислением и уплатой НДС, или не признаются плательщиками данного налога (п. 5.2
ст. 174 НК РФ).
Акцизы (гл. 22 НК РФ)
Федеральный закон от 30.09.2013 N 269-ФЗ
1. Увеличится ставка акциза на автомобильный
бензин 4-го и 5-го классов
Налогообложение подакцизных товаров в 2015 г. будет осуществляться по ставкам
в повышенных размерах, которые были запланированы предыдущей редакцией п. 1 ст.
193 НК РФ. В 2015 г. дополнительная индексация предусмотрена только для ставок
акциза на автомобильный бензин классов 4 и 5. Так, на бензин 4-го класса ставка акциза
в 2015 г. составит 10 858 руб. (вместо 10 358 руб.) за 1 т, а на бензин 5-го класса - 7750
руб. (вместо 6223 руб.) за 1 т.
Выводы
С 1 января 2015 г.:
- дополнительно проиндексированы ставки акциза на автомобильный бензин 4-го и
5-го классов (п. 1 ст. 193 НК РФ).
Налог на доходы физических лиц (гл. 23 НК РФ)
Федеральный закон от 28.12.2013 N 420-ФЗ
1. Установлены особенности определения налоговой базы
по операциям, учитываемым на индивидуальном
инвестиционном счете
Как было указано в Основных направлениях налоговой политики РФ на 2014 год и
плановый период 2015 и 2016 годов, в условиях действующего законодательства
инвестиции в ценные бумаги являются менее привлекательными с налоговой точки
зрения, чем другие виды инвестиций (например, приобретение жилой недвижимости).
См. пп. 1.1.3 п. 1.1 ч. 1 разд. II Основных направлений налоговой политики РФ на 2014
год и на плановый период 2015 и 2016 годов.
В целях выравнивания налоговых условий для инвестиций физлиц в различные
виды активов в данном документе предлагалось, в частности, следующее:
- включить в законодательство о ценных бумагах понятие "индивидуальный
инвестиционный счет", а также требования к осуществлению профессиональной
деятельности на рынке ценных бумаг, связанные с ведением индивидуальных
инвестиционных счетов;
- ввести инвестиционный налоговый вычет.
С 1 января 2015 г. Федеральный закон от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных
бумаг" будет дополнен ст. 10.3 "Особенности осуществления профессиональной
деятельности на рынке ценных бумаг, связанные с ведением индивидуальных
инвестиционных счетов" (п. 7 ст. 5, ч. 4 ст. 21 Федерального закона от 21.12.2013 N 379ФЗ). Согласно п. 1 названной ст. 10.3 под индивидуальным инвестиционным счетом
понимается счет внутреннего учета, который предназначен для обособленного учета
денежных средств, ценных бумаг клиента-физлица, обязательств по договорам,
заключенным за счет указанного клиента. Данный счет открывает и ведет брокер или
управляющий на основании договора на брокерское обслуживание или договора
доверительного управления ценными бумагами, в котором предусматривается открытие
9
Практический комментарий
и ведение индивидуального инвестиционного счета.
1 января 2015 г. в абз. 3 п. 12 ст. 214.1 НК РФ будут внесены поправки, согласно
которым финансовый результат по операциям, учитываемым на индивидуальном
инвестиционном счете, определяется отдельно от финансового результата по иным
операциям. Налоговая база по операциям, учитываемым на индивидуальном
инвестиционном счете, также будет определяться отдельно. Соответствующие изменения
будут внесены в абз. 2 п. 14 ст. 214.1 НК РФ.
Согласно новому п. 20 ст. 214.1 НК РФ и новой редакции п. 1 ст. 226.1 НК РФ
налоговая база по операциям, учитываемым на индивидуальном инвестиционном счете,
также будет определяться налоговым агентом - в общем случае по окончании налогового
периода. Иной порядок может быть установлен ст. 214.1 или ст. 226.1 НК РФ. В
последнюю из перечисленных статей также внесены дополнения.
В частности, согласно новому п. 9.1 ст. 226.1 НК РФ суммы налога по операциям с
ценными бумагами, учитываемым на индивидуальном инвестиционном счете, исчисляет,
удерживает и уплачивает налоговый агент на дату прекращения договора на ведение
такого счета. Исключения из этого правила содержатся в указанном же пункте.
В соответствии с новым п. 15 ст. 226.1 НК РФ налоговый агент, являющийся
источником дохода по операциям, учитываемым на индивидуальном инвестиционном
счете, обязан будет сообщать об открытии или о закрытии такого счета в налоговый
орган по месту своего нахождения. Сделать это будет необходимо в электронной форме
по телекоммуникационным каналам связи в течение трех рабочих дней со дня
соответствующего события.
Формы и форматы соответствующих сообщений предстоит утвердить ФНС России.
2. Введены инвестиционные налоговые вычеты
С 1 января 2015 г. Налоговый кодекс РФ будет дополнен ст. 219.1 "Инвестиционные
налоговые вычеты". Согласно п. 1 ст. 219.1 НК РФ налогоплательщик вправе будет
получить следующие инвестиционные налоговые вычеты:
1)
в
размере
положительного
финансового
результата,
полученного
налогоплательщиком в налоговом периоде от реализации (погашения) обращающихся на
организованном рынке ценных бумаг, указанных в пп. 1 и 2 п. 3 ст. 214.1 НК РФ, при
условии, что они находились в собственности налогоплательщика более трех лет. В
упомянутых пунктах названы:
- ценные бумаги, допущенные к торгам российского организатора торговли на
рынке ценных бумаг, в том числе на фондовой бирже;
- инвестиционные паи открытых паевых инвестиционных фондов, управление
которыми осуществляют российские управляющие компании.
Данный вычет предусмотрен пп. 1 п. 1 ст. 219.1 НК РФ;
2) в сумме денежных средств, внесенных налогоплательщиком в налоговом периоде
на индивидуальный инвестиционный счет (пп. 2 п. 1 ст. 219.1 НК РФ);
3) в сумме доходов, полученных по операциям, учитываемым на индивидуальном
инвестиционном счете (пп. 3 п. 1 ст. 219.1 НК РФ).
Особенности предоставления этих вычетов определены в п. п. 2, 3, 4 ст. 219.1 НК
РФ.
Следует отметить, что инвестиционный налоговый вычет, установленный в пп. 1 п.
1 ст. 219.1 НК РФ, применяется к доходам, полученным при реализации (погашении)
ценных бумаг, приобретенных после 1 января 2014 г. (ч. 1 ст. 5 Федерального закона от
28.12.2013 N 420-ФЗ). Вычеты, предусмотренные пп. 2 и 3 п. 1 ст. 219.1 НК РФ,
применяются при зачислении денежных средств и (или) получении доходов по
индивидуальным инвестиционным счетам, договоры на ведение которых заключены
после дня вступления в силу Закона N 420-ФЗ (ч. 2 ст. 5 Федерального закона от
28.12.2013 N 420-ФЗ). Данный закон вступил в силу 1 января 2014 г., за исключением
положений, которые вступают в силу в иные сроки (ч. 1 ст. 6 Федерального закона от
28.12.2013 N 420-ФЗ).
3. Уточнен перечень доходов, полученных от источников
за пределами РФ
10
Практический комментарий
В пп. 1 п. 3 ст. 208 НК РФ указано, что к доходам, полученным от источников за
пределами России, относятся дивиденды и проценты, полученные от иностранных
организаций (за некоторым исключением, которое содержится в пп. 1 п. 1 ст. 208 НК
РФ).
С 1 января 2015 г. в пп. 1 п. 3 ст. 208 НК РФ также будут упомянуты выплаты по
представляемым ценным бумагам, полученные от эмитента российских депозитарных
расписок.
4. Установлены особенности определения налоговой
базы по операциям с депозитарными расписками
и представляемыми ценными бумагами
В целях Налогового кодекса РФ под депозитарными расписками понимаются
российские депозитарные расписки, а также ценные бумаги иностранных эмитентов,
удостоверяющие права на ценные бумаги российских и (или) иностранных эмитентов.
Представляемые ценные бумаги определяются как ценные бумаги, права на которые
удостоверяются депозитарными расписками. С 1 января 2015 г. такие понятия будут
содержаться в п. 6.1 ст. 214.1 НК РФ.
Кроме того, в этом пункте будет указано, что в целях обложения НДФЛ следующие
операции не признаются реализацией или иным выбытием ценных бумаг:
- погашение депозитарных расписок при получении представляемых ценных бумаг;
- передача представляемых ценных бумаг при размещении депозитарных расписок,
удостоверяющих права на представляемые ценные бумаги.
Пункт 13 ст. 214.1 НК РФ, в котором устанавливаются особенности определения
доходов и расходов для определения финансового результата по операциям с ценными
бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, с 1 января
2015 г. будет дополнен положениями, касающимися определения расходов
налогоплательщика при реализации или ином выбытии следующих документов:
- представляемых ценных бумаг, полученных при погашении депозитарных
расписок;
- депозитарных расписок, полученных в результате их размещения.
Выводы
С 1 января 2015 г.:
- будут установлены особенности определения налоговой базы по операциям,
учитываемым на индивидуальном инвестиционном счете (п. п. 12, 14, 20 ст. 214.1, п. 9.1
ст. 226.1 НК РФ);
- будут введены инвестиционные налоговые вычеты (ст. 219.1 НК РФ);
- будет уточнен перечень доходов, полученных от источников за пределами РФ (пп.
1 п. 3 ст. 208 НК РФ);
- будут установлены особенности определения налоговой базы по операциям с
депозитарными расписками и представляемыми ценными бумагами (п. п. 6.1, 13 ст. 214.1
НК РФ).
Налог на прибыль организаций (гл. 25 НК РФ)
Федеральный закон от 28.12.2013 N 420-ФЗ,
Федеральный закон от 21.02.2014 N 17-ФЗ,
Федеральный закон от 20.04.2014 N 81-ФЗ,
Федеральный закон от 23.06.2014 N 167-ФЗ
1. С 2015 г. изменится порядок учета процентов
по долговым обязательствам
В пп. 5 п. 1.2 ч. 1 разд. II Основных направлений налоговой политики РФ на 2014
год и на плановый период 2015 и 2016 годов указывалось, что в ближайшее время будет
11
Практический комментарий
пересмотрен подход к отнесению процентов по долговым обязательствам на расходы в
целях исчисления налога на прибыль. Это связано с тем, что действующий порядок
контроля за предельными суммами процентов, признаваемыми расходами для целей
налогообложения, является трудоемким и обременительным для налогоплательщиков.
С 1 января 2015 г. согласно общему правилу проценты по долговым обязательствам
любого вида будут признаваться доходом (расходом) исходя из фактической ставки (абз.
2 п. 1 ст. 269 НК РФ). Если же долговое обязательство возникло в результате совершения
контролируемых сделок, то доходом (расходом) признается процент, исчисленный
исходя из фактической ставки с учетом положений разд. V.1 НК РФ о контролируемых
сделках. В частности, исключение из этого правила установлено п. 1.1 ст. 269 НК РФ.
Согласно упомянутому пункту по долговому обязательству, возникшему в
результате контролируемой сделки, одной из сторон которой является банк,
налогоплательщик вправе:
- признать доходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким
долговым обязательствам, если эта ставка превышает минимальное значение интервала
предельных значений, установленного п. 1.2 ст. 269 НК РФ;
- признать расходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким
долговым обязательствам, если эта ставка менее максимального значения интервала
предельных значений, установленного п. 1.2 ст. 269 НК РФ.
Если данные условия не соблюдаются, то доходом (расходом) признается процент,
исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений разд. V.1 НК РФ о
контролируемых сделках.
Пунктом 1.2 ст. 269 НК РФ будут установлены интервалы предельных значений
процентных ставок по долговым обязательствам в зависимости от того, в какой валюте
они оформлены. Так, например, согласно пп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ на период с 1 января
по 31 декабря 2015 г. по долговому обязательству, оформленному в рублях, установлен
интервал от 75 до 180 процентов ставки рефинансирования ЦБ РФ (т.е. от ставки ЦБ РФ,
умноженной на 0,75, до ставки ЦБ РФ, умноженной на 1,8). При этом в п. 1.3 ст. 269 НК
РФ будут установлены особенности применения процентных ставок, на основе которых
определяются минимальные и максимальные значения интервалов предельных
значений.
Отметим, что описанные изменения не затронули порядок нормирования процентов,
описанный в п. 2 ст. 269 НК РФ, - правила "тонкой капитализации" сохраняются в
неизменном виде.
2. Будет установлен новый порядок налогового учета
курсовых и суммовых разниц
С 1 января 2015 г. из Налогового кодекса РФ исключаются понятие "суммовые
разницы" и специальный порядок их учета. Суммовые разницы в существующем
понимании станут частью курсовых разниц и будут учитываться по единым с ними
правилам. Это касается и периодической переоценки требований и обязательств.
Обратим внимание, что согласно ч. 3 ст. 3 Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ
суммовые разницы, возникшие у налогоплательщика по сделкам, заключенным до 1
января 2015 г., учитываются в целях налогообложения прибыли организаций в порядке,
установленном до дня вступления Закона в силу. Таким образом, новые правила учета
будут применяться к тем суммовым разницам, которые возникнут в отношении сделок,
заключенных начиная с 1 января 2015 г.
Согласно новой редакции п. 11 ст. 250 НК РФ положительной признается курсовая
разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за
исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований,
стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при уценке обязательств,
стоимость которых выражена в иностранной валюте.
Соответственно, отрицательной признается курсовая разница, возникающая при
уценке указанного имущества и требований или дооценке упомянутых обязательств (пп.
5 п. 1 ст. 265 НК РФ в новой редакции).
В данных нормах предусмотрено, что эти правила применяются, если указанная
дооценка или уценка производится в связи с изменением официального курса
12
Практический комментарий
иностранной валюты к рублю РФ, установленного Центральным банком РФ, либо с
изменением курса иностранной валюты (условных денежных единиц) к рублю РФ,
установленного законом или соглашением сторон, при условии, что выраженная в этой
иностранной
валюте
(условных
денежных
единицах)
стоимость
требований
(обязательств), подлежащих оплате в рублях, определяется по курсу, установленному
законом или соглашением сторон соответственно.
Отметим, что уточнение о применении данных правил в связи с переоценкой
выраженных в иностранной валюте или условных денежных единицах требований,
подлежащих оплате в рублях, касается тех разниц, которые в действующей редакции
Налогового кодекса РФ рассматриваются в качестве суммовых.
Порядок признания курсовых разниц в качестве доходов и расходов с 2015 г. в
целом останется прежним. Отличия заключаются в том, что в п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272
НК РФ в новой редакции будет указано следующее: требования (обязательства),
стоимость которых выражена в иностранной валюте, имущество в виде валютных
ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному
Центральным банком РФ, в частности, на последнее число текущего месяца, а не на
последнее число отчетного (налогового) периода, как сейчас.
Необходимо отметить, что согласно пп. 7 п. 4 ст. 271 и пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ в
действующей редакции положительные и отрицательные курсовые разницы признаются
соответственно доходами и расходами на последнее число текущего месяца. Таким
образом, с 2015 г. новая редакция п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ не будет
противоречить в данной части пп. 7 п. 4 ст. 271 и пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ соответственно.
