особенности аудита оценочных значений

Проект
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ СТАНДАРТ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
ОСОБЕННОСТИ АУДИТА ОЦЕНОЧНЫХ ЗНАЧЕНИЙ
Область применения
1.
Настоящий федеральный стандарт аудиторской деятельности, разработанный с
учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования в
отношении аудита оценочных значений, содержащихся в бухгалтерской (финансовой)
отчетности, включая оценку информации, подлежащей раскрытию.
Настоящий стандарт применяется при проведении аудита бухгалтерской (финансовой)
отчетности. В частности, в нем содержатся разъяснения о том, как ФПСАД № 8
«Понимание деятельности аудируемого лица, среды в которой она осуществляется и
оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской)
отчетности» и другие федеральные правила и стандарты должны применяться в
отношении оценочных значений. Стандарт также содержит требования и рекомендации в
отношении выявления искажений отдельных оценочных значений и признаков возможной
необъективности руководства.
Особенности оценочных значений
2.
Некоторые статьи бухгалтерской (финансовой) отчетности не подлежат точному
измерению, и могут быть оценены только приблизительно. Неопределенность оценок
может быть связана со следующими факторами:
(а) присущая предпринимательской деятельности неопределенность;
(б) определенные характеристики активов, обязательств или статей капитала;
(в) основа или метод измерения, предусмотренный правилами ведения бухгалтерского
учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности. Некоторые принципы
ведения
бухгалтерского
учета
и
подготовки
бухгалтерской
(финансовой)
отчетности не предписывают конкретные методы оценки и раскрытия информации,
которые должны быть сделаны в отчетности.
Для целей данного стандарта такие статьи называются оценочными значениями.
3. Характер и достоверность данных, используемых руководством аудируемого лица для
расчета
оценочных
значений,
широко
варьируются,
что
влияет
на
степень
неопределенности, связанную с такими оценками. Степень неопределенности расчета, в
свою очередь, влияет на риск существенного искажения оценочных значений, включая их
уязвимость с точки зрения намеренной или ненамеренной необъективности руководства.
4.
Некоторые
оценочные
значения
связаны
с
относительно
низкой
степенью
неопределенности расчета, что может привести к снижению рисков существенного
искажения, например:
(а) оценочные значения, рассчитанные аудируемым лицом, хозяйственные операции
которого не являются сложными;
(б) оценочные значения, которые часто рассчитываются и пересматриваются,
поскольку относятся к повторяющимся операциям;
(в) оценочные значения, рассчитанные на основе общедоступных данных, например,
опубликованных процентных ставок или биржевых котировок ценных бумаг;
(г) оценки
по
рыночной
стоимости,
в
отношении
которых
метод
расчета,
предусмотренный соответствующими принципами подготовки бухгалтерской
(финансовой) отчетности, является несложным и может быть легко применим к
активу или обязательству, подлежащему оценке по рыночной стоимости;
Тем не менее, отдельные оценочные значения могут быть подвержены достаточно
высокой степени неопределенности, особенно, если они рассчитаны с использованием
существенных допущений.
5. Допущения — неотъемлемая часть оценочных значений. При анализе допущений,
лежащих в основе оценочных значений, аудитор может рассмотреть, например,
следующие вопросы:
(а) характер допущений, в том числе какие из них могут иметь существенное
значение;
(б) подход руководства к оценке уместности и полноты допущений (т.е. приняты ли во
внимание все значимые переменные);
(в) подход руководства к оценке внутренней непротиворечивости используемых
допущений (если применимо);
(г) относятся ли допущения к вопросам, подконтрольным руководству (например,
допущения о программах технического обслуживания, которые могут влиять на
оценку срока полезного использования актива), и соответствуют ли они бизнеспланам и среде, в которой осуществляется деятельность аудируемого лица; или к
вопросам за пределами контроля руководства (например, допущения о процентных
ставках, показателях смертности, возможных судебных исках или претензиях
регулирующих органов);
(д) характер и объем документации (если таковая имеется), подтверждающей
допущения.
Допущение, используемое для расчета оценочного значения, может быть признано
существенным, если умеренное изменение такого допущения существенно влияет на
расчет оценочного значения.
6. Примерами ситуаций, когда может потребоваться применение оценочных значений,
являются:
(а) резерв по сомнительным долгам;
(б) устаревание запасов;
(в) гарантийные обязательства;
(г) метод начисления амортизации или срок полезного использования актива;
(д) резерв под обесценение инвестиций, если существует неопределенность в
отношении их возврата;
(е) убытки по долгосрочным договорам;
(ж) убытки, связанные с урегулированием судебных процессов и исполнением
судебных решений.
7. Примерами ситуаций, где может потребоваться применение оценки по рыночной
стоимости включают:
(а) финансовые вложения, не обращающиеся на открытом рынке ценных бумаг;
(б) объекты недвижимости, предназначенные для продажи;
(в) отдельные активы и обязательства, приобретенные в процессе реорганизации
юридических лиц, включая деловую репутацию и нематериальные активы;
(г) сделки между независимыми сторонами, предполагающие обмен активами или
обязательствами без выплаты денежного вознаграждения, например, не связанный
с денежными выплатами обмен производственным оборудованием между
организациями, ведущими различные виды деятельности.
