Как отразить в бухучете и при налогообложении выплату

Подготовлено на базе материалов БСС «Система Главбух»
Как отразить в бухучете и при
налогообложении выплату выходного
пособия, среднего заработка на период
трудоустройства и компенсации при
увольнении
С.В. Разгулин
заместитель директора
департамента налоговой и
таможенно-тарифной
политики Минфина России
В некоторых случаях при увольнении сотрудников учреждение обязано выплатить им выходное
пособие, средний заработок на период трудоустройства и компенсацию при увольнении (ст. 84,
178, 180, 181, 279, 296, 318 ТК РФ).
Ситуация: по какой статье (подстатье) КОСГУ отражать расходы на выплату выходного пособия,
среднего заработка на период трудоустройства и компенсации при увольнении
Расходы бюджетного (казенного) учреждения на выплату выходного пособия, среднего заработка
на период трудоустройства и компенсации при увольнении отражайте по статьям (подстатьям)
КОСГУ в следующем порядке.
По подстатье КОСГУ 211 «Заработная плата» данные расходы отразите при увольнении
сотрудника в связи со следующим:


ликвидацией или реорганизацией учреждения;
иными организационно-штатными мероприятиями, которые приводят к сокращению
численности (штата) учреждения.
Из данного правила есть два исключения. Расходы на такие выплаты отразите по подстатье
КОСГУ 262 «Пособия по социальной помощи населению»:


если после проведения вышеуказанных мероприятий численность (штат) учреждения
сохраняется и передается другим учреждениям. При этом учреждения (в которые передана
численность (штат)) должны быть подведомственны органу государственной власти
(местного самоуправления), который принял решение о проведении данных мероприятий;
если выплата компенсаций при увольнении с гражданской службы связана с реализацией
Указа Президента РФ от 31 декабря 2010 г. № 1657.
Во всех остальных случаях расходы на выплату выходного пособия, среднего заработка на период
трудоустройства, компенсации при увольнении отражайте по подстатье КОСГУ 262.
Такой вывод следует из раздела V указаний, утвержденных приказом Минфина России от
21 декабря 2011 г. № 180н, статьи 178 Трудового кодекса РФ.
В бухгалтерском (бюджетном) учете порядок отражения операций, связанных с начислением
выходных пособий (среднего заработка на период трудоустройства, компенсации при
увольнении), зависит от типа государственного (муниципального) учреждения.
В учете казенных учреждений
Порядок отражения в учете выходных пособий (среднего заработка на период трудоустройства,
компенсации при увольнении) зависит от того, на какую подстатью КОСГУ отнесены данные
расходы.
Если расходы отнесены на подстатью КОСГУ 211 «Заработная плата», сделайте проводку:
Дебет КРБ.0.401.20.211 Кредит КРБ.0.302.11.730
– начислено выходное пособие (средний заработок на период трудоустройства, компенсация при
увольнении).
Если расходы отнесены на подстатью КОСГУ 262 «Пособия по социальной помощи населению»,
сделайте проводку:
Дебет КРБ.0.401.20.262 Кредит КРБ.0.302.62.730
– начислено выходное пособие (средний заработок на период трудоустройства, компенсация при
увольнении).
Такой порядок установлен пунктом 102 Инструкции № 162н, Инструкцией к Единому плану
счетов № 157н (счета 302.00, 109.00, 401.20).
В учете бюджетных учреждений
Бюджетные учреждения – получатели бюджетных средств операции по начислению выходных
пособий (среднего заработка на период трудоустройства, компенсации при увольнении) отражают
в учете в порядке, установленном для казенных учреждений (п. 4 приказа Минфина России от
6 декабря 2010 г. № 162н).
В учете бюджетного учреждения, которое получает субсидии из бюджета (в соответствии с п. 1
ст. 78.1 Бюджетного кодекса РФ), порядок отражения данных расходов зависит от того, на какую
подстатью КОСГУ отнесены данные расходы.
Если расходы отнесены на подстатью КОСГУ 211 «Заработная плата», сделайте проводку:
Дебет 0.401.20.211 (0.109.60.211, 0.109.70.211…) Кредит 0.302.11.730
– начислено выходное пособие (средний заработок на период трудоустройства, компенсация при
увольнении).
Если расходы отнесены на подстатью КОСГУ 262 «Пособия по социальной помощи населению»,
сделайте проводку:
Дебет 0.401.20.262 Кредит 0.302.62.730
– начислено выходное пособие (средний заработок на период трудоустройства, компенсация при
увольнении).
