Тема 1. Регулирование финансового учета в различных странах МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ
advertisement
МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE Тема 1. Регулирование финансового учета в различных странах Цель — изучение в различных странах. способов регулирования финансового учета Основные задачи: раскрыть понятие финансового и управленческого учета; рассмотреть основные факторы, оказывающие влияние на развитие бухгалтерского учета в различных странах; рассмотреть понятие национальных стандартов финансового учета и отчетности; рассмотреть влияние международных экономических отношений на развитие бухгалтерского учета; рассмотреть международные критерии классификации систем бухгалтерского учета. Оглавление 1.1. Понятие финансового и управленческого учета ......................................................1 1.2. Основные факторы, оказывающие влияние на развитие бухгалтерского учета в различных странах...................................................................................................5 1.3. Национальные стандарты финансового учета и отчетности ......................................9 1.4. Учет и международные экономические отношения ................................................ 10 1.5. Международные критерии классификации систем бухгалтерского учета ................. 11 Выводы ................................................................................................................... 14 Вопросы для самопроверки ....................................................................................... 15 Библиография .......................................................................................................... 15 1.1. Понятие финансового и управленческого учета В зависимости от содержания информации, которая выступает исходным продуктом учета, во внутренней структуре системы учета традиционно выделяют финансовый, управленческий и налоговый учет, которые рассматриваются как отдельные системы. Финансовый учет обеспечивает бухгалтерское оформление и регистрацию хозяйственных операций, обобщение информации на счетах и регистрах учета, ведение сводного учета и составление финансовой отчетности, осуществление контроля за использованием ресурсов в процессе хозяйственной деятельности, а также предоставление информации внешним и внутренним пользователям. На практике такая подсистема представляет собой процесс обобщения финансовых данных, формирующихся на основе бухгалтерских записей предприятия, и предоставления их в форме годовых отчетов преимущественно внешним пользователям: акционерам, инвесторам, кредиторам и т. п. Порядок ведения финансового учета во всех странах в той или иной степени регламентируется специальными общепринятыми принципами, положениями, правилами и стандартами, соблюдение которых является обязательным требованием при формировании учетной информации. 1 МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE Основными задачами финансового учета являются: учет активов хозяйствующего субъекта (учет необоротных активов, запасов, денежных средств, расчетов с покупателями, готовой продукции и т. п.); учет источников формирования имущества хозяйствующего субъекта (учет собственного капитала владельцев, прибыли, видов кредиторской задолженности, расчетов с поставщиками сырья и материалов, заработной платы работников и т. п.); учет расчетов с бюджетом и т. п. Современный управленческий учет, используя внешнюю и внутреннюю информацию, обеспечивает потребности не только производства, но и маркетинга, управления исследованиями и выполнения других функций бизнеса. Он осуществляет анализ деятельности с учетом как текущих, так и долгосрочных целей, разрабатывает методы получения, сбора информации о решающих факторах успеха: качество, инновации, время и т. п. Управленческий учет — это подсистема бухгалтерского учета, обеспечивающая в границах одного предприятия его управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, управления и контроля его деятельности. Этот процесс включает выявление, измерение, сбор, анализ, подготовку, интерпретацию, передачу и прием информации, необходимой управленческому аппарату для выполнения его функций. Процесс формирования и развития управленческого учета можно разделить на три этапа. Длительное время бухгалтерский учет был лишь средством регистрации хозяйственных операций методом двойной записи и составления финансовой отчетности. Учет затрат (производственный учет) как часть бухгалтерского учета обеспечивал только обобщение затрат для калькулирования себестоимости продукции. Тем не менее, уже в начале ХХ в. стало понятно, что традиционный учет не может в полной мере удовлетворить потребность управления в условиях обострения конкуренции, усложнения технологии производства. Вследствие этого на основании разработки методов нормирования работы (система Ф. Тейлора) была усилена контрольная функция учета путем использования системы калькулирования стандартных затрат и