Оценочное значение предполагает использование суждений, которые выносятся на основе
информации, имеющейся на момент подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Во многих случаях такая оценка предполагает использование допущений по вопросам,
которые на момент формирования оценки носят неопределенный характер. Аудитор не
несет ответственности за прогнозирование будущих условий, операций или событий,
которые, если бы были известны на момент проведения аудита, могли бы оказать
существенное влияние на действия руководства аудируемого лица или используемые им
допущения.
8.
Многие
принципы
подготовки
бухгалтерской
(финансовой)
отчетности
предусматривают требование нейтральности, т.е. отсутствия субъективности. Однако
оценочные значения не являются точными и могут зависеть от суждений руководства
аудируемого лица. Такие суждения могут включать в себя намеренную или
непреднамеренную необъективность руководства аудируемого лица (например, как
следствие таких мотивов, как достижение желаемого результата). Подверженность
оценочных значений необъективности руководства возрастает по мере увеличения
субъективности при их расчете. При последующем аудите признаки возможной
необъективности руководства, выявленные в ходе аудиторской проверки предыдущих
периодов, влияют на планирование, выявление и оценку рисков аудитором в отчетном
периоде.
Выявление необъективности руководства на уровне счетов может быть затруднено. Ее
можно обнаружить только при обобщенном анализе определенных групп или всех
оценочных значений или при условии, что необъективность наблюдается на протяжении
нескольких отчетных периодов. Хотя необъективность руководства в некоторой степени
всегда присуща субъективным решениям, при вынесении суждений руководство
аудируемого лица может не иметь намерения ввести в заблуждение пользователей
бухгалтерской (финансовой) отчетности. Однако, если намерение ввести в заблуждение
существует, необъективность руководства, по сути, носит характер недобросовестных
действий.
9.
Разница
между
фактическим
результатом
оценочного
значения
и
суммой,
первоначально признанной или раскрытой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, не
обязательно представляет собой искажение.
Цель аудита оценочных значений
10. Целью аудитора является получение достаточных надлежащих аудиторских
доказательств в отношении:
(а) обоснованности оценочных значений, включая оценки по рыночной стоимости,
которые признаны или раскрыты в бухгалтерской (финансовой) отчетности; а
также
(б) достаточности
информации,
раскрываемой
в
бухгалтерской
(финансовой)
отчетности, в контексте применяемых принципов ее подготовки.
Определения
(а) точечная оценка аудитора или диапазон оценок аудитора — величина или диапазон
величин, соответственно, полученные из имеющихся аудиторских доказательств
для использования при анализе точечной оценки руководства аудируемого лица;
(б) неопределенность оценочного значения – подверженность оценочных значений и
раскрытий информации о них влиянию неотъемлемой недостаточности точности
измерения;
(в) необъективность
руководства
–
недостаток
объективности
у
руководства
аудируемого лица при подготовке информации;
(г) точечная оценка руководства – величина, выбранная руководством аудируемого
лица для признания или раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой)
отчетности в качестве оценочного значения;
(д) результат оценочного значения – фактическая стоимостная оценка операции,
события или условия, в отношении которых было рассчитано оценочное значение.
Аудиторские процедуры оценки рисков и связанные с ними действия
11. При выполнении предусмотренных ФПСАД № 8 «Понимание деятельности
аудируемого лица, среды в которой она осуществляется и оценка рисков существенного
искажения аудируемой бухгалтерской (финансовой) отчетности процедур по оценке
рисков и связанных с ними действий по изучению деятельности аудируемого лица и
среды, в которой она осуществляется, включая систему внутреннего контроля», чтобы
сформировать основу для выявления и оценки рисков существенного искажения
оценочных значений, аудитор должен изучить следующие аспекты:
(а) требования применяемых принципов подготовки бухгалтерской (финансовой)
отчетности в отношении учета оценочных значений, включая раскрытие
соответствующей информации;
(б) каким образом руководство аудируемого лица идентифицирует операции, события
и условия, которые могут привести к признанию или раскрытию в бухгалтерской
(финансовой) отчетности оценочных значений. В процессе изучения аудитор
должен рассмотреть уместность направления руководству аудируемого лица
запросов
об
изменениях
в
обстоятельствах,
которые
могут
привести
к
необходимости признания новых или пересмотра ранее признанных оценочных
значений;
(в) метод, используемый руководством аудируемого лица для расчета оценочных
значений, а также исходные данные, на которых основывается такой расчет,
включая:
-
метод, включая оценочную модель (если таковая имеется), используемый
для расчета оценочного значения;
-
соответствующие средства внутреннего контроля;
-
привлечение руководством аудируемого лица стороннего эксперта для
расчета оценочных значений;
-
допущения, лежащие в основе оценочных значений;
-
вносились ли (или должны ли были вноситься) какие-либо изменения в
метод расчета оценочных значений по сравнению с предыдущим периодом,
и если вносились, то почему;
-
проводился ли руководством аудируемого лица анализ неопределенности,
присущей оценке, и если проводился, то каким образом.
Процедуры по оценке рисков и связанные с ними действия помогают аудитору
определить
ожидаемый
характер
и
тип
оценочных
значений,
которые
могут
использоваться аудируемым лицом. В первую очередь аудитор должен оценить,
достаточно ли полученное понимание деятельности аудируемого лица для выявления и
оценки рисков существенного искажения оценочных значений, а также спланировать
характер, сроки и объем последующих аудиторских процедур.
12.
Изучение
требований
применяемых
принципов
подготовки
бухгалтерской
(финансовой) отчетности помогает аудитору определить, например:
(а) предусмотрены ли определенные условия признания оценочных обязательств или
методы их измерения;
(б) установлены ли условия, которые разрешают или требуют выполнить оценку по
рыночной стоимости, например, с учетом намерений руководства выполнить
определенный план действий в отношении активов или обязательств;
(в) предусмотрены ли обязательные или допустимые раскрытия информации.