Такой порядок установлен пунктом 128 Инструкции № 174н, Инструкцией к Единому плану
счетов № 157н (счета 302.00, 109.00, 401.20).
В учете автономных учреждений
Начисление выходных пособий (среднего заработка на период трудоустройства, компенсации при
увольнении) отразите следующим образом.
При увольнении сотрудника в связи с ликвидацией (реорганизацией) учреждения или иными
организационно-штатными мероприятиями, которые приводят к сокращению численности
(штата), если штат учреждения не сохраняется (не передается другим учреждениям), сделайте
проводку:
Дебет 0.401.20.211 (0.109.60.211, 0.109.70.211…) Кредит 0.302.11.000
– начислено выходное пособие (средний заработок на период трудоустройства, компенсация при
увольнении).
Если после проведения вышеуказанных мероприятий численность (штат) учреждения сохраняется
и передается другим учреждениям, а также в иных случаях (если увольнение сотрудника не
связано с реорганизацией (изменением структуры) учреждения), сделайте проводку:
Дебет 0.401.20.262 Кредит 0.302.62.000
– начислено выходное пособие (средний заработок на период трудоустройства, компенсация при
увольнении).
В 24–26 разрядах номера счета укажите код вида выбытий (поступлений), соответствующий
структуре данных, утвержденных Планом финансово-хозяйственной деятельности.
Такой порядок установлен пунктами 3, 131, 147 Инструкции № 183н, Инструкцией к Единому
плану счетов № 157н (счета 302.00, 109.00, 401.20).
Пример отражения в бухучете выходного пособия сотруднику, уволенному при ликвидации
учреждения. Штат учреждения не сохраняется и не передается другим учреждениям
П.А. Беспалов работает кладовщиком в бюджетном учреждении «Альфа». 13 января его уволили в связи с ликвидацией
учреждения. При увольнении сотрудника в связи с ликвидацией учреждение выплачивает ему выходное пособие в
размере среднего месячного заработка.
Средний дневной заработок Беспалова составляет 484 руб./дн.
Выходное пособие было рассчитано за первый после увольнения месяц – с 14 января по 13 февраля. В этом периоде по
графику работы Беспалова (пятидневная рабочая неделя) 22 рабочих дня. Выходное пособие составило 10 648 руб.
(484 руб./дн. × 22 дн.). Беспалов получил его в день увольнения 13 января.
Бухгалтер «Альфы» сделал в учете проводки:
Дебет 4.401.20.211 Кредит 4.302.11.730
– 10 648 руб. – начислено выходное пособие;
Дебет 4.302.11.830 Кредит 4.201.34.610
– 10 648 руб. – выдано выходное пособие.
Обязанность выплаты выходного пособия и среднего месячного заработка на период
трудоустройства установлена Трудовым кодексом РФ (ст. 84, 178, 180, 296, 318 ТК РФ). В
частности, такие суммы необходимо выплатить сотруднику, если его увольняют в связи с
ликвидацией учреждения или по причине сокращения численности (штата). Обязательные
выплаты при увольнении могут быть установлены и иными законами. Подробнее об этом см. В
каких случаях организация обязана выплатить уволенному сотруднику выходное пособие, средний
заработок на период трудоустройства и компенсацию при увольнении.
Указанные суммы не облагаются:


взносами на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование (за
исключением компенсации за неиспользованный отпуск) (п. 1, 2 ч. 1 ст. 9 Закона от
24 июля 2009 г. № 212-ФЗ);
взносами на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний (за исключением
компенсации за неиспользованный отпуск) (подп. 1, 2 п. 1 ст. 20.2 Закона от 24 июля
1998 г. № 125-ФЗ).
Для целей исчисления НДФЛ выплаты при увольнении, установленные законодательством,
нормируются. Сумма выходного пособия и среднего месячного заработка на период
трудоустройства не облагается НДФЛ при условии, что она не превышает трехкратный размер
среднего месячного заработка (шестикратный размер среднего месячного заработка – для
сотрудников, работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к нему местностях). С
выплат, превышающих этот норматив, необходимо удержать НДФЛ на общих основаниях. Такой
порядок применяется в отношении выплат, производимых с 1 января 2012 года, но действует и в
том случае, если увольнение сотрудника произошло до этой даты.