оперативного анализа отклонений. Эти события относятся к первому этапу развития управленческого учета. Второй этап начался с середины 1930-х гг. и был связан прежде всего с разработкой системы калькулирования переменных затрат (получившей название «директ-костинг») и учета по центрам ответственности. Вследствие внедрения этих систем сформировалась отдельная подсистема бухгалтерского учета, использующая не только денежные измерители и ориентирующаяся не на потребности калькулирования продукции для составления официальной отчетности, а на принятие текущих управленческих решений. Можно считать, что управленческий учет как самостоятельная система сформировался в середине 50-х гг. ХХ в. Именно с того времени он стал обязательным учебным курсом для менеджеров в университетах США, а со временем и в других странах мира. Третий этап развития управленческого учета начался с середины 1970-х гг. в связи с усилением роли стратегического управления в условиях глобальных изменений в технологиях и в системах управления. 2 МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE Основными задачами управленческого учета являются: учет затрат и калькулирование себестоимости продукции; внутрифирменное бухгалтерское планирование на основе использования учетной методологии, принципа двойной записи и бухгалтерских счетов. Результатом такого планирования является расчет будущих параметров развития предприятия, которые сводятся и обобщаются в виде прогнозных показателей в бухгалтерском балансе, отчете о финансовых результатах, отчете о движении денежных средств; составление внутренней отчетности о затратах, объемах производства и реализации продукции, потребленных ресурсах и эффективности работы структурных подразделений предприятия; анализ соотношения между затратами; объемом продаж и прибылью предприятия; планирование, учет и анализ доходов и результатов деятельности по направлениям, подразделениям, сегментам, центрам ответственности и т. п. Основное требование, предъявляемое к данному виду учета, — оперативность составления и предоставления внутренней отчетности, позволяющая ежедневно контролировать использование ресурсов, выполнение договорных обязательств и движение денежных средств. Внутренняя отчетность может составляться в любых единицах измерения, за любые периоды (день, неделя и т. п.) и в любой форме (таблицы, графики, диаграммы, текст и т. п.) по требованию управляющих. Становление управленческого учета во всем мире осуществлялось на базе калькуляционного учета, поэтому основное его содержание составляет учет затрат на производство будущих и прошлых периодов в разных классификационных аспектах. В международной практике управленческий учет охватывает все виды учетной информации, которая измеряется, обрабатывается и передается для внутреннего использования руководством. Его цель — обеспечить информацией менеджеров, ответственных за достижение конкретных производственных показателей. В бывшем Советском Союзе управленческий учет вообще не рассматривался как отдельный вид, а чаще всего выступал как часть единого бухгалтерского учета — учет затрат и оперативно-технический учет. В ряде стран понятие «учет затрат» имеет широкое значение: оно охватывает не только документирование, отображение на счетах фактически понесенных затрат и калькулирование себестоимости продукции, но и все информационное обеспечение стратегии и тактики по внутреннему управлению. Иногда такой учет выступает как производственный учет. Во Франции управленческий учет понимается как эксплуатационный (производственный) учет, основным назначением которого является: определение фактической себестоимости продукции, работ и услуг, а также отклонений от установленных нормативов, стандартов, смет; определение результатов по центрам ответственности, анализ по сегментам деятельности; организация синтетического и аналитического учета движения материальных ресурсов и готовой продукции и т. п. Производственным бухгалтерским учетом на промышленных фирмах Франции занимается специальная служба аналитического бухгалтерского учета. Ее задача — микроэкономический анализ элементов эксплуатации затрат 3 МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE и доходов с целью определения затрат и себестоимости, что осуществлять выбор производственных затрат, типа контроля управления, формировать бюджет и т. п. позволяет в области Разделение бухгалтерского учета на управленческий и финансовый нельзя понимать формально. Система двойной записи на счетах, описанная еще Л. Пачоли, предназначалась для наблюдения за сохранностью, увеличением капитала, отображения расчетных операций и движения имущества индивидуального хозяйства или нескольких предпринимателей, объединенных в простое общество. Бухгалтерский учет вели для внутреннего пользования, а оперативное управление осуществлялось путем личного наблюдения. Необходимости в калькулировании даже не возникало. С появлением и развитием мануфактурного производства возникла потребность в разработке