Понимание данной информации также создает основу для обсуждения с руководством
аудируемого лица вопроса о том, каким образом применялись указанные требования,
связанные с оценочными значениями, и для выводов аудитора о надлежащем выполнении
таких требований.
13. При составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности руководство аудируемого
лица должно определить, приводят ли те или иные операции, события или условия к
необходимости признания и (или) изменения оценочного значения, а также убедиться, что
все необходимые оценочные значения признаны, измерены и (или) раскрыты в
бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с применяемыми принципами ее
подготовки.
Понимание аудитором деятельности аудируемого лица и среды, в которой она
осуществляется, полученное в ходе выполнения процедур по оценке рисков, наряду с
прочими аудиторскими доказательствами, полученными в ходе аудита, помогают
аудитору выявить обстоятельства, или изменения в обстоятельствах, которые могут
привести к необходимости признания и (или) изменения оценочного значения.
14. В ходе аудиторской проверки аудитор может выявить операции, события и условия,
создающие
потребность
в
признании
оценочного
значения,
не
обнаруженные
руководством аудируемого лица. ФПСАД № 8 «Понимание деятельности аудируемого
лица, среды в которой она осуществляется и оценка рисков существенного искажения
аудируемой бухгалтерской (финансовой) отчетности» рассматривает обстоятельства,
когда аудитор обнаруживает риски существенного искажения, которые руководству
аудируемого лица не удалось идентифицировать, в том числе оценку того, имеются ли
существенные недостатки в системе внутреннего контроля, связанные с процедурами
оценки рисков.
15. В некоторых случаях применяемые принципы подготовки бухгалтерской (финансовой)
отчетности могут предписывать определенный метод оценки, например последующая
оценка финансовых вложений, оценка нематериальных активов при их безвозмездном
получении и пр. Однако часто применяемые принципы подготовки финансовой
отчетности не устанавливают конкретного метода оценки или могут предусматривать
альтернативные методы.
16. Если применяемые принципы подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности не
предписывают конкретного метода оценки, который следует применять в данных
обстоятельствах, то при изучении используемого метода или, если применимо, оценочной
модели аудитор может рассмотреть, в частности, следующие вопросы:
(а) каким образом руководство аудируемого лица учитывает характер оцениваемых
активов или обязательств при выборе конкретного метода;
(б) осуществляет ли организация свою деятельность в какой-либо отрасли или
экономической среде, где существуют широко применяемые методы расчета
определенных оценочных значений.
В ситуациях, когда организация самостоятельно разрабатывает модель, используемую для
расчета оценочного значения, или отступает от метода, широко применяемого в
конкретной отрасли или экономической среде, риски существенного искажения могут
быть выше.
17.
Аудитор
должен
изучить
систему
внутреннего
контроля,
применяющуюся
аудируемым лицом при расчете оценочных значений, для чего, в том числе, изучить опыт
и уровень квалификации лиц, рассчитывающих оценочные значения, и применяемые
руководством аудируемого лица контрольные процедуры.
18. В процессе оценки порядка расчета оценочных значений руководством аудируемого
лица, аудитор должен определить, произошли ли (или должны ли были произойти) какиелибо изменения в методах расчета оценочных значений в сравнении с предыдущим
периодом. Какой-то конкретный метод оценки может нуждаться в модификации,
отражающей изменение обстоятельств или среды, в которой осуществляется деятельность
аудируемого лица или требований применяемых принципов подготовки бухгалтерской
(финансовой) отчетности. Если руководство аудируемого лица изменило каким-нибудь
образом метод расчета оценочного значения, важно, чтобы оно могло подтвердить, что
новый метод более уместен в данных обстоятельствах или отражает указанные выше
изменения.
19. Анализируя вопрос о том, учтено ли руководством аудируемого лица влияние
неопределенности, присущей оценке, и если да, то каким образом, аудитор может
рассмотреть следующие аспекты:
(а) рассматривало ли руководство аудируемого лица альтернативные допущения или
результаты оценки, и если да, то каким образом (например, определив влияние
изменений
в
допущениях
на
оценочное
значение
посредством
анализа
чувствительности);
(б) каким образом определяется оценочное значение, если анализ указывает на
наличие нескольких сценариев;
(в) проводится ли мониторинг результатов оценочных значений, рассчитанных в
предыдущем
периоде,
и
принимает
ли
руководство
аудируемого
лица
необходимые меры по итогам такого мониторинга.
20. Аудитор должен проанализировать фактические оценки показателей, в отношении
которых
были
рассчитаны
оценочные
(бухгалтерскую)
отчетность
предыдущего
значения,
периода,
включенных
или,
если
в
финансовую
применимо,
их
последующую переоценку для целей отчетного периода.
Характер и объем такого анализа определяются с учетом характера оценочных значений и
в зависимости от практической применимости информации, полученной в ходе такого
анализа, для выявления и оценки рисков существенного искажения оценочных значений,
рассчитанных в отчетном периоде. При этом целью анализа не является поставить под
сомнение суждения, вынесенные в предыдущие периоды и основанные на информации,
доступной на тот момент.