Аналогичные выводы следуют из пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса РФ и писем Минфина
России от 26 марта 2012 г. № 03-04-06/6-72, от 6 марта 2012 г. № 03-04-09/9-27, от 1 марта 2012 г.
№ 03-04-05/6-235, от 28 февраля 2012 г. № 03-04-06/6-48, от 21 февраля 2012 г. № 03-04-05/6-199 и
ФНС России от 30 марта 2012 г. № ЕД-3-3/1061.
Учреждение обязано выплатить компенсацию руководителю, его заместителям и главному
бухгалтеру, если трудовой договор с такими сотрудниками расторгается в связи со сменой
собственника (ст. 181 ТК РФ). Также руководителю положена компенсация, если решение о его
увольнении принял собственник имущества учреждения. Компенсация выплачивается при
отсутствии виновных действий (бездействия) руководителя. Такой порядок установлен пунктом 2
статьи 278, статьей 279 Трудового кодекса РФ. При этом Трудовым кодексом РФ не
предусмотрена выплата выходного пособия и среднего заработка на период трудоустройства при
увольнении руководителей (их заместителей, главных бухгалтеров) по данным основаниям.
Подробнее об этом см. В каких случаях организация обязана выплатить уволенному сотруднику
выходное пособие, средний заработок на период трудоустройства и компенсацию при увольнении.
Сумма компенсации руководителю (его заместителям, главному бухгалтеру) не облагается:


взносами на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование (за
исключением компенсации за неиспользованный отпуск) (п. 1, 2 ч. 1 ст. 9 Закона от
24 июля 2009 г. № 212-ФЗ);
взносами на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний (за исключением
компенсации за неиспользованный отпуск) (подп. 1, 2 п. 1 ст. 20.2 Закона от 24 июля
1998 г. № 125-ФЗ).
Для целей исчисления НДФЛ такие компенсации нормируются. Компенсация руководителю (его
заместителю, главному бухгалтеру) не облагается НДФЛ при условии, что она не превышает
трехкратный размер среднего месячного заработка (шестикратный размер среднего месячного
заработка – для сотрудников, работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к нему
местностях). С выплат, превышающих этот норматив, необходимо удержать НДФЛ на общих
основаниях. Такой порядок применяется в отношении выплат, производимых с 1 января 2012 года,
но действует и в том случае, если увольнение сотрудника произошло до этой даты.
Такой вывод следует из пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса РФ и письма Минфина России от
26 марта 2012 г. № 03-04-06/6-72.
Ситуация: нужно ли удержать НДФЛ и начислить взносы на обязательное страхование при
выплате выходного пособия, если сотрудник увольняется по собственному желанию (по
соглашению сторон). Выплата выходного пособия при увольнении предусмотрена трудовым
договором
Однозначного ответа на этот вопрос законодательство не содержит.
Внимание!
Выплата получателем бюджетных средств (казенным или бюджетным учреждением) выходных
пособий (компенсаций в связи с увольнением руководителя), не предусмотренных
законодательством, за счет бюджетных средств может привести к их неэффективному
использованию (ст. 28, 34 Бюджетного кодекса РФ).
Это связано с тем, что учреждение (в рамках выполнения бюджетных полномочий) должно
обеспечить достижение заданных результатов с использованием наименьшего объема средств
(ст. 34 Бюджетного кодекса РФ).
Выплата выходных пособий (компенсаций в связи с увольнением руководителя), которые не
предусмотрены законодательством, за счет бюджетных средств приведет к увеличению расходов
учреждения. То есть заданные результаты будут достигнуты с использованием большего (не
минимального) объема средств, что является нарушением принципа результативности и
эффективности использования бюджетных средств (ст. 28, 34 Бюджетного кодекса РФ).
Подобные нарушения, например, Росфиннадзор отражает в акте ревизии (проверки) и выносит
предупреждение о ненадлежащем исполнении бюджетного процесса (ст. 282, 283, абз. 6 п. 2
ст. 284.1 Бюджетного кодекса РФ, п. 4 Административного регламента, утвержденного приказом
Минфина России от 4 сентября 2007 г. № 75н).
По общему правилу не подлежат налогообложению (в пределах установленного норматива) все
виды законодательно установленных компенсационных выплат, связанных с увольнением
сотрудников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск (п. 3 ст. 217 НК РФ).
