45. Федеральный закон Российской Федерации
advertisement
СОДЕРЖАНИЕ ВВЕДЕНИЕ .............................................................................................................. 7 4 ЭТАП «РАЗРАБОТКА ТЕОРЕТИЧЕСКОЙ МОДЕЛИ АДАПТАЦИИ ОТЕЧЕСТВЕННОЙ ИНФОРМАЦИОННОЙ УЧЕТНО-НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ К МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНСТИ» ....................................................................................................... 10 1 ФОРМИРОВАНИЕ СОГЛАСОВАННЫХ ПОДХОДОВ К ПРИВЕДЕНИИ НАЦИОНАЛЬНОЙ ИНФОРМАЦИОНОЙ СИСТЕМЫ СООТВЕТСТВИИ В УЧЕТНО-НАЛОГОВОЙ С ДЕЙСТВУЮЩИМИ МЕЖДУНАРОДНЫМИ ДОГОВОРАМИ .......................................................... 10 2 СОЗДАНИЕ ОБЩЕГО ИНФОРМАЦИОННОГО ПОЛЯ В РАМКАХ УЧЕТНО-НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ ................................................................. 50 3 ОСНОВНЫЕ МОДЕЛИ ПРИНЦИПЫ И ОТЕЧЕСТВЕННОЙ ЭЛЕМЕНТЫ АДАПТИРОВАННОЙ ИНФОРМАЦИОННОЙ УЧЕТНО- НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ К МСФО.................................................................. 72 4 ОСНОВНЫЕ ЭТАПЫ ИНФОРМАЦИОННОЙ ТРАНСФОРМАЦИИ УЧЕТНО-НАЛОГОВОЙ ОТЕЧЕСТВЕННОЙ СИСТЕМЫ К ТРЕБОВАНИЯМ МСФО ...................................................................................... 89 ЗАКЛЮЧЕНИЕ ................................................................................................... 122 СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ ......................................... 124 6 ВВЕДЕНИЕ В настоящее время в мировом масштабе протекают такие процессы, как развитие рынка капиталов, глобализация экономики, создание региональных экономических пространств, расширение инвестиционных возможностей, которые предопределяют требования к единообразию и прозрачности применяемых в разных странах принципов формирования данных финансовой налогооблагаемой отчетности, базы, заработанных средств. условий алгоритмов исчисления инвестирования и прибыли, капитализации Данная ситуация порождает необходимость сближения международных информационных потоков в рамках учетноналоговых систем. Проблемами гармонизации бухгалтерского учета, системы налогообложения, анализа и аудита в мировом экономическом сообществе занимается большое число международных и региональных организаций. Существенный вклад внес Европейский союз. В его рамках впервые юридически урегулировалась сопоставимость финансового учета на региональном уровне. Для России в настоящее время остается нерешенным вопрос вступления в Европейское сообщество. Учетно-налоговая система странучастниц данной международной организации полностью строится на принципах МСФО. Отечественная модель в определенных аспектах имеет существенные отличия, что делает актуальным выбранную тему исследования и практических разработок. Научная новизна методологическом исследования обосновании, состоит практической в теоретическом разработке и вопросов, связанных с адаптацией учетно-налоговой системы к принципам МСФО. Знания, полученные в работе, представлены следующими положениями: 7 - разработана отечественных и авторская системная международных концепция информационных гармонизации потоков учетно- налоговой системы; - сформирована методика адаптации учетно-налоговой системы к принципам МСФО; - разработана методика формирования единого информационного поля учетно-налоговой системы; - определены основные принципы и элементы адаптированной модели учетно-налоговой системы к МСФО; - выделены этапы и алгоритм трансформации отечественной информационной учетно-налоговой системы к МСФО; - представлена адаптированная модель отечественной информационной учетно-налоговой системы к МСФО. Целью исследования практических рекомендаций является по разработка построению методических адаптированной и модели российской информационной учетно-налоговой системы к международным стандартам финансовой отчетности. Для реализации цели поставлены и решены следующие задачи: - дать характеристику информационных потоков учетно-налоговой системы; - рассмотреть критерии гармонизации и системы оценок степени гармонизации отечественных и международных информационных потоков учетно-налоговой системы; - разработать системную концепцию гармонизации отечественных и международных информационных потоков учетно-налоговой системы; - провести анализ и классифицировать существующие подходы к адаптации учетно-налоговой системы в соответствии с МСФО; - сформировать методику адаптации учетно-налоговой системы к принципам МСФО; 8 - разработать методику формирования единого информационного поля учетно-налоговой системы; - определить основные принципы и элементы адаптированной модели учетно-налоговой системы к МСФО; - выделить этапы и алгоритм трансформации отечественной информационной учетно-налоговой системы к МСФО; - представить адаптированная модель отечественной информационной учетно-налоговой системы к МСФО. Практическая значимость исследования заключается в возможности применения методики адаптации учетно-налоговой системы к принципам МСФО в деятельности организаций, решающих проблемы перевода финансовой отчетности на международные стандарты. Практическая направленность исследования заключается в том, что его теоретические и методические результаты доведены до практических выводов и рекомендаций, которые могут быть использованы широким кругом специалистов по бухгалтерскому учету и аудиту, а также бухгалтерами и финансовыми менеджерами организаций. 9 4 ЭТАП «РАЗРАБОТКА ТЕОРЕТИЧЕСКОЙ МОДЕЛИ АДАПТАЦИИ ОТЕЧЕСТВЕННОЙ ИНФОРМАЦИОННОЙ УЧЕТНО-НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ К МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНСТИ» 1 ФОРМИРОВАНИЕ ПРИВЕДЕНИИ СОГЛАСОВАННЫХ НАЦИОНАЛЬНОЙ ПОДХОДОВ ИНФОРМАЦИОНОЙ К УЧЕТНО- НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ В СООТВЕТСТВИИ С ДЕЙСТВУЮЩИМИ МЕЖДУНАРОДНЫМИ ДОГОВОРАМИ Адаптация учетно-налоговой системы к МСФО представляет собой постепенное модернизирование правил бухгалтерского учета и налогообложения с целью формирования финансовой информации высокого качества в соответствии с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности, учитывая при этом сложившуюся экономическую ситуацию в стране. Результатом данного процесса является сопоставимость показателей финансовой отчетности российских и зарубежных предприятий. В настоящее время существует ряд подходов к адаптации учетноналоговой системы в соответствии с МСФО (рисунок 1.1). Общие подходы к адаптации учетноналоговой системы к МСФО Трансформация необходимых элементов системы по мере необходимости предоставления данных в формате МСФО В зависимости от периодичности составления отчетности в формате МСФО Общий переход всех элементов учетноналоговой системы к требованиям МСФО Двухсистемный В зависимости от наличия возможности оптимального выбора Односистемный Рыночный В зависимости от типа экономической системы страны Плановый Единовременный Последовательный В зависимости от значимости хозяйствующих субъектов для рынка Рисунок 1.1 – Классификация общих подходов к адаптации учетноналоговой системы к МСФО 10 1 I Министерством II 11 малые предприятия предложенных частные акционерные компании и общества с ограниченной ответственностью, за исключением малых предприятий, а именно компаний, в которых «внешние» владельцы либо отсутствуют вообще, либо по статусу являются аффилированными сторонами для руководителей организации. К данной категории должны относиться также унитарные предприятия предприятий,1 не котируемые на рынке публичные (открытые акционерные) компании публичные (открытые акционерные) компании и прочие предприятия, котируемые на международных рынках капитала и/или в российских торговых системах Рассмотрим последовательно каждый из подходов. По первому признаку классификации выделяют последовательный и единовременный подход. Первый подход базируется на выделении определенных категорий финансов III соответствии с МСФО Internet resource: http://www.buh.ru – Бух.1с – Интернет- ресурс для бухгалтеров Российской Федерации (рисунок 1.2). Категории предприятий IV Рисунок 1.2 – Категории предприятий, необходимые для реализации последовательного подхода к адаптации учетно-налоговой системы в Суть подхода, основанного на данной классификации, сводится к следующему. Согласно Основным направлениям развития системы бухгалтерского учета, разработанным Министерством финансов Российской Федерации, предусматривается, что предприятия финансовую отчетность I категории обязаны готовить на основе МСФО. Следствием этого является необходимость адаптация всех элементов учетно-налоговой системы к требованиям международных стандартов (рисунок 1.3). I категория предприятий обязаны составлять отчетность в формате МСФО долгосрочные партнерские отношения с иностранными клиентами создание совместных предприятий с иностранными инвесторами выпуск ценных бумаг на международный рынок участие в проектах, финансируемых международными институтами Составление отчетности при полном переходе на МСФО параллельное ведение управленческого учета согласно требованиям хозяйствующего субъекта два варианта параллельное ведение налогового учета по требованиям налогового законодательства РФ налоговый учет параллельно НЕ ведется Хозяйствующим субъектом разрабатываются правила трансформации данных финансовой отчетности, составленной в формате МСФО для составления налоговой отчетности Управленческая отчетность Рисунок 1.3 – Порядок Налоговая отчетность адаптации предприятий I категории к МСФО 12 учетно-налоговой системы Предприятия, относящиеся ко II категории, должны представлять финансовую отчетность согласно российским положениям по бухгалтерскому учету (рисунок 1.4). II категория предприятий не котируемые на рынке публичные (открытые акционерные) компании составляют отчетность по российским правилам бухгалтерского учета Бухгалтерская отчетность по РСБУ трансформация данных Бухгалтерская отчетность по МСФО (без адаптации элементов учетноналоговой системы к МСФО) возможности участия крупных предприятий в разработке рекомендации по ведению управленческого учета согласно МСФО Учетно-налоговая система предприятия (согласно российскому законодательству) возможности участия крупных предприятий в разработке возможность составления отчетности в формате МСФО крупными предприятиями соответствующих положений, раскрывающих процедуру трансформации показателей бухгалтерского учёта и финансовой отчётности для целей налогового учёта предполагается возможности участия крупных предприятий в разработке комплекса совместимых с МСФО российских норм бухгалтерского учёта не исключается Государство в лице Министерства финансов РФ и Министерства экономического развития РФ занимается разработкой российских норм бухгалтерского учета, совместимых с МСФО Рисунок 1.4 - Порядок адаптации учетно-налоговой системы предприятий II категории к МСФО Таким образом, предприятия данной категории принимают участие в подготовке российских правил бухгалтерского учета, совместимых с требованиями МСФО. Кроме того, предприятия принимают участие в разработке норм, раскрывающих процесс трансформации данных бухгалтерского учета и отчетности для целей налогового учета. Реализация 13 таких мер позволит как акционерам, так и инвесторам получать более прозрачную информацию о ситуации на рынке. Предприятия III категории составляют бухгалтерскую отчетность согласно требованиям отечественного бухгалтерского учета. При этом процесс адаптации для данного типа хозяйствующих субъектов определяется следующим образом. Государство разрабатывает критерии, позволяющие однозначно оценить объем информации, необходимый для раскрытия в бухгалтерской отчетности. Кроме того, предприятия также участвуют в данном процессе, что дает возможность целенаправленно пересматривать существующие в России положения по бухгалтерскому учету, а также учитывать результаты этой оценки при разработке новых стандартов (рисунок 1.5). III категория предприятий частные акционерные компании и общества с ограниченной ответственностью, за исключением малых предприятий составляют отчетность по российским правилам бухгалтерского учета не исключается предполагается возможность составления отчетности в формате МСФО крупными предприятиями Учетно-налоговая система предприятия (согласно российскому законодательству) разработка критериев, позволяющих однозначно оценить объем информации, необходимый для раскрытия в бухгалтерской отчетности предполагается Бухгалтерская отчетность по РСБУ трансформация данных Бухгалтерская отчетность по МСФО (без адаптации элементов учетноналоговой системы к МСФО) Рисунок 1.5 - Порядок Государство в лице Министерства финансов РФ и Министерства экономического развития РФ занимается разработкой российских норм бухгалтерского учета, совместимых с МСФО адаптации предприятий III категории к МСФО 14 учетно-налоговой системы Таким образом, обязательным составление отчетности в формате МСФО является для всех публичных компаний. Такой подход защищает интересы потенциальных инвесторов. Для других компаний, не размещающих ценные бумаги на внешнем и внутреннем рынке, применение МСФО является инициативным, с учетом собственных потребностей и возможностей (рисунок 1.6). Предприятия I категории обязательно составление отчетности при полном переходе на МСФО трансформация Учетно-налоговая система предприятия (согласно законодательству РФ) параллельное ведение управленческого учета согласно требованиям хозяйствующего субъекта Бухгалтерская отчетность по РСБУ трансформация данных Бухгалтерская отчетность по МСФО (без адаптации элементов учетноналоговой системы к МСФО) два варианта параллельное ведение налогового учета по требованиям налогового законодательства РФ налоговый учет параллельно НЕ ведется Хозяйствующим субъектом разрабатываются правила трансформации данных финансовой отчетности, составленной в формате МСФО для составления налоговой отчетности Управленческая отчетность Предприятия II категории Предприятия III категории Налоговая отчетность составляют отчетность по российским правилам бухгалтерского учета Предприятия IV категории в инициативном порядке составление отчетности в формате МСФО возможность участия крупных предприятий в разработке комплекса совместимых с МСФО российских норм бухгалтерского учёта возможность участия крупных предприятий в разработке соответствующих положений, раскрывающих процедуру трансформации показателей бухгалтерского учёта и финансовой отчётности для целей налогового учёта возможность участия крупных предприятий в разработке рекомендации по ведению управленческого учета согласно МСФО разработка критериев, позволяющих однозначно оценить объем информации, необходимый для раскрытия в бухгалтерской отчетности Рисунок 1.6 – Общая схема реализации последовательного подхода к адаптации учетно-налоговой системы к МСФО 15 Кроме того, необходимо отметить, что роль государства в реализации данного подхода очень велика, поскольку требуется разработка и принятие рекомендаций по внедрению МСФО в виде официального нормативного акта по бухгалтерскому учету. Также необходимо закрепить на законодательном уровне правила трансформации учетных данных и данных финансовой отчетности, составленной в формате МСФО, для целей налогового учета. В рамках данного признака классификации единовременный подход к адаптации также выделяется учетно-налоговой системы в соответствии с МСФО. Данный способ также опирается на выделенные категории предприятий. Согласно нему, внедрение МСФО происходит единовременно на предприятиях I, II и III категории. Предприятиям IV категории составлять отчетность по МСФО не требуется (рисунок 1.7). Предприятия I категории Предприятия II категории Предприятия III категории обязательно составление отчетности при полном переходе на МСФО трансформация Учетно-налоговая система предприятия (согласно законодательству РФ) параллельное ведение управленческого учета согласно требованиям хозяйствующего субъекта Бухгалтерская отчетность по РСБУ трансформация данных Бухгалтерская отчетность по МСФО (без адаптации элементов учетноналоговой системы к МСФО) Предприятия IV категории два варианта параллельное ведение налогового учета по требованиям налогового законодательства РФ налоговый учет параллельно НЕ ведется Хозяйствующим субъектом разрабатываются правила трансформации данных финансовой отчетности, составленной в формате МСФО для составления налоговой отчетности Управленческая отчетность Налоговая отчетность составляют отчетность по российским правилам бухгалтерского учета Рисунок 1.7 - Схема реализации единовременного подхода к адаптации учетно-налоговой системы к МСФО 16 Важным моментом в рамках данного подхода, также как и в рамках последовательного, является необходимость создания единой концепции адаптации учетно-налоговой системы к МСФО и ее законодательное признание. Кроме того, следует отметить, что в список предприятий, для которых действует принцип единовременного внедрения МСФО, не попадают малые субъекты хозяйствования. В данном случае их учетно-налоговая система имеет упрощенную модель (рисунок 1.8). Учетно-налоговая система малых субъектов хозяйствования налоговая подсистема учетная подсистема бухгалтерский первичный учет финансовый учет аналитическая подсистема налоговый учет финансовая отчетность налоговая отчетность финансовый анализ внешний инициативный аудит Рисунок 1.8 – Модель учетно-налоговой системы для малых субъектов хозяйствования Несмотря на данную ситуацию, внедрение МСФО является проблемным моментом в силу необходимости больших затрат денежных средств, значительно превышающих доходы данных предприятий. Данный факт подтверждается и правилами Совета по МСФО, разрешающими составлять отчетность по национальным стандартам. 17 Кроме того, в трактовке Совета по МСФО определяется базисный критерий, по которому предлагается определять, может ли предприятие считаться малым и использовать данный стандарт, - «непубличность» субъекта хозяйствования. Согласно разъяснениям к данному критерию, предприятие является публичным, если его долговые или долевые инструменты обращаются на рынке (национальные и зарубежные фондовые биржи и внебиржевые рынки, включая местные и региональные) или предприятие находится в процессе выпуска в обращение таких инструментов. Численных фактов Совет по МСФО не приводит, и оставляет данный момент на усмотрение правительства государства, производящего адаптацию учетно-налоговой системы в соответствии с международными стандартами. Согласно второму признаку классификации выделяется плановый и рыночный подход к адаптации учетно-налоговой системы в соответствии с МСФО. Рассмотрим первый подход в рамках данной классификации. Действующая в настоящее время в России учетно-налоговая система имеет свою специфику, которая связана с ее происхождением в условиях плановой экономики. Процесс адаптации учетно-налоговой системы к МСФО в России является ярким примером планового подхода. К особенностям учетно-налоговых систем стран с плановой экономикой относятся следующие (рисунок 1.9). Страны с плановым режимом относятся к странам кодифицированного права. В таких странах финансовая отчетность составляется, в первую очередь, для удовлетворения информационных запросов кредиторов и государственных органов, в частности в лице налоговых. 18 Особенности учетно-налоговой систем стран с плановым режимом экономики российские бухгалтеры привыкли выполнять требования национального законодательства (гражданского, финансового, налогового, процессуального и др.) при решении учетных проблем, которые порой не совпадают с требованиями бухгалтерского законодательства основным потребителем бухгалтерской информации в фискальных целях было и продолжает оставаться государство в лице налоговых органов, а регулирующая роль участников делового оборота (инвесторы, кредиторы, менеджеры, а также сами профессиональные бухгалтеры и аудиторы) сведена к минимуму в российском бухгалтерском учете задачи налогообложения остаются преобладающими по сравнению с задачами финансовой отчетности в законодательных и нормативных актах, регулирующих бухгалтерский учет, не затрагивается вопрос разграничения финансовой и налоговой отчетности. Эти два вида отчетности имеют свои особые цели, задачи, своих пользователей и потому требуют жесткого законодательного разграничения если жестко не отделить финансовую отчетность от налоговой, то финансовой отчетности, отражающей реальное экономическое положение хозяйствующих субъектов, в стране не будет отсутствие системы управленческого учета, в силу наличия у руководства приоритетных проблем, таких как снижение налоговой нагрузки путём использования различных схем; становление бухгалтерского и налогового учёта; политические вопросы и т.д. Рисунок 1.9 – Особенности учетно-налоговой системы стран с плановым режимом экономики Данную ситуацию можно объяснить тем, что основными источниками финансирования хозяйствующих субъектов являются государство и банки. 19 Налоговый учет в странах кодифицированного права является совокупностью определенных правил, направленных на трансформацию показателей бухгалтерского учета и отчетности. В некоторых случаях можно говорить о доминировании налогового учета над бухгалтерским, или даже его вытеснении. Исходя из того, что МСФО требуют от составителей финансовой отчетности формирование данных в совершенно независимой от налоговых правил форме, предприятия, переходящие на международные стандарты, должны отказаться от трансформации показателей бухгалтерского учета по требованиям налогового законодательства, и, как следствие, полностью обособить налоговый учет, либо сформировать собственную методику корректировки независимо сформированных бухгалтерских данных. Таким образом, плановый подход предполагает модернизацию как учетной подсистемы, так и налоговой, и имеет следующую схему реализации (рисунок 1.10). Плановый подход система бухгалтерского учета разработка концепции перехода на МСФО внедрение МСФО подготовка отчетности по международным правилам изменение в части статей, имеющих взаимосвязь с бухгалтерским учетом система налогового законодательства Рисунок 1.10 – Схема реализации планового подхода к адаптации учетно-налоговой системы в соответствии с МСФО Вторым подходом в рамках данной классификации является рыночный. Он используется для адаптации учетно-налоговой системы в соответствии с 20 МСФО в странах с рыночной экономикой и характерен для стран общего права. Примером таких стран является Германия, Италия, Франция. В странах данной группы правила бухгалтерского учета более диспозитивны, и зачастую определяются стандартами, которые разрабатываются негосударственными органами (советы по стандартам бухгалтерского учета и отчетности и другие профессиональные объединения). Финансовая отчетность служит для удовлетворения информационных запросов инвесторов (рынка капитала). Низкая степень взаимосвязи налогового и бухгалтерского учета объясняется тем, что основным источником финансирования субъектов хозяйствования является рынок. В странах с рыночной экономикой, как правило, бухгалтерский и налоговый учет ведутся параллельно. Их отделение друг от друга максимально. В большинстве случаев, налоговый и бухгалтерский учёт на предприятиях ведется двумя разными структурами. Налоговый учёт является самостоятельной системой, представляющей собой не столько совокупность правил, направленных на трансформацию бухгалтерских показателей, сколько самостоятельную систему, подчиняющуюся собственной логике и использующую собственные методы. Таким образом, взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета может носить только односторонний характер, то есть, правила составления отчетности могут использоваться в целях налогообложения, но не наоборот. Это обеспечивает представление данных финансовой отчетности в неискаженном виде. Следовательно, практика разграничения бухгалтерского и налогового учёта распространена преимущественно в странах, где основную роль в инвестиционной деятельности играет биржевое регулирование. При развитом рынке финансового капитала, инвестор и получатель средств, как правило, не вступают в контакт друг с другом, и зачастую, совершение сделки происходит заочно. Биржевой инвестор, 21 выбирая среди огромного количества возможных объектов вложения денежных ресурсов, спекулируя на фондовых рынках, для оценки эффективности деятельности того или иного предприятия вынужден пользоваться публикуемыми данными финансовой отчетности, и в этом случае искажение их требованиями налогового законодательства является недопустимым. В рамках учетно-налоговой системы важным элементом для стран с развитой рыночной экономикой является управленческий учет. Для руководителей субъектов хозяйствования большое значение имеет информация и внутренняя отчетность о своем бизнесе в необходимом разрезе. Получая требуемую информацию, менеджер вовремя реагирует на сложившиеся трудности, тем самым избегая кризисных ситуаций. Такое предприятие является конкурентоспособным и привлекает биржевых инвесторов. На примере Италии представлена взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета в странах с рыночной экономикой (рисунок 1.11). Италия Налоговая отчетность база налогообложения Финансовая отчетность налогооблагаемый доход правила отражения фактов хозяйственной деятельности в налоговом учете прибыль правила составления финансовой отчетности могут использоваться в целях налогообложения, но не наоборот учетные показатели правила отражения фактов хозяйственной деятельности в финансовом учете Учетные объекты Рисунок 1.11 – Схема взаимосвязи бухгалтерского и налогового учета в странах с рыночной экономикой 22 Следовательно, модель учетно-налоговой системы в части налоговой подсистемы и подсистемы учета будет выглядеть следующим образом (рисунок 1.12). Учетно-налоговая система в странах с рыночной экономикой налоговая подсистема учетная подсистема (accounting) управленческий учет management accounting Финансовый учет financial accounting учет затрат cost accounting управленческая отчетность налоговое планирование налоговый учет taxation финансовая отчетность налоговая отчетность Рисунок 1.12 – Модель учетно-налоговой системы в странах с развитой рыночной экономикой Исходя из особенности данной модели, следует отметить, что рыночный подход к адаптации будет гораздо проще, чем плановый, так как в данном случае налоговая подсистема, а также управленческий учет не требует корректировок (рисунок 1.13). Рыночный подход система бухгалтерского учета разработка концепции перехода на МСФО внедрение МСФО подготовка отчетности по международным правилам Рисунок 1.13 – Схема реализации рыночного подхода к адаптации учетно-налоговой системы в соответствии с МСФО 23 Таким образам, процесс адаптации учетно-налоговой системы в соответствии с МСФО в данном случае будет затрагивать только один элемент бухгалтерского - финансовый. По критерию наличия возможности оптимального выбора выделяют односистемный и двухсистемный подход. Рассмотрим подробнее каждый из них. Первый вариант адаптации учетно-налоговой системы в соответствии с международными стандартами предусматривает, что государственный регулирующий орган в соответствии с процессом, прописанным в законе, принимает национальные стандарты бухгалтерского учета, нацеленные на внедрение правил МСФО. В ходе реализации данной процедуры в стране действует одна система стандартов - национальные, которые имеют свои кодировку, наименование и структуру, отличающиеся от кодировки, наименований и структуры МСФО. При этом, многие исследователи считают, что лучше отказаться от наименований ПБУ (правила бухгалтерского учета). Причиной этого является негативная репутация данного «бренда». Например, можно назвать эти стандарты ПФО, то есть положения по финансовой отчетности. При таком варианте адаптации учетно-налоговой системы в законе МСФО следует упомянуть только один раз, когда формулируется цель национальной системы регулирования, которая заключается в формировании системы регулирования бухгалтерского учета в соответствии с требованиями МСФО. Далее в законе МСФО упоминаться не должно, а прописывается лишь процедура принятия национальных стандартов. Следовательно, действующие в настоящий момент времени ПБУ сменяются новой серией национальных стандартов, построенных на основе последней редакции МСФО. Основным нововведением при данном подходе в регулировании учета в РФ должна выступать смена государственного органа, формирующего 24 правила, который будет осуществлять деятельность по реформированию российского бухгалтерского учета в соответствии с требованиями МСФО. Таким образом, суть односистемного подхода к адаптации учетноналоговой системы к МСФО заключается в существовании одной системы стандартов бухгалтерского учета (рисунок 1.14). Односистемный подход адаптации учетно-налоговой системы к МСФО Создание государственного органа, осуществляющего и контролирующего процесс адаптации к МСФО Законодательное закрепление процедур адаптации учетно-налоговой системы к МСФО Разработка каких стандартов с учетом требований МСФО Внедрение новых стандартов регулирования бухгалтерского учета Изменение наименований, структуры и кодировки стандартов Формирование национальной системы регулирования бухгалтерского учета в соответствии с требованиями МСФО Рисунок 1.14 – Схема реализации односистемного подхода к адаптации учетно-налоговой системы к МСФО При двухсистемном подходе предполагается, в первую очередь, создание негосударственного регулирующего органа. Следовательно, большую роль при данном подходе играют профессиональные общества. 