21. Фактическая оценка зачастую отличается от оценочного значения, признанного в
финансовой отчетности за предыдущий период. В результате выполнения процедур по
оценке риска, нацеленных на выявление и понимание причин такой разницы, аудитор
может получить:
(а) информацию об эффективности процедуры расчета оценочного значения,
применявшейся руководством аудируемого лица в предыдущем периоде, что
позволит судить о вероятной эффективности такого процесса в отчетном периоде;
(б) аудиторские доказательства в отношении результатов пересчета оценочных
значений предыдущего периода в отчетном периоде;
(в) аудиторские доказательства по таким вопросам, как уровень неопределенности,
присущей оценочным значениям, которые могут потребовать раскрытия в
бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Анализ оценочных значений предыдущего периода также может помочь аудитору
выявить обстоятельства или условия в отчетном периоде, которые увеличивают
подверженность оценочных значений возможной необъективности руководства или
указывают на наличие такой необъективности. Профессиональный скептицизм поможет
аудитору выявить такие обстоятельства или условия и определить характер, сроки и
объем последующих аудиторских процедур.
22. В соответствии с ФСАД № 5/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению
недобросовестных
ретроспективный
действий
анализ
в
ходе
суждений
аудита»
и
аудитор
допущений
обязан
также
руководства,
провести
связанных
с
существенными оценочными значениями. Такой анализ проводится аудитором в
соответствии с требованием разработать и выполнить аудиторские процедуры по
проверке оценочных значений на предмет необъективности, которая может представлять
собой риск существенного искажения вследствие недобросовестных действий, в связи с
наличием вероятности обхода руководством аудируемого лица средств внутреннего
контроля. На практике анализ оценочных значений за предыдущий период, проводимый в
качестве процедуры по оценке риска в соответствии с настоящим стандартом, может быть
выполнен в контексте проверки, предусмотренной ФСАД № 5/2010.
23. Аудитор может прийти к выводу о необходимости более детального анализа тех
оценочных значений, которые в ходе аудиторской проверки предыдущего периода
характеризовались высокой неопределенностью или которые существенно изменились в
сравнении с предыдущим периодом. С другой стороны, по отношению, например, к
оценочным значениям, возникающим в результате учета обычных, повторяющихся
операций, аудитор может прийти к выводу о том, что выполнение аналитических
процедур в качестве процедур по оценке риска достаточно для целей такого анализа.
24. Разница между фактической оценкой и оценочным значением, признанным в
бухгалтерской (финансовой) отчетности за предыдущий период, не обязательно указывает
на наличие искажения в отчетности. Однако данный факт может свидетельствовать об
этом, если, например, такая разница возникает из информации, которая была доступна
руководству аудируемого лица на момент утверждения бухгалтерской (финансовой)
отчетности за предыдущий период или обоснованно могла быть получена и учтена при ее
подготовке.
25. В соответствии с требованиями ФПСАД № 8 «Понимание деятельности аудируемого
лица, среды в которой она осуществляется и оценка рисков существенного искажения
аудируемой бухгалтерской (финансовой) отчетности» в процессе выявления и оценки
рисков существенного искажения аудитор должен определить степень неточности,
связанную с оценочным значением.
Степень неопределенности, присущая оценочному значению, зависит от следующих
факторов:
(а) степень подверженности оценочного значения субъективным суждениям;
(б) чувствительность оценочного значения к изменениям в допущениях;
(в) наличие признанных методов измерения, которые могут снизить неопределенность
оценки (при этом субъективность допущений, используемых в качестве исходных
данных, может приводить к неопределенности оценки);
(г) длительность прогнозного периода и возможность использования данных о
предшествующих событиях для прогнозирования будущих событий;
(д) наличие достоверных данных из внешних источников;
(е) степень использования наблюдаемых и не наблюдаемых исходных данных при
проведении оценки.
Степень неопределенности оценки может влиять на ее подверженность необъективности.
26. При оценке рисков существенного искажения аудитор также может рассмотреть
следующие вопросы:
(а) фактическая или ожидаемая величина оценочного значения;
(б) признанная сумма оценочного значения (т.е. оценка руководства) в сравнении с
суммой, которая должна быть рассчитана по мнению аудитора;
(в) привлекался ли руководством аудируемого лица для определения оценочного
значения эксперт;
(г) результаты анализа оценочных значений предыдущего периода.
27. Основываясь на профессиональном суждении, аудитор должен определить, ведут ли
какие-либо из оценочных значений, для которых степень неопределенности определена
как высокая, к существенным рискам.
Примеры оценочных значений, которые могут иметь высокую степень неопределенности:
(а) оценочные значения, в значительной мере зависящие от суждений, например об
исходе незавершенного судебного процесса или о сумме и сроках будущих
доходов или расходов, зависящих от неопределенных событий, которые могут
наступить через много лет в будущем;
(б) оценочные значения, для составления которых не используются общепризнанные
методы измерения;
(в) оценочные значения, в отношении которых результаты проведенного аудитором
анализа сходных оценок, отраженных в финансовой отчетности предшествующего
периода, указывают на существенную разницу между первоначальной оценкой и
фактическим результатом;
(г) оценочные значения, связанные с определением рыночной стоимости, для расчета
которых используется специальная модель, разработанная внутри организации, или
отсутствуют измеримые исходные данные.
28. В некоторых случаях неопределенность оценочного значения может вызвать
серьезные сомнения в способности аудируемого лица продолжать нормальную
хозяйственную деятельность. Требования и рекомендации по таким ситуациям приведены
в ФПСАД № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого
лица».