По мнению специалистов финансового ведомства, нормы пункта 3 статьи 217 Налогового
кодекса РФ применяются независимо от основания, по которому увольняется сотрудник. То есть
выплаты при увольнении человека по любому основанию (в т. ч. по собственному желанию или по
соглашению сторон трудового договора) не облагаются НДФЛ в пределах установленного
норматива). Аналогичная позиция отражена в письмах Минфина России от 11 апреля 2012. № 0304-05/6-489, от 10 апреля 2012 г. № 03-04-06/6-105. При этом из частных разъяснений
специалистов Минфина России следует, что выходное пособие при увольнении сотрудника по
собственному желанию (по соглашению сторон) может рассматриваться как законодательно
установленная выплата. Такой вывод основан на положениях части 4 статьи 178 Трудового
кодекса РФ. Данная норма разрешает организациям установить в коллективном или трудовом
договоре основания для выплаты выходных пособий, прямо непредусмотренные
законодательством.
Следует отметить, что ранее представители контролирующих ведомств придерживались иной
позиции. Она заключалась в том, что выходное пособие при расторжении трудового договора по
инициативе сотрудника (по соглашению сторон) не может считаться законодательно
установленной выплатой. Поскольку Трудовой кодекс РФ не содержит требования о выплате
выходного пособия при увольнении сотрудника по данным основаниям (ст. 80, 78 ТК РФ).
Следовательно, указанные пособия (как и другие выплаты при увольнении, выплаченные
сотрудникам по основаниям, не предусмотренным ТК РФ и иными законами) облагаются НДФЛ в
полном объеме. Аналогичный вывод следует из писем Минфина России от 30 апреля 2009 г. № 0303-06/1/289, от 26 сентября 2008 г. № 03-03-06/1/546, ФНС России от 20 сентября 2011 г. № ЕД-43/15323 и от 5 июля 2011 г. № ЕД-4-3/10800. Указанные разъяснения были даны на основании
норм налогового законодательства, действующих до 1 января 2012 года, когда предельный размер
не облагаемых НДФЛ выплат при увольнении еще не был установлен Налоговым кодексом РФ.
Таким образом, с учетом более поздних разъяснений Минфина России, выплачивая выходное
пособие при расторжении трудового договора по инициативе сотрудника (или по соглашению
сторон), НДФЛ (в пределах установленного норматива) не удерживайте.
Законодательно установленные выплаты, связанные с увольнением сотрудников (за исключением
компенсации за неиспользованный отпуск), не облагаются взносами на обязательное пенсионное
(социальное, медицинское) страхование и взносами на страхование от несчастных случаев и
профзаболеваний (п. 1, 2 ч. 1 ст. 9 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ, подп. 1, 2 п. 1 ст. 20.2
Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ).
Из разъяснений специалистов Минздравсоцразвития России следует, что выходное пособие при
увольнении сотрудника по собственному желанию (по соглашению сторон) не считается
выплатой, предусмотренной законодательством. Следовательно, с его суммы начислите:


взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование (ч. 1 ст. 7
Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ);
взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний (п. 1 ст. 20.1 Закона от
24 июля 1998 г. № 125-ФЗ).
Аналогичная позиция отражена в письме Минздравсоцразвития России от 26 мая 2010 г. № 134319.
Ситуация: нужно ли начислить НДФЛ и взносы на сумму обязательных выплат при увольнении,
если сотрудник был восстановлен на работе
Да, нужно.
По общему правилу сумма выходного пособия и других выплат при увольнении,
предусмотренных законодательством (за исключением компенсации за неиспользованный отпуск),
не облагается:



НДФЛ (в пределах установленного норматива) (п. 3 ст. 217 НК РФ);
взносами на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование (за
исключением компенсации за неиспользованный отпуск) (п. 1, 2 ч. 1 ст. 9 Закона от
24 июля 2009 г. № 212-ФЗ);
взносами на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний (за исключением
компенсации за неиспользованный отпуск) (подп. 1, 2 п. 1 ст. 20.2 Закона от 24 июля
1998 г. № 125-ФЗ).
Однако, если сотрудник был восстановлен на работе, суммы, которые были выплачены ранее в
связи с увольнением, нельзя считать компенсационными. Ведь они будут зачтены при выплате
сотруднику зарплаты за период вынужденного прогула (п. 62 постановления Пленума Верховного
суда РФ от 17 марта 2004 г. № 2). Поэтому с суммы таких выплат нужно удержать НДФЛ и
начислить взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и взносы
на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний (подп. 6 п. 1 ст. 208, ч. 1 ст. 7 Закона от
24 июля 2009 г. № 212-ФЗ, п. 1 ст. 20.1 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ).