определенных способов и приемов исчисления себестоимости, которые в дальнейшем сформировались в виде методов калькулирования. Британская энциклопедия подчеркивает, что время зарождения калькуляции неизвестно, а методы калькулирования в судостроительстве породили позаказную, а в текстильном производстве попроцессную калькуляцию, ставшие первоосновой для всех современных методов калькулирования. Распространение акционерных обществ и создание фондовых рынков в середине XIX в. стало началом не только финансового капитала. Сам акционерный капитал отделился от его производственного применения. Собственники капитала стали инвесторами и поручили специалистам менеджерам управлять использованием этого капитала. Возникли отношения, требовавшие составления отчетности управляющих перед собственниками с целью подтверждения эффективности управления. Но собственники стали акционерами, их акции свободно продавались и покупались. Сама собственность на капитал не только отделилась в виде акций, но изменила правила игры через переход акций от одного собственника к другому. Необходимостью стало составление публичной бухгалтерской отчетности. Финансовый учет для составления финансовой отчетности стал отдельным самостоятельным направлением бухгалтерского учета. Управленческий персонал компаний через финансовую отчетность должен был показать своим акционерам и потенциальным инвесторам, что вложение капитала в компанию является надежным и выгодным, а их работа на данной должности заслуживает доверия. Для того чтобы финансовая отчетность была понятной всем пользователям, она должна составляться по единым и всем известным правилам. Очевидность этого была окончательно осознана после биржевого краха 1929 г. и мирового экономического кризиса, последовавшего за ним. Появились общепринятые правила, ставшие предшественниками современных международных стандартов финансовой отчетности. Однако нельзя утверждать, что финансовый учет не используется для внутрихозяйственного управления, кроме той информации, которая формируется в нем в рамках требований МСФО или национальных стандартов учета и отчетности. Утверждение о том, что финансовый учет не служит целям управления финансовой деятельностью предприятия лишь потому, что есть еще управленческий учет, формирующий информацию для внутреннего управления, ошибочное. Учет всегда, во всех его видах и формах, предоставляет информацию для управления, формирует в системе управления наряду с анализом контур обратной связи. Но финансовый учет ограничивается управлением лишь теми процессами, для учета которых он предназначен. 4 МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE Если целью управленческого учета выступает учет затрат и калькулирование себестоимости работ и услуг по их функциям, центрам ответственности и т. п., то финансовый учет предназначен для того, чтобы предоставлять информацию об общем финансовом состоянии и общей рентабельности предприятия. Оставаясь составными единой системы бухгалтерского учета, финансовый и управленческий учет имеют много общего, поскольку предназначены для определения результатов деятельности предприятия и связаны с доходами, затратами, активами, обязательствами и движением денежных средств, используют единую первичную документацию и предназначены для принятия решений. Но, с другой стороны, эти два вида учета разные. Во-первых, они формируют информацию для разных пользователей. Во-вторых, в финансовом учете затраты рассматриваются в общей сумме, тогда как управленческий учет отслеживает поведение затрат (изменение затрат в зависимости от изменения объемов деятельности) и тенденции изменений затрат в зависимости от принимаемых решений, осуществляет контроль затрат по специальной программе. В финансовом учете формируются синтетические (сводные) показатели, а в управленческом учете определяются аналитические данные с разной степенью детализации. Финансовая отчетность содержит информацию о прошлых событиях, а управленческий учет базируется на том, что, возможно, состоится в будущем (хотя такой прогноз базируется на прошлой информации). Задача, функции и границы управленческого учета зависят от типа предприятия, вида деятельности и целей управления. Что касается налогового учета, то основным информационным продуктом, который он использует, выступают данные, касающиеся налогообложения. Налоговый учет связан с ведением дополнительной и отличной от финансового учета специальной документации и составлением налоговой отчетности. Цели и пользователи финансового и налогового учета разные. Нормы, установленные в налоговом учете, могут применяться в финансовом учете только в том случае, если они определены национальными стандартами учета. 