29. На основе оцененных рисков существенного искажения аудитор должен определить
соблюдает ли руководство аудируемого лица надлежащим образом требования
применяемых
принципов подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности в
отношении учета оценочных значений.
С учетом результатов процедур оценки рисков, аудитор уделяет особое внимание тем
требованиям
применяемых
принципов
подготовки
бухгалтерской
(финансовой)
отчетности, которые могут быть неправильно применены или по-разному истолкованы.
Установление
факта
надлежащего
соблюдения
руководством
аудируемого
лица
требований применяемых принципов подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности
основывается, среди прочего, на полученном аудитором понимании деятельности
аудируемого лица и среды в которой она осуществляется.
30. Рассмотрение аудитором изменений в оценочных значениях или методе их получения
в сравнении с предыдущим периодом имеет важное значение, поскольку любое
изменение, которое не основано на изменившихся обстоятельствах или на новой
информации, считается произвольным. Произвольные изменения в оценочных значениях
со временем ведут к противоречивости бухгалтерской (финансовой) отчетности и могут
стать причиной искажения или указывать на возможную необъективность руководства
аудируемого лица.
31. Во многих ситуациях руководство аудируемого лица может представить весомые
причины изменения оценочных значений или метода их расчета или метода их получения
в сравнении с предыдущим периодом, основанные на изменении обстоятельств.
Весомость
таких
причин
и
достаточность
подтверждения
мнения
руководства
аудируемого лица о состоявшемся факте изменения обстоятельств, которое дает
основания для изменения оценочного значения или метода его расчета, оцениваются
аудитором исходя из его профессионального суждения.
32. В соответствии с ФПСАД № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды в
которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой
бухгалтерской (финансовой) отчетности», аудитор должен разработать и выполнить
аудиторские процедуры в отношении оценки рисков аудируемым лицом. При этом
характер, сроки и объем соответствующих аудиторских процедур должны планироваться
таким образом, чтобы аудитор смог получить необходимую информацию в отношении
того, каким образом аудируемым лицом определяются и анализируются существенные
для финансовой (бухгалтерской) отчетности оценочные значения.
33. Решение аудитора о применении ответных мер в отношении рисков существенного
искажения (будь то по отдельности или в сочетании друг с другом) может приниматься с
учетом следующих факторов:
(а) характер оценочного значения, в том числе связана ли она с обычными или
необычными операциями;
(б) ожидаемая эффективность процедуры (процедур) с точки зрения получения
достаточных надлежащих аудиторских доказательств;
(в) оцененный риск существенного искажения, в том числе является ли он значимым
риском.
Например, при оценке обоснованности резерва по сомнительным долгам эффективной
аудиторской процедурой может быть проверка полученных после отчетной даты
платежей в сочетании с другими процедурами. При высокой неопределенности
оценочного значения, например, когда оценка основана на разработанной организацией
модели с ненаблюдаемыми исходными данными, для получения достаточных надлежащих
аудиторских доказательств может потребоваться сочетание нескольких аудиторских
процедур, выполняемых в отношении оцененных рисков.
34. Аудитор, подготавливая ответные меры в отношении выявленных рисков
существенного искажения, должен предпринять одно или несколько перечисленных ниже
действий (принимая во внимание содержание оценочного значения):
(а) определить дают ли события, произошедшие до даты выпуска аудиторского
заключения, аудиторские доказательства в отношении оценочного значения.
Решение вопроса о том, дают ли события, происходящие до даты аудиторского
заключения, аудиторские доказательства, относящиеся к оценочным значениям, может
оказаться уместной мерой противодействия, если ожидается, что такие события:
-
произойдут и
-
дадут аудиторские доказательства, подтверждающие или опровергающие
оценочное значение.
События, происходящие до даты аудиторского заключения, иногда могут дать
достаточные надлежащие аудиторские доказательства оценочного значения. Например,
продажа всех запасов устаревшего продукта вскоре после окончания отчетного периода
может дать аудиторские доказательства в отношении оценки его возможной цены
реализации. В таких ситуациях, при условии получения достаточных надлежащих
аудиторских доказательств о соответствующих событиях, дополнительные аудиторские
процедуры, связанные с оценочным значением, могут не потребоваться.
В других ситуациях события, происходящие до даты аудиторского заключения, могут не
дать аудиторских доказательств некоторых оценочных значений. Например, условия или
события, связанные с определенными оценочными значениями, развиваются в течение
длительного периода времени.
В некоторых ситуациях события, противоречащие оценочным значениям, могут
свидетельствовать о неэффективности процесса их измерения или о необъективности
руководства аудируемого лица.
Даже если аудитор принимает решение не применять такой подход к определенным
оценочным значениям, он обязан соблюсти требования ФПСАД № 10 «События после
отчетной даты». Аудитор должен выполнить аудиторские процедуры, необходимые для
получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств того, что все события,
произошедшие между отчетной датой и датой аудиторского заключения, которые требуют
корректировки или раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности,
выявлены и надлежащим образом отражены в ней. Поскольку расчет многих оценочных
значений, как правило, зависит от результата будущих операций, условий или событий,
соблюдение ФПСАД № 10 «События после отчетной даты» играет особо важную роль.
Если отчетная дата и дата аудиторского заключения разделены большим промежутком
времени, анализ событий, произошедших за этот период, может стать эффективным
средством проверки оценочных значений.
(б) протестировать порядок расчета оценочного значения руководством аудируемого
лица и данные, на которых основывалась такая оценка.