Порядок расчета остальных налогов зависит от системы налогообложения, которую применяет
учреждение.
Учреждение применяет общую систему налогообложения
Расходы на выплату предусмотренных в законодательстве пособий и компенсаций увольняемым
сотрудникам включите в состав расходов на оплату труда при расчете налога на прибыль (абз. 1 и
п. 9 ст. 255 НК РФ). Но только при условии, что пособие (компенсация) выплачена сотруднику,
который был занят в рамках деятельности, приносящей доход, за счет средств от этой
деятельности. О том, можно ли учесть при расчете на прибыль расходы на выплату пособия
(компенсации) сотруднику, который был занят как в деятельности, приносящей доход, так и в
деятельности, связанной с выполнением государственного (муниципального) задания, см. Как
вести раздельный учет по налогу на прибыль, если учреждение получает целевое финансирование
(целевые поступления).
Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль дополнительную компенсацию
(выходное пособие, компенсацию в повышенном размере), выплачиваемую при увольнении
сотрудника
Да, можно. Но только при одновременном выполнении следующих условий:


выплата дополнительной компенсации при увольнении сотрудника (основания для ее
выплаты) предусмотрена трудовым договором (дополнительным соглашением к
трудовому договору (прописана в приложении к трудовому договору) или коллективным
договором (ч. 3 ст. 57, ч. 4 ст. 178, ст. 279 ТК РФ);
дополнительная компенсация выплачена сотруднику, который был занят в рамках
деятельности, приносящей доход, за счет средств от этой деятельности.
При расчете налога на прибыль в составе расходов на оплату труда можно учесть любые
начисления сотрудникам, которые предусмотрены законодательством России и прописаны в
трудовом и (или) коллективном договоре (абз. 1 ст. 255, п. 1 ст. 252 НК РФ).
Коллективным и (или) трудовым договором могут быть установлены повышенные размеры
компенсаций (пособий) увольняемым сотрудникам, а также основания для их выплаты, не
предусмотренные Трудовым кодексом РФ. Это прямо указано в статье 178 Трудового кодекса РФ.
Следовательно, если возможность выплаты дополнительной компенсации (выходного пособия,
компенсации в повышенном размере) предусмотрена в коллективном и (или) трудовом договоре,
ее сумму можно учесть при расчете налога на прибыль. При этом основания увольнения
сотрудника значения не имеют. Так, например, в состав расходов на оплату труда можно включить
выходное пособие при увольнении сотрудника по соглашению сторон или по собственному
желанию – несмотря на то, что законодательство не обязывает работодателя выплачивать
выходные пособия в таких ситуациях.
Аналогичные выводы следуют из писем Минфина России от 24 января 2012 г. № 03-03-06/1/29, от
7 октября 2010 г. № 03-03-06/1/639, от 9 июля 2010 г. № 03-03-06/4/66, от 16 февраля 2010 г. № 0303-06/1/73, от 14 июля 2009 г. № 03-03-06/1/464, от 30 апреля 2009 г. № 03-03-06/1/289, от 19 марта
2009 г. № 03-03-06/2/55, от 17 марта 2009 г. № 03-03-06/1/146.
Если коллективным и (или) трудовым договором не предусмотрена возможность выплаты
компенсации при увольнении (выходного пособия) в повышенном размере, а также по
основаниям, не предусмотренным Трудовым кодексом РФ, то учесть их суммы в уменьшение
налогооблагаемой прибыли нельзя.
«Главбух» советует
Если возможность выплаты дополнительной компенсации (выходного пособия) при увольнении
не предусмотрена трудовым и (или) коллективным договором, составьте дополнительное
соглашение к нему с указанием данного условия.
Например, в дополнительном соглашении к трудовому договору укажите, что при увольнении
сотрудника по соглашению сторон учреждение выплачивает выходное пособие. Условия и размер
пособия предусматриваются соглашением об увольнении. В этом случае выходное пособие,
которое предусмотрено в дополнительном соглашении к трудовому договору, считается
установленным в соответствии с требованиями законодательства (ч. 3 ст. 57, ст. 72 ТК РФ). Такую
сумму выплаты можно учесть в расходах на оплату труда при расчете налога на прибыль (абз. 1
ст. 255, п. 1 ст. 252 НК РФ).