25 Регулирующий орган принимает закон, отражающий процедуру адаптации. Кроме того, к закону прилагается одобренный перевод МСФО на русский язык. Также, регулирующий орган занимается модернизацией и принимает национальные стандарты бухгалтерского учета. Период адаптации называется переходным, его срок оговаривается в законе. В течение данного периода в стране действуют две системы стандартов - национальные и международные, в форме официального перевода, одобренного регулирующим органом. Затем устанавливается срок, начиная с которого предприятия, определенные в законе, должны применять официальный перевод МСФО, а остальные организации могут их применять, но не обязаны. При этом все категории предприятий освобождаются от применения национальных стандартов бухгалтерского учета. Согласно мнению экспертов, а также представителей Совета по МСФО, реализация данного подхода должна пройти безболезненно, так как национальные стандарты к данному моменту должны быть уже приведены в соответствие с требованиями МСФО. Реализация двухсистемного подхода представлена схематично (рисунок 1.15). Большинство экспертов считает односитсемный вариант более выгодным. Среди преимуществ этого варианта выделяются следующие: - возможность независимого построения отношений с международными организациями по стандартам; - мобильность национальной системы регулирования. Кроме того, еще одним плюсом бухгалтерских стандартов. 26 является единство системы Двухсистемный подход адаптации учетно-налоговой системы к МСФО Создание негосударственного органа, осуществляющего и контролирующего процесс адаптации к МСФО Законодательное закрепление процедур адаптации учетно-налоговой системы к МСФО Утверждение официального перевода МСФО на русский язык Разработка и утверждение национальных стандартов согласно требованиям МСФО ОПРЕДЕЛЕНИЕ СРОКА ПЕРЕХОДНОГО ПЕРИОДА Национальная система стандартов одновременно МСФО ОКОНЧАНИЕ ПЕРЕХОДНОГО ПЕРИОДА ОПРЕДЕЛЕННЫЕ КАТЕГОРИИ ПРЕДПРИЯТИЙ ПЕРЕХОДЯТ НА ОБЯЗАТЕЛЬНОЕ СОСТАВЛЕНИЕ ОТЧЕТНОСТИ В ФОРМАТЕ МСФО Рисунок 1.15 – Схема реализации двухсистемного подхода адаптации учетно-налоговой системы к МСФО 27 Рассмотренные подходы являются общими. В рамках данных подходов могут применяться другие, более детальные (рисунок 1.16). Односистемный подход к адаптации учетно-налоговой системы в соответствии с МСФО Создание государственного органа, осуществляющего и контролирующего процесс адаптации к МСФО Закрепление законодательно процедуры адаптации учетно-налоговой системы в соответствии с МСФО Разработка стандартов с учетом требований МСФО Плановый подход система бухгалтерского учета внедрение МСФО подготовка отчетности по международным правилам система налогового законодательства изменение в части статей, имеющих взаимосвязь с бухгалтерским учетом Внедрение новых стандартов регулирования бухгалтерского учета Изменение наименований, структуры и кодировки стандартов Формирование национальной системы регулирования бухгалтерского учета в соответствии с требованиями МСФО Рисунок 1.16 – Схема реализации односистемного и планового подхода к адаптации учетно-налоговой системы в соответствии с МСФО Последним признаком классификации является периодичность составления отчетности, то есть, как часто субъектам хозяйствования необходимо получать данные в формате МСФО. Первый подход в рамках данной классификации предполагает полный переход системы учета на МСФО (рисунок 1.17). 28 Полный переход на МСФО Система финансового учета Внедрение МСФО Управленческий учет параллельное ведение управленческого учета согласно требованиям хозяйствующего субъекта отчетность в формате МСФО Налоговая подсистема два варианта параллельное ведение налогового учета по требованиям налогового законодательства РФ налоговый учет параллельно НЕ ведется Хозяйствующим субъектом разрабатываются правила трансформации данных финансовой отчетности, составленной в формате МСФО для составления налоговой отчетности Управленческая отчетность Налоговая отчетность Рисунок 1.17 - Процесс адаптации учетно-налоговой системы к МСФО При отсутствии необходимости в регулярном получении данных в формате МСФО, возможно производить только трансформацию данных, полученных в соответствии с национальными стандартами (рисунок 1.18). Отсутствие необходимости регулярного получения данных в формате МСФО трансформация Учетно-налоговая система предприятия (согласно законодательству РФ) Бухгалтерская отчетность по РСБУ трансформация данных Бухгалтерская отчетность по МСФО (без адаптации элементов учетно-налоговой системы к МСФО) Рисунок 1.18 – Процесс трансформации данных учетно-налоговой системы при отсутствии необходимости регулярного использования МСФО 29 Данные два подхода являются общими и могут использоваться во взаимосвязи с другими подходами. Методика адаптации учетно-налоговой системы к принципам МСФО представляет собой алгоритм действий, направленных на сближение процесса генерирования информационных потоков в рамках данной системы. Среди рассмотренных подходов к методическому обеспечению адаптации учетно-налоговой системы к принципам МСФО большую актуальность имеет их классификация в зависимости от типа экономической системы. В данном случае плановый подход характерен для исследование рыночного подхода способствует России, а формированию необходимого опыта, требуемого при переходе к рыночной экономике.1 Проведем анализ реализации методического обеспечения адаптации учетно-налоговой системы в рамках планового подхода, для чего следует предположить полный переход к системе международных стандартов, а не трансформацию итоговых показателей учетно-налоговой системы. Для этих целей рассмотрим данный процесс для каждого из элементов учетно-налоговой системы в рамках отдельных принципов МСФО (рисунок 1.19). Первым шагом в рамках данной методики является определение степени адаптации элементов учетно-налоговой системы к принципам МСФО.2 11 2 Internet resource: http://www.gaap.ru - GAAP.RU – теория и практика финансового учета Internet resource: http://www.fininsight.ru - МСФО 41 «Сельское хозяйство» (IAS 41 Agriculture) 30 Плановый подход при полном переходе на МСФО система бухгалтерского учета разработка концепции перехода на МСФО внедрение МСФО подготовка отчетности по международным правилам система налогового законодательства изменение в части статей, имеющих взаимосвязь с бухгалтерским учетом Управленческий учет Налоговая подсистема параллельное ведение управленческого учета согласно требованиям хозяйствующего субъекта и принципам МСФО два варианта параллельное ведение налогового учета по требованиям налогового законодательства РФ налоговый учет параллельно НЕ ведется Хозяйствующим субъектом разрабатываются правила трансформации данных финансовой отчетности, составленной в формате МСФО для составления налоговой отчетности Управленческая отчетность Налоговая отчетность Рисунок 1.19 – Общий подход к адаптации учетно-налоговой системы в соответствии с МСФО при плановом режиме экономики Для этого более подробно рассмотрим каждый из принципов и определим степень его применения в российских условиях (рисунок 1.20). Принцип двойной записи, предполагающий использование двойной записи при отражении операций на счетах бухгалтерского учета, является единым для российских и международных правил. Он признается спецификой ведения бухгалтерии. 1 1 Вахрушина М. А. Бухгалтерский управленческий учет.6-е издание.- М.: Омега-Л, 2007. - с. 45 31 Принципы отражения информации в соответствии с МСФО принцип двойной записи принцип единицы учета (хозяйственной или экономической единицы) принцип периодичности принцип непрерывности деятельности (принцип сохранения юридического лица) принцип денежной оценки принцип начисления принцип сопоставимости принцип осмотрительности принцип приоритета содержания над формой принцип понятности принцип существенности принцип последовательности представления информации принцип допущений со стороны государства Рисунок 1.20 – Принципы отражения информации в соответствии с МСФО Принцип единицы учета применяется как в России, так и за рубежом. Он означает, что для целей ведения, финансового, налогового и управленческого учета, а также для целей аудита хозяйствующий субъект отделен от своих собственников и от других организаций. Таким образом, происходит разграничение операций предприятия от операций владельца, что позволяет более корректно учитывать результаты деятельности. Примером может быть изъятие собственником денежных средств из кассы. В данном случае это не будет являться расходом хозяйствующего субъекта. Принцип периодичности подразумевает регулярное составление отчетности, то есть в фиксированный момент времени (отчетную дату) будет определяться финансовое состояние предприятия. Как правило, отчетным периодом для целей представления финансовой отчетности вместе с аудиторским заключением является год. Отчетной датой может быть любой 32 календарный день года. Для целей налогового учета сроки определяются в зависимости от налогового законодательства в отношении каждого налога. Согласно МСФО, отчетная дата устанавливается предприятием самостоятельно и применяется последовательно из года в год. Кроме того, отчетность представляется не позднее 6 месяцев после отчетного периода. Таким образом, суть данного принципа в рамках учетно-налоговой системы аналогична для России. Один из основных принципов МСФО - принцип непрерывности деятельности, который предполагает, что предприятие будет осуществлять свою деятельность в обозримом будущем. Хозяйствующий субъект не намерен значительно сокращать, либо останавливать свои операции. В международной системе учета является нормой ситуация, в рамках которой внешний пользователь при анализе финансовой отчетности организации подразумевает, что субъект хозяйствования не будет ликвидирован, либо объемы операций не будут существенно сокращены. В случае, если предполагается существенное сокращение деятельности предприятия или его ликвидация, отчетность составляется согласно другим правилам и законам.1 В российском законодательстве принцип сохранения юридического лица впервые был рассмотрен в Положении по бухгалтерскому учету и отчетности в Российской Федерации. В соответствии с этим документом все предприятия и организации должны были определять учетную политику на основе ряда принципов, включая данный. Для оценки возможности соблюдения принципа непрерывности деятельности менеджеры хозяйствующего субъекта должны учитывать все имеющиеся данные в краткосрочном периоде (от 6 до 12 месяцев). Непрерывность деятельности попадает под сомнение при следующих обстоятельствах: 1 Гизатуллина, Л. Создание системы параллельного учета по МСФО / Л. Гизатуллина // Финансовая отчетность, - 2005. - №9. – с. 11 – 16 33 - намерение руководства предприятия прекратить или существенно сократить деятельность; - невозможность продолжать деятельность по юридическим причинам (например, окончание срока действия лицензии); - невозможность организации выполнять свои обязательства (банкротство). В России при данных обстоятельствах организация обязана заявить об этом в учетной политике, составляемой на предстоящий финансовый год, и в пояснительной записке к годовому отчету за истекший финансовый год. 1 Согласно принципу денежной оценки, как в России, так и в международных правилах имущества и обязательства для их отражения в учете оцениваются хозяйствующим субъектом в стоимостном выражении. Выделяют следующие варианты таких оценок: - первоначальная стоимость - сумма денежных средств, затраченная на приобретение актива; - текущая стоимость - сумма денежных средств, которая должна быть уплачена в настоящий момент времени на покупку данного актива; - рыночная стоимость - сумма денежных средств, которая может быть получена от реализации актива в настоящий момент времени; - чистая стоимость реализации - сумма денежных средств, которая может быть реально получена от продажи актива в настоящий момент за вычетом расходов на реализацию; - приведенная стоимость - текущая стоимость будущих потоков денежных средств; - справедливая стоимость - стоимость, по которой активы могут быть обменены между двумя независимыми сторонами.2 Гольдштейн Г. Я., Гуц А. Н. Экономический инструментарий принятия управленческих решений: Учебное пособие. Таганрог: Издательство ТРТУ, 1999. – с.234 2 Internet resource: http://dogovor.saldo.ru – Аудиторская проверка: практическое пособие для 1 бухгалтеров и аудиторов 34 Базовым принципом в МСФО является принцип начисления. Он предусматривает, что доходы и расходы хозяйствующего субъекта должны быть отражены по мере их возникновения, а не по мере фактического получения или Соответственно, подготовленная выплаты денежных финансовая и средств налоговая или их эквивалентов. отчетность предприятия, с учетом данного принципа, содержит не только информацию о произведенных в прошлом операциях и фактически полученных доходах и произведенных расходах, но и данные, которые включают в себя предстоящие платежи по обязательствам. В России методу начислений соответствует «допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности». Из него следует, что все операции находят свое отражение в учете и отчетности того периода, в котором они совершены, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств. Примером может быть начисленная сотрудникам предприятия заработная плата, которая относится на издержки производства или обращения того периода, в котором произведены начисления, независимо от фактического времени выплаты начисленной суммы. 1 Таким образом, согласно данному принципу, операции будучи признанными, включаются в финансовую отчетность того периода, к которому они относятся. Но, для России характерно и применение кассового метода, что противоречит МСФО. Этот момент определяется параметрами Налогового кодекса РФ, и подтверждает тесную связь бухгалтерского и налогового законодательства. Статья 273 НК РФ оговаривает, что организации (за исключением банков) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, Internet resource: http://www.aup.ru - Грищенко О.В. Управленческий учет: Конспект лекций. Таганрог: ТТИ ЮФУ, 2007 1 35 услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. Применение кассового метода не способствует надежной информации о финансовом положении и результатах деятельности предприятия. Кроме того, необходимо отметить, что финансовая отчетность, сформированная по кассовому методу, не соответствует таким принципам МСФО, как сопоставимость, осмотрительность и преобладание содержания над формой. Суть принципа осмотрительности сводится к двум моментам. В первую очередь, предполагается, чтобы активы и доходы предприятия не завышались, а обязательства и расходы не занижались. Кроме того международная практика предусматривает создание резервов под возможные потери, включая резервы по ссудам и другую дебиторскую задолженность, погашение которой является сомнительным. При этом резервы должны покрывать как уже выявленные убытки, так и ожидаемые, но уже отраженные в балансе. В настоящее время в России размеры резервов по сомнительным долгам, отражаемых отечественными организациями в финансовой отчетности, существенно отличаются от размера резервов, используемых в международной практике. Согласно принципу приоритета экономического содержания над формой в бухгалтерском учете все операции отражаются в соответствии с их экономической сущностью, а не юридической формой. В России данный принцип соблюдается не всегда. Хозяйствующие субъекты, в основном, следуют указаниям инструкций и положений, даже если данные документы не позволяют учесть экономическое содержание операции. Такие ситуации возникают, как правило, при учете: - доходов по государственным ценным бумагам, векселям, которые отражаются в отчете о прибылях и убытках как доходы от перепродажи либо 36 от переоценки ценных бумаг. Согласно МСФО данный процентный доход необходимо отразить отдельной строкой; - расходов, которые оплачиваются за счет фондов хозяйствующего субъекта; - ценных бумаг. Например, проданные бумаги, по которым составлен и подписан договор купли-продажи и акт приемки-передачи между предприятием и контрагентом, учитываются на счетах ценных бумаг до момента получения выписки из депозитария. Согласно международным стандартам расчеты по фактически проданным ценным бумагам необходимо отражать как дебиторскую задолженность, а не как ценные бумаги и т.д. Приведем конкретный пример несоблюдения данного принципа в России. В соответствии с МСФО при отражении результатов операций главную роль играет не форма, в какой составлен договор, а его суть. Таким образом, по договору лизинга все риски и выгоды должны переходить к арендатору, следовательно, лизинговое имущество отражается на балансе лизингополучателя. Настоящие российские ПБУ не регулируют порядок учета лизингового имущества, а в соответствии с Федеральным законом «О финансовой аренде (лизинге)» такое имущество отражается либо на балансе лизингодателя, либо на балансе лизингополучателя. Принцип понятности подразумевает, что информация, содержащаяся в финансовой отчетности, должна легко интерпретироваться пользователями. Соответственно, качество информации определяется ее понятностью для пользователей. Также информация, содержащаяся в отчетности, должна быть полезной и соответствовать тем требованиям, наличие которых необходимо для принятия экономических решений пользователями посредством оказания содействия в оценке прошлых, настоящих и будущих событий. Отчетность количество российских пояснений, организаций поэтому она содержит является минимальное понятной только пользователям, которые хорошо ориентируются в российских нормативных 37 актах. Финансовая отчетность, предназначенная для публикации, содержит только бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках за отчетный год и не содержит примечания к отчетности и описания основных принципов учетной политики, отчет об изменении капитала и отчет о движении денежных средств. Разницу в использовании принципа существенности в России и за рубежом выявить достаточно сложно. Его соблюдение подразумевает, что учетная информация способна влиять на результат принятого решения. Каждый субъект хозяйствования определяет самостоятельно, насколько своевременна та или иная информации, какую она имеет прогнозную важность. Как правило, в российской учетной практике прогнозная ценность данных, определяющая их полезность, невысока. При этом, в международной практике принято, что предприятия определяют уровень существенности самостоятельно. В России многие моменты в отношении бухгалтерского учета оговорены в ПБУ, например, согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств» существенной в отношении основных средств считается сумма, превышающая 40 000 руб. Имущество с большей стоимостью является амортизируемым и отражается в бухгалтерском балансе. В применении принципа последовательности представления информации разницы нет. Большую роль среди принципов МСФО играет принцип сопоставимости, который предполагает учет фактора инфляции. В России в процессе составления отчетности инфляция не учитывается. Также, в РФ не в полной мере используется принцип допущений со стороны государства. В данном случае российские работники бухгалтерской службы не отклоняются от требований нормативных актов. В соответствии с МСФО специалисты хозяйствующего субъекта имеют возможность на основании имеющегося опыта и знаний принимать решения, 38 касающиеся отдельных вопросов, в том числе и тех, которые связаны с повседневной деятельностью предприятия. Важным отличием РСБУ от МСФО является выделение в рамках принципа денежной оценки концепции справедливой стоимости. Данное понятие отсутствует в российском законодательстве. Таким образом, на рисунке 1.21 представлена степень адаптации учетно-налоговой системы России к принципам МСФО. принцип допущений со стороны государства принцип понятности принцип существенности существует, но имеются отличия принцип последовательности представления информации существует, но имеются отличия принцип приоритета содержания над формой принцип осмотрительности принцип сопоставимости существует, но имеются отличия принцип начисления принцип денежной оценки принцип непрерывности деятельности (принцип сохранения юридического лица) принцип периодичности принцип единицы учета (хозяйственной или экономической единицы) принцип двойной записи Принципы отражения информации в соответствии с МСФО Аналогичны принципам ведения бухгалтерского учета в России Концепция справедливой стоимости Жирными линиями отчерчены принципы, соблюдение которых в России отсутствует. Жирным пунктиром представлены те, которые соблюдаются частично. Рисунок 1.21 – Степень адаптации учетно-налоговой системы России к принципам МСФО Если принять соблюдение всех принципов за 100% - адаптацию учетно-налоговой системы, то на полноценное применение каждого принципа будет приходиться около 7,7 %. Таким образом, пять принципов 39 соблюдаются полностью (38,5%). Три принципа соблюдаются наполовину (11,5%). Таким образом, степень адаптированности в процентах составит приблизительно 50,04%. Следовательно, степень адаптации к принципам МСФО является главным индикатором в процессе сближения информационных потоков учетно-налоговых систем. На основе данного анализа определим следующие пункты методики адаптации, последовательно, в рамках каждого элемента учетно-налоговой системы. Первоначально в системе бухгалтерского учета предполагается разработка концепции перехода на МСФО, в которой необходимо учесть иерархичность международной системы принципов и стандартов (рисунок 1.22). Иерархичность системы МСФО Первый уровень системы нормативного регулирования принципы представления и составления бухгалтерской и налоговой отчетности Второй уровень системы нормативного регулирования стандарты представления и составления бухгалтерской и налоговой отчетности Рисунок 1.22 – Иерархичность системы МСФО Таким образом, приоритет отдается принципам МСФО. Далее рассмотрим адаптацию учетной подсистемы к принципам МСФО. Выстроим их в порядке важности (рисунок 1.23). 40 Наиболее правильной считается иерархия, предложенная такими авторами, как А.И. Баранов, С.С. Залкипреева и т.