Обратим внимание, что Минфин России, в частности, в Письме от 17.10.2012 N 0303-06/1/556 разъяснял, что курсовые разницы (положительные и отрицательные) в
связи с переоценкой непогашенной суммы долгового обязательства в виде кредита,
выданного в иностранной валюте, учитываются российской организацией - заемщиком и
определяются на дату прекращения (исполнения) долгового обязательства по возврату
кредита или на последнее число отчетного (налогового) периода - в зависимости от того,
что произошло раньше. Данный подход является спорным. Существует точка зрения, что
налогоплательщик
вправе
самостоятельно
определить,
когда
учитывать
соответствующий доход - на конец каждого месяца либо на конец отчетного (налогового)
периода. Подробнее об этом см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на
прибыль.
Относительно пересчета выраженной в иностранной валюте (условных денежных
единицах) стоимости требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, отметим
следующее. Согласно новым правилам, которые будут действовать с 1 января 2015 г.,
такие требования пересчитываются в рубли по курсу иностранной валюты,
установленному законом или соглашением сторон, на дату перехода права
собственности, прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на
последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше. Такие
правила учета доходов и расходов будут предусмотрены п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК
РФ в новой редакции.
С 1 января 2015 г. утратят силу специальные правила учета суммовых разниц,
приведенные в п. 11.1 ч. 2 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265, п. 7 ст. 271, п. 9 ст. 272, ч. 4 ст.
316 НК РФ и др.
3. Порядок учета расходов на приобретение имущества,
не являющегося амортизируемым, организация
вправе определить самостоятельно
С 1 января 2015 г. организации смогут самостоятельно определить порядок
признания материальных расходов, предусмотренных пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. Напомним,
что в указанном подпункте перечислены затраты на приобретение инструментов,
приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды,
других
средств
индивидуальной
и
коллективной
защиты,
предусмотренных
законодательством РФ, и иного имущества, не являющегося амортизируемым. Новое
правило касается в том числе малоценного имущества.
Согласно действующей редакции указанной нормы стоимость такого имущества
13
Практический комментарий
полностью включается в состав материальных расходов по мере его ввода в
эксплуатацию.
С 1 января 2015 г. налогоплательщик сможет списывать стоимость названного
имущества в течение более чем одного отчетного периода. Данное право будет ему
предоставлено в соответствии с новой редакцией пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. При этом
необходимо будет принимать во внимание срок использования имущества или иные
экономически обоснованные показатели.
4. Доход от реализации полученного безвозмездно
имущества можно будет уменьшить на рыночную стоимость
такого имущества, определенную на дату его получения
С 1 января 2015 г. организации смогут принимать к налоговому учету безвозмездно
полученное и не являющееся амортизируемым имущество по рыночной стоимости,
определенной на дату его получения. С указанной даты в новой редакции будет изложен
абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ. В нем будет предусмотрено, что стоимость этого имущества
определяется как сумма дохода, который учтен налогоплательщиком в порядке,
предусмотренном п. 8 ст. 250 НК РФ. Напомним, что соответствующие доходы
учитываются исходя из рыночных цен.
В связи с данными изменениями разрешится спорная ситуация, которая связана с
уменьшением дохода от реализации прочего имущества, полученного безвозмездно.
Такой доход можно будет уменьшать на сумму дохода, учтенную в целях налога на
прибыль при безвозмездном получении имущества в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ.
Согласно пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ доход от реализации прочего имущества (за
исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров)
можно уменьшить на цену приобретения (создания) этого имущества и на сумму
расходов, указанных в абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ. Поскольку в нем на данный момент не
уточняется, как определить стоимость полученного безвозмездно имущества, возникают
споры. Подробнее о них см. Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль.
5. Из правил налогообложения будет исключен метод ЛИФО
Положения Налогового кодекса РФ, предусматривающие использование метода
ЛИФО для определения размеров расходов, с 1 января 2015 г. утратят силу.
Соответствующие правила исключены из п. 8 ст. 254, пп. 3 п. 1 ст. 268, ч. 3 ст. 329 НК
РФ.
Напомним, что в бухгалтерском учете данный метод не используется с 1 января
2008 г. (см. Приказ Минфина России от 26.03.2007 N 26н "О внесении изменений в
нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету").
6. Размер убытка от уступки права требования,
произведенной до срока платежа по договору, будет
определяться по новым правилам
С 1 января 2015 г. размер убытка от уступки права требования, которая была
произведена третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации
товаров (работ, услуг) срока платежа, будет определяться по новым правилам (п. 1 ст.
279 НК РФ). Его величина будет рассчитываться по выбору налогоплательщика одним из
следующих способов:
- исходя из максимальной ставки процента, установленной для соответствующего
вида валюты п. 1.2 ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки
права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного
договором на реализацию товаров (работ, услуг);
- исходя из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами,
установленными разд. V.1 НК РФ по указанному долговому обязательству.
Соответствующий порядок учета убытка должен быть закреплен в учетной политике
налогоплательщика (абз. 2 п. 1 ст. 279 НК РФ).
14
Практический комментарий
7. Убыток от уступки права требования,
произведенной после срока платежа по договору, будет
учитываться в расходах единовременно
С 1 января 2015 г. организации, применяющие метод начисления, смогут учитывать
убыток от уступки права требования, которая была произведена третьему лицу после
наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока
платежа, единовременно на дату этой уступки. Соответствующие изменения внесены в
п. 2 ст. 279 НК РФ. Напомним, что согласно действующей редакции указанного пункта
такой убыток учитывается постепенно: 50 процентов суммы убытка признаются на дату
уступки права требования, а оставшаяся часть включается в расходы по истечении 45
календарных дней с даты уступки права требования.
8. Установлены правила определения цены сделки по уступке
права требования долга, признаваемой контролируемой сделкой
1 января 2015 г. ст. 279 НК РФ будет дополнена п. 4, касающимся сделок по уступке,
которые признаются контролируемыми сделками согласно разд. V.1 НК РФ.
Так, при уступке права требования долга до наступления предусмотренного
договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа в случае, если сделка по
уступке признается контролируемой, фактическая цена такой сделки признается
рыночной с учетом положений п. 1 ст. 279 НК РФ (абз. 1 п. 4 ст. 279 НК РФ).
Абз. 2 п. 4 ст. 279 НК РФ будет затрагивать сделки по уступке, предусмотренные п.
п. 2 и 3 ст. 279 НК РФ. Напомним, что в п. 2 ст. 279 НК РФ упомянута уступка
налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление
доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после
наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока
платежа. А в п. 3 ст. 279 НК РФ говорится о дальнейшей реализации права требования
долга налогоплательщиком, купившим это право требования.
Так, согласно новым правилам, если предусмотренная п. 2 или п. 3 ст. 279 НК РФ
сделка по уступке права требования долга признается контролируемой согласно разд.
V.1 НК РФ, цена такой сделки определяется с учетом положений указанного раздела.
9. Российская организация, получившая дивиденды в 2014 г.,
должна уплатить налог на прибыль, если он не был удержан
С 24 июня 2014 г. в Налоговый кодекс РФ внесены изменения, согласно которым
законодательно закреплена обязанность депозитария удерживать налог на прибыль при
выплате дивидендов не только иностранным, но и российским компаниям (подробнее об
этом см. Практический комментарий основных изменений налогового законодательства
с 2014 года). Следует отметить, что в связи с данными нововведениями предусмотрен
ряд переходных положений на 2015 г.
Так, российские организации, получившие в 2014 г. доход в виде дивидендов, с
которого налоговый агент не удержал налог на прибыль, обязаны самостоятельно
исчислить данный налог. При этом они должны руководствоваться формулой,
приведенной в п. 5 ст. 275 НК РФ. Налог необходимо перечислить в бюджет не позднее
28 марта 2015 г. (ч. 2 ст. 3, ч. 2 ст. 4 Федерального закона от 23.06.2014 N 167-ФЗ).
Поскольку это нерабочий день, перечисление на основании п. 7 ст. 6.1 НК РФ должно
быть осуществлено не позднее 30 марта 2015 г.
10. Депозитарий обязан сообщить в инспекцию о дивидендах,
перечисленных в 2014 г. российским организациям,
если не был удержан налог на прибыль
С 24 июня 2014 г. в Налоговый кодекс РФ внесены изменения, согласно которым
законодательно закреплена обязанность депозитария удерживать налог на прибыль при
выплате дивидендов не только иностранным, но и российским компаниям (подробнее об
этом см. Практический комментарий основных изменений налогового законодательства
15
Практический комментарий
с 2014 года). Следует отметить, что в связи с данными нововведениями предусмотрен
ряд переходных положений на 2015 г.
Так, предусмотрена обязанность депозитария с 1 до 31 января 2015 г. сообщить в
инспекцию о перечисленных российским организациям в 2014 г. дивидендах, с которых
не был удержан налог на прибыль (ч. 3 ст. 3, ч. 2 ст. 4 Федерального закона от
23.06.2014 N 167-ФЗ).
Дополнительную информацию см. в Практическом пособии по налогу на прибыль.
11. Установлены особенности налогообложения депозитарных
расписок и представляемых ценных бумаг
Используемое в целях Налогового кодекса РФ понятие депозитарных расписок и
представляемых ценных бумаг с 1 января 2015 г. будет содержаться в п. 6.1 ст. 214.1
НК РФ.
В указанном пункте говорится, что под депозитарными расписками понимаются
российские депозитарные расписки, а также ценные бумаги иностранных эмитентов,
удостоверяющие права на ценные бумаги российских и (или) иностранных эмитентов.
Под представляемыми ценными бумагами понимаются ценные бумаги, права на
которые удостоверяют депозитарные расписки.
1 января 2015 г. Налоговый кодекс РФ будет дополнен новой статьей,
устанавливающей особенности определения доходов и расходов эмитентов российских
депозитарных расписок (ст. 299.5 НК РФ). Согласно п. 2 ст. 299.5 НК РФ при определении
налоговой базы эмитентов российских депозитарных расписок не учитываются
следующие доходы:
- денежные средства и иное имущество, имущественные права, которые получены
эмитентом российских депозитарных расписок в связи с размещением таких расписок, за
исключением денежных сумм, имущества, имущественных прав, полученных эмитентом
российских депозитарных расписок в качестве вознаграждения за его услуги;
- денежные средства и иное имущество, имущественные права, которые получены
эмитентом российских депозитарных расписок в связи с осуществлением им прав,
закрепленных представляемыми ценными бумагами.
Согласно п. 4 ст. 299.5 НК РФ при определении налоговой базы эмитентов
российских депозитарных расписок не будут учитываться следующие расходы:
- денежные средства и иное имущество, имущественные права, переданные
(уплаченные) эмитентом российских депозитарных расписок эмитенту или владельцам
представляемых ценных бумаг в связи с размещением российских депозитарных
расписок;
- денежные средства и иное имущество, имущественные права, которые переданы
эмитентом российских депозитарных расписок владельцам российских депозитарных
расписок в связи с осуществлением прав по российским депозитарным распискам.
В данной статье лишь перечислены специфические доходы и расходы эмитентов
российских депозитарных расписок, которые не будут участвовать в формировании их
налоговой базы, а в остальном на этих налогоплательщиков в полной мере
распространяются положения гл. 25 НК РФ.
Также следует отметить, что в п. 8 новой редакции ст. 280 НК РФ будет указано,
как определяются расходы налогоплательщика при реализации или ином выбытии:
- представляемых ценных бумаг, полученных при погашении депозитарных
расписок (абз. 1 п. 8 ст. 280 НК РФ);
- депозитарных расписок, полученных в результате их размещения (абз. 2 п. 8 ст.
280 НК РФ).
Кроме того, в указанном пункте будет установлено, что в целях исчисления налога
на прибыль не признаются реализацией или иным выбытием ценных бумаг следующие
операции:
- погашение депозитарных расписок при получении представляемых ценных бумаг;
- передача представляемых ценных бумаг при размещении депозитарных расписок,
удостоверяющих права на представляемые ценные бумаги.
Также с 1 января 2015 г. в п. 2.2 ст. 309 НК РФ будет указано, что выплаты по
представляемым ценным бумагам, полученные от эмитента российских депозитарных
16
Практический комментарий
расписок, не признаются доходами от источников в РФ. Напомним, что ст. 309 НК РФ
устанавливает
особенности
налогообложения
иностранных
организаций,
не
осуществляющих деятельность через постоянное представительство в РФ и получающих
доходы от источников в России.
Кроме того, с указанной даты в п. 2 ст. 275 НК РФ будет установлено, что в случае
выплаты дохода эмитентом российских депозитарных расписок сумму налога в
отношении
полученных
дивидендов
налогоплательщик
будет
определять
самостоятельно, если источником дохода будет иностранная организация - эмитент
представляемых ценных бумаг.
В отношении доходов в виде дивидендов, полученных по акциям, права на которые
удостоверены депозитарными расписками, будет установлена ставка налога на прибыль
в размере 9 процентов (пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ). Данное дополнение в пп. 2 п. 3 ст. 284
НК РФ относится лишь к налогоплательщикам - российским организациям, так как в
соответствии с п. 2.2 ст. 309 НК РФ для иностранной организации такой доход не будет
являться доходом от источников в РФ.
12. Уточнен порядок определения цены ценных бумаг
В новой редакции ст. 280 НК РФ, которая вступит в силу 1 января 2015 г., уточнены
положения, касающиеся определения цены ценных бумаг.
Так, в случае совершения сделки с обращающимися ценными бумагами через
российского или иностранного организатора торговли для целей налогообложения
признается фактическая цена реализации (приобретения) или иного выбытия ценных
бумаг (пп. 2 п. 11 ст. 280 НК РФ).
Если иное не установлено ст. 280 НК РФ, в случае совершения сделки с
обращающимися ценными бумагами вне организованного рынка ценных бумаг (без
участия российского или иностранного организатора торговли) рыночной ценой
признается фактическая цена реализации (приобретения) или иного выбытия ценной
бумаги при соблюдении одного из следующих условий:
- на дату совершения сделки организатором (организаторами) торговли было
зарегистрировано более одной сделки с ценной бумагой, и фактическая цена
совершенной сделки находится в интервале между максимальной и минимальной
ценами;
- на дату совершения сделки была зарегистрирована одна сделка с ценной бумагой,
и фактическая цена совершенной сделки соответствует цене этой одной
зарегистрированной сделки.
Такие правила будут содержаться в пп. 2 п. 12 ст. 280 НК РФ.
Согласно пп. 3 п. 12 ст. 280 НК РФ максимальная и минимальная цены сделок (цена
одной сделки), зарегистрированные организатором торговли, будут определяться по
сделкам, совершенным на основании безадресных заявок.
В случаях, когда отсутствует информация об интервале цен у организаторов
торговли на дату совершения сделки и когда по одной и той же ценной бумаге сделки на
указанную дату совершались через двух и более организаторов торговли, будут
действовать прежние правила определения цены сделки (абз. 3 - 4 пп. 3 п. 12 ст. 280
НК РФ). Однако с 1 января 2015 г. нельзя будет использовать данные организаторов
торговли, у которых на указанную дату была совершена только одна сделка, если есть
информация об организаторах торговли, у которых на эту дату было несколько сделок с
ценной бумагой (абз. 4 пп. 3 п. 12 ст. 280 НК РФ).