Изложенная точка зрения не противоречит разъяснениям Минфина России (письма от 24 января
2012 г. № 03-03-06/1/29, от 7 октября 2010 г. № 03-03-06/1/639, от 9 июля 2010 г. № 03-03-06/4/66,
от 26 сентября 2008 г. № 03-03-06/1/546, от 13 мая 2008 г. № 03-03-06/1/305 и от 12 декабря 2007 г.
№ 03-03-06/2/222) и налоговой службы (письма УФНС России по г. Москве от 13 января 2006 г.
№ 21-11/1189, от 23 марта 2005 г. № 20-12/06564).
Исключение составляют единовременные поощрения при увольнении сотрудников по
собственному желанию в связи с выходом на пенсию, надбавки к пенсиям, единовременные
пособия уходящим на пенсию сотрудникам и иные аналогичные выплаты. Учесть подобные
выплаты при налогообложении прибыли нельзя, даже если они предусмотрены коллективным и
(или) трудовым договорами (п. 25 ст. 270 НК РФ). Аналогичные выводы следуют из письма
Минфина России от 21 октября 2011 г. № 03-03-06/1/679, постановления Президиума ВАС РФ от
1 марта 2011 г. № 13018/10.
Порядок отражения выходных пособий (среднего заработка на период трудоустройства,
компенсаций при увольнении) в налоговом учете зависит от метода учета доходов и расходов,
который применяет учреждение.
Если учреждение применяет метод начисления, сумму выходного пособия (компенсации при
увольнении) включите в состав прямых или косвенных расходов. Момент признания расходов
зависит от того, к прямым или косвенным расходам они относятся (ст. 318 НК РФ).
Если учреждение занимается производством и реализацией продукции (работ, услуг), перечень
прямых расходов определите в учетной политике (п. 1 ст. 318 НК РФ).
Внимание!
При утверждении перечня прямых расходов в учетной политике учтите, что деление расходов на
прямые и косвенные должно быть экономически оправданно (письмо Минфина России от
26 января 2006 г. № 03-03-04/1/60). В противном случае инспекторы могут пересчитать налог на
прибыль.
Так, выходное пособие, начисленное сотрудникам, непосредственно занятым в производстве,
учитывайте в составе прямых расходов. Выходное пособие, начисленное администрации
учреждения, отнесите к косвенным расходам.
Выходное пособие (компенсацию при увольнении), которое относится к прямым расходам,
учитывайте при расчете налога на прибыль по мере реализации продукции, в стоимости которой
они учтены (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ). Выплаты, отнесенные к косвенным расходам, учтите при
расчете налога на прибыль в последний день месяца, в котором они были начислены (п. 2 ст. 318,
п. 4 ст. 272 НК РФ).
Выплату среднего заработка на период трудоустройства (за второй–шестой месяцы) включите в
состав косвенных расходов. Даже если ее выплачивают бывшим сотрудникам основного
производства (в рамках деятельности, приносящей доход), то в момент выплаты назвать их
участвующими в производстве нельзя (абз. 7 п. 1 ст. 318 НК РФ).
Если учреждение оказывает услуги, то прямые расходы можно учесть, как и косвенные, в момент
их начисления (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ).
Пример отражения в бухучете и при налогообложении выходного пособия сотруднику,
уволенному в связи с сокращением штата. Штат не сохраняется и не передается в другие
учреждения
Ю.И. Колесов работает водителем в бюджетном учреждении «Альфа» (в рамках деятельности, приносящей доход). С
5 мая его уволили в связи с сокращением штата, о чем он был своевременно уведомлен.
Средний дневной заработок Колесова составил 500 руб./дн. При увольнении ему выплатили выходное пособие в размере
среднего месячного заработка за первый месяц после увольнения (с 5 мая по 4 июня). В этом периоде по графику работы
Колесова (пятидневная рабочая неделя) 21 рабочий день. Выходное пособие составило:
500 руб./дн. × 21 дн. = 10 500 руб.
В бухучете бухгалтер сделал следующие проводки:
Дебет 2.109.80.211 Кредит 2.302.11.730
– 11 000 руб. – начислено выходное пособие;
Дебет 2.302.11.830 Кредит 2.201.34.610
– 11 000 руб. – выдано выходное пособие.
Налогооблагаемую прибыль за полугодие бухгалтер уменьшил на 10 500 руб. В расчете остальных налогов и взносов
выходное пособие не участвует.