д. Иерархия неприменяемых в России принципов МСФО по степени важности принцип начисления принцип понятности принцип существенности принцип приоритета содержания над формой принцип осмотрительности принцип сопоставимости принцип денежной оценки принцип допущений со стороны государства Рисунок 1.23 - Иерархия неприменяемых в России принципов МСФО по степени важности В России в бухгалтерском учете существует допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности, согласно которому все факты хозяйственной деятельности должны отражаться в бухгалтерском учете того периода, в котором совершены, независимо от фактического времени поступления денежных средств. Данный момент соответствует международным правилам, но предприятия, попадающие под определенные ограничения, оговоренные Налоговым кодексом РФ, могут применять кассовый метод. Соответственно, предприятия отдают предпочтение налоговым правилам. В данном случае, что касается учетной подсистемы, правильным является полное обособление от налогового законодательства и внесение 41 поправок в Федеральный закон «О бухгалтерском учете», согласно которым, бухгалтерский учет должен регулироваться только бухгалтерским законодательством. Это обеспечит неправомочность налогового законодательства в области бухгалтерского учета. Принцип понятности в бухгалтерском учете должен обеспечиваться в результате внесения изменений в Положение по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в РФ, а также ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации». Министерству финансов РФ необходимо разработать новые формы отчетности, содержащие более подробную информацию о финансовом положении предприятия, а также расшифровку отдельных статей. ПБУ 4/99 и Положение по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в РФ должны содержать требования к пояснениям отчетности и оговаривать минимальный перечень информации, которая должна содержаться в отчетности, чтобы все показатели легко интерпретировались пользователями и были понятными и полезными для принятия экономических решений. В отношении уровня существенности необходимо отметить, что для каждого из предприятий в зависимости от его доходов и экономического положения существенными являются разные показатели. Таким образом, необходимо исключить из нормативных документов границы существенности для объектов учета. В отношении принципа приоритета экономического содержания над формой необходимо отметить, что в России бухгалтерский учет ведется согласно инструкциям и положениям без учета экономического содержания операций несмотря на оговорку в ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». В подтверждение этого можно бухгалтерском учете»: 42 привести цитаты из ФЗ «О - «законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете состоит из настоящего Федерального закона, устанавливающего единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, других федеральных законов, указов Президента Российской Федерации и постановлений Правительства Российской Федерации»; - «Общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в Российской Федерации осуществляется Правительством Российской Федерации. Органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, руководствуясь законодательством Российской Федерации, разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции обязательные для исполнения всеми организациями на территории Российской Федерации: а) планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению; б) положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, устанавливающие принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности; в) другие нормативные акты и методические указания по вопросам бухгалтерского учета. Нормативные акты и методические указания по бухгалтерскому учету, издаваемые органами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, не должны противоречить нормативным актам и методическим указаниям Министерства финансов Российской Федерации». Наиболее тесная взаимосвязь в данный момент времени наблюдается с гражданским законодательством. Согласно статье 1 Федерального закона, объектами учета являются имущество и обязательства. Но затем, отсутствует определение данных понятий. Таким образом, даже если говорить о перспективе, наличие правила, констатирующего необходимость руководствоваться определениями смежных отраслей права, в которых таковые даются, при использовании 43 какой-либо отраслью терминов, не давая их специальных определений, характерно и для проекта нового Федерального закона «О бухгалтерском учете». Следовательно, в качестве рекомендации необходимо выделить следующие пункты: 1) дополнить нормативные акты в области бухгалтерского учета определениями терминов, содержащимися в них; 2) обеспечить свободу бухгалтеру при использовании своего профессионального суждения. Согласно принципу осмотрительности, в первую очередь, доходы не должны занижаться, а расходы не должны завышаться. С этой позиции данный принцип применяется в России. Но, кроме того, данный принцип предполагает создание резервов по возможным потерям. В данном случае бухгалтер отдает предпочтение налоговому праву. Статья 266 Налогового кодекса РФ оговаривает порядок формирование резервов по сомнительным долгам, который значительно отличается от международных правил, в первую очередь, по итоговым суммам. Во-вторых, использование данных правил в бухгалтерском учете нарушает принцип независимости бухгалтерского учета от налогового законодательства. Аналогично, статьей 267 НК РФ прописан порядок расчета резервов по гарантийному ремонту и гарантийное обслуживание. В данном случае в Положение по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в РФ необходимо внести поправки, требующие применения в области создания резервов по возможным потерям только требований бухгалтерского законодательства. Кроме того, Министерству финансов РФ необходимо вынести все моменты в отношении резервов по возможным потерям в отдельное ПБУ, например, ПБУ 24/2011 «Формирование резервов по возможным потерям». 44 Принцип сопоставимости предполагает учет гиперинфляции. В России его применение отсутствует, хотя экономика страны считалась гиперинфляционной около 5 лет. Таким образом, необходимо внесение в качестве требования в Федеральный закон «О бухгалтерском учете» корректировку данных с учетом инфляции. Также, необходимо формирование отдельного ПБУ, например, ПБУ 24/2011 «Бухгалтерская отчетность в условиях гиперинфляции». В отношении принципа денежной оценки, необходимо отметить, что в российской учетной практике отсутствует понятие «справедливая стоимость», которая значительно отличается от рыночной стоимости и законодательно не урегулировано. Рыночная стоимость по сравнению со справедливой является наиболее вероятной. Это, как правило, цена, по которой объект может быть реализован на рынке в сложившейся ситуации. Справедливая стоимость полностью отражает информацию об объекте и его характеристиках. Участникам рыночных отношений данная информация неизвестна, поэтому рынок может либо недооценивать, либо переоценивать объект. Соответственно, рыночная цена, в большинстве случаев, выше или ниже справедливой. Примером может быть изменение стоимости акций в момент распространения какой-либо информации о фирме. Справедливая стоимость объективна по своей природе. Для того, чтобы в России применялся данный принцип, необходимо внести данный термин в законодательство страны, дать его подробное описание и порядок определения, а также внести пункт об обязательном расчете. Таким образом, рассмотрены основные этапы системы к принципам МСФО (рисунок 1.24). 45 адаптации учетной Принципы, отсутствующие в российской системе бухгалтерского учета Действия, которые необходимо выполнить для адаптации системы бухгалтерского учета к принципам, применяемым в МСФО принцип начисления внесение поправок в Федеральный закон «О бухгалтерском учете», согласно которым, бухгалтерский учет должен будет регулироваться только бухгалтерским законодательством принцип понятности Министерству финансов РФ необходимо разработать новые формы отчетности, содержащие более подробную информацию о финансовом положении предприятия, а также расшифровку отдельных статей. ПБУ 4/99 и Положение по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в РФ должны содержать требования к пояснениям отчетности. Данные нормативные акты должны оговаривать минимальный перечень информации, которая должна содержаться в отчетности, чтобы все показатели легко интерпретировались пользователями и были понятными и полезными для принятия экономических решений принцип существенности необходимо исключить из нормативных документов границы существенности для объектов учета принцип приоритета содержания над формой необходимо: 1) дополнить нормативные акты в области бухгалтерского учета определениями терминов, содержащимися в них; 2) обеспечить свободу бухгалтеру при использовании своего профессионального суждения. принцип осмотрительности в Положение по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в РФ необходимо внести поправки, требующие применения в области создания резервов по возможным потерям только требований бухгалтерского законодательства. Министерству финансов РФ необходимо вынести все моменты в отношении резервов по возможным потерям в отдельное ПБУ, например, ПБУ 24/2011 «Формирование резервов по возможным потерям» принцип сопоставимости необходимо внесение в качестве требования в Федеральный закон «О бухгалтерском учете» корректировку данных с учетов инфляции. Также, необходимо, формирование отдельного ПБУ, например, ПБУ 24/2011 «Бухгалтерская отчетность в условиях гиперинфляции» принцип денежной оценки необходимо внести в законодательство страны данный термин, дать его подробное описание и порядок определения, а также внести пункт об обязательном расчете в стране Методика адаптации системы бухгалтерского учета России к принципам МСФО Рисунок 1.24 – Методика адаптации учетной системы к принципам МСФО Далее рассмотрим адаптацию налоговой подсистемы к принципам МСФО. В данном случае следует сказать, что применение некоторых принципов является неуместным. Для целей реализации принципа начисления необходимо внести поправки в Налоговый кодекс РФ. Действующими должны остаться 271 и 272 статьи НК РФ. Аннулироваться должна статья 273 НК РФ, предусматривающая применение кассового метода. Для реализации принципа понятности, в первую очередь, необходимо устранить противоречия в налоговом законодательстве, внести ясность в 46 некоторые определения для их понятности пользователям Налогового кодекса РФ и налоговой отчетности. Министерству финансов РФ совместно с Федеральной налоговой службой необходимо внести коррективы в формы деклараций с целью повышения понятности показателей, отраженных в них, любым пользователям. 1 В рамках принципа осмотрительности следует отметить, что необходимо четкое разграничение бухгалтерского и налогового права. Налоговый учет в отношении резервов под возможные потери ведется только согласно положениям Налогового кодекса РФ. Согласно принципу сопоставимости необходимо производить корректировку данных налогового учета на индекс инфляции. При этом, для реализации данного направления необходимо введение новой статьи Налогового кодекса, регулирующей данные моменты.2 Таким образом, на рисунке 1.25 представлены этапы адаптации налоговой подсистемы к принципам МСФО. Принципы, отсутствующие в российской налоговой системе Действия, которые необходимо выполнить для адаптации российской налоговой системы к принципам, применяемым в МСФО принцип начисления необходимо внести поправки в Налоговый кодекс РФ. Действующими должны остаться 271 и 272 статьи. Аннулироваться должна статья 273 НК РФ, предусматривающая применение кассового метода принцип понятности необходимо устранить противоречия в налоговом законодательстве, внести ясность в некоторые определения для их понятности пользователям Налогового кодекса РФ и налоговой отчетности. Министерству финансов РФ совместно с Федеральной налоговой службой необходимо внести коррективы в формы деклараций с целью повышения понятности показателей, отраженных в них, любым пользователям принцип осмотрительности необходимо четкое разграничение бухгалтерского и налогового права. Налоговый учет в отношении резервов под возможные потери ведется только согласно положениям Налогового кодекса РФ принцип сопоставимости необходимо производить корректировку данных налогового учета на индекс инфляции. При этом, для реализации данного направления необходимо введение новой статьи Налогового кодекса, регулирующей данные моменты Методика адаптации налоговой системы России к принципам МСФО Рисунок 1.25 – Этапы адаптации налоговой системы к принципам МСФО Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 г. № 34н в редакции от 18 сентября 2006 г. № 116н. 2 Богопольский, А.Б. Практика трансформации отчетности в формат МСФО / А.Б. Богопольский // 1 Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты, - 2009. - №7. – с. 13 – 25 47 Большое значение необходимо уделить адаптации управленческого учета к принципам МСФО. В данном случае основную роль играет принцип сопоставимости. Согласно статистическим данным, Россия находится в состоянии скрытой гиперинфляции. В первую очередь, именно управленческий учет должен отражать эту реальность. Таким образом, управленческий учет представляет собой систему ежедневного информирования менеджеров конкретной организации о состоянии дел и предоставлении моментальной отчетности топ-менеджменту и учредителям по запросу. Исходя из этого, основную роль играет корректировка данных с учетом инфляции. Подход МСФО 29 заключается в пересчете всех показателей управленческого учета по общей покупательной способности отчетной валюты. В финансовом учете данные корректировки производить легче, так как, в основном их нужно делать на конец отчетного периода, как правило, года. В управленческом учете информация может понадобиться в любой момент. Например, поставщик неожиданно поднял цену сырья на 30%. Менеджер должен решить, что делать с ценами на продукцию. Для этого нужно быстро произвести пересчет. При этом последовательное применение процедур более важно, чем исключительная точность результатов. Основные процедуры пересчета включают: - выбор общего индекса цен; - разделение показателей учета на денежные и не денежные; - пересчет показателей с учетом инфляции. Для данной ситуации оптимальным является использование автоматизации управленческого учета, при чем важно, чтобы программа обеспечивала вывод и сохранение параллельно отчетов обычного типа, без корректировки на инфляцию. 48 Таким образом, рассмотрены основные подсистемы, требующие корректировки в рамках планового подхода. Общая методика адаптации учетно-налоговой системы России к принципам МСФО имеет следующий вид (рисунок 1.26). Последовательная методика адаптации учетно-налоговой системы к принципам МСФО определение степени адаптации элементов учетно-налоговой системы к принципам МСФО внесение корректив в Концепцию перехода на МСФО согласно признаку иерархичности международной системы принципов и стандартов выделение иерархии неприменяемых в России принципов МСФО по степени важности максимальное сближение принципов учетно-налоговой системы России с принципами МСФО Рисунок 1.26 – Общая методика адаптации учетно-налоговой системы России к принципам МСФО Данная методика в рамках рыночного подхода предполагает адаптацию только учетной подсистемы в части финансового и управленческого учета. Таким образом, была рассмотрена классификация и проведен анализ основных подходов адаптации учетно-налоговой системы к МСФО. 49 2 СОЗДАНИЕ ОБЩЕГО ИНФОРМАЦИОННОГО ПОЛЯ В РАМКАХ УЧЕТНО-НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ Единое информационное поле представляет собой совокупность данных, фактов, сведений о каком-либо объекте, всю сумму знаний – результат познавательной деятельности, которая может в том или ином виде использоваться обществом в целях решения конкретных задач. Информационное поле учетно-налоговой системы представляет совокупность данных, фактов и сведений о финансово-хозяйственном положении организации, базирующихся на бухгалтерской, экономической, налоговой, статистической, аналитической информации. В настоящее время данная учетно-налоговая система является децентрализованной. Каждый элемент имеет свои цели, которые в некоторых случаях могут противоречить другим элементам. Также, препятствием к единству информационного поля являются различные способы отражения фактов хозяйственной деятельности, в результате чего данные, собранные и отраженные, например, в финансовом учете не могут использоваться в управленческом. Таким образом, для целей интеграции элементов учетноналоговой системы и формирования единого информационного поля необходимо разработать единую методологию, которая объединяла и состыковывала бы все виды учета в логичный и четко формализованный процесс. Если рассматривать учетно-налоговую систему как совокупность элементов, в рамках которых формируется определенная информация, то можно выделить иерархическую структуру, представляющую последовательность движения данных от одной подсистемы к другой (рисунок 2.1). 50 движение информационных потоков внешний аудит подсистема внутреннего аудита аналитическая подсистема налоговая подсистема налоговый учет налоговая отчетность налоговое планирование отправная точка учетная подсистема бухгалтерский первичный учет управленческий учет финансовый учет управленческая отчетность налоговый учет финансовая отчетность налоговая отчетность Рисунок 2.1 - Последовательность движения данных от одной подсистемы учетно-налоговой системы к другой Кроме этого важным моментом является необходимость группировки подсистем в зависимости от их действий, производимых с информационными потоками. В рамках отдельных элементов может происходить сбор, обобщение и группировка, в рамках других - анализ, проверка и контроль (рисунок 2.2). 51 контрольноаналитическая группа внешний аудит подсистема внутреннего аудита аналитическая подсистема налоговое планирование учетная группа налоговая подсистема учетная подсистема бухгалтерский первичный учет налоговая отчетность управленческий учет управленческая отчетность налоговый учет финансовый учет налоговый учет финансовая отчетность налоговая отчетность Рисунок 2.2 – Объедение подсистем учетно-налоговой системы в группы в зависимости от действий, производимых с информационными потоками Таким образом, формирование информационных потоков, по сути, происходит только в рамках учетной группы подсистем учетно-налоговой системы. В рамках контрольно-аналитической группы происходит лишь анализ и контроль данных. Следовательно, интеграции подлежат элементы учетной группы. Первоначально управленческого определим учета, и, как грани стыковки следствие, финансового формирования и единого информационного поля в рамках этих двух элементов. Например, для целей бухгалтерии, достаточно всего лишь одной строки для описания запасов. Для эффективного управления запасами в крупной организации требуется около десятка, или даже сотни строк, подробно описывающих их наличие, движение, принадлежность и номенклатуру. Таким образом, 52 использование данных финансового учета для целей управленческого в большинстве случаев заходит в тупик из-за отсутствия достаточной аналитики. Для примера можно привести запасы топлива. Для целей финансового учета детальная аналитика не требуется. Для целей же управленческого учета важно деление запасов топлива по конкретным маркам. Оптимальным вариантом в данном случае является приспособление финансового учета для построения системы управленческого учета, так бухгалтерская служба систематически принимает к учету документы, которые отражают операции, проводимые предприятием. В рамках данного подразделения особое место занимает налоговая подсистема. Согласно методике адаптации к принципам и стандартам МСФО, налоговый учет должен полностью обособиться от финансового. В некоторых случаях существует односторонний процесс передачи данных. Предприятия пытаются использовать максимально труд бухгалтерской службы в налоговых целях, разрабатывая методики трансформации данных, не наносящих вред данных бухгалтерской отчетности. При этом следует отметить, что для составления налоговой отчетности применяется очень ограниченный набор аналитики, которого не хватит для управленческого учета. Рассмотрим первоначально стыковку финансового и управленческого Уровни интеграции финансового и управленческого учета учета. В процессе интеграции следует выделить два уровня (рисунок 2.3). 1-ый уровень Интеграция на уровне методологии и техники учета Интеграция на уровне автоматизации 2-ой уровень Рисунок 2.3– Уровни интеграции финансового и управленческого учета 53 Первоначально определим конкретно, что можно использовать из финансового учета для управленческого, а что нет. Управленческий учет включает ряд составляющих, обеспечивающих реализацию его функций (рисунок 2.4). Управленческий учет планирование (бюджетирование) учет фактических показателей деятельности организации анализ Рисунок 2.4 – Составляющие компоненты управленческого учета Финансовый учет включает систему сбора, регистрации и обобщения информации о фактах деятельности, осуществляемой субъектом хозяйствования. Следовательно, взаимодействие данных элементов может осуществляться только за счет объединения аналитического и синтетического учета со стороны финансового учета и учета фактической финансовой информации о хозяйственной деятельности предприятия со стороны управленческого учета (рисунок 2.5). Система управленческого учета Система финансового учета Управленческая отчетность разъяснение отклонений бюджетные показатели Финансовая отчетность экономический анализ планирование принятие управленческих решений Систематизация и обобщение информации фактическое исполнение бюджета учет фактов хозяйственной деятельности хозяйственная информация Синтетический и аналитический учет финансовая информация Область интеграции финансового и управленческого учета Рисунок 2.5 - Поле интеграции управленческого учета 54 системы финансового и Исходя из этого, следует остановиться на представленном поле интеграции, то есть на учете фактической финансовой информации о деятельности предприятия. Данная процедура, позволяющая получать информацию из финансового учета, дает ряд плюсов (рисунок 2.6). Организация получения информации из финансового учета ПЛЮСЫ не будет необходимости производить учет информации о финансовохозяйственной деятельности повторно в финансовом и управленческом учете. Это позволит сэкономить расходы на персонал и значительно сократить документооборот исчезнут расхождения между данными систем управленческого и финансового учета. При появлении различий в данном случае будет легче объяснить причины их возникновения позволит снять барьеры между бухгалтерией и финансовыми службами компании, достигнуть взаимопонимания формирование единого информационного пространства полная «состыковка» данных сводной финансовой и управленческой отчетности Рисунок 2.6 – Плюсы организации получения информации из финансового учета Таким образом, работа ведется в одном направлении – формирование единого информационного поля, под которым следует понимать полную 55 состыковку данных сводной финансовой и управленческой отчетности. Финансовая отчетность ведется бухгалтерией. Управленческая отчетность содержит данные оперативного учета и формируется управленческими службами и структурными подразделениями. В то же время, необходимо учитывать, что финансовый учет имеет определенные недостатки (рисунок 2.7). Недостатки финансового учета при взаимодействии с управленческой системой запаздывание отражения в бухгалтерском учете отдельных операций не всегда удается в полной мере реализовать систему разноски операций по аналитическим признакам, необходимым для управленческого учета бухгалтер не может сделать проводку, пока не получит документ, оформленный в соответствии с требованиями нормативных актов. В то же время поставщики различных услуг, таких как связь, интернет, выставляют счета с опозданием на 1-2 недели. В этом случае, финансисту необходимо оценивать размер таких затрат и делать соответствующие корректировки часто для того, чтобы правильно задать аналитические признаки, необходимо в первичном документе вносить дополнительную информацию Рисунок 2.7 – Основные недостатки финансового учета при его взаимодействии с управленческой системой Поэтому менеджеру по финансовым вопросам требуется, в первую очередь, определить все «плюсы» и «минусы». Важно в данном случае рассмотреть рекомендации, позволяющие усилить положительные и нивелировать отрицательные моменты. В первую очередь, интеграция финансового и управленческого учета предполагает формирование аналитических счетов и проводок учета таким образом, чтобы обеспечить 56 необходимой информацией управленческий учет. Рассмотренная аналитика должна быть достаточной для: - сопоставления фактических показателей с запланированными, то есть согласовываться с подсистемой бюджетирования; - проведения анализа и принятия управленческих решений, то есть отвечать методам управления и анализа, принятым в организации. На рисунке 2.8 в схематичном виде представлены для примера требования управленческого учета к стандартному отражению операций на счетах. Дополнительные требования управленческого учета к стандартным бухгалтерским операциям требования к более высокой детализации номенклатурной группы при калькуляции себестоимости требования к более высокой детализации статей затрат, чем это необходимо для целей формирования бухгалтерской отчетности требования к более высокой точности в распределении косвенных расходов формирование перечня мест возникновения затрат исходя из распределения сфер ответственности персонала потребность в определении себестоимости бизнес-процессов Рисунок 2.8 - Дополнительные требования управленческого учета к стандартным бухгалтерским операциям Схема реализации данного подхода представлена на рисунке 2.9, где системой управленческого учета выдвигаются требования к ведению аналитических счетов финансового учета и к особенностям некоторых операций (например, определение способов распределения косвенных расходов между объектами калькулирования).1 1 Керимов В.Э. Учет на производственном предприятии: Учебник. - М.: Дашков и К, 2001.