1.2. Основные факторы, оказывающие влияние на развитие бухгалтерского учета в различных странах Бухгалтерский учет определяется средой, в которой он функционирует. К основным факторам, оказывающим влияние на развитие бухгалтерского учета в различных странах, можно отнести следующие: правовое регулирование, финансовую систему, налоговую систему, профессиональную подготовку бухгалтеров и аудиторов, инфляцию, теорию бухгалтерского учета, исторические факты. Правовая система. Существует подход, согласно которому все страны в зависимости от типа законодательства и степени его влияния на различные стороны жизни подразделяются на две большие группы: страны, имеющие разветвленный кодекс законов; страны, имеющие законодательство общеправовой ориентации. 5 МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE В первом случае законы носят жестко детерминированный характер. Физические и юридические лица должны следовать букве закона. В большинстве таких стран учетные стандарты возводятся в ранг государственных законов. Процедуры ведения учета при этом детализируются и достаточно жестко регламентируются. Главной задачей бухгалтерского учета в этих странах являются начисление государственных налогов и контроль за своевременной и полной их уплатой. К числу таких стран относятся: Аргентина, Франция, Германия, Италия, Испания, Португалия, Япония, Россия. Вторая группа стран ограничивается сводом законов общего права. Законы этого типа как бы указывают на пределы, в рамках которых физические и юридические лица имеют свободу действия. Учетные стандарты в этих странах не регулируются государством, а определяются различными профессиональными организациями бухгалтеров. Они более гибки и подвержены влиянию различных новаций. Такой подход используется в Великобритании, США, Канаде, Австралии, Новой Зеландии и др. В странах с жесткой системой правового регулирования банки и правительство исторически рассматривались в качестве основных кредиторов. В странах общеправовой ориентации в удовлетворении финансовых запросов бизнеса больше полагались на расширение акционерной собственности и рынки ценных бумаг. Финансовая система. На различия в составлении и публикации бухгалтерских отчетов огромное воздействие оказывает существующая в стране финансовая система, а также формы компаний и виды собственности, в которых они находятся. В каждой стране имеются свои национальные особенности. Так, например, исторически сложилось, что промышленная революция в США и Великобритании привела к резкому увеличению их национального богатства. С ростом компаний увеличивались и их потребности в капитале, при этом источником значительной его части являлся народившийся и богатевший средний класс. Этот процесс оказал существенное влияние на развитие финансового учета в обеих странах. Во-первых, росло количество инвесторов и кредиторов, их состав становился все более разнообразным, многие компании переходили в корпоративную собственность. Во-вторых, владельцы компаний (инвесторы) все более отделялись от оперативного управления, передавая его профессиональным наемным управляющим. В этой ситуации финансовая учетная информация становится важнейшим источником данных о благосостоянии компании. Появилась практика представления акционерам финансовых отчетов компании для контроля за эффективным использованием ресурсов. Именно это обстоятельство предопределило нацеленность финансовой отчетности на информационные потребности инвесторов и кредиторов. Такая ориентация финансовой отчетности в США и Великобритании существует на протяжении уже многих лет. В других странах, например в Швейцарии, Германии, Японии и др., финансовая политика определяется небольшим количеством очень крупных банков, удовлетворяющих значительную часть финансовых потребностей бизнеса (в частности, это может быть один крупный банк). Информация, необходимая для обоснования дополнительных финансовых вложений, в этом случае формируется, как правило, в процессе прямых контактов заинтересованных лиц. 6 МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE Правительства этих стран требуют также публиковать некоторую информацию о компаниях. В этом случае отчетность нацелена прежде всего на защиту интересов банков-кредиторов. Для бухгалтерской практики здесь характерны некоторые особенности, в частности, консерватизм в оценке активов, определенное завышение кредиторской задолженности, позволяющее в случае финансовых затруднений обеспечить своему банку некоторую свободу действий в исполнении обязательств, уменьшение дивидендных выплат акционерам и др. Правительства таких стран, как Франция, Швеция, Италия, играют определяющую роль в управлении национальными ресурсами, а предприятия обязаны придерживаться правительственной экономической политики, в частности в рамках макроэкономического планирования. Правительства не только контролируют финансовые возможности бизнеса, но и выступают при необходимости в роли инвестора или кредитора. Здесь бухгалтерский учет ориентирован прежде всего на потребности государственных плановых органов. Фирмы вынуждены следовать унифицированным стандартам в области учета и отчетности, что в значительной степени упрощает и повышает эффективность работы правительственных органов. Безусловно, сущность отношений между бизнесом и его финансовым