Тестирование процесса расчета оценочных значений может, например, включать:
-
тестирование точности, полноты и значимости данных, на которых
основаны оценочные значения, а также правильности их получения с
использованием таких данных и допущений руководства аудируемого лица;
-
анализ источника, значимости и достоверности внешних данных или
информации, включая сведения, полученные от внешних экспертов,
привлеченных руководством аудируемого лица для расчета оценочных
значений;
-
перерасчет оценки и проверка информации о ней с точки зрения внутренней
непротиворечивости;
-
исследование процессов проверки и утверждения оценок руководством
аудируемого лица.
Аудитор оценивает допущения, используемые руководством аудируемого лица, на
основании только той информации, которая имеется в момент проведения аудиторской
проверки. Аудиторские процедуры, связанные с допущениями руководства, проводятся
для целей аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, а не для
выражения мнения о самих допущениях.
Для оценки обоснованности допущений, используемых руководством аудируемого лица,
аудитор может рассмотреть, в частности, следующие факторы:
- обоснованность отдельных допущений;
- взаимозависимость и внутренняя непротиворечивость допущений;
- обоснованность допущений при их рассмотрении в совокупности друг с
другом или в сочетании с другими допущениями, применительно к данному
или любому другому оценочному значению;
- надлежащее отражение наблюдаемых рыночных допущений (для оценок
по рыночной стоимости).
Анализируя правомерность допущений, на которых основаны оценочные значения,
аудитор может выявить одно или несколько существенных допущений. Это может
свидетельствовать о высокой неопределенности оценки и, следовательно, о наличии
значимого риска.
(в) протестировать эффективность и провести соответствующие процедуры проверки
по существу в отношении процедур контроля за процессом расчета оценочных
значений, выполняемым руководством аудируемого лица.
Тестирование эффективности средств контроля за порядком составления руководством
аудируемого лица расчета оценочных значений может оказаться уместной мерой
противодействия, если применяемый руководством аудируемого лица процесс правильно
разработан, грамотно реализуется и обновляется, например:
- существуют средства контроля за проверкой и утверждением оценочных
значений руководством аудируемого лица соответствующего уровня и, если
применимо, представителями собственника;
- оценочное значение составляется на основе обычной обработки данных в
системе учета аудируемого лица.
Тестирование эффективности средств контроля необходимо, если:
- аудиторская оценка рисков существенного искажения на уровне
утверждений
предполагает
допущение
об
эффективности
функционирования средств контроля за данным процессом; или
- процедуры проверки по существу сами по себе не дают достаточных
надлежащих аудиторских доказательств на уровне утверждений.
(г) определить точечное значение или диапазон значений для оценочного значения,
рассчитанного руководством аудируемого лица.
Разработка значения или диапазона значений для проверки оценочного значения,
полученного руководством аудируемого лица, может быть уместной аудиторской
процедурой, если, например:
- оценочное значение рассчитывается не на основе обычной обработки
данных в системе учета;
- анализ сходных оценочных значений в бухгалтерской (финансовой)
отчетности
за
предыдущий
период
указывает
на
вероятную
неэффективность процесса, применяемого руководством аудируемого лица
в отчетном периоде;
-
средства
руководством
контроля
за
аудируемого
реализуются неэффективно;
процессом
лица
расчета
разработаны
оценочных
значений
недостаточно
или
- события или операции, произошедшие между отчетной датой и датой
аудиторского заключения, противоречат значению оценки;
- аудитор располагает альтернативными источниками соответствующих
данных, которые могут быть использованы для расчета значения оценки или
диапазона значений.
Даже если применяемые аудируемым лицом средства контроля грамотно разработаны и
эффективно реализуются, определение значения оценки или диапазона значений может
стать эффективной и результативной мерой в отношении выявленных рисков.
Способность аудитора разработать значение оценки, в отличие от диапазона значений,
зависит от ряда факторов, в том числе используемой модели, характера и объема
имеющихся данных и неопределенности расчета оценочного значения.
35. При определении вопросов, перечисленных в п. 29 настоящего правила (стандарта),
или при проведении аудиторских процедур в отношении выявленных рисков
существенного искажения согласно п. 34 настоящего правила (стандарта) аудитор должен
оценить,
требуются
ли
для
получения
достаточных
надлежащих
аудиторских
доказательств специальные знания и навыки в области одного или нескольких аспектов
оценочных значений.
36. При планировании аудиторской проверки аудитор в соответствии с ФПСАД № 3
«Планирование аудита» обязан определить характер, сроки и объем ресурсов,
требующихся для выполнения аудиторского задания. При необходимости, к этому
процессу могут привлекаться лица, обладающие специальными навыками и знаниями.
Кроме того, в соответствии с ФПСАД № 7 «Внутренний контроль качества аудита»
руководитель аудиторской проверки должен убедиться в том, что аудиторская группа и
любые внешние эксперты, не входящие в ее состав, в совокупности обладают надлежащей
квалификацией и навыками, которые требуются для выполнения аудиторского задания. В
ходе аудита оценочных значений аудитор может, на основании своего профессионального
опыта и обстоятельств аудиторского задания, выявить потребность в привлечении
обладающего специальными навыками и знаниями лица к анализу одного или нескольких
аспектов оценочных значений.