- с. 146 57 Внешние пользователи отчетность Внутренние пользователи 4 4 отчетность 3 Система финансового учета Система управленческого учета факт по исполнению бюджета требования к организации учета информация о фактах хозяйственной деятельности 2 Рисунок 2.9 - дополнительная информация 1 Интегрированная система 2 финансового и управленческого учета Более конкретная схема построения управленческого учета на базе трансформации данных финансового учета представлена на рисунке 2.10. руководство Счет 2 Корректировка Учетная политика управленческого учета Счет 1 Консолидация система управленческого учета Управленческая отчетность дополнительная информация Счет 3 Счет n Система финансового учета Рисунок 2.10 - Схема формирования системы управленческого учета на основе корректировки данных финансового учета 58 Данный подход заключается в следующем. Первичные документы, возникающие в результате деятельности, отделы фирмы передают в отдел бухгалтерской службы, которая, в свою очередь, принимает их к учету и отражает в системе, имеющей требуемый уровень аналитики. Соответственно, каждая из операций отражается так, чтобы удовлетворять требованиям двух систем. По мере необходимости специалисты, занятые ведением управленческого учета, составляют соответствующую отчетность на основе данных системы корректируются финансового для учета, соответствия которые учетной предварительно политике для целей управленческого учета. Управленческая отчетность составляется в целом по организации и отдельным структурным подразделениям. Кроме того, следует отметить, что существуют определенные ограничения по корректировке данных финансового учета для их соответствия положениям учетной политики для целей управленческого учета. Таким образом, требования учетной политики не должны значительно отличаться от учетной политики бухгалтерского учета. Для построения системы финансового и управленческого учета с единым информационным полем необходимо выполнить ряд действий Этапы построения единого информационного поля (рисунок 2.11). формирование рабочего плана счетов финансового учета, содержащего аналитику, которая будет достаточной для удовлетворения требований управленческого учета регламентирование основных бухгалтерских записей (проводок) так, чтобы в итоге информация отражалась на выделенных аналитических счетах в соответствии с их экономическим содержанием разработка схемы трансформации данных финансового учета для целей управленческого Рисунок 2.11 – Этапы построения системы управленческого учета с единым информационным полем 59 финансового и Рассмотрим подробно каждый из этапов. Разработка рабочего плана счетов состоит в формировании субсчетов и аналитических справочников для каждого синтетического счета. Большинство авторов выделяет два основных момента, от которых зависит новый план счетов (рисунок 2.12). Критерии, влияющие на разработку плана счетов финансовая структура организации, которая определяет минимальный необходимый аналитический разрез для классификации мест возникновения затрат и доходов требования управленческих работников к структуре данных для принятия управленческих решений, включая необходимый аналитический разрез для составления фактического исполнения бюджетов Рисунок 2.12 – Основные критерии, влияющие на разработку плана счетов Первый критерий является достаточно ясным. В отношении требований управленческих работников следует отметить, что для каждого менеджера, в зависимости от его специализации, должны формироваться определенные данные для различных отрезков учета. Например, в отделе продаж необходим учет по счету 62 «Покупатели и заказчики» по договорам, а также в разрезе полученных авансов. Приведем в качестве примера дополнительные требования, применение которых возможно в финансовом учете (Таблица 2.1). 60 Таблица 2.1 - Возможные дополнительные требования управленческого учета к постоянно применяемым в финансовом учете Сфера учета Учет активов: - основные средства - незавершенное производство - запасы - денежные средства - обязательства Учет пассивов: - кредиты - обязательства -собственный капитал Учет затрат: Учет доходов: Учет финансового результата: Дополнительные требования к аналитике По центрам ответственности По месту возникновения затрат По центрам ответственности По месту возникновения затрат По статьям затрат По этапам строительства По центрам ответственности По месту возникновения затрат По статьям затрат По центрам ответственности По статьям платежного календаря По центрам ответственности По договорам По центрам ответственности По центрам ответственности По договорам По центрам ответственности По центрам ответственности По месту возникновения затрат По бизнес-процессам По виду продукции (работ, услуг) По объектам По статьям бюджетов По центрам ответственности По виду продукции (работ, услуг) По направлениям деятельности По центрам ответственности По виду продукции (работ, услуг) По направлениям деятельности Удобнее рассматривать данные этапы на конкретных примерах. В сельскохозяйственной организации ООО «Агротехнология», которая занимается растениеводством, площадь деятельности охватывает около 5 тыс. гектар. На предприятии определяются требования по сбору и анализу информации о затратах: 1) данные о себестоимости каждой возделываемой культуры в календарном году; 61 2) информацию о затратах, понесенных при возделывании культуры по каждому полю, при этом, в организации их около 100; 3) технологических операций (например, культивация залежи глубиной 10-12 сантиметров, культивация залежи глубиной 8-10 сантиметров и т.д.); 4) услуг, предоставляемых вспомогательными подразделениями; 5) затрат общепроизводственного и административного персонала. Для этих целей менеджерами организации разработана аналитика по счетам (таблица 2.2). Таблица 2.2 – Аналитика по счетам на ООО «Агротехнология» Учитываемые места возникновения затрат Субсчета Поля, подразделения 20.1 – «Растениеводство» 20.2 – «Животноводство» Аналитические справочники Для растениеводства: -виды номенклатуры; -поля; -статьи производственных затрат Счет 23 «Вспомогательное производство» Ремонтные мастерские; Ремонт зданий и сооружений; Машинотракторный парк; Автогараж 23.1 – «Ремонтные мастерские»; 23.2 – «Ремонт зданий и сооружений»; 23.3 – «Машинотракторный парк»; 23.4 – «Автогараж» Счет 25 «Общепроизводственные расходы» - подразделения; - статьи общепроизводственных затрат; - техника (в соответствии с перечнем единиц автотранспорта и сельхоз техники). Данная аналитика применяется для следующих счетов: 23.1 – «Ремонтные мастерские» (субсчет 23.1.1 – Прямые затраты ремонтной мастерской); 23.3 – «МТП» (субсчет 23.3.1 – Прямые затраты МТП); 23.4 – «Автогаража» (субсчет 23.4.1 – Прямые затраты автогаража); - здания и сооружения – заводится в соответствии с перечнем единиц зданий и сооружений. Данная аналитика только для счета 23.2 – «Ремонт зданий и сооружений» (субсчет 23.2.1 – Прямые затраты ремонтной бригады) Служба главного агронома; Служба главного зоотехника; Зерновой ток 25.1«Общепроизводственные расходы в растениеводстве» 25.2«Общепроизводственные расходы в животноводстве» Счет 26 «Общехозяйственные расходы» Счет 20 «Основное производство» Счет затрат Дирекция; Финансовая служба; Служба безопасности; Служба главного инженера; Склады - - подразделения; - статьи общепроизводственных затрат - подразделения; - статьи административных затрат 62 На основе данной таблицы видно, что для каждого места возникновения затрат был определен счет и представлена соответствующая аналитика. Например, для технологической операции отражаются следующие производственные расходы: - стоимость материалов, отнесенных на производство (семена, удобрения, средства защиты растений и т.д.) прямым методом; - оплата труда работникам, занятым основным производством в растениеводстве – прямым методом; - страховые взносы – прямым методом; - услуги, предоставляемые машинотракторным парком (ГСМ и запчасти) – прямым методом; - другие расходы машинотракторного парка, которые списываются ежемесячно пропорционально выбранной базе распределения; - услуги других организаций - прямым методом и т.д. Кроме того, все статьи затрат прямо относятся на объекты калькулирования. Например, учет затрат в ремонтных мастерских организован по следующим субсчетам: - 23.1.1 – «Прямые расходы ремонтной мастерской»; - 23.1.2 – «Общецеховые расходы ремонтной мастерской». На субсчете 23.1.1 отражаются расходы, которые можно прямо отнести на каждую ремонтируемую единицу оборудования: - стоимость материальных затрат для производства ремонтных работ; - заработная плата рабочих, занятых ремонтными работами; - страховые взносы и т.д. На субсчете 23.1.2 отражаются общие расходы ремонтной мастерской, которые нельзя отнести на конкретную единицу ремонтируемого оборудования. Данные затраты подлежат распределению в конце месяца на 63 единицу ремонтируемой техники на субсчет 23.1.1 пропорционально расходам на оплату труда персонала, осуществляющего ремонтные работы. Следовательно, на субсчете 23.1.1 происходит формирование полных затрат ремонтной мастерской на каждый инвентарный номер ремонтируемой техники. Таким образом, на данном этапе должна быть разработана аналитическая структура, в рамках которой должна отражаться информация в финансовом учете. Основная цель следующего этапа заключается в определении логики отражения операций в финансовом учете. Это должно способствовать отражению информации в соответствии с их экономическим содержанием на выделенных аналитических и синтетических счетах, определенным требованиями управленческого учета.1 Основные особенности, которые наиболее четко могут демонстрировать отличия отражения операций в финансовом учете от требований управленческого учета, представлены на рисунке 2.13. Особенности, демонстрирующие отличия отражения операций в финансовом учете от требований управленческого отражение расчетов между подразделениями в рамках одного юридического лица распределение затрат формирование себестоимости готовой продукции (услуг) Рисунок 2.13 - Основные особенности, демонстрирующие отличие отражения операций в финансовом учете от требований управленческого Продолжим рассматривать предыдущую ситуацию. На рисунке 2.14 представлена схема формирования себестоимости каждого вида продукции. 1 Просветов Г.И. Управленческий учет: задачи и решения: Учебно-практическое пособие. - 2-е издание, дополненное. – М.: Издательство «Альфа-Пресс»,2008. - с.224 64 Счет 10 «Материалы» Счет 23.1 «Ремонтные мастерские» Заработная плата работников Счет 23.3 «Машинотракторный парк» и т.д. распределяются пропорционально трудозатратам Электроэнергия, отопление, водоснабжение Заработная плата механизаторов Счет 20 «Затраты на возделывание культур» Стоимость материальных затрат: семян, удобрений, СЗР Расходы на оплату труда, персонала, занятого возделыванием (включая социальные взносы) Услуги машинотракторного парка Материалы Затраты на услуги по ремонту техники Материалы Амортизация здания Прямо в соответствии с Нарядом на сдельную работу ГСМ прямо по каждой единице техники Счет 70 «Расчет с персоналом по оплате труда» Прямо в соответствии с Актом списания семян, удобрений, СЗР ГСМ распределяется пропорционально машино-часам Оплата труда охранников Затраты на оплату труда Прочие затраты и т.д. Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Услуги сторонних организаций Прямо в соответствии с Актом выполненных работ другие прямые затраты Рисунок 2.14 – Схема формирования себестоимости каждого вида продукции Затраты на ремонт техники учитываются на счете 23.1 «Ремонтные мастерские». По мере окончания ремонта данные затраты списываются на другие затратные счета в зависимости от принадлежности ремонтируемой техники. На схеме в качестве примера представлен Машинотракторный парк. За счет прямого отнесения всех ремонтных затрат на каждую единицу техники можно определить полную себестоимость ремонта оборудования, что позволяет контролировать все расходы. В свою очередь, на субсчете 23.3 «Машинотракторный парк» учет затрат на горюче-смазочные материалы, заработную плату механизаторов, дополнительные запчасти, затрат на услуги по ремонту техники ведется в разрезе каждой единицы оборудования, что позволяет более корректно сформировать себестоимость услуг 65 машинотракторного парка, проанализировать затраты на эксплуатацию каждой единицы техники. Эта информация будет полезна при принятии решения о закупке техники определенного вида. Расходы, которые нельзя прямым методом отнести на единицу техники, распределяются по окончанию месяца на единицу техники пропорционально сумме прямых затрат на заработную плату, страховые взносы и горюче-смазочные материалы. Субсчет 23.3 закрывается на подразделения, где производились работы машинотракторного парка. В предложенном примере данный счет закрывается на основное производство. Данный субсчет будет закрываться в два этапа: 1) прямые затраты на заработную плату, страховые взносы и ГСМ в размере фактически начисленной суммы относятся на статьи «Заработная плата машинотракторного парка», «Страховые взносы машинотракторного парка» и «ГСМ машинотракторного парка» соответствующего затратного счета в зависимости от места осуществления работ; 2) остальные статьи затрат ежемесячно в размере фактически начисленной суммы относятся на соответствующие затратные счета пропорционально фактически отработанным машино-часам по статье «Прочие расходы машинотракторного парка». Затраты на услуги, производимые машинотракторным парком, отражаются в корреспонденции со счетом 23.3 «Машинотракторный парк» следующим образом: горюче-смазочные материалы и заработная плата прямым методом, прочие расходы Машинотракторного парка относятся пропорционально отработанным машино-часам. Данный учет затрат позволяет определить себестоимость готовой продукции, рассчитать стоимость каждой технологической операции и сравнивать ее между имеющимися полями, а также с данными аналогичных хозяйств, оценивать экономику каждого поля. 66 Аналогичным образом осуществляется формирование и распределение затрат для всех мест возникновения.1 Таким образом, был рассмотрен процесс формирования и распределения затрат по объектам калькулирования в зависимости от вида деятельности центра затрат и управленческих требований. При организации финансового учета согласно предложенным правилам по итогам отчетного периода на счетах сформируется информация для составления управленческой отчетности, в том числе о фактическом исполнении бюджетов. Таким образом, необходимо определить правила получения информации из данных финансового учета для каждой формы управленческой отчетности: какие обороты (дебетовые или кредитовые) или какое сальдо необходимо взять для получения фактических показателей. Например, для формирования отчетов о фактическом исполнении бюджетов может использоваться информация, представленная в таблице 2.3. Таблица 2.3 – Формирование управленческих отчетов по бюджетам из данных финансового учета Наименование бюджета Бюджет продаж Бюджет расходов основных материалов 1 Получение отчетной информации Фактическое исполнение бюджета определяется как кредитовый оборот по счету 90 «Продажи». Данные берутся в разрезе аналитических признаков «Виды продукции», «Структурное подразделение» Фактическое потребление материалов определяется следующим образом: 1) согласно аналитическому признаку «Виды материалов», определяется кредитовый оборот по счету 10 «Материалы»; 2) Для того, чтобы определить сколько материала было потрачено на каждую производимую продукцию, рассматривается на какой аналитический признак «Виды продукции» счета 20 был списан данный материал. Палий В.Ф. Управленческий учет (с элементами финансового учета): Учебник. - М.:ИНФРА, 2000. - с.180 67 Бюджет производственных затрат Инвестиционный бюджет Бюджет движения денежных средств Также на основании Формирование осуществляется на основе счета 20 «Основное производство». По дебету отражается факт по статьям затрат. Группировка продукции осуществляется по аналитическому признаку «Виды продукции». Информация для данного бюджета формируется на основе счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». Остатку на начало соответствует начальный дебетовый остаток счета 08, приход определяют дебетовые обороты, расход – кредитовые. Остаток на конец определяется как конечное дебетовое сальдо Фактическое исполнение данного бюджета можно определить по данным счетов 50, 51 и 52. Приход отражается дебетовым оборотом, расход – кредитовым. Необходимый аналитический разрез определяется аналитическим признаком «Статьи доходов и расходов», соответствующим бюджету показателей финансового учета можно формировать оперативные отчеты. Для этого следует определить и реализовать четкую схему документооборота, которая позволит оперативно отражать информацию в учете. После того, как разработана методология системы формирования единого информационного поля, следующим этапом является этап внедрения автоматизированной системы финансового и управленческого учета. В данный момент финансовый учет на предприятиях, как правило, уже автоматизирован. Поэтому при выборе программного обеспечения для автоматизации управленческого учета организации в основном ориентируются на уже имеющееся программное обеспечение. Согласно рассмотренной методике первичным является финансовый контур. Таким образом, поставщиком информации является финансовый учет. В данном случае в программе необходимо разработать карты переноса информации, в процессе формирования которых анализируются все 68 хозяйственные операции, возникающие на предприятии, и способы их отражения в финансовом контуре: осуществляемые записи на счетах учета, документы, которыми они оформляются. Затем выявляются соответствия бухгалтерских корреспонденций с корреспонденциями по счетам управленческого плана счетов. Кроме соответствия корреспонденций счетов необходимо выявить соответствие аналитики (субконто). В данном случае на базе разработанной методологии следует разработать соответствия статей доходов/расходов, поступлений/выплат для конкретного предприятия. При необходимости нужно расширить перечень статей справочников в финансовом контуре под структуру управленческого учета. Так, например, для того чтобы в управленческом учете сформировалась статья БДДС (бюджет движения денежных средств), нужно установить соответствие между финансовым справочником («Статьи движения денежных средств») и управленческим («Статьи БДДС). Выполняя данные процедуры, можно заметить, что финансовый справочник содержит достаточно маленькое количество статей поступлений и выплат, а управленческий справочник содержит более детальную структуру. В этом случае следует дополнить и по необходимости перегруппировать справочник финансового контура, а затем определить соответствие. В некоторых случаях справочников необходимость простой финансового ввода переработки контура и бывает дополнительных детализации структуры недостаточно, возникает аналитических признаков в финансовый план счетов или реквизитов в электронные формы документов. В целом, успешность процесса внедрения автоматизированного управленческого учета и интеграции его с существующим финансовым учетом зависит от ряда факторов, таких, как: верная формулировка целей и задач, которые необходимо достичь в результате реализации проекта, грамотная постановка методологии интеграции финансового и управленческого учета, наличия на предприятии квалифицированных кадров, 69 правильный выбор программного продукта для автоматизации, в котором должны принимать участие не только сотрудники IT-отдела, но и его предполагаемые пользователи. Также, важным условием успешности проекта является высокая заинтересованность и участие управленческого персонала. В отношении налогового учета и налоговой подсистемы в рамках учетно-налоговой системы следует отметить, что формирование единого поля информации этих двух элементов должно сводиться к минимуму. При адаптации к принципам МСФО требуется полное обособление данных элементов, либо односторонний обмен данных: от финансового к налоговому, без вреда финансовому учету. Но этот вариант также является очень сомнительным для предприятий, работающих по МСФО, потому что, с целью сокращения затрат предприятия начинают максимально приближать пункты учетной политики под требования налоговой, что повредит единому информационному полю финансового и управленческого учета. В данном случае правильным является регистрация фактов дважды как на счетах налогового учета, так и на счетах финансового учета. Но для целей интеграции данных двух элементов можно предложить разрабатывать предприятиям трансформационные таблицы, введение данных в которые и последующий расчет позволит получать необходимую информацию для налоговой отчетности. Движение информации между элементами учетно-налоговой системы в рамках единого информационного поля представлено на рисунке 2.15. 70 внешний аудит налоговое планирование налоговая подсистема налоговая отчетность налоговый учет учетная подсистема отправная точка аналитическая подсистема подсистема внутреннего аудита бухгалтерский первичный учет дополнительная информация факт по исполнению бюджета управленческий учет управленческая отчетность требования к организации учета финансовый учет финансовая отчетность Внутренние пользователи трансформация налоговый учет налоговая отчетность Внешние пользователи Рисунок 2.15 - Схема движения информации между элементами учетно-налоговой системы в рамках единого информационного поля В заключении хочется отметить, что выбор варианта построения интегрированной системы учета для каждого предприятия индивидуален и зависит от тех целей, которые хочет достичь хозяйствующий субъект. 71 3 ОСНОВНЫЕ ПРИНЦИПЫ И ЭЛЕМЕНТЫ АДАПТИРОВАННОЙ МОДЕЛИ ОТЕЧЕСТВЕННОЙ ИНФОРМАЦИОННОЙ УЧЕТНО- НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ К МСФО В настоящее время для России является актуальным перевод системы бухгалтерского учета на МСФО. Но реализация данного процесса затрагивает ряд других аспектов. Переход на международные стандарты влечет за собой изменение налогового законодательства, усовершенствование системы анализа и аудита. Следовательно, претерпевает изменения вся учетно-налоговая система. На данный момент времени модель учетно-налоговой системы имеет следующий вид (рисунок 3.1). Учетно-налоговая система подсистема внутреннего аудита налоговый аудит управленческий аудит налоговая подсистема финансовый аудит налоговое планирование учетная подсистема бухгалтерский первичный учет управленческий учет финансовый учет управленческая отчетность финансовая отчетность управленческий анализ финансовый анализ налоговый учет налоговая отчетность налоговый анализ аналитическая подсистема Рисунок 3.1 – Модель учетно-налоговой системы в России 72 Примером адаптированной модели может быть модель любой страны Европейского союза. Для государств данной группировки применение МСФО является обязательным, поскольку это способствует формированию единого экономического пространства, сопоставимость и понятность данных для инвесторов любой из стран ЕС обеспечивает свободное сотрудничество и вложение капитала. Ярким примером страны с адаптированной моделью учетно-налоговой системы к МСФО является Великобритания (рисунок 3.2). Учетно-налоговая система подсистема внутреннего аудита управленческий аудит финансовый аудит налоговая подсистема налоговый аудит налоговое планирование учетная подсистема (accounting) управленческий учет учет затрат управленческая отчетность финансовый учет финансовая отчетность налоговый учет налоговая отчетность финансовый анализ налоговый анализ аналитическая подсистема финансовый учет и отчетность налоговый аудит внешний аудит Рисунок 3.2 - Модель учетно-налоговой системы Великобритании 73 Рассмотрим каждый из ее элементов. При этом следует сказать, что Великобритания является ярким представителем британо-американской модели учета, для которой не характерна жёсткая регламентация учёта. Основная цель – ориентация на информационные запросы инвесторов и кредиторов. Основное значение для формирования системы финансового учета имеют профессиональные бухгалтерские организации, что значительно отличает Великобританию в данном вопросе от России. Первоначально, инициатором разработки выступил Институт Присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса (ICAEW).1 В настоящее время в стране действуют 27 стандартов бухгалтерской практики и бухгалтерской отчетности (рисунок 3.3). Стандарт SSAP 2 SSAP 3 SSAP 4 SSAP 5 SSAP 8 SSAP 9 SSAP 12 SSAP 13 SSAP 15 SSAP 17 SSAP 18 SSAP 19 SSAP 20 SSAP 21 SSAP 24 SSAP 25 FRS 1 FRS 2 FRS 3 FRS 4 FRS 5 FRS 6 FRS 7 FRS 8 FRS 9 FRS 10 FRSSE Название Раскрытие учетной политики Доход на акцию Отражение в бухгалтерском учете правительственных субсидий Бухгалтерский учет налога на добавленную стоимость Бухгалтерское отражение системы вмененного налогообложения Акции и долгосрочные контракты Бухгалтерские учет амортизации Бухгалтерский учет исследований и разработок Бухгалтерский учет отложенного налогообложения Бухгалтерский учет событий, произошедший после отчетной даты Бухгалтерский учет условных обязательств Бухгалтерский учет капитальных вложений Операции с иностранной валютой Бухгалтерский учет арендных контрактов Бухгалтерский учет пенсионных отчислений Отчетность подразделений Отчет о движении денежных средств Бухгалтерский учет зависимых предприятий Отражение финансовых результатов Забалансовые обязательства Отражение содержания хозяйственных операций Слияния и поглощения Рыночная цена в бухгалтерском учете слияний компаний Раскрытие дополнительной информации о трансакциях компании Зависимые и совместные предприятия Гудвил и нематериальные активы Стандарт финансовой отчетности для малых предприятий Рисунок 3.3 - Стандарты финансового учета в Великобритании Согласно законодательству Великобритании, данные стандарты - это правила, определяющие вопросы оценки (measurement), признания Соснаускене, О.И. Как перевести российскую отчетность в Международный стандарт / О.