кредитором достаточно резко меняется с выходом на международные финансовые рынки. В этом случае необходимо удовлетворять информационные запросы не только отечественных, но и внешних кредиторов, что автоматически приводит к отклонению от национальных стандартов в области учета и отчетности. Налоговая система. Правила налогообложения в различной степени определяют правила учета. В странах, имеющих кодекс законов, правила налогообложения оказывают существенное влияние на правила финансового учета (например, в Германии отчетность, составленная для целей налогообложения, эквивалентна финансовой отчетности). В странах общего права правила налогообложения отделены от правил финансового учета. Финансовая отчетность компаний США и Великобритании, представляемая инвесторам, значительно отличается от отчетности, составляемой для целей налогообложения. Существенна разница в правилах финансового учета и налогообложения при начислении амортизации основных средств, различного рода резервов, признании результатов переоценки активов. Разница в правилах учета для составления финансовой отчетности и налогообложения ведет к возникновению проблемы отложенных налогов — одной из самых сложных областей учета. Эта проблема значима для США, Великобритании, незначительна для Германии и Франции. Профессиональная подготовка бухгалтеров и аудиторов. От уровня профессиональной подготовки и компетенции бухгалтеров и аудиторов в стране во многом зависит учетная политика предприятий, а следовательно, и правила подготовки финансовой отчетности. Например, отсутствие большого количества инвесторов и кредиторов в некоторых странах привело к низкой потребности в услугах аудиторов со стороны предприятий. Однако существует и обратная зависимость. Например, в Италии, согласно указу правительства 1975 г., все предприятия, осуществляющие продажу своих ценных бумаг на бирже, должны проводить полную аудиторскую проверку своей деятельности по подобию США и Великобритании. Первоначально исполнять данный указ позволило наличие представительств международных бухгалтерских фирм в Италии. В США профессия бухгалтера считается престижной и хорошо оплачивается. Лица, имеющие ее, специализируются по четырем областям: 1) управленческий учет; 2) независимая бухгалтерская деятельность; 3) бюджетный учет; 4) педагогическая деятельность. 7 МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE Управленческий учет: бухгалтер работает по найму на предприятиях различных форм собственности. Бухгалтер по управленческому учету оказывает большое влияние на принятие управленческих решений. Согласно статистическим данным за последние годы, высшие руководящие работники имеют, как правило, бухгалтерское или финансовое образование. Бухгалтеры по управленческому учету принимают участие в планировании прибылей, составлении смет и контроле за затратами. Независимая бухгалтерская деятельность: бухгалтер не работает на какомлибо предприятии, а предоставляет им свои услуги. Сфера такой независимой деятельности охватывает предоставление платных услуг по проведению аудиторских проверок, налогообложению и управленческому консультированию. Для получения права заниматься независимой бухгалтерской деятельностью бухгалтеры должны подтверждать свою профессиональную компетентность и подготовку путем прохождения аттестации на получении квалификации присяжного бухгалтера (Certified Public Accountant). Начиная примерно с 1900 г. такая деятельность бухгалтера в США приобрела престиж не меньший, чем престиж юристов и врачей. Бухгалтерские фирмы организовывают специализированные подразделения со специализацией в нескольких основных сферах: 1) аудирование; 2) налогообложение; 3) управленческое консультирование; 4) услуги мелким фирмам. Бюджетный учет в правительственных и других неприбыльных учреждениях: правительственные учреждения всех уровней нанимают бухгалтеров для ведения учета и составления отчетности. Тысячи бухгалтеров работают на Федеральное бюро расследований и Налоговое управление. Помимо правительственных множество других неприбыльных организаций (больницы, колледжи, университеты и благотворительные ассоциации) нанимают бухгалтеров, поскольку эти организации заинтересованы в законном и эффективном использовании общественных средств. Кроме того, в США бухгалтерского учета. существует большая потребность в преподавателях Подготовка бухгалтеров в странах Западной Европы характеризуется раздробленностью, поскольку в каждой стране есть свой собственный профессиональный орган. А в Соединенном Королевстве, например, существует, по крайней мере, шесть организаций профессиональных бухгалтеров. Отсутствие централизованной организации для обучения бухгалтеров имеет две основных причины: отсутствие координации и акцент на специфику страны. В программах экзаменов основное внимание уделяется национальным законам и стандартам в области учета, национальному налоговому законодательству и практике, национальным правилам в отношении проведения аудиторских проверок. Однако