Учреждение платит ЕНВД
Начисление сотрудникам выходного пособия (среднего заработка на период трудоустройства,
компенсаций при увольнении) не оказывает влияния на расчет единого налога. Плательщики
ЕНВД рассчитывают налог исходя из вмененного дохода (п. 1 ст. 346.29 НК РФ).
Учреждение применяет общую систему налогообложения и платит ЕНВД
Расходы, относящиеся к деятельности учреждения на ЕНВД, при расчете налога на прибыль не
учитываются (п. 9 ст. 274, п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Поэтому сумму выплат, связанных с
увольнением и начисленных сотруднику, который одновременно занят в деятельности, облагаемой
ЕНВД, и в деятельности на общей системе налогообложения, нужно распределить. Подробнее об
этом см. Как учесть при расчете налога на прибыль расходы, если организация совмещает общую
систему налогообложения и ЕНВД.
Пример распределения выходного пособия между разными видами деятельности. Учреждение
применяет общую систему налогообложения и платит ЕНВД
Бюджетное учреждение «Альфа» имеет в своей структуре производственную мастерскую. В рамках приносящей доход
деятельности мастерская занимается производством и торговлей. Производственная деятельность учреждения подпадает
под общую систему налогообложения. Торговая деятельность переведена на ЕНВД.
В январе было принято решение о сокращении должности одного из водителей (работающего в рамках деятельности,
приносящей доход). Водитель Ю.И. Колесов, занимавший эту должность, был занят как в деятельности на общей
системе налогообложения, так и в деятельности, облагаемой ЕНВД.
В учетной политике учреждения сказано, что расходы, относящиеся к нескольким видам деятельности, распределяются
пропорционально доле доходов, полученных от разных видов деятельности за каждый месяц отчетного (налогового)
периода.
Средний дневной заработок Колесова составляет 500 руб./дн. Дата увольнения – 28 апреля.
28 апреля Колесову начислили и выдали выходное пособие. Пособие было рассчитано в размере среднего заработка за
первый месяц после увольнения (с 29 апреля по 28 мая). В первом месяце после увольнения 19 рабочих дней. Выходное
пособие Колесова составило:
19 дн. × 500 руб./дн. = 9500 руб.
Так как Колесов занят одновременно в двух видах деятельности, то необходимо распределить сумму выплаченного
пособия. За апрель общая сумма доходов по всем видам деятельности составила 1 000 000 руб. (без НДС). Доходы от
деятельности учреждения на общей системе налогообложения – 250 000 руб.
Доля доходов от деятельности учреждения на общей системе налогообложения в общей сумме доходов составила:
250 000 руб. : 1 000 000 руб. = 0,25.
Сумма выходного пособия, которое относится к деятельности учреждения на общей системе налогообложения,
составляет:
9500 руб. × 0,25 = 2375 руб.
Сумма выходного пособия, которое относится к деятельности учреждения, облагаемой ЕНВД, равна:
9500 руб. – 2375 руб. = 7125 руб.
При расчете налога на прибыль бухгалтер учел часть выходного пособия, относящегося к деятельности учреждения на
общей системе налогообложения, в размере 2375 руб. При расчете остальных налогов и страховых взносов выходное
пособие не учитывается.
Автономное учреждение применяет упрощенку
Если автономное учреждение применяет упрощенку с объектом налогообложения «доходы минус
расходы», то включите сумму выходного пособия (среднего заработка на период трудоустройства,
компенсаций при увольнении) в расходы, уменьшающие единый налог (подп. 6 п. 1, п. 2
ст. 346.16, п. 9 ст. 255 НК РФ). Эти суммы уменьшают единый налог в момент выплаты их
сотруднику (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Ситуация: можно ли учесть при расчете единого налога дополнительную компенсацию (выходное
пособие, компенсацию в повышенном размере), выплачиваемую при увольнении сотрудника.
Автономное учреждение применяет упрощенку, единый налог уплачивает с разницы между
доходами и расходами
Да, можно, при условии что выплата дополнительной компенсации при увольнении сотрудника
(основания для ее выплаты) предусмотрена:


трудовым договором (ч. 4 ст. 178 и ст. 279 ТК РФ);
коллективным договором (ч. 4 ст. 178 ТК РФ).
При расчете единого налога в составе расходов на оплату труда можно учесть любые начисления
сотрудникам, которые предусмотрены законодательством России и прописаны в трудовом и (или)
коллективном договоре (абз. 1 ст. 255, п. 2 ст. 346.16 НК РФ).