И. Соснаускене // М.: Издательство «Альфа-Пресс», 2005. – с.178 1 74 (recognition), раскрытия (disclosure) и представления (presentation) информации в финансовом учете и отчетности. Таким образом, государство практически не принимает участие в формировании системы финансового учета. Вступление необходимость Великобритании принятия ряда в Европейский положений, союз обусловило отражающих содержание директив ЕС. Кроме того, Великобритания, имея высокий уровень экономического развития страны, в лице профессиональных объединений, принимала участие в разработке Директивы ЕС №4, дополнив ее своим основополагающим принципом – «True and fair view», предполагающим достоверное и добросовестное (истинное и непредвзятое) предоставление данных о финансовом положении компаний. В стране по требованию профессиональных бухгалтерских организаций с целью соответствия отчетности крупных предприятий бухгалтерским стандартам, корректированным в соответствии с правилами МСФО, было введен Закон о компаниях, применение которого стало обязательной нормой. Данный закон включал также в себя все требования директив. Кроме того, согласно закону, были введены формы бухгалтерской отчетности в соответствии с Директивой ЕС об унифицированных формах бухгалтерской отчетности стран Европейского Союза. Следует отметить, данное законодательство Великобритании по бухгалтерскому финансовому учету представляет работникам бухгалтерской службы большую свободу действий, чем профессиональные стандарты. Таким образом, бухгалтеры данной страны считают, что приоритет содержания над формой является одним из основных принципов британской бухгалтерской системы. Принцип приоритета содержания над формой предполагает возможность, а также в некоторых случаях необходимость, отступать от общепринятых и законодательных норм и правил ведения учета 75 и составления бухгалтерской отчетности, если эти нормы и правила не позволяют отразить истинную ситуацию на предприятии. Также при ведении бухгалтерского учета и составления отчетности для британской практики характерно применение принципа рациональности. Одной из важнейших форм бухгалтерской отчетности в Великобритании является отчет о движении денежных средств. Не включать его в состав годовой бухгалтерской отчетности могут лишь малые предприятия. В соответствии со стандартом FRS 1 отчет о движении денежных средств составляется на основе баланса и отчета о прибылях и убытках, и его данные полностью соответствуют данным, представленным в этих двух документах и приложениях к ним. При этом, отчет обязательно должен включать следующие разделы: доходы от операционной деятельности; доходы от финансовых вложений; налоговые выплаты; инвестиционную деятельность; источники финансирования. Традиционно основным источником финансирования деятельности организаций Великобритании является собственный капитал, то есть оплачивать свои долгосрочные проекты фирмы предпочитают из собственных средств. Таким образом, подводя итог рассмотрению данного элемента, отметим, что финансовый учет Великобритании – это механизм отражения экономической деятельности фирмы на основе рекомендаций, представленных в SAAP (Statements of Standard Accounting Practice) с учетом собственного профессионального суждения, возможности отступления от общепринятых и законодательных норм и правил ведения учета и составления финансовой отчетности, если эти нормы и правила не позволяют отразить истинное положение дел в организации.1 На финансовый учет не оказывает влияние государство в лице налоговых органов и налоговое законодательство, что обеспечивает формирование достоверных данных для 1 Internet resource: http://slovari.yandex.ru- Пилипенко В. Ф. Словарь-справочник. Издание 2-е, дополненное и переработанное — М.: ПЕР СЭ-Пресс, 2005. 76 их предоставления внешним пользователям. Таким образом, финансовый учет в Великобритании выполняет следующие функции (рисунок 3.4). Основные функции финансового учета в Великобритании контрольная виды контроля: предварительный — до совершения хозяйственной операции, текущий — во время осуществления операции; последующий — после ее совершения. Контроль осуществляется по следующим направлениям: выполнение планов по объемам выработанной, отгруженной и реализуемой продукции; обеспечение сохранности собственности организации; рациональное и эффективное использование материально-сырьевых, топливно-энергетических, трудовых и финансовых ресурсов; использование основных средств, амортизационных отчислений, ремонтного фонда; формирование фактических затрат на производство продукции и калькулирование себестоимости продукции; формирование полной себестоимости реализованной продукции; выполнение различных смет расходов; проведение операций, связанных с ценными бумагами; формирование финансовых результатов деятельности организации; снижение затрат, связанных с формированием выпущенной и реализованной продукции; создание и использование фонда риска (резервов по сомнительным долгам); составление финансовой отчетности функция обеспечения сохранности собственности Для реализации этой функции необходимы соответствующие предпосылки: наличие контрольных и измерительных приборов, мерной тары, расходомеров и др. В условиях совершенствования управления, развития рыночной экономики и внешнеэкономической деятельности значение этой функции возрастает. Инвентаризация имущества организации позволяет определить изменения, происшедшие в составе собственности. В процессе инвентаризации проверяется, все ли хозяйственные операции были оформлены документами и отражены в системном бухгалтерском учете, вносятся ли необходимые уточнения и исправления и увязываются ли показатели текущего учета и фактические данные информационная функция обратной связи Финансовый учет обеспечивает работников управления фактическими данными о деятельности организации, о состоянии имущества, источниках его образования, обязательствах организации, о взаимоотношениях с поставщиками, покупателями, банками, налоговой инспекцией, иностранными партнерами, о формировании финансовых результатов, прибыли и ее использовании, об отношениях с собственниками Рисунок 3.4 – Основные функции Великобритании 77 финансового учета в Следующим звеном рассмотрения является налоговый учет (Accounting for Taxes). Данный элемент в Великобритании отделен от финансового учета и регулируется отдельным законодательством. В Великобритании аналогом налога на прибыль является корпоративный налог (Corporate Tax), который регулируется налоговым законом Великобритании (Taxing Act 2009). Ставки налога устанавливаются ежегодно на каждый бюджетный год, начинающийся 1 апреля, и напрямую зависят от размера получаемого дохода: чистая прибыль до £300,000 - 20%; чистая прибыль свыше £300,000 - 30%. Корпоративный налог начисляется в конце финансового года за год (12 месяцев). Срок оплаты составляет 9 месяцев после окончания отчетного налогового периода. При этом, налоговый период начинается от даты, когда предприятие становится налогоплательщиком по корпоративному налогу, либо заканчивается предыдущий отчетный период. Таким образом, предприятиями и для целей организациями налогообложения затраты произведенные корректируются отделом налогового учета (Accounting for Taxes) в соответствии с утвержденными в установленном порядке налоговым законом (Taxing Act 2009) лимитами, нормами и нормативами. Управленческий учет, входящий в данную подсистему, включает идентификацию, измерение, накопление, анализ, подготовку, интерпретацию и предоставление финансовой информации, используемой менеджментом в планировании, оценке и управлении организацией для обеспечения оптимального использования ее ресурсов и полноты их учета. Управленческий учет также предполагает подготовку финансовых отчетов для внешних пользователей информации – акционеров, кредиторов, регулирующих и налоговых органов.1 1 Райзберг Б. А. Современный экономический словарь – М.: ИНФРА – М, 1996. 78 Содержание управленческого учета определяется целями управления и может быть изменено по решению менеджеров в зависимости от интересов и целей, поставленных перед руководителями внутренних подразделений. То есть его содержание состоит из двух частей: производственного учета, предназначенного для внутреннего управления, и части финансового учета, которая используется для управления финансовой деятельностью. Таким образом, это понятие представляет собой более обширную систему, нежели только учет (систему управления конечными показателями основной деятельности предприятия). Управленческий учет включает в себя также информацию финансового и налогового учета, на базе которой формируются общие отчеты. На основе схемы учетно-налоговой системы видно, что финансовый учет входит в систему управленческого учета, и, по сути, является первичным по отношению к нему. В Великобритании с целью формирования единого информационного пространства финансовый и управленческий учет интегрированы в единый последовательный механизм (рисунок 3.5). Система управленческого учета Система финансового учета Управленческая отчетность разъяснение отклонений бюджетные показатели Финансовая отчетность экономический анализ планирование принятие управленческих решений Систематизация и обобщение информации фактическое исполнение бюджета учет фактов хозяйственной деятельности хозяйственная информация Синтетический и аналитический учет финансовая информация Область интеграции финансового и управленческого учета Рисунок 3.5 –Зона интеграции финансового и управленческого учета В итоге следует сказать, что основными элементами учетной подсистемы адаптированной учетно-налоговой системы к МСФО являются 79 финансовый, управленческий и налоговый учет. Выделим основополагающие принципы их существования (рисунок 3.6). Основополагающие принципы учетной подсистемы стран, учетно-налоговая система которых адаптирована к МСФО отсутствует жесткая регламентация учета государством учетные правила или стандарты учета разрабатываются профессиональными организациями бухгалтеров ориентация финансовой отчетности: интересы широкого круга инвесторов обращение ценных бумаг, защита интересов акционеров возложена на биржи ценных бумаг применение профессионального суждения бухгалтера достоверное и добросовестное (истинное и непредвзятое) предоставление данных о финансовом положении компаний приоритет экономического содержания над формой сумма бухгалтерской прибыли принципиально отличается от налогооблагаемой величины параллельное ведение финансового и налогового учетов развитая система управленческого учета, интегрированная с финансовым учетом принцип организационного характера принцип рациональности (выгоды, извлекаемые из информации, должны превышать затраты на ее получение) Рисунок 3.6 – Основополагающие принципы учетной подсистемы учетно-налоговой системы, адаптированной к МСФО Налоговая подсистема является подсистемой (рисунок 3.7). 80 интегрированной с учетной Учетно-налоговая система налоговая подсистема учетная подсистема управленческий учет учет затрат финансовый учет управленческая отчетность налоговый анализ налоговый учет taxation финансовая отчетность налоговое планирование налоговая отчетность Область интеграции Рисунок 3.7 – Область интеграции учетной и налоговой подсистемы Помимо налогового учета и отчетности, данная подсистема содержит такие элементы, как налоговый анализ и налоговое планирование. Анализ степени воздействия налогов на предприятие (Tax Analysis) играет большую роль в Великобритании.1 На каждом предприятии применяется методика анализа налоговой нагрузки, учитывающая производственные особенности, которая также позволяет его проводить сравнительный анализ влияния изменений в налоговом и хозяйственном законодательстве на налогообложение фирмы (рисунок 3.8). 1 Internet resource: http://www.aup.ru - Акулов В.Б. Экономическая теория: Учебное пособие – Петрозаводск: ПетрГУ, 2002. 81 Основные этапы проведения налогового анализа в Великобритании 1-ый этап Анализ абсолютной налоговой нагрузки на предприятие 1.1. Временной анализ налогов и сборов, уплачиваемых предприятием за исследуемый период 1.2. Пространственный анализ налогов и сборов, уплачиваемых предприятием за исследуемый период 1.3. Факторный анализ динамики и структуры налоговых платежей 2-ой этап Анализ относительной налоговой нагрузки на предприятие 2.1 Анализ структуры общей налоговой нагрузки на предприятие. 2.2. Анализ общих аналитических коэффициентов налоговой нагрузки 2.3. Анализ частных аналитических коэффициентов налоговой нагрузки, специфичных для конкретных отраслей экономики 3-ий этап Анализ задолженностей предприятия по налогам и сборам 3.1. Анализ динамики задолженности предприятия по налогам и сборам 3.2 Анализ структуры задолженности предприятия по налогам и сборам 3.3. Анализ соотношений сумм задолженностей и сумм налогов и сборов, уплачиваемых предприятием 3.4. Факторный анализ возникших задолженностей предприятия Рисунок 3.8 – Этапы проведения налогового анализа на предприятиях в Великобритании В данной схеме представлены основные этапы проведения налогового анализа. В пункте 1.1. этапа 1 необходимо рассмотреть динамику сумм налогов и сборов за исследуемый период времени. Определяются цепные и базисные темпы роста платежей по каждой позиции. В итоге выделяются 82 налоги, в динамике которых произошли наиболее масштабные изменения. Предварительно выделяются и анализируются причины, вызвавшие их. В пункте 1.2. этапа 1 определяется структура сумм налогов и сборов за каждый год исследуемого периода. Рассчитываются платежи, составляющие наибольший удельный вес в общей совокупности налогов. Затем необходимо дать характеристику изменений, произошедших за период в соотношениях удельных весов налогов. Предварительно выделяются причины динамики налоговой структуры. В пункте 1.3. этапа 1 выявляются факторы, которые в большей степени повлияли на изменения в динамике и структуре налогов и сборов. Таким образом, три пункта этапа 1 в совокупности отражают абсолютную налоговую нагрузку на хозяйствующий субъект. Но это не дает полного представления о степени воздействия сумм налогов и сборов на результаты деятельности фирмы. 1 Относительная налоговая нагрузка представляет собой не только количественную, но и качественную характеристику воздействия налоговой системы на хозяйствующий субъект. Но поскольку налоги и сборы различаются между собой по признакам объекта обложения и источника уплаты, то при определении уровня относительной налоговой нагрузки учитывается это различие и вводится система расчетных относительных показателей - аналитических коэффициентов налоговой нагрузки на различные показатели деятельности предприятия. Они рассчитываются и анализируются на этапе 2. Эти коэффициенты и характеризуют степень давления налогового пресса на основные финансово-экономические показатели хозяйствующего субъекта: выручку от реализации продукции, балансовую и чистую прибыль, издержки производства и обращения. Пункт 2.1. этапа 2 предполагает расчет структуры налогов и сборов, уплачиваемых предприятием. 1 Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятий: Учебник. - Мн: Новое знание, 2004.- с.318 83 Пункт 2.2. содержит общие аналитические коэффициенты относительной налоговой нагрузки. Все полученные аналитические коэффициенты сводятся в таблицу и анализируются по годам. Данные коэффициенты представляют собой устойчивые количественные характеристики, динамика которых позволяет сделать выводы о тенденциях, сложившихся в системе налогообложения предприятия и об уровне ее воздействия на объект исследования за рассматриваемый период. Следующим шагом налогового анализа является анализ задолженности предприятия по платежам в бюджет и внебюджетные фонды и структура этой задолженности по годам. Результаты анализа оформляются в виде таблиц. Далее рассчитываются соотношения сумм задолженностей предприятия к общей сумме налогов и обязательных платежей по годам внутри изучаемого периода, а также по тем видам платежей, по которым образовались наибольшие величины задолженностей. Результаты расчетов, проведенных на этапе 3, следует анализировать в комплексе. Тенденции, выявленные в динамике и структуре задолженности по отдельным налогам и сборам, и в соотношениях к суммам платежей, позволяют решить следующие задачи: - определить налоги, по которым сложились наибольшие задолженности; - выделить внутри исследуемого периода годы, в которые предприятие не смогло рассчитаться по обязательным платежам; - выделить те виды обязательных платежей, которые вызывают у плательщиков наибольшие затруднения с уплатой, то есть наиболее обременительны для хозяйствующего субъекта; - по результатам анализа предварительно определить возможные факторы или причины, вызвавшие задолженностей по налогам и сборам; 84 возникновение изучаемых - привлекая данные финансовой отчетности о деятельности предприятия, уточнить причины нарушений налоговой дисциплины, то есть завершить факторный анализ задолженностей. Таково содержание одного из подходов налогового анализа в Великобритании. 1 Его основные положения применимы для налогового анализа показателей деятельности предприятий в любых отраслях народного хозяйства. Таким образом, в странах, учетно-налоговая система которых адаптирована к МСФО, налоговый анализ занимает особо важное место и характеризуется высокой ступенью развития с четко проработанными методиками его осуществления. При этом данные методики разрабатываются и перед их рекомендацией фирмам апробируются профессиональными объединениями, такими как Институт дипломированных бухгалтеров Шотландии (Institute of Chartered Accountants of Scotland - ICAS); Институт дипломированных бухгалтеров Ирландии (Institute of Chartered Accountants of Ireland - ICAI); Уполномоченный институт бухгалтеров по управленческому учету (Chartered Institute of Management Accountants - CIMA), а также Комитетами при Налоговом Управлении. планирование» management), В заменяется который финансово-хозяйственной Великобритании понятием является понятие деятельностью менеджмент» «налоговый неотъемлемой в «налоговое частью рамках единой (tax управления стратегии экономического развития. Налоговый менеджмент представляет собой процесс системного использования оптимальных законных налоговых способов и методов для установления желаемого будущего финансового состояния объекта в условиях ограниченности ресурсов.2 1 Чечевицына Л.Н. Экономический анализ: Учебное пособие. – Ростов-на-Дону: Феникс, 2004.- 2 Шеремет А.Д. Управленческий учет: Учебное пособие - 2-е издание, исправленное. - М.:ИД ФБК- с.118 ПРЕСС, 2000. - с.218 85 Согласно мнению английских ученых, налоговое планирование является составной частью системы финансового менеджмента. При этом оно занимает в ней специфичное место. Это обусловлено тем, что налоговый аспект присутствует в любом сегменте управления финансами хозяйствующих субъектов (рисунок 3.9). НАЛОГОВЫЙ ФАКТОР управление доходами управление денежными потоками управление расходами управление прибылью и капиталом управление инвестиционной деятельностью составление финансовых планов НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ Рисунок 3.9 – Место налогового планирования в системе управления финансами в Великобритании Налоговая экономия способствует увеличению собственных финансовых ресурсов предприятия, поэтому конечной целью налогового планирования является не только оптимизация налогов, а в рамках достижения основных целей предпринимательской деятельности предприятия повышение его финансовой устойчивости и значимости. В настоящее время в Великобритании налоговое планирование реализуется практически во всех организациях 86 путем разработки специальных моделей «экономии налогов». На предприятии этим занимается отдельная служба в лице, как правило, 3-10 человек, имеющих высокую квалификацию в области налогообложения. Причем модели экономии разрабатываются для всех уплачиваемых предприятием налогов и утверждаются финансовым директором и руководителем фирмы. Все деловые решения принимаются на основе правила реальной доходности после уплаты налога. Кроме того, развитой является область международного планирования. Таким образом, налоговое планирование в английских фирмах достигает достаточно высокого уровня. В некоторой степени это обеспечивается научной изученностью и проработанностью данного вопроса. При этом исследование в данной области продолжаются на уровне профессиональных организаций бухгалтеров, аудиторов. Аналитическая подсистема включает финансовый и налоговый анализ, который является объектом интегрирования с налоговой системой. Финансовый анализ проводится на предприятиях службой финансового менеджмента (financial management) и позволяет получить оперативные данные о финансовом состоянии предприятия. В данном случае следует обратить внимание на отделение налогового и финансового анализа. Налоговый анализ (tax analysis) является интегрированной областью с налоговой подсистемой. Данный элемент, по сути, предшествует налоговому планированию. На основе полученных данных выступают конкретные зоны, требующие оптимизации. На предприятиях специалист по налоговому анализу относится к службе налогового планирования. Аудиторскую деятельность в Великобритании можно представить следующим образом (Рисунок 3.10). 87 Аудит в Великобритании внутренний внешний финансовый учет и отчетность налоговый аудит в соответствие с выполняемыми функциями финансовый аудит налоговый аудит управленческий аудит направлен на подтверждение достоверности отчетности организации. Аудитор проверяет достоверность всех данных финансового учета, в результате чего формирует отчет аудиторская проверка: исчисления и уплаты налогов и сборов; обоснованности применения налоговых льгот; правильности составления налоговых деклараций; налоговых рисков; формирования и отражения в учете налогов диагностика существующей в организации коммерческой и социальной деятельностью. системы управления ее производственной, Рисунок 3.10 – Система аудита в Великобритании Таким образом, из рисунка видно, что в Великобритании есть четкое разделение внешнего обязательного аудита на налоговый и аудит финансового учета и отчетности. По мнению английских экономистов, налоговые проверки или налоговой аудит по своей сути относятся к отдельной области аудита и не должны соединяться с финансовым аудитом. Налоговое законодательство представляет собой отдельное направление деятельности от финансового учета и аудита. В России данная градация отсутствует в силу доминирующей роли налогового законодательства. В крупных и многих средних фирмах происходит разделение данных функций, собственники занимаются вопросами определения стратегии и общих направлений развития, не вникая в повседневные детали ведения дел, а управление осуществляют профессиональные менеджеры. Но, тем не менее, для собственников актуальным становится вопрос контроля за состоянием дел в компании. Таким образом, рассмотрены основные элементы учетно-налоговой системы Великобритании и определены их основные принципы. 88 4 ОСНОВНЫЕ ЭТАПЫ ТРАНСФОРМАЦИИ ОТЕЧЕСТВЕННОЙ ИНФОРМАЦИОННОЙ УЧЕТНО-НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ К ТРЕБОВАНИЯМ МСФО Процесс трансформации отечественной информационной учетноналоговой системы к МСФО является достаточно сложным и трудоемким. Он будет затрагивать все элементы учетно-налоговой системы. При 1-ый уровень требует обязательного вмешательства органов государственной власти и корректировок законодательства трансформация элемента бухгалтерского учета трансформация элемента налогового учета требует корректировок на уровне отдельных хозяйствующих субъектов и внесения изменений организационные документы предприятий 2-ой уровень трансформация отечественной информационной учетно-налоговой системы к МСФО этом можно выделить два уровня трансформации (рисунок 4.1). трансформация элемента управленческого учета трансформация элемента налогового планирования трансформация аналитической подсистемы трансформация подсистемы внутреннего аудита Рисунок 4.1 – Уровни трансформации учетно-налоговой системы Наиболее важные последствия касаются налоговой системы. Для предотвращения возможных последствий весь процесс необходимо начинать с её преобразований. Причиной налоговых изменений после внедрения МСФО является сильная взаимосвязь и влияние налогового законодательства на законодательство по бухгалтерскому учету. Таким образом, первым пунктом трансформации учетно-налоговой системы в соответствии с МСФО будет являться корректировка налогового законодательства. На рисунках 4.2, 4.3, 4.4, 4.5, 4.6 и 4.7 представлены основные нормы законодательства о налогах и сборах, 89 содержащие бухгалтерскую 1. Налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, регистров бухгалтерского учета или налогового учета, систематическое несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика Поскольку организации исчисляют налоговую базу в первую очередь на основе данных содержащихся в регистрах бухгалтерского учета, регламентируемых российскими стандартами бухгалтерского учета, то изменение их количества и структуры может повлиять на процедуру расчета налоговой базы Статья 54. Общие вопросы исчисления налоговой базы Статья 120. Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения Под «правилами учета» в данной норме понимаются правила бухгалтерского учета, которые не имеют отношения к законодательству о налогах и сборах. В то же время, при введении новых или внесении изменений в структуру действующих регистров бухгалтерского учета, а также при изменении правил отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности, у налогоплательщика наступает налоговая ответственность. Причем ответственность наступает, даже если не произошло занижения налоговой базы. В данном случае имеет место парадоксальная ситуация, когда налоговая ответственность наступает за нарушение бухгалтерских правил даже при отсутствии неблагоприятных для государства налоговых последствий. Поскольку в пункте 3 предполагается, что деяния повлекли занижение налоговой базы, следовательно, предполагается, что база по налогу формируется на основании данных бухгалтерского учета Глава 8. Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов Глава 16. Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение Нормы первой части НК РФ, требующие исключению бухгалтерской терминологии терминологию и требующие корректировок для перехода на МСФО. В данном случае последовательно пересмотрены статьи НК РФ. Примечания Рисунок 4.2 – Нормы первой части НК РФ, требующие корректировок 90 Статья 158. Особенности определения налоговой базы при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса Статья 166. Порядок исчисления налога Нормы главы 21 НК РФ, требующие исключения бухгалтерской терминологии Статья 145. Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика Примечания Документами, подтверждающими право на освобождение (продление срока освобождения), являются: - выписка из бухгалтерского баланса (представляют организации); - выписка из книги продаж; - выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели); - копия журнала полученных и выставленных счетовфактур Возможность освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика определяется на основе данных бухгалтерского учета. 1. Налоговая база при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса определяется отдельно по каждому из видов активов предприятия. 2. В случае, если цена, по которой предприятие продано ниже балансовой стоимости реализованного имущества, для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия к балансовой стоимости указанного имущества. В случае, если цена, по которой предприятие продано выше балансовой стоимости реализованного имущества, для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке), к балансовой стоимости реализованного имущества, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке). В этом случае поправочный коэффициент к сумме дебиторской задолженности (и стоимости ценных бумаг) не применяется. 3. Для целей налогообложения цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент. 4. Продавцом предприятия составляется сводный счетфактура с указанием в графе «Всего с НДС» цены, по которой предприятие продано. При этом в сводном счете-фактуре выделяются в самостоятельные позиции основные средства, нематериальные активы, прочие виды имущества производственного и непроизводственного назначения, сумма дебиторской задолженности, стоимость ценных бумаг и другие позиции активов баланса. К сводному счету-фактуре прилагается акт инвентаризации. В сводном счетефактуре цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент 1. Поскольку налоговая база определяется отдельно по каждому виду активов, то при изменении бухгалтерским законодательством состава активов предприятия, изменится процедура подсчета налога 2. Термины: балансовая стоимость, дебиторская задолженность, основные средства, нематериальные активы определены в законодательстве о бухгалтерском учете, и их содержание может меняться, изменяя порядок расчетов, и, в конце концов, размер налоговой базы по НДС. В случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам Порядок исчисления налога зависит от того, ведет или нет налогоплательщик бухгалтерский учет Рисунок 4.3 – Нормы главы 21 НК РФ, требующие корректировки 91 Кроме того, в отношении налога на добавленную стоимость, необходимо отметить порядок применения налоговых вычетов (рисунок 4.4). Статья 172. Порядок применения налоговых вычетов Глава 21 НК РФ Примечания 1. Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов. Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов. 4. Вычеты сумм налога, указанных в пункте 5 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа Регламентированный в данной статье порядок применения налоговых вычетов по НДС может измениться если изменится порядок постановки на бухгалтерский учет товаров, работ, услуг, а также порядок операций по корректировке в связи с возвратом товаров. В соответствии с МСФО возможно более раннее признание в составе активов основных средств и материально – производственных запасов. При переходе на МСФО, организация может на основании п.1 ст.172 НК РФ принять к вычету НДС, относящийся к материально – производственным запасам в пути и к активам, не относящимся к основным средствам по правилам РСБУ, но признаваемым основными средствами по правилам МСФО Рисунок 4.4 – Корректировка порядка применения налоговых вычетов в НДС На рисунке 4.5 представлены нормы главы 22 НК РФ, требующие корректировок. Статья 201. Порядок применения налоговых вычетов Нормы главы 22 НК РФ, требующие исключению бухгалтерской терминологии Примечания Вычеты сумм акциза, указанные в пункте 5 статьи 200 НК РФ, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров, но не позднее одного года с момента возврата этих товаров или отказа от этих товаров. Налоговые вычеты, указанные в пункте 7 статьи 200 НК РФ, производятся после отражения в учете операций по реализации подакцизных товаров Вычеты по акцизам применяются после отражения в бухгалтерском учете соответствующих операций. Изменение порядка постановки на бухгалтерский учет может привести к изменению момента применения вычетов Рисунок 4.5 – Нормы главы 22 НК РФ, требующие исключения бухгалтерских аспектов 92 На рисунке 4.6 отражены основные спорные моменты главы 25, 26.1 и Примечания Статья 271. Порядок признания доходов при методе начисления Статья 346.5. Порядок определения и признания доходов и расходов Статья 346.12. Налогоплательщики Статья 313. Налоговый учет. Общие положения Нормы Главы 26.1 Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), требующие корректировок Для внереализационных доходов датой получения дохода признается: - дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета, - по доходам в виде полученных материалов или иного имущества при ликвидации выводимого из эксплуатации амортизируемого имущества В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета. Подтверждением данных налогового учета являются: 1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); 2) аналитические регистры налогового учета; 8. Налогоплательщики обязаны 3) расчет налоговой базы вести учет показателей своей Нормы Главы 26.2 Упрощенная система налогообложения, требующие корректировок Нормы главы 25 НК РФ, требующие исключения бухгалтерской терминологии 26.2 НК РФ. деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы единого сельскохозяйственного налога, на основании данных бухгалтерского учета с учетом положений настоящей главы 3. Не вправе применять упрощенную систему налогообложения: 16) организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 100 млн. рублей Дата получения внреализационных доходов связана с датой составления акта ликвидации. Причем, до тех пор, пока акт ликвидации не соответствует требованиям бухгалтерского учета, внереализационный доход признан не будет Для подтверждения данных налогового учета предписано использовать документы бухгалтерского учета – справку бухгалтера Поскольку показатели необходимые для исчисления налоговой базы и суммы единого сельскохозяйственного налога формируются на основе данных бухгалтерского учета, то, размер налогового платежа полностью зависит от правил Право применения бухгалтерского учета упрощенной системы налогообложения в ряде моментов определяется на основе данных бухгалтерского учета Рисунок 4.6 - Основные спорные моменты главы 25, 26.1 и 26.2 НК РФ 93 На рисунке 4.7 отражены моменты, относящиеся к налогу на имущество, которые требуют обособления от правил бухгалтерского учета. Статья 374. Объект налогообложения Статья 375. Налоговая база 1. Налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. В случае, если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода. 1. Налоговая база определяется отдельно в отношении имущества, подлежащего налогообложению по местонахождению организации (месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации), в отношении имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, в отношении каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации, обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, или постоянного представительства иностранной организации, а также в отношении имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам. 2. В случае, если объект недвижимого имущества, подлежащий налогообложению, имеет фактическое местонахождение на территориях разных субъектов Российской Федерации либо на территории субъекта Российской Федерации и в территориальном море Российской Федерации (на континентальном шельфе Российской Федерации или в исключительной экономической зоне Российской Федерации), в отношении указанного объекта недвижимого имущества налоговая база определяется отдельно и принимается при исчислении налога в соответствующем субъекте Российской Федерации в части, пропорциональной доле балансовой стоимости (для объектов недвижимого имущества, указанных в пункте 2 статьи 375 настоящего Кодекса, – инвентаризационной стоимости) объекта недвижимого имущества на территории соответствующего субъекта Российской Федерации. Статья 382. Порядок исчисления суммы налога и сумм авансовых платежей по налогу 1. Объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. 2. Объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признается движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств. В целях настоящей главы иностранные организации ведут учет объектов налогообложения в соответствии с установленным в Российской Федерации порядком ведения бухгалтерского учета Статья 376. Порядок определения налоговой базы Глава 30 Налог на имущество организаций 3. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется отдельно в отношении имущества, подлежащего налогообложению по местонахождению организации (месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации), в отношении имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, в отношении каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации, обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, или постоянного представительства иностранной организации, а также в отношении имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам. Рисунок 4.7 – Нормы НК РФ в отношении налога на имущества, требующие обособления от бухгалтерского учета 94 Кроме того, на рисунке 4.8 отражены отдельные организационные моменты уплаты и подачи декларации по налогу на имущество организаций, которые необходимо отделить от норм бухгалтерского учета и отчетности. Глава 30 Налог на имущество организаций Статья 383. Порядок и сроки уплаты налога и авансовых платежей по налогу 3. В отношении имущества, находящегося на балансе российской организации, налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате в бюджет по местонахождению указанной организации с учетом особенностей, предусмотренных статьями 384 и 385 настоящего Кодекса Статья 384. Особенности исчисления и уплаты налога по местонахождению обособленных подразделений организации Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из обособленных подразделений в отношении имущества, признаваемого объектом налогообложения в соответствии со статьей 374 настоящего Кодекса, находящегося на отдельном балансе каждого из них, в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, на которой расположены эти обособленные подразделения, и налоговой базы (средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период в соответствии со статьей 376 настоящего Кодекса, в отношении каждого обособленного подразделения Статья 385. Особенности исчисления и уплаты налога в отношении объектов недвижимого имущества, находящихся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения Организация, учитывающая на балансе объекты недвижимого имущества, находящиеся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из указанных объектов недвижимого имущества в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, на которой расположены эти объекты недвижимого имущества, и налоговой базы (средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период в соответствии со статьей 376 настоящего Кодекса, в отношении каждого объекта недвижимого имущества Статья 386. Налоговая декларация 1. Налогоплательщики обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по своему местонахождению, по местонахождению каждого своего обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, а также по местонахождению каждого объекта недвижимого имущества (в отношении которого установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога) налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и налоговую декларацию по налогу Общие примечания по налогу на имущество Налог на имущество организаций – полностью «бухгалтерский». Все его основные параметры определяются на основе данных бухгалтерского учета. Его принятие можно назвать неким вызовом, реваншем за введение налогового учета в главе 25 НК РФ. Объектом налогообложения признается движимое и недвижимое имущество (термины бухгалтерского учета), учитываемое в порядке определенном правилами ведения бухгалтерского учета (ст.374 НК РФ). Налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, определяемая в соответствии с правилами бухгалтерского учета (ст.375 НК РФ). Понятие «объект недвижимого имущества» (ст.376, 382, 385, 386 НК РФ) определяется правилами бухгалтерского учета, и может ими же корректироваться, влияя на налоговые последствия. Рисунок 4.8 – Общие моменты и примечания по налогу на имущество, требующие корректировок при переходе на МСФО 95 На основе данных таблицы можно проследить, что наиболее зависимым от бухгалтерских правил и уязвимым при внедрении МСФО является налог на имущество. В схематичном виде на рисунке 4.9 определены налоговые последствия, касающиеся налога на имущество организаций при переходе на МСФО. обесценение активов оценка стоимости основных средств амортизация основных средств Понятие МСФО РСБУ Налоговые последствия срок амортизации объектов основных средств от использования которых компания получает экономическую выгоду должен периодически пересматриваться срок полезного использования устанавливается при принятии объекта к учету исходя из ожидаемого срока полезного использования. Пересмотр установленных сроков полезного использования возможен при изменении характеристик объекта основных средств вследствие проведения реконструкции или модернизации Следствием данного различия будет увеличение срока амортизации основных средств по МСФО по сравнению с РСБУ и увеличение стоимости остатка основных средств в балансе. А следовательно, увеличение суммы налога на имущество организаций Правилами МСФО при первоначальном их применении для составления отчетности предусмотрена оценка остатка основных средств на дату перехода по их справедливой стоимости. Данная оценка приближает балансовую стоимость основных средств к той стоимости, которая могла сложиться при изначальном применении правил учета амортизации и обесценения по МСФО ПБУ разрешают переоценку основных средств, однако только некоторые организации пользуются таким правом При переходе на МСФО компромисс будет достигнут путем некоторого увеличения налога на имущество с параллельным искажением отчетности по МСФО в сторону занижения оценки стоимости основных средств, как это в настоящее время происходит с отчетностью по РСБУ В соответствии с МСФО по состоянию на каждую отчетную дату компания должна проверять наличие любых признаков возможного обесценения активов. Оценка основных средств в балансе не должна быть выше их возмещаемой стоимости Российское законодательство не требует проверять наличие признаков возможного обесценения активов Это может привести к уменьшению базы по налогу на имущество Рисунок 4.9 - Налоговые последствия, касающиеся налога на имущество организаций при переходе на МСФО Отдельно, на рисунке 4.10 представлены последствия в плане отнесения объектов к основным средствам, финансовой аренды, а также дисконтирования первоначальной стоимости. 96 дисконтирование первоначальной стоимости финансовая аренда основных средств отнесение к основным средствам Понятие МСФО РСБУ согласно МСФО, даже если объект не находится в эксплуатации, он может относиться к основным средствам, если удовлетворяет всем критериям признания основных средств; так, например, предметы, сданные в монтаж или подлежащие монтажу, находящиеся в пути, а также незавершенные капитальные вложения признаются основными средствами в случае, если удовлетворяют общим критериям признания основных средств В РСБУ традиционно такой переход фиксируется в момент ввода объекта в эксплуатацию; так, например, предметы, сданные в монтаж или подлежащие монтажу, находящиеся в пути, а также незавершенные капитальные вложения относятся к незавершенным капитальным вложениям и оборудованию к установке Налоговые последствия это может увеличить базу по налогу на имущество в составе основных средств подлежат учету средства, полученные по договору финансовой аренды, такой аренда, при которой происходит переход к арендатору всех преимуществ и рисков владения объектом аренды в первоначальную стоимость объектов основных средств включается дисконтированная первоначальная оценка затрат на демонтаж и разборку объекта и восстановление площадки, на котором был размещен объект РСБУ не предусматривают дисконтирование первоначальной оценки затрат на демонтаж и разборку объекта и восстановление площадки, на котором был размещен объект Рисунок 4.10 – Последствия, касающиеся порядка отнесения объектов к основным средствам, финансовой аренды, а также дисконтирования первоначальной стоимости Следовательно, первым этапом при адаптации учетно-налоговой системы является подготовка изменений законодательства о налогах и сборах в части представленных статей. На рисунке 4.11 в виде схемы приведены конкретные рекомендации. 97 Глава Рекомендации Глава 8. Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов Статья 54. Общие вопросы исчисления налоговой базы 1. Налогоплательщики-организации при переходе на налоговый учет не могут исчислять налоговую базу на основе данных регистров бухгалтерского учета. Для этого могут быть использованы только регистры налогового учета. В то же время, содержание и структура регистров бухгалтерского и налогового учета могут полностью совпадать. Отличие должно состоять в процедуре их определения. Регистры налогового учета должны определяться только в законодательстве о налогах и сборах, а не в актах определяющих правила бухгалтерского учета. При этом законодательство о налогах и сборах не должно содержать норм отсылающих к правилам бухгалтерского учета. Глава 16 Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение Статья 120 Ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения В данной норме и в иных нормах Налогового кодекса (п.3 ст.152, п.10 ст.167, п.1,4 ст.172, п.1 ст.182, п.5,7 ст.201 НК РФ), где говорится об учете, по умолчанию речь должна идти только о налоговом учете. Поэтому грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения должно означать только нарушение правил налогового учета. Упоминание о счетах бухгалтерского учета в данной норме следует исключить. Глава 21 Налог на добавленную стоимость Статья 145. Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика 6. Из перечня документов, подтверждающих в соответствии с пунктами 3 и 4 настоящей статьи право на освобождение следует исключить выписку из бухгалтерского баланса. Статья 158. Особенности определения налоговой базы при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса 2. Термин балансовая стоимость должен быть заменен на аналогичный термин налогового учета Глава 25 Налог на прибыль организаций Статья 271. Порядок признания доходов при методе начисления 4. 8) дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества, должна определяться в соответствии с требованиями не бухгалтерского, а налогового учета. Статья 313. Налоговый учет. Общие положения Информация для определения налоговой базы ни в каком случае не может браться из регистров бухгалтерского учета, а только из регистров налогового учета. Глава 26.1 Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) Статья 346.5. Порядок определения и признания доходов и расходов 8. Налогоплательщики обязаны вести учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы единого сельскохозяйственного налога, на основании данных не бухгалтерского, а налогового учета. Глава 26.2 НК РФ Упрощенная система налогообложения Статья 346.12. Налогоплательщики 3. Не вправе применять упрощенную систему налогообложения: 16) организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая не в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, а в соответствии с законодательством о налогах и сборах превышает 100 млн. рублей. Статья 346.13. Порядок и условия начала и прекращения применения упрощенной системы налогообложения 4. Если по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика превысит 15 млн. рублей или остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая не в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, а в соответствии с законодательством о налогах и сборах, превысит 100 млн. рублей, такой налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение. Глава 30 НК РФ Налог на имущество организаций При определении объекта налогообложения (ст.374 НК РФ), налоговой базы (ст.375 НК РФ), порядка определения налоговой базы (ст.376 НК РФ), порядка исчисления суммы налога и сумм авансовых платежей по налогу (ст.382 НК РФ), порядка и сроков уплаты налога и авансовых платежей по налогу (ст.383 НК РФ), особенностей исчисления и уплаты налога по местонахождению обособленных подразделений организации (ст.384 НК РФ), особенностей исчисления и уплаты налога в отношении объектов недвижимого имущества, находящихся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения (ст.385 НК РФ), заполнении налоговой декларации (ст.386 НК РФ) следует исключить все параметры бухгалтерского учета, а должны использоваться только параметры налогового учета. Рисунок 4.11 – Рекомендации по корректировке статей НК РФ 98 Выполнив данные рекомендации, следует перейти к элементу финансового учета и определить области, требующие корректировки. В первую очередь, необходимо изменить принципы ведения учета и система бухгалтерского учета составления отчетности с учетом принципов МСФО (рисунок 4.12). принцип начисления внесение поправок в Федеральный закон «О бухгалтерском учете», согласно которым, бухгалтерский учет должен будет регулироваться только бухгалтерским законодательством принцип понятности Министерству финансов РФ необходимо разработать новые формы отчетности, содержащие более подробную информацию о финансовом положении предприятия, а также расшифровку отдельных статей. ПБУ 4/99 и Положение по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в РФ должны содержать требования к пояснениям отчетности. Данный нормативные акты должны оговаривать минимальный перечень информации, которая должна содержаться в отчетности, чтобы все показатели легко интерпретировались пользователями и были понятными и полезными для принятия экономических решений принцип существенности необходимо исключить из нормативных документов границы существенности для объектов учета принцип приоритета содержания над формой необходимо:1) дополнить нормативные акты в области бухгалтерского учета определениями терминов, содержащимися в них; 2) обеспечить свободу бухгалтеру при использовании своего профессионального суждения. принцип осмотрительности в Положение по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в РФ необходимо внести поправки, требующие применения в области создания резервов по возможным потерям только требований бухгалтерского законодательства. Кроме того, Министерству финансов РФ необходимо вынести все моменты в отношении резервов по возможным потерям в отдельное ПБУ, например, ПБУ 24/2011 «Формирование резервов по возможным потерям» принцип сопоставимости необходимо внесение в качестве требования в Федеральный закон «О бухгалтерском учете» корректировку данных с учетов инфляции. Также, необходимо, формирование отдельного ПБУ, например, ПБУ 24/2011 «Бухгалтерская отчетность в условиях гиперинфляции» принцип денежной оценки Рисунок 4.12 необходимо внести в законодательство страны данный термин, дать его подробное описание и порядок определения, а также внести пункт об обязательном расчете в стране – Корректировки, необходимые для сближения принципов учета и отчетности с принципами МСФО Данные принципы должны быть установлены на законодательном уровне, который должен являться первичным по отношению к ПБУ.1 Далее необходимо устранить расхождения, возникающие на этапе подготовки (таблица 4.1). 1 Маренков, Н.Л. Международные стандарты финансовой отчетности: Учебное пособие / Н.Л. Маренков // М.: Издательство «Экзамен», 2005. – с.232 99 Таблица 4.1 – Основные отличия МСФО и российских ПБУ, возникающие на этапе подготовки отчетности Критерий МСФО ПБУ носят рекомендательный характер обязательны к применению обязательность применения основные пользователи информации основное требование к отчетности использование профессионального суждения при составлении отчетности инвесторы регулирующие органы объективное отражение деятельности фирмы соответствия действующим правилам и нормативным актам допускается не допускается отчетная дата отчетная дата для финансовой отчетности по МСФО не является фиксированной Продолжительность отчетного периода финансовая отчетность должна представляться как минимум ежегодно. Когда в исключительных обстоятельствах отчетная дата компании изменяется и годовая финансовая отчетность представляется за период продолжительнее или короче, чем один год, компания должна раскрыть в дополнение к периоду, охваченному финансовой отчетностью: (а) причину выбора периода отличающегося от одного года; и (б) факт того, что сравнительные суммы для отчетов о прибылях и убытках, об изменениях в капитале, о движении денежных средств и соответствующих примечаний не сопоставимы. (п. 49 МСФО 1) Валюта представления отчетности организация может представлять финансовую отчетность в любой валюте. МСФО выделяет: функциональную валюту; - валюту представления отчетности. Функциональная валюта - валюта, используемая в основной экономической среде, в которой организация осуществляет свою деятельность. Валюта представления – валюта, в которой представляется финансовая отчетность (определяется произвольно исходя из нужд пользователей) бухгалтерская отчетность должна быть составлена в валюте Российской Федерации (см. п.16 ПБУ 4/99). Язык составления отчетности В МСФО правила использования языка при составлении бухгалтерской отчетности прямо не установлены Бухгалтерская отчетность должна быть составлена на русском языке (см. ПБУ 4/99). 