Европейский союз не удовлетворен таким положением, и в области аудиторской деятельности и налогообложения процесс унификации уже начался. ЕС принял решение предоставлять бухгалтерам, получившим квалификационные свидетельства в одном из государств — членов ЕС, право работать в другом государстве-члене после сдачи специального экзамена по праву и экзамена на знание языка этого государства. Инфляция. Существенные различия в финансовой отчетности возникают при ведении учета в условиях инфляции. В англоговорящих странах бухгалтеры выработали довольно устойчивый подход к инфляционным процессам, с высокими 8 МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE темпами которых они столкнулись в 1970-х гг., что вызвало большой интерес к проблемам инфляции вообще и к ее влиянию на бухгалтерский учет в частности. Были предприняты различные попытки внедрения систем бухгалтерского учета в условиях инфляции, основанные на предоставлении информации в форме дополнительных отчетов. Однако в 1980-е гг. темпы инфляции снизились, что поставило под вопрос необходимость использования таких систем. И в настоящее время в развитых странах (США, Великобритания, европейские страны) проблема инфляции не имеет принципиального значения. В государствах Южной Америки такой фактор, как инфляция, оказывает решающее воздействие на финансовую отчетность. Для ряда стран данного региона наиболее общей чертой является метод общей корректировки уровня цен. В большинстве из них инициатором внедрения всевозможных поправок выступает правительство, в частности, публикуя индексы переоценки соответствующих статей, причем основной акцент делается на вопросы налогообложения. Теория бухгалтерского учета. В некоторых странах под влиянием бухгалтерской практики вносились некоторые существенные изменения в теорию бухгалтерского учета. Так, например, в Нидерландах бухгалтерами было предложено использовать в методологии бухгалтерского учета для оценки активов только принцип текущей стоимости, а не первоначальной. По мнению бухгалтеров, этот метод помогал пользователям понимать и анализировать финансовую отчетность. Однако в итоге это привело к нарушению налогового законодательства. Исторические факты. Очень часто значительные экономические или политические события в жизни той или иной страны прямо или косвенно затрагивают систему бухгалтерского учета. Так, например, экономический кризис в США в конце 20-х — начале 30-х гг. прошлого века привел к появлению закона о ценных бумагах и биржах (1934 г.), который существенно изменил систему бухгалтерского учета, в частности требование публичного представления финансовой отчетности. 1.3. Национальные стандарты финансового учета и отчетности Международная практика учета неоднородна. В каждой стране национальная система учета в большей или меньшей степени регулирует порядок определения показателей для финансовых отчетов. Национальная система бухгалтерского учета представляет собой систему национальных бухгалтерских стандартов, которые: обеспечивают получение и использование достаточно полной информации для принятия решений на микро- и макроуровнях; разрабатываются специализированными организациями; опираются на теоретические изыскания; являются обязательными для выполнения на уровне страны в результате правительственных законов, указов и директив; определяют используемые методы учета и оценки производственных запасов и других материальных ценностей; регламентируют порядок учета и отражения в бухгалтерской отчетности иностранной валюты; определяют методы учета и начисления амортизации внеоборотных активов; 9 МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE регламентируют отчетные формы и показатели; определяют внешние способы контроля за деятельностью фирмы; содержат национальный план счетов бухгалтерского учета и т. д. Стандарт в переводе с английского — норма, образец. В нормативной документации по бухгалтерскому учету термин «стандарт» означает комплекс документально оформленных правил ведения учета. Каждое из этих правил определяет терминологию, методы, способы, сущность учета при отображении того или иного явления. Под бухгалтерскими стандартами подразумевают стандартизированные требования к методам и процедурам ведения бухгалтерского учета: начислению амортизации, оценке запасов, начислению налогов, порядку включения результатов деятельности ассоциированных и дочерних компаний в консолидированную отчетность, учету курсовых разниц и т. п. Несмотря на то что в разных странах стандарты имеют разные названия: в США — Общепринятые принципы бухгалтерского учета (GAAP), в Великобритании — документы о стандартах финансовой отчетности, во Франции — нормы, в России — Положения по бухгалтерскому учету, их структура и назначение в целом одинаковы. 