В п. 13 ст. 280 НК РФ будет предусмотрено исключение из установленного п. 12
указанной статьи правила. Фактическая цена приобретения ценных бумаг будет
признаваться рыночной ценой, если будут приобретаться обращающиеся эмиссионные
ценные бумаги при их размещении, а также при первом после размещения предложении
этих ценных бумаг неограниченному кругу лиц. Услуги по такому предложению этих
ценных бумаг может оказывать в том числе брокер.
Как и ранее, в случае реализации обращающихся ценных бумаг по цене ниже
минимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг при определении
финансового результата принимается минимальная цена сделки на организованном
рынке ценных бумаг. В случае приобретения обращающихся ценных бумаг по цене выше
17
Практический комментарий
максимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг при определении
финансового результата принимается максимальная цена сделки на организованном
рынке ценных бумаг. Данные положения будут предусмотрены в п. 14 ст. 280 НК РФ. В
целях применения указанного пункта при совершении единственной сделки на
организованном рынке ценных бумаг цена такой сделки будет признаваться
максимальной (минимальной) ценой.
Правила определения рыночной цены необращающихся ценных бумаг в целом
останутся прежними. Фактическая цена будет приниматься для целей налогообложения,
если эта цена будет находиться в интервале между максимальной и минимальной ценами,
определенными исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен
(п. 16 ст. 280 НК РФ). Предельное отклонение цен необращающихся ценных бумаг
останется прежним - 20 процентов в сторону повышения или понижения от расчетной
цены ценной бумаги.
В п. 18 ст. 280 НК РФ будет зафиксировано, что расчетную цену необращающихся
ценных бумаг необходимо будет определять на дату договора, устанавливающего все
существенные условия передачи ценной бумаги. В отношении расчетной цены
необращающихся инвестиционных паев будет указано следующее. Расчетная цена
определяется на предшествующую дату, на которую определяется расчетная стоимость
инвестиционного пая, ближайшую к дате совершения сделки.
Также следует обратить внимание на п. 19 ст. 280 НК РФ. В нем будет установлено
исключение из правил определения цены ценной бумаги по сделкам с обращающимися
ценными бумагами. Данное исключение касается в том числе сделок, не признаваемых
контролируемыми.
Так, налогоплательщик будет вправе принять для целей налогообложения
расчетную цену сделки, определяемую с применением методов, установленных гл. 14.3
НК РФ, при определении финансового результата по сделкам с обращающимися ценными
бумагами и не применять правила определения цены ценной бумаги, установленные ст.
280 НК РФ, при соблюдении хотя бы одного из следующих условий:
- покупатель ценных бумаг (совместно с аффилированными лицами) становится
владельцем более пяти процентов соответствующего выпуска ценных бумаг;
- количество ценных бумаг превышает один процент соответствующего выпуска
ценных бумаг;
- цена ценных бумаг установлена по решению органов государственной власти или
органов местного самоуправления;
- покупатель (продавец) ценных бумаг является эмитентом этих ценных бумаг, в
том числе по оферте.
Кроме того, будет скорректирован порядок определения цены по операциям с
обращающимися и необращающимися инвестиционными паями открытого ПИФа,
необращающимися инвестиционными паями закрытых и интервальных ПИФов (п. п. 15,
17 ст. 280 НК РФ).
Следует отметить, что 1 января 2016 г. вступит в силу п. 29 ст. 280 НК РФ. В нем
будет указано, что положения пп. 2 и 3 п. 12 и п. п. 14 - 17 и 19 ст. 280 НК РФ в части
определения цен ценных бумаг (инвестиционных паев) в целях налогообложения будут
применяться исключительно в отношении контролируемых сделок. В отношении сделок,
не признаваемых контролируемыми, для целей налогообложения будет применяться
фактическая цена этих сделок.
С 1 января 2015 г. в ч. 7 ст. 329 НК РФ будет установлено правило определения
цены ценной бумаги, полученной безвозмездно или выявленной по итогам
инвентаризации. Стоимость такой ценной бумаги для целей налогового учета, в том
числе в случае последующей реализации (выбытия), необходимо будет определять
исходя из рыночной (расчетной) стоимости, рассчитываемой в соответствии со ст. 280
НК РФ.
13. Изменен порядок определения налоговой базы
по операциям с ценными бумагами и порядок учета убытков
от операций с ценными бумагами
1 января 2015 г. будет изменен порядок определения налоговой базы по операциям
18
Практический комментарий
с ценными бумагами. Согласно п. 21 ст. 280 НК РФ доходы (расходы) по операциям с
обращающимися ценными бумагами необходимо будет учитывать в общеустановленном
порядке в общей налоговой базе.
При этом под общей налоговой базой будет пониматься налоговая база по прибыли,
облагаемая по ставке, указанной в п. 1 ст. 284 НК РФ, то есть по общеустановленной
ставке (абз. 4 п. 1 ст. 280 НК РФ). Кроме того, по такой налоговой базе не должен быть
предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.
По общему правилу доходы, полученные от операций с обращающимися ценными
бумагами за отчетный (налоговый) период, не могут быть уменьшены на расходы либо
убытки от операций с необращающимися ценными бумагами, а также на расходы либо
убытки от операций с необращающимися финансовыми инструментами срочных сделок
(абз. 2 п. 21 ст. 280 НК РФ).
При этом согласно п. 22 ст. 280 НК РФ по общему правилу налоговая база по
операциям с необращающимися ценными бумагами и необращающимися финансовыми
инструментами срочных сделок определяется совокупно в порядке, установленном ст.
304 НК РФ, и отдельно от общей налоговой базы.
Напомним, что согласно п. 8 действующей редакции ст. 280 НК РФ налоговая база
по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельно, за
исключением налоговой базы по операциям с ценными бумагами, определяемой
профессиональными участниками рынка ценных бумаг. Причем отдельно определяются
налоговые базы по операциям с обращающимися ценными бумагами и по операциям с
необращающимися ценными бумагами. Также согласно п. 1 ст. 304 НК РФ налоговые
базы по операциям с обращающимися ФИСС и операциями с необращающимися ФИСС
определяются отдельно.
Так, в п. 24 ст. 280 НК РФ будет установлено следующее правило. Убытки,
определенные в соответствии со ст. 274 НК РФ с учетом всех доходов (расходов),
формирующих общую налоговую базу, могут быть направлены на уменьшение налоговой
базы (прибыли) по операциям с необращающимися ценными бумагами и
необращающимися финансовыми инструментами срочных сделок.
Следует обратить внимание, что в п. 25 ст. 280 НК РФ будет установлен порядок
учета убытка в виде затрат на приобретение эмиссионных ценных бумаг (акций и
облигаций), организация-эмитент которых была ликвидирована (в том числе в
результате применения процедуры банкротства). Правила данного пункта будут
применяться также при ликвидации следующих организаций:
- организации-заемщика в случае прекращения обязательств по ценным бумагам,
выпущенным в целях финансирования займа (кредита);
- организации - эмитента базовых ценных бумаг, если по условиям выпуска ценных
бумаг исполнение обязательств по ним, включая их погашение, поставлено в
зависимость от исполнения обязательств по базовым ценным бумагам.
Порядок определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами и
финансовыми инструментами срочных сделок профессиональными участниками рынка
ценных бумаг, организаторами торговли, биржами, а также управляющими компаниями
и клиринговыми организациями, осуществляющими функции центрального контрагента,
будет установлен п. 26 ст. 280 НК РФ.
Порядку определения налоговой базы по операциям с закладными будет посвящен
п. 28 ст. 280 НК РФ. В нем будет указано, что соответствующая налоговая база
определяется в соответствии с п. п. 1 и 3 ст. 279 НК РФ, то есть как в некоторых случаях
уступки права требования.
Статьей 5 Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ установлены переходные
положения для учета убытков по операциям с ценными бумагами.
Согласно ч. 3 указанной статьи убытки по завершенным сделкам, которые получены
плательщиками налога на прибыль организаций по операциям с ценными бумагами,
обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, возникшие до 31 декабря 2014
г. включительно и не учтенные ранее при определении налоговой базы, уменьшают
общую налоговую базу соответствующих отчетных (налоговых) периодов начиная с 1
января 2015 г. (но не более 20 процентов первоначальной суммы таких убытков,
определяемой по состоянию на 31 декабря 2014 г.) ежегодно до 1 января 2025 г. Данное
правило не касается профессиональных участников рынка ценных бумаг, организаторов
19
Практический комментарий
торговли, бирж, управляющих компаний и клиринговых организаций, осуществляющих
функции центрального контрагента.
Соответствующее правило в отношении убытков по завершенным сделкам по
операциям с не обращающимися на организованном рынке финансовыми инструментами
срочных сделок и такими же ценными бумагами предусмотрено ч. 4 ст. 5 Федерального
закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ.
Переходные положения учета убытков для профессиональных участников рынка
ценных бумаг, не осуществляющих дилерскую деятельность, организаторов торговли,
бирж, управляющих компаний и клиринговых организаций, осуществляющих функции
центрального контрагента, установлены ч. 5 ст. 5 Федерального закона от 28.12.2013 N
420-ФЗ. Данные налогоплательщики смогут в общем порядке, по правилам ст. 283 НК
РФ, перенести рассматриваемые убытки с 1 января 2015 г.
14. Изменен порядок определения налоговой базы по операциям
с финансовыми инструментами срочных сделок
1 января 2015 г. будет изменен порядок определения налоговой базы по операциям
с ФИСС.
Согласно п. 1 ст. 304 НК РФ доходы (расходы) по операциям с обращающимися
ФИСС должны будут учитываться при определении налоговой базы по прибыли,
облагаемой по ставке, указанной в п. 1 ст. 284 НК РФ, то есть по общеустановленной
ставке. Кроме того, в отношении указанной прибыли не должен быть предусмотрен
отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.
Напомним, что согласно действующей редакции п. 1 ст. 304 НК РФ налоговые базы
по операциям как с обращающимися, так и с необращающимися ФИСС исчисляются
отдельно.
Согласно п. 22 ст. 280 НК РФ по общему правилу налоговая база по операциям с
необращающимися ценными бумагами и необращающимися ФИСС будет определяться
совокупно в порядке, установленном ст. 304 НК РФ, и отдельно от общей налоговой базы.
В п. 3 ст. 304 НК РФ с 1 января 2015 г. будет указано, что в общем случае при
определении налоговой базы по операциям с необращающимися ценными бумагами и
необращающимися ФИСС учитываются доходы и расходы по всем указанным операциям
за отчетный (налоговый) период со всеми базисными активами.
15. Урегулирован вопрос о налогообложении ценных бумаг
при погашении их номинальной стоимости частями
С 1 января 2015 г. Налоговый кодекс РФ будет дополнен положениями,
регулирующими порядок налогообложения ценных бумаг в случае частичного погашения
их номинальной стоимости в период их обращения. Соответствующие изменения будут
внесены в п. 3 ст. 271, пп. 7 п. 7 ст. 272, ст. 280 НК РФ.
Согласно новому абз. 5 п. 3 ст. 271 НК РФ датой реализации принадлежащих
налогоплательщику ценных бумаг будет признаваться дата фактического получения
налогоплательщиком сумм частичного погашения номинальной стоимости ценной бумаги
в период ее обращения, предусмотренного условиями выпуска. В соответствии с новой
редакцией пп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих
расходов будет признаваться в том числе дата частичного погашения номинальной
стоимости ценной бумаги в период ее обращения, предусмотренного условиями выпуска.
При этом суммы, уплаченные налогоплательщиком при приобретении ценных бумаг,
будут признаваться расходами пропорционально доле выплат, фактически полученных
при частичном погашении номинальной стоимости. Данное правило будет содержаться в
п. 6 новой редакции ст. 280 НК РФ.
Следует отметить, что внесенные поправки соответствуют позиции Минфина
России, которую он занимает в настоящее время по вопросу определения налоговой базы
при частичном погашении номинальной стоимости ценных бумаг (см. Письма от
29.07.2013 N 03-03-06/2/30012, от 04.03.2013 N 03-03-06/2/6367).
Частью 6 ст. 5 Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ установлены
переходные правила, связанные с налогообложением операций с ценными бумагами, по
20
Практический комментарий
которым осуществлено частичное погашение их номинальной стоимости до 1 января
2015 г. Суть их заключается в следующем. В период до полной реализации (выбытия)
таких ценных бумаг налогоплательщиком применяется порядок определения налоговой
базы, который применялся им в период до дня вступления в силу Федерального закона
от 28.12.2013 N 420-ФЗ. Перерасчет налоговой базы за прошедшие налоговые периоды
не производится.
16. Расходы по погашению собственных эмиссионных долговых
ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ, учитываются частично
С 1 января 2015 г. на основании пп. 3.1 п. 1 ст. 265 НК РФ эмитенты смогут
учитывать расходы по погашению собственных эмиссионных долговых ценных бумаг,
обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в сумме разницы между
стоимостью их погашения и их номинальной стоимостью.
Напомним, что согласно п. 12 ст. 270 НК РФ расходы, которые направлены на
погашение долговых ценных бумаг, не учитываются.
17. Уточнены особенности определения налоговой базы
участников договора доверительного управления имуществом
С 1 января 2015 г. будет изложена в новой редакции ст. 276 НК РФ, которая
устанавливает особенности определения налоговой базы участников договора
доверительного управления имуществом.
В п. 3 ст. 276 НК РФ в новой редакции будут установлены особенности определения
налоговой базы участников такого договора в случае, если, в частности, по условиям
договора доверительного управления имуществом установлено более одного
выгодоприобретателя. Например, согласно пп. 4 п. 3 ст. 276 НК РФ при наличии
нескольких выгодоприобретателей по договору доверительного управления доходы и
расходы учитываются у них в соответствии с п. 3 ст. 276 НК РФ пропорционально
причитающейся им доле.
Кроме того, предусмотрены правила учета доходов и расходов по операциям с
ценными бумагами и по операциям с ФИСС учредителем доверительного управления,
являющимся выгодоприобретателем (пп. 3 п. 2 ст. 276 НК РФ в новой редакции).
В остальном особенности определения налоговой базы участников договора
доверительного управления имуществом остались прежними.
18. Дополнены перечни доходов и расходов, не учитываемых
в целях налогообложения
Согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются в доходах в качестве средств
целевого финансирования средства сборов за аэронавигационное обслуживание полетов
воздушных судов в воздушном пространстве РФ, взимаемых в порядке, установленном
уполномоченным органом в области использования воздушного пространства.
Соответствующий порядок утвержден Приказом Росаэронавигации от 27.11.2007 N 118.
1 января 2015 г. данное положение пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ утратит силу. Вместе
с тем п. 1 ст. 251 НК РФ будет дополнен пп. 46. Согласно новому подпункту в доходах не
будут учитываться средства сборов за аэронавигационное обслуживание полетов
воздушных судов в воздушном пространстве РФ. Также в данном пункте будут указаны
средства, полученные из федерального бюджета в качестве компенсации расходов за
аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов государственной авиации,
освобожденных в соответствии с законодательством РФ от платы за аэронавигационное
обслуживание.