100 отчетная дата, по состоянию на которую организация должна составлять бухгалтерскую отчетность, является фиксированной и определяется в соответствии с п.12,13 ПБУ 4/99 в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (п.36): Бухгалтерская отчетность составляется за отчетный год. Отчетным годом считается период с 1 января по 31 декабря календарного года включительно. Отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода (п.37). В соответствии с п. 13 ПБУ 4/99 первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, по 31 декабря следующего года Следующим этапом является сопоставление МСФО и РСБУ (таблица 4.2). Таблица 4.2 – Соотнесение МСФО и РСБУ № 1 МСФО (IAS, IFRS) МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» 2 МСФО (IAS) 2 «Запасы» 3 МСФО (IAS) 7 «Отчеты о движении денежных средств» ПБУ ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 5/01 «Учет Материально-производственных запасов» ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» 5 МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах и ошибки» МСФО (IAS) 10 «События после отчетной даты» 6 МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда» ПБУ 2/08 «Учет договоров на капитальное строительство» 7 МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» 8 МСФО (IAS) 14 «Отчетность по сегментам» ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам» 9 10 11 МСФО (IAS) 16 «Основные средства» МСФО (IAS) 17 «Аренда» МСФО (IAS) 18 «Выручка» ПБУ 6/01 «Учет основных средств» нет ПБУ 9/99 «Доходы организации» 12 МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» нет 13 МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи» ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи» 14 МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов» 15 МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» 16 МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 15/08 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 11/2008 «Информация об аффилированных лицах» 17 МСФО (IAS) 26 «Учет и отчетность по пенсионным планам» нет 4 18 19 20 МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность» МСФО (IAS) 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании» МСФО (IAS) 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» ПБУ 1/08 «Учетная политика организации» ПБУ 7/98 «События после отчетной даты» нет нет нет 21 МСФО (IAS) 30 «Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых учреждений» нет 22 МСФО 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности» 23 МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации» ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» нет ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» нет ПБУ 8/10 «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» 30 МСФО (IAS) 33 «Прибыль на акцию» МСФО (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность» МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» МСФО 40 «Инвестиционная собственность» 31 МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» нет 32 МСФО (IFRS) 1 «Первое применение МСФО» нет 33 МСФО (IFRS) 2 «Выплаты долевыми инструментами» нет 34 МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса» нет 35 МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования» нет 36 МСФО (IFRS) 5 «Выбытие внеоборотных активов, удерживаемых для продажи, и прекращенная деятельность» ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности» 24 25 26 27 28 29 101 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» нет Таким образом, определив отличия в составе РСБУ, необходимо осуществлять законодательные разработки недостающих стандартов и положений. Следующим этапом необходимо устранить отличия в аналогичных стандартах. Наиболее важные расхождения представлены в таблице 4.3. Таблицы 4.3 – Основные отличия РСБУ от МСФО Раздел Отличия Основные средства ключевые различия касаются амортизации. В соответствии с МСФО руководству компании разрешено самостоятельно устанавливать сроки службы основных средств. Это зависит от того, в течение какого периода предприятие собирается получать экономическую выгоду от их использования. В ПБУ 6/01 «Учет основных средств» также сказано, что организация сама назначает эти сроки. На практике применяют нормы амортизации, оговоренные в законодательстве. Кроме того, в МСФО предусмотрены некоторые особенности. Если основное средство самортизировано, но продолжает использоваться в производстве, срок службы должен быть пересмотрен. Возможна и обратная ситуация - эксплуатация объекта завершена, а амортизация не закончена. В обоих случаях прибыль предыдущих периодов пересчитывается. В российской практике такой подход отсутствует. Еще одним важным отличием МСФО является возможность изменения метода амортизации. Например, при увеличении объема и номенклатуры выпускаемой продукции. Такое решение нужно просто обосновать в пояснительной записке к финансовой отчетности. ПБУ 6/01 не предполагает этого. Запасы В соответствии с международными стандартами запасы оценивают по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой цене реализации. Причем последний критерий — за вычетом расходов на продажу. Такой способ оценки не предусмотрен ПБУ 5/01 «Учет материальнопроизводственных запасов». Кроме того, важным отличием МСФО и РСБУ является то, что в российском учете не практикуется регулярная проверка активов на предмет их обесценения. И не только запасов. МСФО 36 «Обесценение активов» применяется в отношении большого числа активов, признаваемых в бухгалтерском балансе (основным средствам, нематериальным активам, запасам, инвестициям). Основная задача данного стандарта — обеспечить реальную оценку активов в финансовой отчетности. 102 Доходы По российским стандартам главным является факт: произошел переход права собственности на товары или нет. Тогда как МСФО делают упор на экономическое содержание. Предположим, по условиям договора продавец имеет право выкупить товар обратно, заплатив при этом неустойку. По международным стандартам это может быть признано не реализацией, а предоставлением займа под залог имущества. Здесь основной вопрос для определения характера сделки: насколько высока вероятность того, что товар будет выкуплен Расходы В ПБУ 10/99 «Расходы организации» включено дополнительное условие: расход можно признать, если он «производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота». То есть в отличие от МСФО затраты не могут быть признаны только на основании профессионального суждения бухгалтера. Они обязательно должны быть подтверждены документально. При корректировке ПБУ данные отличия необходимо учесть в первую очередь. Кроме того, в данном случае уместно поменять названия. Положения по бухгалтерскому учету следует назвать – Стандарты по бухгалтерскому учету.1 Далее необходимо устранить различия, касающиеся форм отчетности. В таблице 4.4 определены элементы финансовой отчетности в России и согласно МСФО выделены различия в их трактовке. Таблица 4.4 – Элементы финансовой отчетности, составленной в формате МСФО Элементы финансовой отчетности 1 активы 1 Определение Момент признания 2 3 признается в балансе, когда существует вероятность притока будущих экономических выгод, а актив имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена ресурсы, контролируемые компанией, возникшие в результате событий прошлых периодов, от которых ожидается получение экономической выгоды в будущем Сухарев, И. Как оптимально подготовить отчетность по МСФО / И. Сухарев // МСФО: Практика применения, - 2008. - №9. – с. 32 – 40 103 обязательства текущая задолженность компании, возникшая из событий прошлых периодов, погашение которой приведет к выбытию ресурсов компании капитал доля в активах компании, оставшаяся после вычета всех ее обязательств доход увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме поступления или прироста активов и уменьшения обязательств, приводящее к увеличению капитала, не связанному со взносами собственников расходы уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме выбытия или истощения активов или увеличения обязательств, которое приводит к уменьшению капитала, не связанному с выплатами собственникам Продолжение таблицы 4.4 признаются в балансе, если существует вероятность оттока ресурсов, содержащих экономические выгоды, в результате погашения текущего обязательства, а величина этого погашения может быть надежно измерена признается в отчете о прибылях и убытках, если происходит увеличение будущих экономических выгод, связанных с увеличением активов или уменьшением обязательств, которые могут быть надежно оценены признаются в отчете о прибылях и убытках, если происходит уменьшение будущих экономических выгод, связанных с уменьшением актива или увеличением обязательства, которые могут быть надежно измерены РСБУ в данном случае имеют некоторые отличия: - не содержат определения активов; - не содержат определения обязательств; - не содержат определения капитала; - доходы определяются не в Принципах подготовки отчетности, а в специальном ПБУ 9/99 (ред. от 27.11.2006); - расходы определяются не в Принципах подготовки отчетности, а в специальном ПБУ 10/99 (ред. от 27.11.2006). Завершающим этапом логичным является рассмотреть и устранить расхождения в составе финансовой отчетности в российской практике и в соответствии с МСФО (таблица 4.5). На базе этого определим отличия. 104 Таблица 4.5 - Состав финансовой отчетности по МСФО и российскому законодательству МСФО Российское законодательство Бухгалтерский баланс Бухгалтерский баланс (форма №1) Отчёт о прибылях и убытках Отчёт о прибылях и убытках (форма № 2) Отчет об изменениях в собственном капитале, показывающий: Отчёт об изменениях капитала (форма №3) - все изменения в собственном капитале; -либо изменения в собственном капитале, отличные от операций с акционерами Отчёт о движении денежных средств Отчёт о движении денежных средств (форма № 4) - Приложение к бухгалтерскому балансу (форма №5) - Отчёт о целевом использовании полученных средств (форма № 6) Пояснения, включающие существенные положения использованной для подготовки финансовой Пояснительная записка отчетности учетной политики и прочие примечания Аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчётности, если она подлежит обязательному аудиту - Итак, выделим следующие расхождения: 1) в системе МСФО, в отличие от РСБУ, отсутствует определение формы бухгалтерской отчетности. Вследствие этого, отчеты, включаемые в полный комплект финансовой отчетности, могут формироваться исходя из предлагаемых в МСФО 1 вариантов построения финансовой отчетности и разрабатываться предприятиями самостоятельно. В Российском законодательстве по бухгалтерскому учету также продекларирован подход к самостоятельной разработке организациями форм отчетности на основе образцов форм, приведенных приказе Минфина России от 02.07.2010 № 66н. На практике в РФ, составленная бухгалтерская отчетность зачастую не отличаются от рекомендуемой; 2) в МСФО 1, в отличие от РСБУ, предусмотрено два варианта представления отчета об изменениях капитала: (а) отчет, показывающий все изменения в собственном капитале; (б) отчет, не включающий операции с акционерами по вкладам в капитал и выплате дивидендов; 105 3) в российском законодательстве по бухгалтерскому учету в отличие от системы МСФО существует требование составления Приложения к бухгалтерскому балансу (формы № 5), а также Отчета о целевом использовании полученных средств (форма №6). В них приводятся показатели и данные, которые согласно МСФО включаются в пояснительные примечания к финансовой отчетности; 4) МСФО не устанавливает прямого требования об обязательном включении в состав финансовой отчетности аудиторского заключения, подтверждающего достоверность отчетности предприятия.1 Таким образом, определены рекомендации, требующие решения на законодательном уровне, то есть на уровне государства. Устранив данные расхождения, следующим этапом необходимо обеспечить взаимосвязь и интеграцию финансового и управленческого учета, в результате чего будет формироваться единое информационное поле в рамках всех элементов учетно-налоговой системы. Это реализуется на уровне отдельных субъектов хозяйствования. Уровни интеграции финансового и управленческого учета Данный процесс будет обеспечиваться на двух уровнях (рисунок 4.13). 1-ый уровень Интеграция на уровне методологии и техники учета Интеграция на уровне автоматизации 2-ой уровень Рисунок 4.13 - Уровни интеграции финансового и управленческого учета Конкретная схема построения управленческого учета на базе трансформации данных финансового учета представлена на рисунке 4.14. 1 Internet resource: http://onoufriev.narod.ru - МСФО 41 «Сельское хозяйство» (IAS 41 Agriculture) 106 руководство дополнительная информация Учетная политика управленческого учета Счет 2 Корректировка Консолидация система управленческого учета Счет 1 Управленческая отчетность Счет 3 Счет n Система финансового учета Рисунок 4.14 - Схема формирования системы управленческого учета на основе корректировки данных финансового учета Таким образом, полученные данные в рамках учетной и налоговой подсистемы будут получать аналитическая и аудиторская подсистема, производя анализ, контроль и корректировки. Следовательно, по мере трансформации финансового, налогового и управленческого учета, необходимо повышать квалификацию специалистов, занятых, в первую очередь, налоговым анализом и планированием. В данном случае, следует на уровне предприятия разрабатывать специальные модели для каждого из налогов на основе скорректированных законодательных актов, позволяющие законно снижать налоговую нагрузку. Кроме того, необходимо повышение квалификации специалистов, занятых анализом и внутренним аудитом с целью освоения положений трансформированных нормативных актов (рисунок 4.15). 107 Корректировка содержания отдельных глав НК РФ Глава 8. Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов Глава 16 Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение Глава 21 Налог на добавленную стоимость Глава 25 Налог на прибыль организаций трансформация учетно-налоговой системы к МСФО Глава 26.1 Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) Глава 26.2 Упрощенная система налогообложения Глава 30 Налог на имущество организаций Корректировка законодательства по бухгалтерскому учету Внедрение принципов ведения учета и составления отчетности МСФО и установление их на законодательном уровне, первичном к Положениям по бухгалтерскому учету Ликвидация различий МСФО и ПБУ, возникающих на начальном этапе подготовки отчетности Соотнесение действующих ПБУ и МСФО, разработка на законодательном уровне недостающих положений Переименование положений в стандарты, ликвидация основных различий в содержании ПБУ, аналогичных МСФО Ликвидация различий в составе форм отчетности Корректировка элемента управленческого учета Разработка Управленческой учетной политики максимально приближенной к требованиям финансового учета для быстрой корректировки данных Формирование и внедрение методики интегрирования финансового и управленческого учета Разработка на уроне предприятия моделей планирования для каждого налога Повышение квалификации специалистов, занятых анализом и внутренним аудитом Рисунок 4.15 – Последовательность трансформации учетно-налоговой системы к МСФО 108 Жирным шрифтом выделены основные этапы, в рамках которых определяется алгоритм действий. Соблюдая данную последовательность получаем адаптированную модель отечественной информационной учетноналоговой системы к МСФО. Адаптированная модель учетно-налоговой системы предполагает, что все этапы трансформации к МСФО прошли успешно. Таким образом, в результате данной процедуры должны произойти ряд изменений. Рассмотрим каждый из элементов, а также в целом адаптированную модель учетно-налоговой системы. Согласно предложенному алгоритму изучим первоначально трансформированную налоговую подсистему. Начнем с изменений в первой части Налогового кодекса РФ. Таким образом, содержание статьей, требовавших корректировки, стало следующим (рисунок 4.16). Статья Скорректированное содержание Статья 54. Общие вопросы исчисления налоговой базы 1. Налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров налогового учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением Статья 120. Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения Под грубым нарушением правил налогового учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетовфактур, или регистров налогового учета, систематическое несвоевременное или неправильное отражение на счетах налогового учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика Рисунок 4.16 – Адаптированные статьи первой части НК РФ Таким образом, организации исчисляют налоговую базу в первую очередь на основе данных, содержащихся в регистрах налогового учета, 109 регламентируемых Налоговым кодексом РФ. Налоговую ответственность налогоплательщик несет за нарушение правил налогового учета. Далее, для примера, рассмотрим некоторые статьи, касающиеся отдельных налогов. В схематичном виде на рисунке 4.17 представлены корректировки главы по НДС. Статья Скорректированное содержание Статья 145. Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика Документами, подтверждающими право на освобождение (продление срока освобождения), являются: - выписка из регистров налогового учета; - выписка из налоговой отчетности; - выписка из книги продаж; - выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели); - копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур. Статья 166. Порядок исчисления налога В случае отсутствия у налогоплательщика налогового учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам. Статья 172. Порядок применения налоговых вычетов 1. Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на налоговый учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов. Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся в полном объеме после принятия на налоговый учет данных основных средств и (или) нематериальных активов. 4. Вычеты сумм налога, указанных в пункте 5 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся в полном объеме после отражения в налоговом учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа. Рисунок 4.17 - Трансформированные положения Главы 21 НК РФ Налог на добавленную стоимость Значительные изменения произойдут в статье 158 НК РФ (рисунок 4.18). 110 Статья 158. Особенности определения налоговой базы при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса Статья Скорректированное содержание 1. Налоговая база при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса определяется отдельно по каждому из видов активов предприятия. Активы представляют собой экономические ресурсы предприятия в форме принадлежащих ему совокупных имущественных ценностей, используемых в хозяйственной деятельности с целью получения дохода. В зависимости от характера участия в хозяйственном процессе и скорости оборота выделяют внеоборотные и оборотные активы предприятия. Внеоборотные активы представляют собой совокупность имущественных ценностей предприятия, многократно участвующих в процессе хозяйственной деятельности и переносящих на продукцию свою стоимость частями. Срок полезного использования внеоборотных активов более одного года. Оборотные активы представляют собой совокупность имущественных ценностей предприятия, обслуживающих хозяйственный процесс и полностью потребляемых в течение одного производственного цикла. Срок полезного использования оборотных активов менее одного года. В составе внеоборотных активов выделяют: 1) Основные средства - принадлежащие предприятию средства труда в натуральной форме со сроком службы более одного года и стоимостью свыше 20 000 рублей. 2) Нематериальные активы - приобретенные предприятием права пользования отдельными природными ресурсами (землей, водой и т. п.), производственными образцами, товарными знаками, объектами производственной и интеллектуальной собственности (патенты, «ноу-хау», авторские права и т. п.) и другие аналогичные имущественные права. 3) Долгосрочные финансовые вложения (финансовые инвестиции). К ним относятся долгосрочные (на срок более одного года) финансовые вложения в уставные фонды совместных предприятий, а также в разнообразные фондовые и денежные инструменты (акции, облигации, депозитные вклады и т. п.). 4) Прочие виды внеоборотных активов. К ним относятся незавершенные капиталовложения, оборудование, предназначенное к установке, и некоторые другие их виды. В составе оборотных активов выделяют: 1) Запасы товарно-материальных ценностей (материальные оборотные активы) - производственные запасы (сырье, материалы, топливо и т. д.), незавершенное производство, запасы малоценных и быстроизнашивающихся предметов (средства труда со сроком эксплуатации до одного года и стоимостью до 20 000 рублей), запасы готовой продукции (на предприятиях торговли — запасы товаров). 2) Дебиторская задолженность (расчеты с дебиторами). К ним относится задолженность юридических и физических лиц предприятию за товары, работы, услуги и другие виды. 3) Денежные активы. К ним относятся денежные средства предприятия в кассе, на расчетном, валютном и других счетах. 4) Краткосрочные финансовые вложения. К ним относятся финансовые вложения предприятия в различные фондовые и денежные инструменты на срок менее одного года. 5) Прочие виды оборотных активов. К ним относятся расходы будущих периодов (расходы, произведенные в текущем периоде, но которые будут отнесены на производство в будущих отчетных периодах) и некоторые другие их виды (не отнесенные к вышеперечисленным группам). 2. В случае, если цена, по которой предприятие продано ниже стоимости реализованного имущества, определяющейся как разница первоначальной стоимости и начисленной амортизации, для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия к указанной стоимости данного имущества. В случае, если цена, по которой предприятие продано выше стоимости реализованного имущества, определяющейся как разница первоначальной стоимости и начисленной амортизации, для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия, уменьшенной на стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке), к стоимости реализованного имущества, определяющейся как разница первоначальной стоимости и начисленной амортизации, уменьшенной на стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке). В этом случае поправочный коэффициент к сумме дебиторской задолженности (и стоимости ценных бумаг) не применяется. 3. Для целей налогообложения цена каждого вида имущества принимается равной произведению его стоимости, определяющейся как разница первоначальной стоимости и начисленной амортизации, на поправочный коэффициент. 4. Продавцом предприятия составляется сводный счет-фактура с указанием в графе «Всего с НДС» цены, по которой предприятие продано. При этом в сводном счете-фактуре выделяются в самостоятельные позиции основные средства, нематериальные активы, прочие виды имущества производственного и непроизводственного назначения, сумма дебиторской задолженности, стоимость ценных бумаг и другие позиции активов. К сводному счету-фактуре прилагается акт инвентаризации. В сводном счете-фактуре цена каждого вида имущества принимается равной произведению его стоимости, определяющейся как разница первоначальной стоимости и начисленной амортизации, на поправочный коэффициент. Рисунок 4.18 - Трансформированное содержание статьи 158 НК РФ 111 Таким образом, возможность освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика определяется на основе данных налогового учета и отчетности и отдельных первичных документов. Налоговая база определяется отдельно по каждому виду активов, на основании состава и классификации, определенной в Налоговом кодексе, а также данных определений. Порядок исчисления налога зависит от того, ведет или нет налогоплательщик налоговый учет. 1 Регламентированный в данной статье порядок применения налоговых вычетов по НДС основывается на постановке товаров, работ, услуг на налоговый учет. На основе рисунка 4.19 можно проследить корректировки главы 22 НК РФ Акцизы. Статья Скорректированное содержание Статья 201. Порядок применения налоговых вычетов Вычеты сумм акциза, указанные в пункте 5 статьи 200 НК РФ, производятся в полном объеме после отражения в налоговом учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров, но не позднее одного года с момента возврата этих товаров или отказа от этих товаров. Налоговые вычеты, указанные в пункте 7 статьи 200 НК РФ, производятся после отражения в налоговом учете операций по реализации подакцизных товаров. Рисунок 4.19 – Корректировки статьи 201 НК РФ Вычеты по акцизам применяются после отражения в налоговом учете соответствующих операций. В отношении налога на прибыль корректировки представлены в таблице 4.6. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет: Учебное пособие для вузов. 3-е издание, переработанное и дополненное. – М.: «Аудит», ЮНИТИ, 2002. - с. 463 1 112 Таблица 4.6 – Корректировки статей по налогу на прибыль Глава 25 Налог на прибыль организаций Статья 271. Порядок признания доходов при методе начисления Статья 313. Налоговый учет. Общие положения Дата Для внереализационных доходов датой получения дохода признается: - дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями налогового учета, - по доходам в виде полученных материалов или иного имущества при ликвидации выводимого из эксплуатации амортизируемого имущества Для определения налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик должен вводить самостоятельные регистры налогового учета. Подтверждением данных налогового учета являются: 1) первичные учетные документы; 2) аналитические регистры налогового учета; 3) расчет налоговой базы. получения внереализационных доходов связана с датой составления акта ликвидации. Причем, до тех пор, пока акт ликвидации не соответствует требованиям налогового учета, внереализационный доход признан не будет. Для подтверждения данных налогового учета необходимо использовать первичные документы, аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы. Особое место среди положений Налогового кодекса РФ занимает налог на имущество. Корректировки в отношении него определены в таблице 4.7. Таблица 4.7 – Корректировка главы по налогу на имущество Наименование статьи 1 Содержание корректировки 2 1. Объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое для целей налогового учета в качестве объектов основных средств в соответствии с Глава 30 Налог установленным порядком ведения такого учета. на имущество 2. Объектом налогообложения для иностранных организаций, организаций осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные Статья 374. представительства, признается движимое и недвижимое имущество, Объект относящееся к объектам основных средств. налогообложения В целях настоящей главы иностранные организации ведут учет объектов налогообложения в соответствии с установленным в Российской Федерации порядком ведения налогового учета. 