1.4. Учет и международные экономические отношения Бухгалтерский учет, как и политика, идеология, не знает границ. Учетные технологии экспортируются и импортируются. национальных Влияние учетных правил одной страны на учетные правила другой может быть обусловлено политической или экономической зависимостью, географическим положением. Так, США оказывает значительное влияние на учетную политику Канады благодаря географической близости. То же самое можно сказать о Мексике, которая имеет тесные торговые связи с США, Филиппинами, Израилем и др. Японские компании все в большей степени используют американские учетные стандарты, что объясняется расширяющейся экспансией японского капитала на американский континент. Значительное влияние на развитие теории и практики учета в мире оказывает также Великобритания. Почти все бывшие английские колонии ведут учет по британской модели: Австралия, Новая Зеландия, Малайзия, Пакистан, Индия, Южная Африка. При этом в эти страны экспортируются не только учетные идеи и методики, но и бухгалтерские кадры, а также система их подготовки и сертифицирования. Франция и Германия также влияют в области учетной практики на свои бывшие колонии, но в значительно меньшей степени. Великобритания, Германия и Франция имеют фундаментальные различия в оценке роли и назначении учета. Однако, имея общие экономические интересы, они сознают необходимость и целесообразность активизации усилий по сближению национальных учетных систем. Поэтому с начала 1970-х гг. ЕС предприняло попытку унифицировать учет в рамках сообщества. 10 МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE 1.5. Международные критерии классификации систем бухгалтерского учета Классификация является эффективным способом выявления различий систем и возможность более общего их описания. Работа по классификации систем бухгалтерского учета и отчетности ведется с начала ХХ в. Тогда американский экономист Г. Ренд Хэтфилд выделил три основные группы: Великобритания, США и континентальная Европа. При этом критерии классификации определены не были. В дальнейшем в основу классификации различными учеными закладывались различные классификационные признаки. Выделим классификации, получившие широкое распространение в теории и практике. Классификация, основанная на субъективном подходе. Первую такую классификацию в конце 1960-х гг. осуществил Г. Мюллер. Он считал, что можно выделить четыре модели систем бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности на основании общих типов их развития: базирующаяся на макроэкономике, рассматривающаяся как инструмент национальной экономической политики (Швеция); базирующаяся на микроэкономике, считающаяся отраслью экономики (Нидерланды); являющаяся независимой дисциплиной, развивающаяся исходя из практических задач бизнеса, когда влияние текущей практики бизнеса (бухгалтерии) является наиболее важным фактором становления принципов бухгалтерии (США и Великобритания); унифицированного бухгалтерского учета и отчетности, которая используется правительством для мониторинга и контроля за экономикой и базируется на стандартизованных определениях, измерениях и предоставлении данных (Франция). Г. Мюллер предложил также и альтернативную классификацию, которая базируется на 10 разновидностях общей экономической ситуации в стране. Примерами государств с указанными типами являются: США, Канада, Нидерланды; страны Британского Содружества; Германия и Япония; страны континентальной Европы, за исключением Германии, Нидерландов и государств Скандинавии; страны Скандинавии; Израиль и Мексика; страны Южной Америки; развивающиеся страны Ближнего и Дальнего Востока; страны Африки, за исключением ЮАР; Россия, Польша, Украина, Беларусь. В 1977 г. Американская бухгалтерская ассоциация предложила «субъективную» систему классификации по пяти зонам: британской; франко-испано-португальской; немецкой/голландской; американской; стран Восточной Европы. 11 МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE Эта классификация, возможно, более удачная с точки зрения анализа систем бухгалтерского учета развивающихся стран. Однако в ней, так же как и в классификации Мюллера, отсутствует иерархия. Классификации на основании ’’сферы влияния«. Согласно этой теории, в традиционных ассоциациях одна «материнская страна» неизбежно влияет на бухгалтерскую практику других государств. Л. Сайдлер приводит на основании этой теории три классификационные группы: британская модель, влияющая на австралийскую и индийскую системы бухгалтерского учета и отчетности; американская модель, влияющая на Мексику и большую часть стран Южной Америки, а также на Израиль и Японию; французская модель, распространившая свое воздействие почти на всю южную Европу и страны Средиземного моря, а также на те страны Южной Америки, в которых торговые кодексы основывались на Кодексе Наполеона. Г. Превитс, анализируя подход Л. Сайдлера, не согласен с тем, что США влияют на страны Южной Америки, а к государствам, испытавшим влияние Великобритании, он добавляет Канаду, Новую Зеландию, Южную Африку, Нигерию, Британскую Вест-Индию, Таиланд, Грецию и некоторые страны Южной Америки. В 1974 г. Букли предложил для классификации систем бухгалтерского учета использовать следующие