Коллективным и (или) трудовым договором могут быть установлены повышенные размеры
компенсаций (пособий) увольняемым сотрудникам, а также основания для их выплаты, не
предусмотренные Трудовым кодексом РФ. Это прямо указано в статье 178 Трудового кодекса РФ.
Следовательно, если возможность выплаты дополнительной компенсации (выходного пособия,
компенсации в повышенном размере) предусмотрена в коллективном и (или) трудовом договоре,
ее сумму можно учесть при расчете единого налога. При этом основания увольнения сотрудника
значения не имеют. Так, например, в состав расходов на оплату труда можно включить выходное
пособие при увольнении сотрудника по соглашению сторон или по собственному желанию –
несмотря на то, что законодательство не обязывает работодателя выплачивать выходные пособия в
таких ситуациях.
Аналогичные выводы следуют из писем Минфина России от 24 января 2012 г. № 03-03-06/1/29, от
7 октября 2010 г. № 03-03-06/1/639, от 9 июля 2010 г. № 03-03-06/4/66, от 16 февраля 2010 г. № 0303-06/1/73, от 14 июля 2009 г. № 03-03-06/1/464, от 30 апреля 2009 г. № 03-03-06/1/289, от 19 марта
2009 г. № 03-03-06/2/55, от 17 марта 2009 г. № 03-03-06/1/146. Несмотря на то, что эти письма
адресованы плательщикам налога на прибыль, выводы, сделанные в них, можно распространить и
на организации, применяющие упрощенку (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).
Если коллективным и (или) трудовым договором не предусмотрена возможность выплаты
компенсации при увольнении (выходного пособия) в повышенном размере, а также по
основаниям, не предусмотренным Трудовым кодексом РФ, то учесть их суммы в расходах при
расчете единого налога нельзя.
«Главбух» советует
Если возможность выплаты дополнительной компенсации (выходного пособия) при увольнении
не предусмотрена трудовым и (или) коллективным договором, составьте дополнительное
соглашение к нему с указанием данного условия
Например, в дополнительном соглашении к трудовому договору укажите, что при увольнении
сотрудника по соглашению сторон учреждение выплачивает выходное пособие. Условия и размер
пособия предусматриваются соглашением об увольнении. В этом случае выходное пособие,
которое предусмотрено в дополнительном соглашении к трудовому договору, считается
установленным в соответствии с требованиями законодательства (ч. 3 ст. 57, ст. 72 ТК РФ). Такую
сумму выплаты можно учесть в расходах на оплату труда при расчете единого налога (абз. 1
ст. 255, п. 2 ст. 346.16 НК РФ НК РФ).
Изложенная точка зрения не противоречит разъяснениям Минфина России (письма от 24 января
2012 г. № 03-03-06/1/29, от 7 октября 2010 г. № 03-03-06/1/639, от 9 июля 2010 г. № 03-03-06/4/66,
от 26 сентября 2008 г. № 03-03-06/1/546, от 13 мая 2008 г. № 03-03-06/1/305 и от 12 декабря 2007 г.
№ 03-03-06/2/222) и налоговой службы (письма УФНС России по г. Москве от 13 января 2006 г.
№ 21-11/1189, от 23 марта 2005 г. № 20-12/06564). Несмотря на то, что эти письма адресованы
плательщикам налога на прибыль, выводы, сделанные в них, можно распространить и на
организации, применяющие упрощенку (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).
Исключение составляют единовременные поощрения при увольнении сотрудников по
собственному желанию в связи с выходом на пенсию, надбавки к пенсиям, единовременные
пособия уходящим на пенсию сотрудникам и иные аналогичные выплаты. Учесть подобные
выплаты при расчете единого налога нельзя, даже если они предусмотрены коллективным и (или)
трудовым договорами (п. 1 ст. 346.16, п. 25 ст. 270, п. 1 ст. 252 НК РФ). Аналогичные выводы
следуют из письма Минфина России от 21 октября 2011 г. № 03-03-06/1/679, постановления
Президиума ВАС РФ от 1 марта 2011 г. № 13018/10.
Если автономное учреждение применяет упрощенку с объектом налогообложения «доходы», то
суммы выходного пособия (среднего заработка на период трудоустройства, компенсаций при
увольнении) на расчет единого налога не влияют (п. 1 ст. 346.18 НК РФ).
Подготовлено на базе материалов БСС «Система Главбух»