1 января 2015 г. ст. 270 НК РФ будет дополнена п. 48.17. Согласно этому пункту в
расходах не будут учитываться затраты, понесенные за счет следующих средств:
- сборов за аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов в
воздушном пространстве РФ;
- полученных из федерального бюджета в качестве компенсации расходов за
аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов государственной авиации,
21
Практический комментарий
освобожденных в соответствии с законодательством РФ от платы за аэронавигационное
обслуживание.
Отметим, что и в настоящее время расходы, понесенные за счет средств сборов за
аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов в воздушном пространстве
РФ, не относятся на уменьшение налоговой базы, но по иному основанию - как расходы
за счет средств целевого финансирования. В связи с этим установлена и обязанность
ведения раздельного учета (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Выводы
С 1 января 2015 г.:
- изменится порядок учета процентов по долговым обязательствам (п. п. 1, 1.1, 1.2,
1.3 ст. 269 НК РФ);
- налогоплательщик сможет списывать стоимость имущества, не являющегося
амортизируемым, в течение более чем одного отчетного периода (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК
РФ);
- доход от реализации полученного безвозмездно имущества можно будет
уменьшить на рыночную стоимость такого имущества, определенную на дату его
получения (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ, абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ);
- из Налогового кодекса РФ будет исключено понятие "суммовые разницы", а также
специальный порядок их учета (утратят силу п. 11.1 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265, п. 7 ст.
271, п. 9 ст. 272, ч. 4 ст. 316 НК РФ и др.);
- в налогообложении перестанет применяться метод ЛИФО (будут внесены
соответствующие изменения в п. 8 ст. 254, пп. 3 п. 1 ст. 268, ч. 3 ст. 329 НК РФ);
- размер убытка от уступки права требования, произведенной до срока платежа по
договору, будет определяться по новым правилам (п. 1 ст. 279 НК РФ);
- убыток от уступки права требования третьему лицу, которая была произведена
после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг)
срока платежа, будет учитываться единовременно на дату уступки права требования (п.
2 ст. 279 НК РФ);
- будут установлены правила определения цены сделки по уступке права
требования долга, признаваемой контролируемой сделкой (п. 4 ст. 279 НК РФ);
- российские организации, получившие в 2014 г. дивиденды, с которых не был
удержан налог на прибыль, обязаны самостоятельно исчислить такой налог и уплатить
его в бюджет не позднее 30 марта 2015 г. (ч. 2 ст. 3, ч. 2 ст. 4 Федерального закона от
23.06.2014 N 167-ФЗ, п. 7 ст. 6.1 НК РФ);
- если депозитарий при выплате дивидендов российским организациям в 2014 г. не
удержал налог на прибыль, то он обязан сообщить в инспекцию о таких дивидендах с 1
до 31 января 2015 г. (ч. 3 ст. 3, ч. 2 ст. 4 Федерального закона от 23.06.2014 N 167-ФЗ);
- будут установлены особенности налогообложения операций с депозитарными
расписками и представляемыми ценными бумагами (п. 2 ст. 275, п. 8 ст. 280, пп. 2 п. 3
ст. 284, ст. 299.5, п. 2.2 ст. 309 НК РФ);
- будет уточнен порядок определения цены ценных бумаг (ст. 280 НК РФ);
- изменятся порядок определения налоговой базы по операциям с ценными
бумагами и порядок учета убытков от операций с ценными бумагами (ст. 280 НК РФ);
- изменится порядок определения налоговой базы по операциям с финансовыми
инструментами срочных сделок (ст. 304 НК РФ);
- будет урегулирован вопрос о налогообложении ценных бумаг при погашении их
номинальной стоимости частями (п. 3 ст. 271, пп. 7 п. 7 ст. 272, п. 6 ст. 280 НК РФ);
- расходы по погашению собственных эмиссионных долговых ценных бумаг,
обращающихся на ОРЦБ, можно будет учитывать в части (пп. 3.1 п. 1 ст. 265 НК РФ);
- будут уточнены особенности определения налоговой базы участников договора
доверительного управления имуществом (ст. 276 НК РФ);
- в доходах не будут учитываться не только средства сборов за аэронавигационное
обслуживание полетов воздушных судов в воздушном пространстве РФ, но и средства,
полученные из федерального бюджета в качестве компенсации расходов за
аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов государственной авиации,
освобожденных в соответствии с законодательством РФ от платы за аэронавигационное
22
Практический комментарий
обслуживание (пп. 46 п. 1 ст. 251, абз. 18 пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ);
- в расходах не будут учитываться затраты, понесенные за счет средств сборов за
аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов в воздушном пространстве
РФ и (или) за счет средств, полученных из федерального бюджета в качестве
компенсации расходов за аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов
государственной авиации, освобожденных в соответствии с законодательством РФ от
платы за аэронавигационное обслуживание (п. 48.17 ст. 270 НК РФ).
Государственная пошлина (глава 25.3 НК РФ)
Федеральный закон от 21.07.2014 N 221-ФЗ
1. Увеличен размер госпошлины за оспаривание
нормативных правовых актов
С 1 января 2015 г. изменяются некоторые положения о госпошлине за подачу
заявления об оспаривании нормативных правовых актов. Организации будут платить 4,5
тыс. руб. вместо 3 тыс. руб., а физлица - 300 руб. вместо 200 руб. (пп. 6 п. 1 ст. 333.19
НК РФ).
Напомним, что в связи проведением судебной реформы (см. спецвыпуск
"Объединение Высшего Арбитражного Суда РФ и Верховного Суда РФ") с 6 августа 2014
г. дела об оспаривании нормативных правовых актов, за некоторыми исключениями,
относятся к ведению Верховного Суда РФ (по правилам Гражданского процессуального
кодекса РФ) и судов общей юрисдикции (п. 3 ч. 1 ст. 22 ГПК РФ, абз. 2 ст. 245 ГПК РФ и
п. 1.1 ч. 1 ст. 29 АПК РФ).
2. Скорректирован размер госпошлины за оспаривание
ненормативных правовых актов
С 1 января 2015 г. при подаче заявления об оспаривании в порядке гражданского
судопроизводства ненормативных правовых актов Президента РФ, Совета Федерации,
Госдумы, Правительства РФ, Правительственной комиссии по контролю за
осуществлением иностранных инвестиций в РФ организация должна уплатить 4,5 тыс.
руб. (абз. 3 пп. 6 п. 1 ст. 333.19 НК РФ). В отношении актов иных органов власти
(должностных
лиц)
госпошлина
за
оспаривание
в
рамках
гражданского
судопроизводства по-прежнему составляет 2 тыс. руб. (абз. 3 пп. 7 п. 1 ст. 333.19 НК
РФ).
Если организация подает заявление об оспаривании ненормативных правовых
актов, решений и действий (бездействий) органов власти (должностных лиц) в порядке
арбитражного судопроизводства, то с 1 января 2015 г. за рассмотрение такого спора ей
придется заплатить не 2 тыс., а 3 тыс. руб. (абз. 3 пп. 3 п. 1 ст. 333.21 НК РФ).
Напомним, что с 6 августа 2014 г. размер госпошлины за оспаривание
ненормативных правовых актов стал дифференцироваться в зависимости от категории
плательщика сбора и органа (должностного лица), принявшего оспариваемый акт (см.
Практический комментарий основных изменений налогового законодательства с 2014
года).
3. Проиндексированы размеры некоторых госпошлин
С 1 января 2015 г. возрастут размеры госпошлины за некоторые виды юридически
значимых действий.
Так, госпошлина за госрегистрацию прав, ограничений (обременений) прав на
недвижимое имущество, договоров об отчуждении недвижимого имущества (за
исключением пп. 21, 22.1, 23 - 26, 28 - 31, 61 и 80.1 п. 1 ст. 333.33 НК РФ) для физлиц
увеличится с 1 тыс. до 2 тыс. руб., а для организаций - с 15 тыс. до 22 тыс. руб. (пп. 22
п. 1 ст. 333.33 НК РФ).
В отношении госрегистрации транспортных средств и иных регистрационных
действий сумма госпошлины за выдачу государственных регистрационных знаков на
23
Практический комментарий
автомобили увеличена с 1,5 тыс. до 2 тыс. руб. (абз. 2 пп. 36 п. 1 ст. 333.33 НК РФ), за
выдачу паспорта транспортного средства - с 500 до 800 руб. (абз. 4 пп. 36 п. 1 ст. 333.33
НК РФ).
За выдачу разрешения на установку рекламной конструкции размер госпошлины с
1 января 2015 г. составит не 3 тыс., а 5 тыс. руб. (пп. 105 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).
Кроме того, увеличивается сумма сбора за рассмотрение заявления о заключении
соглашения о ценообразовании (и внесении в него изменений): с 1,5 млн до 2 млн руб.
(пп. 133 п. 1 ст. 333.33 НК РФ). Отметим, что по-прежнему самыми большими останутся
пошлины за предоставление лицензии на производство, хранение и поставки
произведенного этилового спирта (в том числе денатурированного), а также лицензии
на производство, хранение и поставки произведенной алкогольной продукции (за
исключением вина, фруктового вина, игристого вина (шампанского), винных напитков,
изготавливаемых без добавления этилового спирта). Их размер увеличивается с 6 млн
руб. до 9,5 млн руб. (абз. 2, 3 пп. 94 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).
4. Введены новые размеры госпошлины
С 1 января 2015 г. введен пониженный размер госпошлины за госрегистрацию
изменений в учредительных документах общероссийских общественных организаций
инвалидов (их отделений) - 100 руб. (пп. 3.1 п. 1 ст. 333.33 НК РФ). Для названных
организаций в Налоговом кодексе РФ предусмотрены и иные льготы по уплате
госпошлины (пп. 2.1 п. 1 ст. 333.33 НК РФ, пп. 1 п. 2 ст. 333.36 НК РФ, п. 4 ст. 333.38
НК РФ).
В пп. 3 п. 1 ст. 333.33 НК РФ госпошлина за госрегистрацию изменений, вносимых
в учредительные документы юрлица, определена как 20 процентов суммы госпошлины,
установленной в пп. 1 п. 1 ст. 333.33 НК РФ за госрегистрацию юридического лица.
Однако в отношении общероссийских общественных организаций инвалидов (их
отделений) действует специальная норма (пп. 2.1 п. 1 ст. 333.33 НК РФ): размер
госпошлины в данном случае ниже, чем предусмотренный за госрегистрацию иных
юрлиц. Отметим, что до 1 января 2015 г. такой дифференциации не было.
С 1 января 2015 г. определена новая сумма госпошлины за действия
уполномоченных органов, связанные с лицензированием нотариальной деятельности, 100 тыс. руб. (пп. 110.1 п. 1 ст. 333.33 НК РФ). Таким образом, расширен перечень
случаев, когда общие правила пп. 92 п. 1 ст. 333.33 НК РФ об уплате пошлины за
действия, связанные с лицензированием, не применяются. Отметим, что согласно
названной норме размеры госпошлины различаются в зависимости от вида юридически
значимых действий. С 1 января 2015 г. сумма сбора возросла, в частности, до 7,5 тыс.
руб. за предоставление лицензии, и до 750 руб. за выдачу дубликата). В пп. 110.1 п. 1
ст. 333.33 НК РФ такая дифференциация не предусмотрена. Это позволяет сделать вывод
о том, что за каждое из действий, связанных с лицензированием нотариальной
деятельности (например, за переоформление лицензии), госпошлина будет уплачиваться
в размере 100 тыс. руб.
5. Установлен понижающий коэффициент для расчета размера
госпошлины, уплачиваемой физлицами в некоторых случаях
С 1 января 2015 г. вводится понижающий коэффициент для расчета размера
госпошлины, уплачиваемой физлицами при совершении юридически значимых действий
с использованием порталов государственных (муниципальных) услуг и иных порталов,
интегрированных с единой системой идентификации и аутентификации, и получении
результата услуги в электронной форме. Величина коэффициента составляет 0,7 (п. 4
ст. 333.35 НК РФ, п. п. 1, 3 ст. 2 Федерального закона от 21.07.2014 N 221-ФЗ).
Выводы
С 1 января 2015 г.:
- увеличен размер госпошлины за оспаривание нормативных правовых актов (пп. 6
п. 1 ст. 333.19 НК РФ);
24
Практический комментарий
- скорректирован размер госпошлины за оспаривание ненормативных правовых
актов (абз. 3 пп. 6 п. 1 ст. 333.19 НК РФ);
- введен пониженный размер госпошлины за госрегистрацию изменений в
учредительных документах общероссийских общественных организаций инвалидов и
отделений таких организаций (пп. 3.1 п. 1 ст. 333.33 НК РФ);
- установлен новый размер госпошлины за действия уполномоченных органов,
связанные с лицензированием нотариальной деятельности (пп. 110.1 п. 1 ст. 333.33 НК
РФ);
- снижена госпошлина для физлиц, которые обращаются за получением
государственных (муниципальных) услуг через порталы, интегрированные с единой
системой идентификации и аутентификации, с получением результатов в электронном
виде (п. 4 ст. 333.35 НК РФ).
Налог на добычу полезных ископаемых (гл. 26 НК РФ)
Федеральный закон от 28.06.2014 N 187-ФЗ
1. Уточнен порядок определения коэффициента Кв для запасов,
не поставленных на госбаланс
Для расчета коэффициента Кв, характеризующего степень выработанности запасов
конкретного участка недр, необходима, в частности, величина начальных извлекаемых
запасов нефти по состоянию на 1 января 2006 г. (п. 4 ст. 342 НК РФ). В новой редакции
уточнено, каким образом определяется данная величина в случае, когда запасы
полезных ископаемых по состоянию на указанную дату не поставлены на
государственный баланс. Согласно абз. 5 п. 4 ст. 342 НК РФ в этой ситуации используется
показатель начальных извлекаемых запасов по состоянию на 1 января года, следующего
за годом, в котором такие запасы впервые поставлены на госбаланс.
В соответствии с п. 2 ст. 342.2 НК РФ (в редакции, действующей после 1 января
2015 г.) датой постановки запасов нефти на госбаланс признается дата, когда
федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий его ведение, утвердил
заключение госэкспертизы запасов полезных ископаемых. Напомним, что в силу Приказа
Минприроды России от 06.09.2012 N 265 в настоящее время таким органом являются
Роснедра.
2. Введены новые случаи применения
пониженного коэффициента Кд
В п. 1 ст. 342.2 НК РФ установлено пять значений коэффициента Кд,
характеризующего степень сложности добычи нефти: 0, 0,2, 0,4, 0,8 и 1. Для применения
первых четырех значений необходимо соблюдать условия, предусмотренные Налоговым
кодексом РФ: добыча нефти из месторождений, относящихся к определенным
отложениям, либо соответствие установленным показателям проницаемости и
эффективной нефтенасыщенности толщины пласта.