113 Продолжение таблицы 4.7 Статья 375. Налоговая база 1. Налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения налогового учета, утвержденным в налоговой политике организации. В случае, если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений в конце каждого налогового (отчетного) периода. Статья 376. Порядок определения налоговой базы 1. Налоговая база определяется отдельно в отношении имущества, подлежащего налогообложению по местонахождению организации (месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации), в отношении имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, в отношении каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации, обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, или постоянного представительства иностранной организации, а также в отношении имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам. 2. В случае, если объект недвижимого имущества, подлежащий налогообложению, имеет фактическое местонахождение на территориях разных субъектов Российской Федерации либо на территории субъекта Российской Федерации и в территориальном море Российской Федерации (на континентальном шельфе Российской Федерации или в исключительной экономической зоне Российской Федерации), в отношении указанного объекта недвижимого имущества налоговая база определяется отдельно и принимается при исчислении налога в соответствующем субъекте Российской Федерации в части, пропорциональной доле стоимости, определяющейся как разница первоначальной стоимости и начисленной амортизации, (для объектов недвижимого имущества, указанных в пункте 2 статьи 375 настоящего Кодекса, – инвентаризационной стоимости) объекта недвижимого имущества на территории соответствующего субъекта Российской Федерации. Статья 382. Порядок исчисления суммы налога и сумм авансовых платежей по налогу Статья 383. Порядок и сроки уплаты налога и авансовых платежей по налогу 3. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется отдельно в отношении имущества, подлежащего налогообложению по местонахождению организации (месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации), в отношении имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, в отношении каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации, обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, или постоянного представительства иностранной организации, а также в отношении имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам. 3. В отношении имущества, находящегося на балансе российской организации, налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате в бюджет по местонахождению указанной организации с учетом особенностей, предусмотренных статьями 384 и 385 настоящего Кодекса. 114 Продолжение таблицы 4.7 Статья 384. Особенности исчисления и уплаты налога по местонахождени ю обособленных подразделений организации Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из обособленных подразделений в отношении имущества, признаваемого объектом налогообложения в соответствии со статьей 374 настоящего Кодекса, находящегося на отдельном балансе каждого из них, в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, на которой расположены эти обособленные подразделения, и налоговой базы (средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период в соответствии со статьей 376 настоящего Кодекса, в отношении каждого обособленного подразделения. Статья 385. Особенности исчисления и уплаты налога в отношении объектов недвижимого имущества, находящихся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения Организация, учитывающая на балансе объекты недвижимого имущества, находящиеся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из указанных объектов недвижимого имущества в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, на которой расположены эти объекты недвижимого имущества, и налоговой базы (средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период в соответствии со статьей 376 настоящего Кодекса, в отношении каждого объекта недвижимого имущества. Статья 386. Налоговая декларация 1. Налогоплательщики обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по своему местонахождению, по местонахождению каждого своего обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, а также по местонахождению каждого объекта недвижимого имущества (в отношении которого установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога) налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и налоговую декларацию по налогу. Таким образом, налог на имущество определяется также по данным налогового учета, как и остальные налоги. В статьях, на которые сделаны ссылки, также определяется порядок налогового учета имущества хозяйствующего субъекта. При этом в налоговом законодательстве даются определения всех терминов, применяемых в целях расчета налога на имущество. Таким образом, при независимости налогового и бухгалтерского учета, налоговых последствий при изменении бухгалтерского законодательства не будет. Соответственно, хозяйствующие субъекты будут представлять бухгалтерскую отчетность в полностью независимой от налогового законодательства форме, отражающую реальное состояние дел. 115 При отсутствии угроз искажения налогового права трансформирована система бухгалтерского законодательства. Действующие Положения переименованы в Российские стандарты по бухгалтерскому учету. При этом на законодательном уровне должны быть урегулированы и приняты в качестве отдельного положения принципы ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности. Данный документ должен относиться к первому уровню системы нормативного регулирования бухгалтерского учета – «Принципы ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности в РФ».1 Таким образом, система нормативного регулирования будет иметь следующий вид (рисунок 4.20). Законодательные акты, Указы Президента, Постановления Правительства РФ Нормативное регулирование 1-ый уровень ФЗ «О бухгалтерском учете» Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ Принципы ведения бухгалтерского учета и отчетности в РФ 2-ой уровень Российские стандарты по бухгалтерскому учету 3-ий уровень Методические указания, методические рекомендации, инструкции 4-ый уровень Документ по учетной политике предприятия Рабочие документы по бухгалтерскому учету самой организации Утвержденный руководителем план счетов бухгалтерского учета Утвержденные руководителем формы внутренней отчетности Утвержденные руководителем формы первичной учетной документации Рисунок 4.20 – Система нормативного регулирования бухгалтерского учета РФ 1 Бровкина Н.Д. Практический аудит: Учебное пособие. – М.: Издательство «Инфра», 2008. – с.116 116 При этом все термины, которые используются в законодательстве по бухгалтерскому учету, расшифровываются его же положениями. В данном случае, например, подверглись корректировки отдельные пункты ФЗ «О бухгалтерском учете», которыми определяется, что объектами учета являются имущество и обязательства. Но затем отсутствует определение данных понятий. Таким образом, все положения дополнены соответствующими определениями. Стандарты учета в адаптированной модели будут иметь следующий вид (таблица 4.8). Таблица 4.8 – Российские стандарты по бухгалтерскому учету № п/п Название стандарта 1 РСБУ 1/2008 «Учетная политика организации» 2 РСБУ 2/2008 «Учет договоров на капитальное строительство» 4 РСБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» РСБУ 5/01 «Учет материально - производственных запасов» 5 РСБУ 6/01 «Учет основных средств» 6 РСБУ 7/98 «События после отчетной даты» 7 РСБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» 8 РСБУ 9/99 «Доходы организации» 9 РСБУ 10/99 «Расходы организации» 10 РСБУ 11/2008 «Информация о связанных сторонах» 11 РСБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» 12 РСБУ 12/2010 «Информация по сегментам» 13 РСБУ 13/2000 «Учет государственной помощи» 14 РСБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» 15 РСБУ 15/2008 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» 16 РСБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности» 17 РСБУ 17/02 «Учет расходов на научно - исследовательские, опытно - конструкторские и технологические работы» 18 РСБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» 19 РСБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» 20 РСБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности» 3 117 Продолжение таблицы 4.8 21 РСБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений» 22 РСБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» 23 РСБУ 23/2010 «Отчет о движении денежных средств» 24 РСБУ 24/2010 «Аренда» 25 РСБУ 25/2010 «Консолидированная финансовая отчетность» 26 РСБУ 26/2010 «Бухгалтерская отчетность в условиях гиперинфляции» 27 РСБУ 27/2010 «Объединение бизнеса» 28 РСБУ 28/2010 «Договоры страхования» 29 РСБУ 29/2010 «Сельское хозяйство» 30 РСБУ 30/2010 «Обесценение активов» Таким образом, введение дополнительных РСБУ и разъяснений способствует обособлению законодательства по бухгалтерскому учету. Например, РСБУ «Аренда» способствует ограничению зависимости от Гражданского кодекса РФ. Кроме того, важным является введение РСБУ 26/2010 «Бухгалтерская отчетность в условиях гиперинфляции». Это обеспечивает реализацию принципа сопоставимости. Скорректировано содержание следующих РСБУ (таблица 4.9). Таблица 4.9 – Значимые изменения в содержании РСБУ РСБУ РСБУ 6/01 «Учет основных средств» РСБУ 5/01 «Учет материально производственных запасов» Изменения Стоимость основных средств погашается частями, по мере начисления амортизации в течение срока полезного использования. При этом срок службы основных средств устанавливается предприятием самостоятельно в зависимости от того, в течение какого периода оно собирается получать экономическую выгоду от их использования. Также, в случае, если основное средство самортизировано, но продолжает использоваться в производстве, срок службы должен быть пересмотрен. Также возможна ситуация, когда эксплуатация объекта завершена, а амортизация не закончена. В обоих случаях прибыль предыдущих периодов пересчитывается. Запасы необходимо оценивать по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой цене реализации. Используя вариант чистой цены реализации необходимо вычитать расходы на продажу. Порядок регулярной проверки активов на их обесценение оговорен в РСБУ 30/2010 «Обесценение активов». 118 РСБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» дополнено следующими определениями: 1) активы – ресурсы, контролируемые компанией, возникшие в результате событий прошлых периодов, от которых ожидается получение экономической выгоды в будущем; 2) обязательства – текущая задолженность компании, возникшая из событий прошлых периодов, погашение которой приведет к выбытию ресурсов компании; 3) капитал - доля в активах компании, оставшаяся после вычета всех ее обязательств. Кроме того, Пояснительной в данном РСБУ пересмотрены требования к записке. В данном документе должна раскрываться информация, обеспечивающая полную понятность показателей финансовой отчетности. Бухгалтерский первичный учет – система сбора и регистрации фактов хозяйственной деятельности по средством первичного учета. При этом, вся данная информация используется в системе управленческого учета (рисунок 4.21). D A D А C А С управленческий учет O O В B Рисунок 4.21 – Порядок взаимодействия финансового, налогового и управленческого учета 119 При этом для сокращения времени на предприятиях могут разрабатываться системы трансформации данных финансового учета для целей управленческого. Управленческий учет имеет свою учетную политику. Общий вариант учетной подсистемы будет иметь следующий вид (рисунок 4.22). Первичный бухгалтерский учет управленческий учет управленческая отчетность с учетом корректировки под положения учетной политики управленческого учета финансовый учет налоговый учет финансовая отчетность налоговая отчетность Рисунок 4.22 – Учетная подсистема адаптированной учетно-налоговой системы Аналитическая подсистема и подсистема внутреннего аудита на предприятиях разрабатывается самостоятельно. В целом учетно-аналитическая система будет иметь следующий вид (рисунок 4.23). Таким образом, данные финансовой и налоговой отчетности используются для аналитической подсистемы. В свою очередь, на предприятии существует, как правило, один отдел финансового анализа. В рамках него финансовые менеджеры анализируют как финансовую, так и налоговую отчетность. 120 Учетно-налоговая система налоговая подсистема подсистема внутреннего аудита финансовый аудит управленческий аудит налоговый аудит налоговое планирование учетная подсистема бухгалтерский первичный учет управленческий учет финансовый учет управленческая отчетность финансовая отчетность управленческий анализ (контроллинг) налоговый учет налоговая отчетность финансовый анализ налоговый анализ аналитическая подсистема Рисунок 4.23 – Адаптированная информационная учетно-налоговая система Общий управленческий анализ (или контроллинг) - это комплексная система управления организацией, направленная на координацию взаимодействия систем менеджмента и контроля их эффективности. Данные финансового анализа используются в отделе налогового планирования для целей оптимизации налоговых платежей. При этом, служба внутреннего аудита осуществляет контроль и производит проверку работы управленческого, налогового и финансового звена. Таким образом, была предложена информационной учетно-налоговой системы. 121 модель адаптированной ЗАКЛЮЧЕНИЕ Основная суть гармонизации учетно-налоговой системы сводится к формированию согласования, единого сведения экономического в систему, пространства, унификации, посредством стандартизации, координации, упорядочения информационных потоков в пределах такой системы. Развитие данного процесса необходимо осуществлять по определенным направлениям, которые включают создание инфраструктуры для целей гармонизации национальных и международных информационных потоков учетно-налоговой налогового учета РФ в унификацию налогового системы, гармонизацию порядка ведения сторону его обособления и независимости, законодательства РФ, повышение качества информации, содержащейся в финансовой отчетности за счет внедрения МСФО, как основы ее составления, существенное повышение квалификации специалистов, занятых ведением учета и подготовкой бухгалтерской и налоговой отчетности, повышение качества управленческой отчетности и формирование инфраструктуры с целью гармонизации российских и международных информационных потоков в рамках данной подсистемы, изменение порядка регулирования бухгалтерского учета и отчетности в РФ со стороны государства, усиление независимого контроля качества бухгалтерской отчетности, повышение квалификации специалистов, занятых аудитом бухгалтерской отчетности. Адаптация учетно-налоговой системы представляет собой постепенное модернизирование правил бухгалтерского учета и налогообложения с целью формирования финансовой информации высокого качества в соответствии с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности, учитывая при этом сложившуюся экономическую ситуацию в стране. Результатом данного процесса является сопоставимость показателей отчетности российских и зарубежных предприятий. финансовой В настоящее время существует ряд подходов к адаптации учетно-налоговой системы в 122 соответствии с МСФО. Из представленных в исследовании вопросов особое внимание следует уделить плановому и рыночному подходу. Исходя из особенности модели учетно-налоговой системы в странах с рыночной экономикой, следует отметить, что рыночный подход к адаптации будет гораздо проще, чем плановый, так как в данном случае налоговая подсистема, а также управленческий учет не требует корректировок. В странах с плановым режимом имеются свои особенности. Плановый подход требует полного пересмотра налогового законодательства. В рамках него в исследовании предполагается полный переход к системе международных стандартов, а не трансформацию конечных показателей бухгалтерского учета. На основе этого представлена схема реализации планового подхода при полном переходе на МСФО. Кроме того, рассмотрены основные принципы отражения информации в соответствии с МСФО, определена степень адаптации учетно-налоговой системы России к ним. В исследовании предложена методика адаптации учетной и налоговой подсистемы к принципам, неприменяемым в России. Большое значение имеет формирование единого информационного поля в рамках учетно-налоговой системы. Если рассматривать ее как совокупность элементов, в рамках которых формируется определенная информация, можно выделить иерархическую структуру, представляющую последовательность движения данных от одной подсистемы к другой. На базе этого выделена схема формирования интегрированной системы финансового и управленческого учета, а также предложен вариант ее взаимосвязи с налоговой подсистемой. На основе рассмотренных аспектов была приведена подробная схема трансформации учетно-налоговой системы к МСФО, а также представлена схема адаптированной модели. 123 СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ: 1. Акулич, М.В. Налоговый учет и отчетность: Краткий курс. – СПб.: Питер, 2009. – 208 с. 2. Аризонова, Л. Применение МСФО 41 «Сельское хозяйство» / Л. Аризонова// Учет в сельском хозяйстве, - 2008. - №9 3. Богопольский, А.Б. Практика трансформации отчетности в формат МСФО / А.Б. Богопольский // Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты, - 2009. - №7. – с. 13 – 25 4. Бровкина Н.Д. Практический аудит: Учебное пособие. – М.: Издательство «Инфра», 2008. – 315с. 5. Бусыгин В.П., Желободько Е.В. Лекции по макроэкономической теории. - Новосибирск: НГУ, 1998. - 208 с. 6. Бычкова С.М. Практический аудит: 3-е издание, переработанное и дополненное. – М: Эксмо, 2009. – 278 с. 7. Вахрушина М. А. Бухгалтерский управленческий учет.6-е издание.М.: Омега-Л, 2007. - 570 с. 8. Гизатуллина, Л. Создание системы параллельного учета по МСФО / Л. Гизатуллина // Финансовая отчетность, - 2005. - №9. – с. 11 – 16 9. Гольдштейн Г. Я., Гуц А. Н. Экономический инструментарий принятия управленческих решений: Учебное пособие. Таганрог: Издательство ТРТУ, 1999. – 543 с. 10. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет: Учебное пособие для вузов. 3-е издание, переработанное и дополненное. – М.: «Аудит», ЮНИТИ, 2002. - 783 с. 11. Карпова Т.П. Управленческий учет: Учебное пособие – М.: ИНФРА-М, 2002. – 392 с. 12. Керимов В.Э. Учет на производственном предприятии: Учебник. М.: Дашков и К, 2001.- 348 с. 13. Кондаков, Н.П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. – 6-е изд., перераб. и доп. – М.: ИНФРА-М, 2009. – с. 91 124 14. Кожинов В. Я. Производство: учет и налоги. – М.: Издательство «Альфа – Пресс», 2007 15. Лавренова, Т.В. Особенности учета биологических активов в соответствии с МСФО 41 «Сельское хозяйство»/Т.В. Лавренова//// Учет в сельском хозяйстве, - 2008. - №6 16. Леснова, Ю.В. МСФО 41 «Сельское хозяйство»/ Ю.В. Леснова// Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты, - 2009. №7 17. Ложкина, С.Л. Принципы трансформации российской отчетности в формат МСФО в условиях швейной промышленности / С.Л. Ложкина // Управленческий учет, - 2006. - № 2, №3. – с. 21 - 25; с. 23 - 28 18. Лысенко Д.В. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник. – М.: ИНФРА – М,2009. – 478 с. 19. Маренков, Н.Л. Международные стандарты финансовой отчетности: Учебное пособие / Н.Л. Маренков // М.: Издательство «Экзамен», 2005. – 432 с. 20. Молчанов С.С. Управленческий учет за 14 дней. Экспресс-курс. 2-е издание, исправленное. – М.: Эксмо, 2009. – 544 с. 21. Налоговый кодекс Российской Федерации: Части первая и вторая. – Новосибирск: Сибирское университетское издательство, 2010 22. Некипелов А.Д. Популярная экономическая энциклопедия. – М.: Научное издательство «Большая Российская Энциклопедия», 2001. - 367 с. 23. Палий В.Ф. Управленческий учет (с элементами финансового учета). Учебник. - М.:ИНФРА, 2000. - 480 с. 24. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н в редакции от 18.09.2006 г. № 38н. 25. Положение ЦБ России от 03.10.2002 № 2 – П «О безналичных расчетах в Российской Федерации» 125 26. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 г. № 34н в редакции от 18 сентября 2006 г. № 116н. 27. Положение о правилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации от 05.011998 № 14-П, утвержденное Советом директоров Банка России 19.12.1997, протокол № 47. 28. Попова Л.В., Маслова И.А., Коростелкин М.М., Константинов В.А. Формирование учетно-аналитической системы затрат на промышленных предприятиях. Учебное пособие - М.: ДЕЛО И СЕРВИС, 2007. - 224 с. 29. Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации, установленный письмом от 04. 10. 1993 №18 30. Просветов Г.И. Управленческий учет: задачи и решения: Учебнопрактическое пособие. 2-е издание, дополненное. – М.: Издательство «Альфа-Пресс»,2008. - 344 с. 31. Пятов, М. Л., Смирнова, И.А. МСФО 41 «Сельское хозяйство» и сфера его применения М.Л. Пятов, И.А. Смирнова//Учет в сельском хозяйстве, - 2009. - №7 32. Рожнова, О.В. Трансформация отчетности в формат МСФО: Практическое пособие для бухгалтера / О.В. Рожнова // М.: ИД «Юриспруденция», 2005. – 534 с. 33. Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятий: Учебник. - Мн: Новое знание, 2004.- 640 с. 34. Сергеева, Т. А., Иванова, Л.А. МСФО 41 «Сельское хозяйство» и сфера его применения Т.А. Сергеева, Л.А. Иванова//Учет в сельском хозяйстве, - 2009. - №6 35. Смирнова, И.А. Учет сельхозпродукции и раскрытие информации, сформированной в соответствии с МСФО (IAS) 41/ И.А. Смирнова// Учет в сельском хозяйстве, - 2009. - №9 126 36. Соснаускене, О.И. Как перевести российскую отчетность в Международный стандарт / О.И. Соснаускене // М.: Издательство «АльфаПресс», 2005. – 323 с. 37. Сухарев, И. Как оптимально подготовить отчетность по МСФО / И. Сухарев // МСФО: Практика применения, - 2008. - №9. – с. 32 – 40 38. Тумасян Р.З. Бухгалтерский учет: Учебно-практическое пособие. – М.: Издательство «Омега – Л», 2009 – 823 с. 39. Унифицированные формы первичной документации по учету материалов, утвержденные постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а. 40. Указания ЦБ России от 20.06.2007 № 1843 – У «О предельном размере расчетов наличными деньгами и расходовании наличных денег, поступивших в кассу юридического лица или кассу индивидуального предпринимателя». 41. Чечевицына Л.Н. Экономический анализ: Учебное пособие. – Ростов-на-Дону: Феникс, 2004.-448 с. 42. Шеремет А.Д. Управленческий учет: Учебное пособие. 2-е издание, исправленное. - М.:ИД ФБК-ПРЕСС, 2000. - 512 с. 43. Широбоков В. Г. Бухгалтерский финансовый учет: Учебное пособие. – 2-е изд., стереотипное. – М.: КНОРУС, 2008. – 672 с. 44. Федеральный закон Российской Федерации «О бухгалтерском учете» от 03.11.96 г. №129-ФЗ в редакции от 27.07.2010 г. 45. Федеральный закон Российской Федерации «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008г. № 307-ФЗ в редакции от 06.07.2010 года 46. Internet resource: http://market-pages.ru/ - Информационный бизнес портал 47. Internet resource: http://deloman.msk.ru/ - Универсальный бизнес портал 48. Internet resource: http://dogovor.saldo.ru – Аудиторская проверка: практическое пособие для бухгалтеров и аудиторов 127 49. Internet resource: http://www.termika.ru/ - Электронная библиотека 50. Internet resource: http://www.aup.ru - Акулов В.Б. Экономическая теория: Учебное пособие – Петрозаводск: ПетрГУ, 2002. 51. Internet resource: http://www.finbook.biz - Борисов Е. Ф. Экономическая теория: Учебник. - М.: Юрайт, 2001. 52. Internet resource: http://slovari.yandex.ru- Пилипенко В. Ф. Словарьсправочник. Издание 2-е, дополненное и переработанное — М.: ПЕР СЭПресс, 2005. 53. Internet resource: http://www.aldebaran.ru - Райзберг Б. А. Современный экономический словарь – М.: ИНФРА – М, 1996. 54. Internet resource: http://economics.wideworld.ru – Азбука экономики 55. Internet resource: http://www.eup.ru – Научно-образовательный портал «Экономика и управление на предприятиях» 56. Internet resource: http://www.klerk.ru - Бухгалтерский словарь 57. Internet resource: http://www.cred.com.ua – Информационно- аналитический портал «Кредком» 58. Internet resource: http://mir-economiki.ru - Рубрика «Общественное производство» 59. Internet resource: http://www.aspirinby.org – В помощь аспирантам и соискателям 60. Internet resource: http://abc.vvsu.ru - Сафонов А.А. Основы научных исследований: Учебное пособие 61. Internet resource: http://www.aup.ru - Грищенко О.В. Управленческий учет: Конспект лекций. - Таганрог: ТТИ ЮФУ, 2007. 62. Internet resource: http://allmsfo.ru - Информационный портал 63. Internet resource: http://onoufriev.narod.ru - МСФО 41 «Сельское хозяйство» (IAS 41 Agriculture) 64. Internet resource: http://www.audit-it.ru – Бухгалтерский учет, налогообложение и аудит в РФ 65. Internet resource: http://www.bugalteru.ru - Информационный портал 128 для бухгалтеров 66. Internet resource: http://www.buh.ru – Бух.1с – Интернет- ресурс для бухгалтеров 67. Internet resource: http://www.cfin.ru – Корпоративный менеджер: теория и практика финансового анализа, инвестиций, менеджмента, бухгалтерского учета и налогообложения 68. Internet resource: http://www.elitarium.ru – ELITARIUM – Центр дистанционного образования 69. Internet resource: http://www.fininsight.ru - МСФО 41 «Сельское хозяйство» (IAS 41 Agriculture) 70. Internet resource: http://www.gaap.ru - GAAP.RU – теория и практика финансового учета 71. Internet resource: http://www.gaap-ifrs.ru – ГААП - МСФО 72. Internet resource: http://www.klerk.ru – Все о бухгалтерском учете, менеджменте, налоговом учете, банках 129