37. Решение аудитора о необходимости привлечения лица, обладающего специальными
навыками и знаниями, зависит, среди прочего, от следующих факторов:
(а) характера актива или обязательства в конкретной отрасли или сфере деятельности
(например, месторождения полезных ископаемых, сельскохозяйственные активы,
финансовые вложения);
(б) уровня неопределенности оценки;
(в) сложные требования к оценочным значениям, предусмотренные применяемыми
принципами подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе
наличие областей, в которых существует разная интерпретация, противоречивая
или непроработанная практика применения;
(г) процедуры, которые аудитор намерен применить в отношении выявленных рисков.
38. Для большинства оценочных значений, даже при наличии неопределенности оценки,
потребность в специальных навыках и знаниях маловероятна. Например, маловероятно,
что аудитору потребуются специальные навыки и знания для оценки резерва по
сомнительным долгам.
Однако аудитор может не обладать специальными навыками и знаниями, которые
необходимы при рассмотрении аспектов, выходящих за рамки бухгалтерского учета и
аудита, и ему может понадобиться помощь эксперта. Требования и рекомендации по
определению потребности в привлечении эксперта аудитора, а также обязанности
аудитора при использовании работы эксперта приводятся в ФПСАД № 32 «Использование
аудитором результатов работы эксперта».
В зависимости от подхода и опыта работы аудитора с экспертом или лицами,
обладающими
специальными
навыками
и
знаниями,
аудитор
может
счесть
целесообразным обсудить с привлеченными лицами, например, требования применяемых
принципов подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности, чтобы определить,
насколько их работа соответствует целям аудита.
Дополнительные процедуры проверки по существу в отношении существенных
рисков
39. В отношении оценочных значений, сопряженных с существенными рисками, аудитор
должен выполнить процедуры проверки по существу, предусмотренные ФПСАД № 8
«Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и
оценка рисков существенного искажения аудируемой бухгалтерской (финансовой)
отчетности».
При
проведении
аудита
оценочных
значений,
сопряженных
с
существенными рисками, дополнительные процедуры проверки по существу должны
быть нацелены на анализ следующих аспектов:
(а) влияние неопределенности в точности оценочного значения и надлежащий
характер их признания в бухгалтерской (финансовой) отчетности, по мнению
руководства; а также
(б) достаточность раскрытия соответствующей информации.
Кроме того аудитор должен проанализировать следующее:
(а) какие процедуры разработало аудируемое лицо для определения и анализа
существенных для бухгалтерской (финансовой) отчетности оценочных значений.
(б) каким образом разработанные процедуры по анализу существенных оценочных
значений применяются аудируемым лицом на практике, в частности: рассмотрело
ли руководство аудируемого лица альтернативные допущения или возможные
последствия, почему они были отклонены; или какие прочие процедуры были
выполнены руководством аудируемого лица в отношении неопределенности при
расчете оценочного значения.
(в) намерение и способность руководства аудируемого лица соблюдать определенный
план действий в отношении уместности существенных допущений, используемых
руководством аудируемого лица, или надлежащего применения применяемых
принципов подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности.
40. Если, по мнению аудитора, руководство аудируемого лица уделяет недостаточно
внимания влиянию неопределенности оценочных значений, что приводит к существенным
рискам, аудитор должен, если считает необходимым, определить диапазон оценок, в
соответствии с которым оценить уместность оценочных значений.
Факторы, рассматриваемые аудитором при определении диапазона оценок для этой цели,
описаны в п. 34 настоящего правила (стандарта).
41. В отношении оценочных значений, которые сопряжены с существенными рисками,
аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в
отношении:
(а) решение руководства аудируемого лица о признании или непризнании оценочных
значений в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Если оценочные значения признаны в бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудитор
должен убедиться в том, что расчет оценочного значения в достаточной степени
достоверен и соответствует критериям признания, предусмотренным применяемыми
принципами бухгалтерской (финансовой) отчетности.
В отношении непризнанных оценочных значений аудитор должен проверить, были ли
фактически
соблюдены
критерии
признания,
предусмотренные
применяемыми
принципами подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности. Даже если оценочное
значение не признано в бухгалтерской (финансовой) отчетности и аудитор приходит к
выводу об обоснованности такого решения, может возникнуть необходимость в
раскрытии
информации
о
соответствующих
обстоятельствах
в
пояснениях
к
бухгалтерской (финансовой) отчетности. Также аудитор может счесть необходимым
привлечь внимание пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности к наличию
значительной неопределенности, добавив в аудиторское заключение соответствующий
раздел. Требования и рекомендации, относящиеся к такому разделу, приведены в ФСАД
№ 3/2010 «Дополнительная информация в аудиторском заключении».
(б) выбранная основа для расчета оценочных значений отвечают требованиям
применяемых принципов подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности.
42. Основываясь на имеющихся аудиторских доказательствах, аудитор должен
определить, обоснованы ли отраженные в бухгалтерской (финансовой) отчетности
оценочные значения в контексте применяемых принципов подготовки бухгалтерской
(финансовой) отчетности или содержат искажения.
43. На основе полученных аудиторских доказательств аудитор может прийти к выводу о
том, что оценочное значение, рассчитанное аудитором, отличается от значения оценки,
рассчитанного руководством аудируемого лица. Если аудиторские доказательства
подтверждают значение оценки аудитора, то разница между значением оценки аудитора и
значением оценки руководства представляет собой искажение. Если аудитор приходит к
выводу о том, что использование диапазона значений аудитора дает достаточные
надлежащие аудиторские доказательства, то такие доказательства не будут подтверждать
значение оценки руководства, выходящее за пределы такого диапазона. В таких ситуациях
искажение как минимум представляет собой разницу между значением оценки
руководства и ближайшим значением в диапазоне значений аудитора.