По общему правилу абз. 2 и 3 п. 2 ст. 342.2 НК РФ пониженный коэффициент Кд
применяется до истечения 10 или 15 лет (в зависимости от основания льготы) с 1 января
года, в котором степень выработанности запасов конкретной залежи углеводородного
сырья превысила один процент. Однако с 1 января 2015 г. из этого правила установлены
исключения:
- для всех залежей, которые удовлетворяют условиям применения любого
пониженного коэффициента Кд. Если степень выработанности по состоянию на 1 января
2013 г. превысила один процент и при этом для запасов, учтенных в госбалансе на 1
января 2012 г., согласно п. 6 ст. 342.2 НК РФ она составляет менее 13 или 3 процентов
(в зависимости от основания льготы), то 10 или 15 лет, необходимые для определения
даты окончания периода применения пониженного коэффициента Кд, отсчитываются с 1
января 2014 г. (абз. 4 п. 2 ст. 342.2 НК РФ);
- для залежей, отнесенных к баженовским, абалакским, хадумским и доманиковым
продуктивным отложениям. Нулевой коэффициент Кд для нефти из таких залежей
25
Практический комментарий
применяется до 1 января 2030 г., если по состоянию на 1 января 2012 г. степень
выработанности превысила три процента, но для запасов, учтенных в госбалансе на эту
дату, составляет менее 13 процентов (абз. 5 п. 2 и п. 6 ст. 342.2 НК РФ).
Перечисленные
положения
направлены
на
стимулирование
разработки
трудноизвлекаемых запасов.
3. Уточнен порядок определения показателей, необходимых
для расчета коэффициента Кд, при установлении и изменении
проницаемости и нефтенасыщенности толщины пласта
Статья 342.2 НК РФ дополнена п. 8, в котором установлен порядок определения
показателей проницаемости и эффективной нефтенасыщенности толщины пласта (далее
- показатели), необходимых для расчета величины коэффициента Кд, при постановке
запасов на госбаланс или при изменении значений этих показателей.
Напомним, что в соответствии с п. 7 ст. 342.2 НК РФ в целях исчисления
коэффициента Кд используются показатели, которые указаны в госбалансе запасов
полезных ископаемых, утвержденном в году, предшествующем году налогового периода.
При постановке запасов нефти на госбаланс используются показатели, которые
содержатся в заключении госэкспертизы запасов полезных ископаемых (абз. 1 п. 8 ст.
342.2 НК РФ). Их значения применяются в течение всех налоговых периодов,
приходящихся на срок с 1 числа месяца, следующего за месяцем утверждения
названного заключения, до окончания следующего календарного года. Аналогичным
образом в целях расчета коэффициента Кд определяются показатели в случае их
изменения по конкретной залежи.
Если по сведениям, которые отражены в указанном заключении, показатели
представляют собой интервал значений, то налогоплательщик при исчислении НДПИ
использует среднее арифметическое минимального и максимального значений этого
интервала (абз. 2 п. 8 ст. 342.2 НК РФ).
Следует иметь в виду, что если в соответствии с данными госбаланса по состоянию
на 1 января года, следующего за годом утверждения заключения по результатам
госэкспертизы полезных ископаемых, показатели будут выше, чем указанные в этом
заключении
и,
соответственно,
используемые
налогоплательщиком,
то
недропользователь должен пересчитать НДПИ за прошедшие периоды, уплатить разницу
в бюджет и перечислить пени (абз. 3 п. 8 ст. 342.2 НК РФ). Пени рассчитываются по
ставке 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ. Пересчитать налог и исчислить пени
необходимо за периоды с первого месяца применения коэффициента Кд.
Выводы
С 1 января 2015 г.:
- если запасы полезных ископаемых не были поставлены на госбаланс по состоянию
на 1 января 2006 г., то в целях расчета коэффициента Кв, характеризующего степень
выработанности запасов конкретного участка недр, начальные извлекаемые запасы
определяются по состоянию на 1 января года, следующего за годом их первичной
постановки на баланс (абз. 5 п. 4 ст. 342 НК РФ);
- датой постановки запасов полезных ископаемых на государственный баланс
признается дата, когда федеральный орган исполнительной власти, ответственный за
его ведение, утвердил заключение госэкспертизы (абз. 1 п. 2 ст. 342.2 НК РФ);
- расширены возможности применения пониженного коэффициента Кд,
характеризующего степень сложности добычи нефти (абз. 4 и 5 п. 2, п. 6 ст. 342.2 НК
РФ);
- установлен порядок, согласно которому следует определять показатели
проницаемости и эффективной нефтенасыщенности толщины пласта, в частности, при их
изменении по результатам заключения государственной экспертизы запасов (п. 8 ст.
342.2 НК РФ).
Упрощенная система налогообложения (гл. 26.2 НК РФ)
26
Практический комментарий
Федеральный закон от 02.04.2014 N 52-ФЗ
1. Освобождение от налога на имущество организаций
при применении УСН не распространяется на объекты,
налоговая база по которым определяется
как их кадастровая стоимость
Организации, применяющие УСН, освобождаются от уплаты налога на имущество
организаций (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).
С 1 января 2015 г. указанное освобождение не распространяется на объекты
недвижимости, в отношении которых база по налогу на имущество организаций
определяется как кадастровая стоимость. Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 378.2
НК РФ к этому имуществу относятся, в частности, административно-деловые и торговые
центры, а также нежилые помещения, предназначенные (используемые) для
размещения офисов, торговых объектов, объектов общепита или бытового
обслуживания.
2. Из правил налогообложения будет исключен метод ЛИФО
Положения Налогового кодекса РФ, предусматривающие использование метода
ЛИФО для определения размеров расходов, с 1 января 2015 г. утратят силу.
Соответствующие правила исключены из пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ.
Напомним, что в бухгалтерском учете данный метод не используется с 1 января
2008 г. (см. Приказ Минфина России от 26.03.2007 N 26н "О внесении изменений в
нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету").
Выводы
С 1 января 2015 г.:
- организации, применяющие УСН, перестанут освобождаться от уплаты налога на
имущество организаций в отношении объектов, которые облагаются указанным налогом
исходя из кадастровой стоимости (п. 2 ст. 346.11 НК РФ);
- в налогообложении не будет применяться метод ЛИФО (внесены соответствующие
изменения в пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Единый налог на вмененный доход (гл. 26.3 НК РФ)
Федеральный закон от 02.04.2014 N 52-ФЗ
1. Освобождение от налога на имущество организаций
при применении ЕНВД не распространяется на объекты,
налоговая база по которым определяется
как их кадастровая стоимость
Организации, применяющие спецрежим в виде уплаты ЕНВД, освобождаются от
уплаты налога на имущество организаций (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Такое освобождение
касается только объектов, используемых в деятельности, облагаемой данным налогом.
Согласно изменениям в п. 4 ст. 346.26 НК РФ указанное освобождение не
распространяется на объекты недвижимости, в отношении которых база по налогу на
имущество организаций определяется как кадастровая стоимость. Напомним, что в
соответствии с п. 1 ст. 378.2 НК РФ к этому имуществу, в частности, относятся
административно-деловые и торговые центры, а также нежилые помещения,
предназначенные (используемые) для размещения офисов, торговых объектов, объектов
общепита или бытового обслуживания.
В силу ч. 4 ст. 7 Федерального закона от 02.04.2014 N 52-ФЗ данные изменения
вступают в силу по общему правилу, установленному для поправок к законодательству
о налогах и сборах: по истечении месяца с даты опубликования и не ранее 1-го числа
следующего налогового периода.
27
Практический комментарий
Для плательщиков ЕНВД существует некоторая неопределенность по вопросу
вступления в силу данных изменений. Налоговым периодом по единому налогу
признается квартал (ст. 346.30 НК РФ). Федеральный закон от 02.04.2014 N 52-ФЗ
опубликован 2 апреля 2014 г. Значит, изменения, касающиеся применения ЕНВД,
должны вступать в силу с 1 июля 2014 г. Поскольку переходных положений для
исчисления налога на имущество организациями, применяющими ЕНВД, указанный закон
не содержит, возможны следующие варианты применения новых правил:
1) плательщики ЕНВД должны будут исчислить налог на имущество за III и IV
кварталы 2014 г., поскольку в I и II кварталах действовало освобождение (п. 4 ст. 346.26
НК РФ). Отметим: при данном подходе не учитывается, что гл. 30 НК РФ, регулирующая
уплату налога на имущество, не содержит норм, которые позволили бы в
рассматриваемой ситуации рассчитать налог, исходя из кадастровой стоимости
имущества, только за указанные кварталы.
2) указанные организации не должны уплачивать налог на имущество за весь 2014
г. Они начнут его исчислять с 1 января 2015 г. Это объясняется тем, что у плательщиков
ЕНВД возникает обязанность уплачивать именно налог на имущество организаций,
налоговый период по которому, повторим, составляет календарный год. Значит, и
вступать в силу данные изменения должны с 1 января 2015 г.
Минфин России в Письме от 02.06.2014 N 03-05-05-01/26195 указал, что следует
придерживаться первого из рассмотренных вариантов: налогоплательщик должен
исчислить авансовый платеж за 9 месяцев 2014 г. и сумму налога по итогам года.
Сумма авансового платежа за 9 месяцев 2014 г. должна быть исчислена путем
умножения соответствующей налоговой ставки на 1/4 кадастровой стоимости объекта
недвижимого имущества по состоянию на 1 января 2014 г.
Сумма налога за 2014 г. должна быть рассчитана за период с 1 июля по 31 декабря
2014 г. как 1/2 кадастровой стоимости объекта недвижимого имущества по состоянию на
1 января 2014 г., умноженная на соответствующую налоговую ставку, за минусом суммы
авансового платежа за 9 месяцев 2014 г.
Выводы
С 1 января 2015 г.:
- освобождение от налога на имущество организаций при применении ЕНВД не
будет распространяться на объекты, налоговая база по которым определяется как их
кадастровая стоимость (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). В отношении даты вступления в силу
данных изменений существует неопределенность. Об иных точках зрения см.
Практический комментарий основных изменений налогового законодательства с 2015 г.
Патентная система налогообложения (гл. 26.5 НК РФ)
Федеральный закон от 21.07.2014 N 244-ФЗ
1. Установлены новые территориальные пределы
действия патентов
С 1 января 2015 г. у налоговых органов появится возможность выдавать патенты,
действующие на территории одного или нескольких муниципальных образований (абз. 4
п. 1 ст. 346.45 НК РФ, пп. 1.1 п. 8 ст. 346.43 НК РФ). Для этого в субъекте РФ должен
быть принят соответствующий закон.
Данные изменения не коснутся патентов на перевозку грузов и пассажиров
автомобильным и водным транспортом, развозную и разносную розничную торговлю.
Они по-прежнему будут действовать в пределах субъекта РФ (пп. 1.1 п. 8 ст. 346.43 НК
РФ и абз. 1 п. 2 ст. 346.45 НК РФ).
Отметим, что порядок подачи заявления на получение патента предпринимателем, не
состоящим на учете в налоговом органе муниципального образования (группы
муниципальных образований), будет аналогичен действующему порядку подачи
заявления в субъекте РФ, в котором он не зарегистрирован в качестве
налогоплательщика, применяющего патентную систему. С заявлением можно будет
28
Практический комментарий
обратиться в любой территориальный налоговый орган по месту планируемого
осуществления деятельности (абз. 1 п. 2 ст. 346.45 НК РФ).
2. Изменены правила определения доходности по патентам
С 1 января 2015 г. дифференцированный размер потенциально возможного к
получению предпринимателем годового дохода может быть установлен для одного или
нескольких муниципальных образований (пп. 1.1 п. 8 ст. 346.43 НК РФ). Кроме того, с
этого дня отменяется установленный в Налоговом кодексе РФ минимальный размер
потенциального годового дохода предпринимателя. Напомним, что сейчас он составляет
100 тыс. руб. и подлежит ежегодной индексации (п. п. 7, 9 ст. 346.43 НК РФ). Такие
изменения
предоставляют
возможность
субъектам
РФ
проявлять
большую
самостоятельность и учитывать региональные особенности ведения деятельности.
Отметим, что до 1 января 2015 г. потенциальная доходность может разниться в
зависимости от места ведения деятельности в рамках субъекта РФ, только если
предприниматель осуществляет деятельность в городе с численностью населения более
1 млн человек (абз. 3 пп. 4 п. 8 ст. 346.43 НК РФ). На это обстоятельство обращал
внимание Минфин России (Письмо от 28.02.2013 N 03-11-09/5817).
3. Введено новое основание для отказа в выдаче патента
С 1 января 2015 г. вводится новое основание для отказа в выдаче патента. С этой
даты в заявлении на его получение должны быть заполнены обязательные поля. В
противном случае заявителю откажут. Соответствующее изменение будет внесено в п. 4
ст. 346.45 НК РФ (пп. 5 п. 4 ст. 346.45 НК РФ).
Напомним, что с 22 августа 2014 г. полномочия ФНС России в сфере патентной
системы налогообложения расширились и теперь включают в себя право утверждать
обязательную форму заявления на выдачу патента (абз. 2 п. 1 ст. 346.45 НК РФ). Ранее
форма такого заявления была рекомендована налоговой службой и предприниматели
вправе были подавать заявление на получение патента в произвольной форме (см.
Практический комментарий основных изменений налогового законодательства с 2014
года). Отметим, что новые положения коснутся только патентов, действующих с 1 января
2015 г. (ч. 3 ст. 2 Федерального закона от 21.07.2014 N 244-ФЗ).
Выводы
С 1 января 2015 г.:
- патенты по патентной системе могут действовать на территории не только
субъекта РФ, но и муниципальных образований (группы муниципальных образований)
(абз. 4 п. 1 ст. 346.45 НК РФ, пп. 1.1 п. 8 ст. 346.43 НК РФ);
- потенциальный доход предпринимателя от вида деятельности, на который выдан
патент, может разниться в зависимости от того, на территории какого муниципального
образования действует патент (пп. 1.1 п. 8 ст. 346.43 НК РФ);
- незаполнение обязательных полей в заявлении на получение патента влечет отказ в
его выдаче (пп. 5 п. 4 ст. 346.45 НК РФ).
Транспортный налог (гл. 28 НК РФ)
Федеральный закон от 02.12.2013 N 334-ФЗ,
Федеральный закон от 02.04.2014 N 52-ФЗ
1. Изменен срок уплаты физлицами транспортного налога
Сейчас согласно абз. 3 п. 1 ст. 363 НК РФ срок уплаты физлицами транспортного
налога не может быть установлен ранее 1 ноября года, следующего за истекшим
налоговым периодом.
С 1 января 2015 г. указанная норма будет скорректирована. Срок уплаты
транспортного налога физлицами будет предусмотрен непосредственно Налоговым
29
Практический комментарий
кодексом РФ: не позднее 1 октября года, следующего за истекшим (абз. 3 п. 1 ст. 363 НК
РФ).
Напомним, что законодательные (представительные) органы субъектов РФ не
вправе устанавливать срок уплаты транспортного налога физлицами. Соответствующие
изменения были внесены в ч. 2 ст. 356 НК РФ и вступили в силу 2 мая 2014 г. Теперь
законодательные (представительные) органы субъектов РФ устанавливают порядок и
сроки уплаты только для налогоплательщиков-организаций.
Таким образом, налог за 2014 г. физлица должны будут уплатить не позднее 1
октября 2015 г.
Аналогичный предельный срок установлен для уплаты физлицами земельного
налога и налога на имущество.
Выводы
С 1 января 2015 г.:
- вступит в силу положение, согласно которому физлица должны будут уплачивать
транспортный налог не позднее 1 октября года, следующего за истекшим налоговым
периодом (абз. 3 п. 1 ст. 363 НК РФ). Данное положение необходимо применять уже при
уплате налога за 2014 г.
Налог на имущество организаций (гл. 30 НК РФ)
Федеральный закон от 02.04.2014 N 52-ФЗ
1. Урегулирован порядок уплаты налога, исчисляемого
исходя из кадастровой стоимости в отношении объектов, право
собственности на которые возникло или прекратилось
в течение налогового периода
Налог в отношении объектов, право собственности на которые возникло или
прекратилось в течение налогового периода, исчисляется с учетом специального
коэффициента (п. 5 ст. 382 НК РФ). Данный коэффициент позволяет исчислить налог
только за те месяцы, в течение которых объект находился в собственности. Согласно
действующей редакции п. 5 ст. 382 НК РФ это правило распространяется только на
объекты недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих
деятельность в РФ через постоянные представительства, а также на объекты
недвижимого имущества иностранных организаций, не используемые в деятельности
данных организаций в РФ через постоянные представительства.
В отношении объектов всех иных налогоплательщиков упомянутый коэффициент
применить нельзя, поскольку это прямо не предусмотрено. В связи с этим возникла
неопределенность. Организация, продав или приобретя в течение налогового периода
объект недвижимого имущества, должна заплатить налог за весь год. Подробнее об этом
см. Практическое пособие по налогу на имущество организаций.
С 1 января 2015 г. указанная неоднозначность будет устранена. В п. 5 ст. 382 НК
РФ будут внесены поправки, благодаря которым специальный коэффициент можно будет
применять всем организациям.
2. Установлены некоторые особенности определения
остаточной стоимости имущества
Согласно п. 3 ст. 375 НК РФ при определении налоговой базы исходя из
среднегодовой стоимости имущества учитывается его остаточная стоимость,
сформированная в бухгалтерском учете.
С 1 января 2015 г. данное правило будет уточнено. Будет предусмотрено
следующее. В случае, если остаточная стоимость имущества включает в себя денежную
оценку предстоящих в будущем затрат, связанных с данным имуществом, его остаточная
стоимость для целей исчисления налога на имущество организаций определяется без
учета таких затрат.
30
Практический комментарий
3. Установлены особенности налогообложения объектов,
образованных в результате раздела объекта или иных действий
с объектом, облагаемым исходя из кадастровой стоимости
Перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база
определяется как кадастровая стоимость, устанавливает уполномоченный орган
исполнительной власти субъекта РФ (пп. 1 п. 7 ст. 378.2 НК РФ). Согласно п. 10 ст. 378.2
НК РФ выявленные в течение налогового периода объекты, не включенные в перечень
по состоянию на 1 января года налогового периода, включаются в перечень на
следующий налоговый период.
С 1 января 2015 г. в указанном правиле появится исключение, касающееся
объектов, которые образованы в течение текущего налогового периода в результате
раздела или иного соответствующего законодательству РФ действия с объектом,
входящим в перечень по состоянию на 1 января года соответствующего налогового
периода. Согласно абз. 2 п. 10 ст. 378.2 НК РФ вновь образованный объект недвижимого
имущества подлежит налогообложению по кадастровой стоимости, определенной на дату
постановки такого объекта на государственный кадастровый учет до включения его в
перечень.
Выводы
С 1 января 2015 г.:
- организации будут с учетом специального коэффициента исчислять налог,
рассчитываемый исходя из кадастровой стоимости в отношении объектов, право
собственности на которые возникло или прекратилось в течение налогового периода.
Данный коэффициент позволяет определить сумму налога только за те месяцы, в течение
которых объект находился в собственности (п. 5 ст. 382 НК РФ);
- в случае, если остаточная стоимость имущества включает в себя денежную оценку
предстоящих в будущем затрат, связанных с данным имуществом, его остаточная
стоимость для целей налога на имущество организаций будет определяться без учета
таких затрат (п. 3 ст. 375 НК РФ);
- в случае, если объект недвижимого имущества образован в течение текущего
налогового периода в результате раздела объекта недвижимого имущества или иного
соответствующего законодательству РФ действия с объектами недвижимого имущества,
включенными в перечень по состоянию на 1 января года соответствующего налогового
периода, указанный вновь образованный объект недвижимого имущества будет
облагаться налогом исходя из кадастровой стоимости, определенной на дату постановки
такого объекта на государственный кадастровый учет до включения его в перечень (абз.
2 п. 10 ст. 378.2 НК РФ).
Земельный налог (гл. 31 НК РФ)
Федеральный закон от 02.12.2013 N 334-ФЗ
1. Изменен срок уплаты физлицами земельного налога
Согласно абз. 3 п. 1 ст. 397 НК РФ (в редакции, действующей до 1 января 2015 г.)
срок уплаты физлицами земельного налога не может быть установлен ранее 1 ноября
года, следующего за истекшим налоговым периодом, что позволяет определить более
поздний срок. При этом исходя из положений абз. 1 п. 1 ст. 397, п. 2 ст. 387 НК РФ
конкретные сроки устанавливаются нормативными правовыми актами представительных
органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы
и Санкт-Петербурга).
С 1 января 2015 г. срок уплаты физлицами земельного налога будет предусмотрен
непосредственно в Налоговом кодексе РФ - не позднее 1 октября года, следующего за
истекшим (абз. 3 п. 1 ст. 397 НК РФ). Следует отметить, ФНС России в Письме от
23.04.2014 N БС-4-11/7798 сообщила, что в гл. 31 "Земельный налог" НК РФ будут
31
Практический комментарий
внесены изменения, согласно которым порядок и сроки уплаты земельного налога будут
устанавливаться соответствующими уполномоченными субъектами только для
налогоплательщиков - организаций.
Таким образом, налог за 2014 г. физлица должны будут уплатить не позднее 1
октября 2015 г.
Аналогичный предельный срок установлен для уплаты физлицами транспортного
налога и налога на имущество.
Выводы
С 1 января 2015 г.:
- вступит в силу положение, согласно которому физлица должны будут уплачивать
земельный налог не позднее 1 октября года, следующего за истекшим налоговым
периодом (абз. 3 п. 1 ст. 397 НК РФ). Данное положение необходимо применять уже при
уплате налога за 2014 г.
Налог на имущество физических лиц
Федеральный закон от 02.12.2013 N 334-ФЗ
1. Изменен срок уплаты физлицами налога на имущество
С 1 января 2015 г. изменится срок уплаты налога на имущество физических лиц:
данный налог будет подлежать уплате не позднее 1 октября, следующего за тем годом,
за который он исчислен (п. 9 ст. 5 Закона РФ от 09.12.1991 N 2003-1). Согласно
действующей редакции указанной нормы налог перечисляется не позднее 1 ноября года,
следующего за годом, за который исчислен.
Таким образом, налог за 2014 г. физлица должны будут уплатить не позднее 1
октября 2015 г.
Аналогичный предельный срок установлен для уплаты физлицами транспортного и
земельного налогов.
Выводы
С 1 января 2015 г.:
- вступит в силу положение, согласно которому физлица должны будут уплачивать
налог на имущество не позднее 1 октября года, следующего за тем годом, за который он
исчислен (п. 9 ст. 5 Закона РФ от 09.12.1991 N 2003-1). Данное положение необходимо
применять уже при уплате налога за 2014 г.
Страховые взносы в Пенсионный фонд РФ,
Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд
обязательного медицинского страхования
Федеральный закон от 28.12.2013 N 421-ФЗ,
Федеральный закон от 28.06.2014 N 188-ФЗ
1. Снижено минимальное число работников для обязательной
подачи отчетности в электронной форме
С 2015 г. расчеты в электронной форме по начисленным и уплаченным страховым
взносам должны будут подавать в ПФР и ФСС РФ плательщики, у которых
среднесписочная численность работников за предшествующий расчетный период
составила более 25 человек (ч. 10 ст. 15 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ).
В настоящее время такой порядок представления отчетности предусмотрен для случаев,
когда среднесписочная численность работников превышает 50 человек.
2. Сумма страховых взносов не округляется
32
Практический комментарий
С 1 января 2015 г. сумма страховых взносов, подлежащая перечислению в
соответствующий внебюджетный фонд, будет определяться в рублях и копейках (ч. 7 ст.
15 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ). До указанной даты взносы
уплачиваются в полных рублях.
3. Установлен новый порядок расчета предельной величины
базы для начисления страховых взносов
Статья 8 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ дополнена ч. 5.1 и 5.2,
согласно которым с 2015 г. устанавливается новый порядок расчета предельной
величины базы для начисления страховых взносов для страхователей, выплачивающих
вознаграждения и производящих иные выплаты физлицам. Так, на период с 2015 по 2021
гг. ее будет утверждать Правительство РФ с учетом размера средней заработной платы,
увеличенного в 12 раз, и повышающего коэффициента, величина которого на каждый
год названного периода предусмотрена в ч. 5.1 ст. 8 Федерального закона от 24.07.2009
N 212-ФЗ. Значение данного коэффициента будет постепенно повышаться (с 1,7 в 2015
г. до 2,3 в 2021 г.). В дальнейшем, т.е. с 2022 г., предельная величина базы для
начисления страховых взносов, установленная на предыдущий год, будет
индексироваться (ч. 5.2 ст. 8 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ).
Прежним остается порядок округления: сумма от 500 руб. округляется до полной
тысячи, сумма менее 500 руб. отбрасывается (ч. 5, абз. 3 ч. 5.1, ч. 5.2 ст. 8 Федерального
закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ).
4. Ограничена не облагаемая взносами сумма
выплат при увольнении
Сейчас компенсационные выплаты, связанные с увольнением работников,
страховыми взносами не облагаются, за исключением компенсации за неиспользованный
отпуск. С 1 января 2015 г. перечень исключений расширяется. Выходное пособие и
средний месячный заработок на период трудоустройства будут облагаться страховыми
взносами в части превышения трехкратного размера среднего месячного заработка
(шестикратного - для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах
Крайнего Севера и приравненных к ним местностях). Это правило действует и в
отношении сумм компенсаций руководителю, заместителю руководителя и главному
бухгалтеру. Соответствующие изменения внесены в пп. 2 п. 1 ст. 20.2 Федерального
закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных
случаев на производстве и профессиональных заболеваний" и пп. "д" п. 2 ч. 1 ст. 9
Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ.
Следует отметить, что ограничение по освобождению выплат при увольнении
работников, руководящих лиц от обложения НДФЛ действует с 1 января 2012 г. (абз. 8
п. 3 ст. 217 НК РФ).
5. Неподтверждение командированным работником расходов
по найму жилья влечет начисление страховых взносов
По общему правилу суммы оплаты работодателем расходов на командировки
работников не облагаются страховыми взносами, если затраты подтверждены
документально (ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ). В числе прочего
командированному работнику возмещаются расходы по найму жилого помещения. С 1
января 2015 г. при отсутствии подтверждающих документов на соответствующие суммы
компенсации необходимо будет начислять страховые взносы. Это связано с изменениями
ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ.
В настоящее время в данной статье установлено, что при непредставлении
документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы
таких затрат освобождаются от обложения страховыми взносами в пределах норм,
установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации. Напомним,
что такие нормы согласно Постановлению Правительства РФ от 02.10.2002 N 729
33
Практический комментарий
определены
только
для
организаций
бюджетной
сферы.
Как
разъяснял
Минздравсоцразвития России, в отношении иных категорий организаций - плательщиков
страховых взносов они не действуют. Следовательно, компенсации, выплаченные такими
компаниями работникам, облагаются страховыми взносами (см., например, Письмо от
11.11.2010 N 3416-19).
Однако ранее в Письме от 26.05.2010 N 1343-19 Минздравсоцразвития России
приходил к иному выводу: суммы расходов по найму жилого помещения в командировке,
которые работник документально не подтвердил, могут быть освобождены от обложения
страховыми взносами в размере, определенном в коллективном договоре или в
локальном нормативном акте. Отметим, что именно в этих документах компании, не
относящиеся к организациям бюджетной сферы, согласно ст. 168 ТК РФ устанавливают
нормы возмещения командировочных расходов. Указанная позиция получила поддержку
и у арбитражных судов (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от
06.12.2013 N А26-10709/2012, Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от
09.11.2011 N А49-2814/2011).
Дополнительные материалы по вопросу обложения страховыми взносами расходов
по проживанию, не подтвержденных документально, см. в Практическом пособии по
страховым взносам на обязательное социальное страхование.
6. Закреплены условия и порядок предоставления отсрочки
(рассрочки) по уплате страховых взносов, пеней и штрафов
Согласно п. 11 ч. 1 ст. 29 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ органы
контроля за уплатой страховых взносов вправе предоставлять плательщикам страховых
взносов отсрочку (рассрочку) погашения сумм задолженности по страховым взносам,
пеням и штрафам в порядке и случаях, которые предусмотрены федеральным законом.
C 1 января 2015 г. такой порядок установлен непосредственно в указанном Законе.
Кроме того, закреплено и право плательщика страховых взносов получать данную
отсрочку или рассрочку (п. 13 ч. 1 ст. 28 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ).
Отсрочку (рассрочку) по уплате страховых взносов (пеней, штрафов) можно будет
получить по одному и (или) нескольким видам обязательного социального страхования,
за исключением страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на
финансирование накопительной пенсии (ч. 4, 8 ст. 18.1 Федерального закона от
24.07.2009 N 212-ФЗ). Если финансовое положение плательщика страховых взносов не
позволяет уплатить взносы, но предполагается, что такая возможность появится, то
основанием для получения отсрочки (рассрочки) могут быть:
- ущерб, полученный в результате стихийного бедствия, технологической
катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы (п. 1 ч. 3 ст. 18.1 Федерального
закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ);
- непредоставление (несвоевременное предоставление) бюджетных ассигнований и
(или) лимитов бюджетных обязательств плательщику взносов и (или) недоведение
(несвоевременное доведение) предельных объемов финансирования расходов до
получателя бюджетных средств в сумме, достаточной для своевременного исполнения
плательщиком страховых взносов обязанности по их уплате, а также неперечисление
(несвоевременное перечисление) плательщику взносов из бюджета в объеме, который
является достаточным для своевременного исполнения обязанности по уплате взносов,
денежных средств, в том числе в счет оплаты оказанных плательщиком страховых
взносов услуг (выполненных работ, поставленных товаров) для государственных,
муниципальных нужд (п. 2 ч. 3 ст. 18.1 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ);
- сезонный характер производства и (или) реализации товаров, работ или услуг (п.
3 ч. 3 ст. 18.1 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ).