44. Если руководство аудируемого лица изменило оценочное значение или метод его
расчета в сравнении с предыдущим периодом на основе субъективного мнения о том, что
обстоятельства изменились, аудитор на базе аудиторских доказательств может прийти к
выводу о наличии искажения в оценочном значении вследствие внесенных руководством
аудируемого лица произвольных изменений или признаков возможной необъективности
руководства.
45. Искажение оценочных значений, в силу недобросовестных действий или ошибки,
может возникнуть вследствие:
(а) несомненных (фактических) искажений;
(б) расхождений, вызванных необоснованными, по мнению аудитора, суждениями
руководства аудируемого лица об оценочных значениях или выбором и
применением ненадлежащей, по мнению аудитора, учетной политики (связанные с
суждениями искажения);
(в) проведенной аудитором оценки искажений в генеральных совокупностях, включая
экстраполяцию искажений, выявленных в аудиторских выборках, на все
совокупности, из которых делались такие выборки (проецируемые искажения).
46. Аудитор должен получить достаточные надлежащие доказательства того, что
раскрытие в бухгалтерской (финансовой) отчетности информации, связанной с
оценочными
значениями
соответствует
применяемым
принципам
подготовки
бухгалтерской (финансовой) отчетности.
В отношении оценочных значений, сопряженных с существенными рисками, аудитор
должен
также
(финансовой)
оценить
достаточность
отчетности
в
отношении
раскрытия
информации
неопределенности
в
оценки
бухгалтерской
в
контексте
применяемых принципов подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности.
47. В отношении оценочных значений, сопряженных с существенными рисками, даже
если раскрытая информация соответствует применяемым принципам подготовки
бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудитор может прийти к выводу о том, что с
учетом соответствующих фактов и обстоятельств, неопределенность оценки раскрыта
недостаточно, что может привести к необходимости модификации аудиторского
заключения в соответствии с требованиями ФСАД № 2/2010 «Модифицированное мнение
в аудиторском заключении».
48. Чтобы выявить признаки возможной необъективности руководства, аудитор должен
проанализировать суждения и решения руководства, связанные с расчетом оценочных
значений. Признаки возможной необъективности руководства сами по себе не приводят к
искажениям в целях составления мнения об обоснованности отдельных оценочных
значений.
49. В ходе аудиторской проверки аудитор может получить информацию о суждениях и
решениях руководства, которые содержат признаки его возможной необъективности.
Такие признаки могут повлиять на мнение аудитора о надлежащем характере аудиторской
оценки рисков и связанных с ними аудиторских процедур; при этом аудитору может
потребоваться проанализировать последствия таких признаков для последующих
действий в рамках аудиторской проверки. Кроме того, они могут повлечь за собой
необходимость модификации аудиторского заключения в соответствии с требованиями
ФСАД № 2/2010 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении».
50. Примеры признаков возможной необъективности руководства, связанной с
оценочными значениями:
(а) изменения в оценочных значениях или в методе их расчета на основании
субъективного вывода руководства об изменении обстоятельств;
(б) выбор или построение существенных допущений, которые приводят к выгодному
для руководства значению оценки;
(в) выбор
значения
оценки,
которое
может
указывать
на
необоснованную
оптимистичность или пессимистичность сценария.
51. Аудитор должен рассмотреть уместность получения письменных заявлений
руководства аудируемого лица и, если применимо, представителей собственника
относительно их мнения об обоснованности существенных допущений, использованных
при расчете оценочных значений, в порядке предусмотренном ФПСАД № 23 «Заявления и
разъяснения руководства аудируемого лица». В зависимости от характера, уровня
существенности и степени неточности оценки, письменные заявления в отношении
оценочных значений, признанных или раскрытых в бухгалтерской (финансовой)
отчетности, могут включать следующие:
(а) надлежащий характер используемых руководством аудируемого лица процессов
оценки, включая соответствующие допущения и модели, с учетом применяемых
принципов
подготовки
бухгалтерской
(финансовой)
отчетности
и
последовательность их применения;
(б) надлежащее отражение в применяемых допущениях намерений и способности
руководства соблюдать определенный план действий от имени организации, если
применимо к оценочным значениям и информации, подлежащей раскрытию;
(в) полнота и надлежащий характер раскрытий, связанных с оценочными значениями,
в
соответствии
с
применяемыми
принципами
подготовки
бухгалтерской
требующих
корректировки
(финансовой) отчетности;
(г) отсутствие
каких-либо
последующих
событий,
оценочных значений и раскрываемой информации в бухгалтерской (финансовой)
отчетности.
В отношении оценочных значений, непризнанных и нераскрытых в бухгалтерской
(финансовой) отчетности, письменные заявления могут также включать следующие:
(а) обоснованность мнения руководства о том, что данное оценочное значение не
соответствует
критериям
признания
или
раскрытия,
предусмотренным
применяемыми принципами подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности.
52. Аудитор должен включить в состав рабочей документации:
(а) основание для заключений аудитора об обоснованности оценочных значений,
сопряженных со значимыми рисками, и раскрытой по ним информации
(б) признаки возможной необъективности руководства (при наличии таковых).
Документирование признаков возможной необъективности руководства, выявленных в
ходе аудиторской проверки, помогает аудитору определить, сохраняется ли надлежащий
характер выполненной им оценки рисков и соответствующих аудиторских процедур, а
также в целом оценить, имеются ли в бухгалтерской (финансовой) отчетности
существенные искажения.