Если отсрочка (рассрочка) предоставлена по последнему из перечисленных
оснований, то кроме основной суммы задолженности плательщик страховых взносов
должен будет уплатить проценты, исчисленные как 1/2 ставки рефинансирования ЦБ РФ
(ч. 6 ст. 18.1 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ). В двух других случаях
проценты на сумму задолженности не начисляются (ч. 5 ст. 18.1 Федерального закона от
24.07.2009 N 212-ФЗ).
Для получения отсрочки (рассрочки) по взносам, уплачиваемым в бюджеты ПФР и
34
Практический комментарий
ФФОМС, следует обращаться в территориальные органы ПФР по месту учета плательщика
страховых взносов, а по взносам, уплачиваемым в бюджет ФСС РФ, - в соответствующие
территориальные органы ФСС РФ (ст. 18.3 Федерального закона от 24.07.2009 N 212ФЗ). К заявлению об отсрочке (рассрочке) плательщик страховых взносов должен
приложить пакет документов, состав которого зависит от основания ее предоставления
(ч. 1 - 5 ст. 18.4 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ). В течение 30 рабочих
дней со дня получения такого заявления компетентный орган принимает решение о
предоставлении отсрочки (рассрочки) по уплате страховых взносов либо отказе в ее
предоставлении (ч. 7 ст. 18.4 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ). По
ходатайству плательщика взносов соответствующий орган вправе принять решение о
временном приостановлении уплаты суммы задолженности по страховым взносам на
период рассмотрения упомянутого заявления (ч. 8 ст. 18.4 Федерального закона от
24.07.2009 N 212-ФЗ).
Требования к решению компетентного органа о предоставлении отсрочки
(рассрочки) по уплате страховых взносов либо об отказе в ее предоставлении, а также
порядок направления данного решения плательщику страховых взносов содержатся в ч.
9 - 13 ст. 18.4 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ.
В ст. 18.2 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ перечислены
обстоятельства, при наличии которых отсрочка (рассрочка) не предоставляется. Порядок
прекращения действия отсрочки (рассрочки) прописан в ст. 18.5 данного Закона.
Таким образом, с 1 января 2015 г. будет урегулирован существующий спорный
вопрос. Сейчас территориальные органы ПФР и ФСС РФ отказывают организациям и
предпринимателям в предоставлении отсрочки (рассрочки) по уплате страховых взносов.
Президиум ВАС РФ указал, что при отсутствии норм, устанавливающих порядок
предоставления отсрочки (рассрочки), оснований для ее предоставления нет
(Постановление от 16.04.2013 N 16929/12). Аналогичная точка зрения высказана в
Письме Минтруда России от 25.06.2014 N 17-4/10/П-3456. Однако ранее арбитражные
суды приходили к иному выводу. Судебную практику по данному вопросу см. в
Энциклопедии спорных ситуаций по НДФЛ и взносам во внебюджетные фонды.
7. Выездная проверка по страховым взносам может быть
продлена до четырех или шести месяцев
Из общего правила ч. 11 ст. 35 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ,
согласно которому выездная проверка плательщика страховых взносов не может
продолжаться более двух месяцев, установлено исключение. С 2015 г. указанный срок
может быть продлен до четырех или шести месяцев при наличии следующих оснований,
предусмотренных в новой ч. 11.1:
- получение в ходе проверки от правоохранительных, контролирующих органов
либо из иных источников информации, которая свидетельствует о нарушениях
законодательства о страховых взносах плательщиком и требует дополнительной
проверки;
- наличие обстоятельств непреодолимой силы на территории, где проводится
проверка;
- проведение проверки организаций, имеющих в своем составе несколько
обособленных подразделений;
- непредставление плательщиком страховых взносов в десятидневный срок со дня
вручения соответствующего требования документов, необходимых для проведения
проверки.
Следует отметить, что данный перечень короче, чем перечень оснований для
продления выездной налоговой проверки (п. 6 ст. 89 НК РФ, Приложение 2 к Приказу
ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@).
Для продления выездной проверки плательщика страховых взносов необходим
мотивированный запрос, который орган контроля за уплатой страховых взносов,
проводящий проверку, направляет в вышестоящий орган. Решение о продлении
принимает руководитель вышестоящего органа или его заместитель (ч. 11.2 ст. 35
Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ).
Правила продления выездной проверки применимы и к повторной выездной
35
Практический комментарий
проверке. Понятие повторной выездной проверки плательщика страховых взносов будет
введено в законодательство с 2015 г. (ч. 24 - 27 ст. 35 Федерального закона от
24.07.2009 N 212-ФЗ). Порядок ее проведения в целом аналогичен установленному в п.
10 ст. 89 НК РФ.
8. Уточнен период начисления пеней за просрочку
уплаты страховых взносов
При нарушении срока уплаты страховых взносов плательщик обязан перечислить
пени, которые начисляются за каждый день просрочки (ст. 25 Федерального закона от
24.07.2009 N 212-ФЗ). С 1 января 2015 г. день уплаты (взыскания) просроченных сумм
включается в период начисления пеней. Такое уточнение внесено в ч. 3 указанной
статьи.
Следует отметить, что сейчас в рассматриваемой статье период начисления пеней
определен не вполне точно. Однако Минтруд России (Письмо от 16.05.2014 N 17-4/В211) и арбитражные суды (см. подборку судебных актов в Практическом пособии по
страховым взносам на обязательное социальное страхование) сходятся во мнении, что
день уплаты страховых взносов в данном случае не учитывается. Вывод объясняется тем,
что обязанность по уплате страховых взносов считается исполненной уже в день подачи
в банк платежного поручения на перечисление средств. Соответственно, этот день не
может включаться в период просрочки, поэтому пени за него не начисляются. Однако с
2015 г. данная позиция потеряет актуальность в силу прямого указания закона.
9. Направление органом контроля в банк инкассового
поручения не будет ограничено месячным сроком
Согласно ч. 7 ст. 19 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ поручение органа
контроля за уплатой взносов на перечисление сумм страховых взносов в бюджеты
соответствующих государственных внебюджетных фондов направляется в банк, в
котором открыты счета организации или индивидуальному предпринимателю. Такое
поручение передается в течение месяца со дня принятия решения о взыскании. С 1
января 2015 г. указание на срок будет исключено из данного положения.
Соответственно, будет решен существующий спорный вопрос. Органы контроля
сейчас нередко не соблюдают срок, установленный ч. 7 ст. 19 Федерального закона от
24.07.2009 N 212-ФЗ. Плательщики страховых взносов используют это обстоятельство
для обращения в суд с целью признания взыскания недоимки незаконным. В одном
случае арбитражные суды приходят к выводу, что такие действия органов контроля
нарушают положения названного Закона и интересы плательщиков взносов (см.,
например, Постановление ФАС Уральского округа от 28.02.2014 N А34-2583/2013
(Определением ВАС РФ от 09.04.2014 N ВАС-4533/14 отказано в передаче данного дела
в Президиум ВАС РФ)). В другом случае суды отмечают, что месячный срок,
предусмотренный ч. 7 ст. 19 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ, не является
пресекательным, поэтому его нарушение не влечет признание действий по выставлению
инкассовых поручений органами контроля незаконными (Постановление Семнадцатого
арбитражного апелляционного суда от 18.09.2012 N А71-5641/2012).
Следует отметить, что в силу ч. 7 ст. 19 Федерального закона от 24.07.2009 N 212ФЗ банк обязан исполнить поручение на списание денежных средств со счета
организации (предпринимателя). Кроме того, в указанном законе не установлено
последствий нарушения срока направления данного документа в банк.
10. Скорректирован порядок обложения страховыми взносами
компенсационных выплат работникам Крайнего Севера
В настоящее время не подлежит обложению страховыми взносами в ПФР и ФСС
оплачиваемая работодателем стоимость проезда работников и членов их семей к месту
проведения отпуска и обратно, если указанные лица проживают и работают в районах
Крайнего Севера и приравненных к ним местностях. При проведении отпуска за рубежом
взносы не исчисляются также со стоимости провоза багажа весом до 30 кг от места
36
Практический комментарий
отправления до пункта пропуска через государственную границу РФ. С 1 января 2015 г.
в соответствующие положения законодательства будут внесены изменения (пп. 8 п. 1 ст.
20.2 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ, п. 7 ч. 1 ст. 9 Федерального закона
от 24.07.2009 N 212-ФЗ).
Во-первых, исключена из необлагаемых сумм оплата стоимости проезда в отпуск и
обратно членов семьи работника. Когда такая компенсация предусмотрена, она
выплачивается работнику в рамках трудовых отношений, т.е. является объектом
обложения страховыми взносами (п. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212ФЗ, п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ).
Во-вторых, правило о провозе багажа весом до 30 кг распространяется и на случаи
проведения отпуска в России. Сейчас освобождение от обложения стоимости провоза
багажа в указанном размере предусмотрено только при выезде за границу.
В-третьих, дано определение пункту пропуска через государственную границу РФ.
При вылете работника за рубеж таким пунктом признается международный аэропорт, в
котором осуществляется пограничный контроль. Следует отметить, что сейчас в пп. 8 п.
1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ и п. 7 ч. 1 ст. 9 Федерального
закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ подобного уточнения нет. ФСС РФ, например, разъяснял,
что если работник летит к месту отдыха прямым рейсом без промежуточной посадки, то
пунктом пропуска через границу для целей страховых взносов следует считать здание
международного аэропорта, из которого вылетает данный работник (Письмо от
17.11.2011 N 14-03-11/08-13985). Президиум ВАС РФ при рассмотрении аналогичной
ситуации пришел к другому выводу: от обложения взносами освобождается не только
стоимость проезда до аэропорта, из которого производится вылет, но и часть стоимости
перелета в пределах территории РФ (см. Постановление от 02.10.2012 N 7828/12).
Арбитражную практику по данному вопросу см. в Энциклопедии спорных ситуаций по
НДФЛ и взносам во внебюджетные фонды.
11. Ограничено право на пониженный тариф страховых
взносов для аптек, применяющих ЕНВД
Уплачивающие ЕНВД аптечные организации, а также предприниматели, имеющие
лицензию на фармацевтическую деятельность, вправе применять пониженные тарифы
страховых взносов (пп. 10 п. 4 ст. 33 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ и п.
10 ч. 1 ст. 58 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ). Установлено, что такие
тарифы указанные плательщики используют в отношении выплат и вознаграждений,
производимых физлицам в связи с осуществлением фармацевтической деятельности.
Никаких дополнительных требований для применения льготного тарифа не
предусмотрено.
В настоящее время арбитражные суды приходят к выводу, что пониженные тарифы
страховых взносов действуют в отношении выплат в пользу всех работников аптечной
организации или всех работников предпринимателя, имеющего соответствующую
лицензию. Подборку судебных актов см. в Практическом пособии по страховым взносам
на обязательное социальное страхование. Однако контролирующие органы указывают,
что пониженные тарифы применяются только в отношении выплат в пользу физлиц,
которые имеют право на занятие фармацевтической деятельностью на основании ч. 1 ст.
100 Федерального закона от 21.11.2011 N 323-ФЗ "Об основах охраны здоровья граждан
в Российской Федерации" (Письмо Минтруда России от 23.08.2012 N 17-3/240
(направлено Письмом ПФР от 15.10.2012 N ТМ-30-24/15010)).
Точка зрения контролирующих органов с 1 января 2015 г. будет закреплена
законодательно. С указанной даты пониженные тарифы будут применяться только к
выплатам, производимым аптечными организациями и предпринимателями, имеющими
лицензию на фармацевтическую деятельность, в пользу физлиц, которые имеют право
на занятие этой деятельностью. Выплаты прочим физлицам облагаются по
общеустановленным тарифам (пп. 10 п. 4 ст. 33 Федерального закона от 15.12.2001 N
167-ФЗ и п. 10 ч. 1 ст. 58 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ).
12. Введена новая обязанность банков и установлена
ответственность за ее неисполнение
37
Практический комментарий
С 1 января 2015 г. у банков появится новая обязанность. В течение трех дней с
момента поступления мотивированного запроса от органа контроля за уплатой страховых
взносов они должны будут предоставлять справки о наличии счетов и (или) об остатках
денежных средств на счетах, выписки по операциям на счетах организаций,
индивидуальных предпринимателей (ч. 6.1 ст. 24 Федерального закона от 24.07.2009 N
212-ФЗ). Названные органы смогут (в установленном порядке и форме) запросить
перечисленные документы при проведении проверок плательщиков страховых взносов
и при вынесении решения о взыскании взносов (пеней, штрафов) за счет денежных
средств плательщика в банках (ч. 6.2 и 6.3 ст. 24 Федерального закона от 24.07.2009 N
212-ФЗ).
За непредставление указанных справок и выписок с банков будет взыскиваться
штраф в размере 20 тыс. руб. Такая же ответственность предусмотрена за нарушение
срока представления этих документов и за недостоверность содержащихся в них
сведений (ст. 49.1 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ).
13. Отменена обязанность уведомлять фонды о создании
или закрытии обособленного подразделения
В соответствии с п. 2 ч. 3 ст. 28 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ
организации должны сообщать в органы контроля о создании или закрытии
обособленного подразделения. Сообщение следует подавать в отделения ПФР и ФСС РФ
по месту нахождения головной компании в течение месяца со дня создания (закрытия)
(п. 2 ч. 3 ст. 28 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ, Письмо
Минздравсоцразвития России от 09.09.2010 N 2891-19). С 2015 г. такой обязанности не
будет.
14. Заявление о зачете (возврате) суммы излишне
уплаченных (взысканных) страховых взносов можно будет
подать в электронной форме
С 1 января 2015 г. заявление о зачете (возврате) суммы излишне уплаченных
(взысканных) страховых взносов в органы контроля можно будет подать не только в
письменной форме, но и в форме электронного документа (ч. 6, 10, 11 ст. 26 и ч. 3, 5, 9
ст. 27 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ).
15. Уточнено, какая подпись должна быть на документах,
подаваемых в органы контроля в электронной форме
Согласно п. 4 ч. 2 ст. 28 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ плательщики
страховых взносов обязаны представлять в органы контроля (их должностным лицам)
документы,
подтверждающие
правильность
исчисления
и
полноту
уплаты
(перечисления) страховых взносов. Такие документы могут подаваться в форме
электронных документов. С 2015 г. в этой норме будет уточнено, что электронные
документы должны быть подписаны усиленной квалифицированной электронной
подписью лицами, которые уполномочены на их подписание. Идентификация и
аутентификация указанных лиц органом контроля будет осуществляться с
использованием федеральной государственной информационной системы "Единая
система идентификации и аутентификации в инфраструктуре, обеспечивающей
информационно-технологическое
взаимодействие
информационных
систем,
используемых для предоставления государственных и муниципальных услуг в
электронной форме". Данное правило закреплено в п. 10 ч. 3 ст. 29, ч. 2 ст. 37
Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ.
16. При рассмотрении материалов проверки смягчающие
и отягчающие ответственность обстоятельства
выявляться не будут
38
Практический комментарий
В п. 4 ч. 6 ст. 39 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ установлено, что в
ходе рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя)
органа контроля за уплатой страховых взносов должен выявлять обстоятельства,
смягчающие или отягчающие ответственность за совершение правонарушения. Такие
обстоятельства приведены в ст. 44 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ. С 1
января 2015 г. указанная статья будет признана утратившей силу, а в соответствии с
новой редакцией п. 4 ч. 6 ст. 39 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ
руководитель (заместитель руководителя) органа контроля должен будет выявлять
только обстоятельства, исключающие вину лица в совершении правонарушения, которое
предусмотрено названным Законом.
17. Уточнен порядок определения фиксированного размера
страховых взносов за год, в котором предприниматель
имеет право на освобождение от уплаты взносов
Предприниматели, адвокаты и иные плательщики взносов, указанные в п. 2 ч. 1 ст.
5 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ, могут не исчислять и не уплачивать
взносы за отдельные периоды, в течение которых они не вели свою профессиональную
деятельность. Это допустимо в случаях, предусмотренных в ч. 6 ст. 14 названного Закона
(например, за период отпуска по уходу за ребенком), при представлении
подтверждающих документов. В данной ситуации такие плательщики уплачивают
страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и обязательное медицинское
страхование в фиксированных размерах пропорционально количеству календарных
месяцев, в течение которых ими осуществлялась соответствующая деятельность. С 1
января 2015 г. в ч. 7 ст. 14 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ уточнено, что
за неполный месяц профессиональной деятельности фиксированный размер взносов
определяется пропорционально количеству календарных дней этого месяца.
Выводы
С 1 января 2015 г.:
- плательщики, у которых среднесписочная численность работников за
предшествующий расчетный период составила более 25 человек, должны будут подавать
в ПФР и ФСС РФ расчеты по начисленным и уплаченным страховым взносам в
электронной форме (ч. 10 ст. 15 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ);
- сумма страховых взносов, подлежащая перечислению в соответствующий
внебюджетный фонд, будет определяться в рублях и копейках (ч. 7 ст. 15 Федерального
закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ);
- будет применяться новый порядок расчета предельной величины базы для
начисления страховых взносов (ч. 5.1 ст. 8 Федерального закона от 24.07.2009 N 212ФЗ).
- будет ограничено освобождение от обложения страховыми взносами выплат,
связанных с увольнением работников (пп. "д" п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от
24.07.2009 N 212-ФЗ);
- на суммы возмещения работодателем расходов по найму жилого помещения в
командировке, которые работник документально не подтвердил, нужно будет начислять
страховые взносы (исключено второе предложение ч. 2 ст. 9 Федерального закона от
24.07.2009 N 212-ФЗ);
- будут закреплены условия и порядок предоставления отсрочки (рассрочки) по
уплате страховых взносов, пеней и штрафов (ст. 18.1 - 18.5 Федерального закона от
24.07.2009 N 212-ФЗ);
- выездная проверка плательщика страховых взносов может быть продлена до
четырех или шести месяцев при наличии определенных оснований (ч. 11.1 ст. 35
Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ);
- день погашения задолженности по страховым взносам будет включен в период
начисления пеней (ч. 3 ст. 25 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ);
- скорректирован порядок обложения страховыми взносами оплаты работникам
стоимости проезда к месту проведения отпуска и обратно, если указанные лица
39
Практический комментарий
проживают и работают в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях (п.
7 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ);
- уплачивающие ЕНВД аптечные организации, а также предприниматели, имеющие
лицензию на фармацевтическую деятельность, смогут применять пониженные тарифы
страховых взносов только к выплатам в пользу физлиц, которые имеют право на занятие
этой деятельностью (п. 10 ч. 1 ст. 58 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ);
- в течение трех дней с момента поступления мотивированного запроса от органа
контроля за уплатой страховых взносов банки должны будут представлять справки о
наличии счетов и (или) об остатках денежных средств на счетах, выписки по операциям
на счетах организаций, индивидуальных предпринимателей (ч. 6.1 ст. 24 Федерального
закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ). За неисполнение установленной обязанности будет
взыскиваться штраф в размере 20 тыс. руб. (ст. 49.1 Федерального закона от 24.07.2009
N 212-ФЗ);
- организации не должны будут сообщать в отделения ПФР и ФСС РФ по месту
нахождения головной компании о создании или закрытии обособленного подразделения
(утратит силу п. 2 ч. 3 ст. 28 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ);
- направление органом контроля в банк инкассового поручения не будет
ограничено месячным сроком (ч. 7 ст. 19 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ);
- при рассмотрении материалов проверки смягчающие и отягчающие
ответственность обстоятельства выявляться не будут (п. 4 ч. 6 ст. 39 Федерального
закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ, утратит силу ст. 44 указанного Закона);
- будет применяться уточненный порядок определения фиксированного размера
страховых взносов за год, в котором предприниматель имеет право на освобождение от
уплаты взносов (ч. 7 ст. 14 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ).
Обязательное пенсионное страхование
Федеральный закон от 28.06.2014 N 188-ФЗ,
Федеральный закон от 21.07.2014 N 216-ФЗ
1. Снижено минимальное число работников, при достижении
которого сведения о застрахованных лицах нужно
подавать в электронной форме
С 2015 г. сведения персонифицированного учета следует представлять в
электронном виде, если численность работающих у плательщика застрахованных лиц
составила 25 человек и более. Соответствующие изменения внесены в п. 2 ст. 8
Федерального закона от 01.04.1996 N 27-ФЗ. Напомним, что сейчас такая обязанность
предусмотрена для страхователей, которые подают сведения в отношении 50 человек и
более.
2. Пенсионные взносы будут начисляться на выплаты всем
временно пребывающим на территории РФ лицам
В настоящее время пенсионные взносы с выплат в пользу иностранных граждан или
лиц без гражданства, которые временно пребывают на территории России (за
исключением высококвалифицированных специалистов), уплачиваются только при
выполнении условия, установленного в п. 1 ст. 7 и п. 2 ст. 22.1 Федерального закона от
15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской
Федерации". Согласно названным положениям необходимо, чтобы с указанными лицами
были заключены трудовые договоры на срок не менее шести месяцев в общей сложности
в течение календарного года или на неопределенный срок. Данное условие с 1 января
2015 г. утрачивает силу.
С указанной даты выплаты в пользу лиц, временно пребывающих на территории РФ
(за
исключением
высококвалифицированных
специалистов),
независимо
от
продолжительности трудовых отношений с названными лицами будут облагаться
пенсионными взносами (п. 1 ст. 7 и п. 2 ст. 22.1 Федерального закона от 15.12.2001 N
167-ФЗ). На основании п. 2 ст. 22.1 и п. 2 ст. 33.1 Федерального закона от 15.12.2001 N
40
Практический комментарий
167-ФЗ в этом случае применимы тарифы в размере 22 процентов (пока сумма выплат
не достигнет предельной величины базы для начисления страховых взносов) и 10
процентов (свыше предельной величины). Напомним, что предельная величина базы для
начисления страховых взносов с учетом индексации с 1 января 2014 г. равна 624 тыс.
руб. (ч. 4 ст. 8 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ, Постановление
Правительства РФ от 30.11.2013 N 1101). В следующем году она будет иной, поскольку
в соответствии с ч. 5 ст. 8 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ данная величина
ежегодно индексируется с учетом роста заработной платы в России.
3. Уточнены положения о списании безнадежных к взысканию
сумм штрафов за нарушение законодательства
о персонифицированном учете
Согласно ч. 3 ст. 17 Федерального закона от 01.04.1996 N 27-ФЗ страхователи несут
ответственность в том числе за непредставление в установленные сроки или
представление неполных (недостоверных) сведений о застрахованных лицах. Эти
сведения необходимы для осуществления индивидуального (персонифицированного)
учета в системе обязательного пенсионного страхования. Размер штрафа при этом
составляет пять процентов от суммы страховых взносов, начисленной к уплате в ПФР за
последние три месяца отчетного периода, за который не представлены (представлены
неполные или недостоверные) сведения. С 1 января 2015 г. санкции, которые
невозможно взыскать по причинам экономического, социального или юридического
характера, признаются безнадежными и списываются в порядке ст. 23 Федерального
закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ (п. 10 ст. 8, ст. 35 Федерального закона от 21.07.2014 N
216-ФЗ). Такое дополнение внесено в ст. 17 Федерального закона от 01.04.1996 N 27ФЗ.
В силу ст. 23 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ признанная безнадежной
недоимка по страховым взносам (задолженность по пеням и штрафам) списывается в
порядке, установленном Правительством РФ. В Постановлении Правительства РФ от
17.10.2009 N 820, в частности, определены случаи, когда указанные недоимка и
задолженность признаются безнадежными к взысканию и списываются. К этим случаям
относятся в том числе ликвидация организации, признание индивидуального
предпринимателя банкротом, принятие судебного акта, в соответствии с которым
возможность взыскать недоимку и задолженность по пеням и штрафам утрачена в связи
с истечением срока их взыскания (пп. "а", "б", "г" п. 1 данного Постановления).
Отметим, что с 3 января 2014 г. такой порядок распространен на недоимку (пени,
штрафы) по взносам на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на
производстве и профессиональных заболеваний (п. 1 ст. 1 Федерального закона от
21.12.2013 N 358-ФЗ). Подробнее об этом см. Практический комментарий основных
изменений налогового законодательства с 2014 года.
Выводы
С 1 января 2015 г.:
- сведения персонифицированного учета следует представлять в электронном виде,
если численность работающих у плательщика застрахованных лиц составляет 25 человек
и более (п. 2 ст. 8 Федерального закона от 01.04.1996 N 27-ФЗ);
- выплаты в пользу лиц, временно пребывающих на территории РФ (за исключением
высококвалифицированных специалистов), будут облагаться пенсионными взносами
независимо от продолжительности трудовых отношений с названными лицами (п. 1 ст. 7
и п. 2 ст. 22.1 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ);
- если суммы штрафа за непредставление в срок или представление неполных
(недостоверных) сведений персонифицированного учета невозможно взыскать по
причинам экономического, социального или юридического характера, то такие суммы
признаются безнадежными к взысканию и списываются в порядке ст. 23 Федерального
закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ (ч. 4 ст. 17 Федерального закона от 01.04.1996 N 27-ФЗ).
Изменения, ухудшающие положение налогоплательщиков
41
Практический комментарий
- Лица, которые обязаны представлять налоговую декларацию (расчет) в
электронной форме, должны будут направлять налоговому органу квитанцию о приеме
документов, используемых им при реализации своих полномочий в отношениях,
регулируемых налоговым законодательством, и переданных налогоплательщикам в
электронной форме (п. 5.1 ст. 23 НК РФ) >>>
Налоговый
орган
сможет
приостанавливать
операции
по
счетам
налогоплательщика в банке, а также переводы его электронных денежных средств в
случае неисполнения обязанности по передаче налоговому органу квитанции о приеме
требования о представлении документов или пояснений, а также уведомления о вызове
в налоговый орган (пп. 2 п. 3 ст. 76 НК РФ) >>>
- При выявлении в ходе камеральной проверки определенных противоречий и
несоответствий, свидетельствующих о занижении суммы НДС к уплате или о завышении
суммы налога к возмещению, налоговый орган будет вправе истребовать у
налогоплательщика счета-фактуры, первичные и иные документы, относящиеся к
операциям, сведения о которых указаны в декларации по НДС (п. 8.1 ст. 88 НК РФ) >>>
- При проведении камеральной проверки декларации по НДС (если представлена
декларация с заявленной суммой налога к возмещению или выявлены определенные
противоречия и несоответствия, которые свидетельствуют о занижении налога к уплате
или о завышении суммы налога к возмещению) налоговый орган сможет осуществлять
осмотр территорий, помещений, документов и предметов (п. 1 ст. 92, п. 1 ст. 91 НК РФ)
>>>
- Физлица будут обязаны сообщать в инспекцию об объектах обложения
транспортным налогом, земельным налогом и налогом на имущество в случае, если за
весь период владения упомянутой недвижимостью или транспортным средством
налогоплательщик не получал уведомлений и не платил налоги (п. 2.1 ст. 23 НК РФ) >>>
- Налоговые агенты, не являющиеся плательщиками НДС или являющиеся
налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей, связанных с
исчислением и уплатой данного налога, декларации по НДС должны будут представлять
в электронной форме. Такая обязанность возникает в том случае, если они будут
выставлять или получать счета-фактуры при осуществлении предпринимательской
деятельности в интересах другого лица на основе посреднических договоров (абз. 3 п. 5
ст. 174 НК РФ) >>>
- Будут дополнительно проиндексированы ставки акциза на автомобильный бензин
4-го и 5-го классов (п. 1 ст. 193 НК РФ) >>>
- Ставки госпошлины за некоторые виды юридически значимых действий будут
увеличены (гл. 25.3 НК РФ) >>>
- Организации, применяющие УСН, не будут освобождаться от уплаты налога на
имущество организаций в отношении объектов, которые облагаются указанным налогом
исходя из кадастровой стоимости (п. 2 ст. 346.11 НК РФ) >>>
- Освобождение от налога на имущество организаций при применении ЕНВД не
будет распространяться на объекты, налоговая база по которым определяется как их
кадастровая стоимость (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). В отношении даты вступления в силу
данных изменений существует неопределенность. Об иных точках зрения см.
Практический комментарий основных изменений налогового законодательства с 2015 г.
>>>
- Вступит в силу положение, согласно которому физлица должны будут уплачивать
транспортный налог не позднее 1 октября года, следующего за истекшим налоговым
периодом (абз. 3 п. 1 ст. 363 НК РФ) >>>
- Начнет действовать норма, в соответствии с которой физлица должны будут
уплачивать земельный налог не позднее 1 октября года, следующего за истекшим
налоговым периодом (абз. 3 п. 1 ст. 397 НК РФ) >>>
- Вступит в силу положение, согласно которому физлица должны будут уплачивать
налог на имущество не позднее 1 октября года, следующего за тем годом, за который он
исчислен (п. 9 ст. 5 Закона РФ от 09.12.1991 N 2003-1) >>>
- День погашения задолженности по страховым взносам включается в период
начисления пеней (ч. 3 ст. 25 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ) >>>
- По общему правилу выплачиваемые при увольнении работников суммы выходного
42
Практический комментарий
пособия и среднего месячного заработка на период трудоустройства, а также
компенсации при увольнении, выплачиваемые руководителям, их заместителям и
главным бухгалтерам, облагаются страховыми взносами в части, превышающей
трехкратный размер среднего месячного заработка (пп. "д" п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального
закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ) >>>
- Уплачивающие ЕНВД аптечные организации, а также предприниматели, имеющие
лицензию на фармацевтическую деятельность, смогут применять пониженные тарифы
страховых взносов только к выплатам в пользу физлиц, которые имеют право на занятие
этой деятельностью (п. 10 ч. 1 ст. 58 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ) >>>
- Установлена новая обязанность банков: в течение трех дней с момента
поступления мотивированного запроса от органа контроля за уплатой страховых взносов
они должны будут предоставлять справки о наличии счетов и (или) об остатках денежных
средств на счетах, выписки по операциям на счетах организаций, индивидуальных
предпринимателей (ч. 6.1 ст. 24 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ). За
неисполнение установленной обязанности будет взыскиваться штраф в размере 20 тыс.
руб. (ст. 49.1 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ) >>>
- Выплаты в пользу лиц, временно пребывающих на территории РФ (за исключением
высококвалифицированных специалистов), независимо от продолжительности трудовых
отношений с названными лицами будут облагаться пенсионными взносами (п. 1 ст. 7 и
п. 2 ст. 22.1 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ) >>>
При
рассмотрении
материалов
проверки
руководитель
(заместитель
руководителя) органа контроля за уплатой страховых взносов не должен будет выявлять
смягчающие и отягчающие ответственность обстоятельства (п. 4 ч. 6 ст. 39 Федерального
закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ, утратит силу ст. 44 указанного Закона) >>>
Спорные вопросы, появившиеся в связи с поправками
- Когда начинают применяться положения Налогового кодекса РФ, согласно
которым освобождение от налога на имущество организаций при применении ЕНВД не
распространяется на объекты, налоговая база по которым определяется как их
кадастровая стоимость? >>>
43