критерии: политическая система; экономическая система; стадия экономического развития; основные цели финансовой отчетности; нормы регулирования бухгалтерского учета (законы, стандарты, инструкции и т. п.); обучение и лицензирование бухгалтерской деятельности; формы контроля; основные пользователи бухгалтерской информации. Классификация, основанная на систематизации групповых различий (статистическая классификация). Многие специалисты классифицируют системы бухгалтерского учета и отчетности, сводя их в группы на основе кластерного анализа сущностных элементов, выявляемых при практическом применении таких систем в ходе проводимых международных исследований; особенно ценными оказались отчеты агентства «Price Waterhouse», которые послужили основой для классификации Де Коста, У. Фрэнка и Р. Нэйра. В 1978 г. Де Коста, Боргес и Лаусан выделяют две кластерные группы, одна из которых базируется на системах бухгалтерского учета и отчетности, используемых в Великобритании и девяти странах, бывших членах Британской Империи, а вторая — на всех остальных: США, Франция, Германия, страны Южной Америки. Системы Канады и Нидерландов не попадают ни в одну из этих групп. Р. Нэйр провел анализ различий между используемыми способами оценки и предоставления информации и выделил 7 классификационных групп на основании методов оценки и 10 на основании предоставления информации. В 1980 г. Нэйр и Фрэнк, анализируя ту же информацию и используя критерий первостепенности применения принципа точности измерения при составлении финансовой отчетности, выделяют четыре модели: Британского Содружества; континентальной Европы; Латинской Америки; США. 12 МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE Модель Британского Содружества: Багамские острова, Фиджи, Ямайка, Кения, Нидерланды, Новая Зеландия, Пакистан, Сингапур, Южная Африка, Тринидад и Тобаго, Соединенное Королевство, Ирландия. Латино-американская модель: Австралия, Аргентина, Боливия, Бразилия, Чили, Колумбия, Эфиопия, Индия, Парагвай, Перу, Уругвай. Континентальная модель: Бельгия, Франция, Германия, Италия, Испания, Швеция, Швейцария, Венесуэла. Американская модель: Канада, Япония, Мексика, Панама, Филиппины, США. В 1988 г. английский ученый Греу предложил классифицировать системы бухгалтерского учета по критерию культурных различий. Он считал, что культурные особенности каждой страны существенно влияют на профессиональную деятельность бухгалтеров и тем самым на практику бухгалтерского учета. И, наконец, в 1990-е г. английский профессор бухгалтерского учета К. Ноубс разработал иерархическую классификацию систем бухгалтерского учета. Эта классификация охватывает только 14 развитых стран, но критерии классификации также могут быть применимы и к другим странам. Иерархичность классификации позволяет увидеть степень отличия систем друг от друга. Критерии классификации систем бухгалтерского учета (К. Ноубс): 1) основные пользователи финансовой отчетности; 2) степень, в которой закон или стандарты детализируют правила и исключают свободу выражения мнения; 3) значение правил налогообложения при измерении хозяйственных процессов и объектов; 4) принцип осторожности (при оценке основных средств, товарноматериальных запасов, дебиторской задолженности); 5) жесткое следование принципу оценки по первоначальной стоимости; 6) использование при оценке стоимости замещения (текущей стоимости); 7) практика составления консолидированной финансовой отчетности; 8) возможность создания различных резервов и плавной динамики финансового результата; 9) унифицированность правил бухгалтерского учета для различных типов предприятий. В России наиболее распространена трехмодельная классификация, представленная в работе Мюллера, Гернон и Мика. Она основана на правовой системе и особенности влияния инфляционных процессов. Согласно этой классификации, выделяются три модели бухгалтерского учета: британско-американская (США, Великобритания, Нидерланды, Австралия, Канада, Индия и др.); континентальная (Германия, Франция, Австрия, Бельгия, Италия, Япония и др.); южноамериканская (Аргентина, Боливия, Бразилия, Чили и др.). Основные характеристики первой модели: ориентация учета на нужды широкого круга инвесторов, что обусловлено высокоразвитым рынком капитала, являющегося основным источником финансовых ресурсов предприятий; отсутствие законодательного регулирования учета, который регламентируется стандартами, разрабатываемыми профессиональными организациями 13 МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE бухгалтеров; высокий образовательный и пользователей финансовой отчетности. уровень как бухгалтеров, так Вторая модель отличается: наличием законодательного регулирования учета; тесными связями предприятий с банками, являющимися основными поставщиками капитала; ориентацией учета на государственные нужды налогообложения и макроэкономического регулирования; консерватизмом учетной практики. Особенности третьей модели: высокий на нужды государственного регулирования. уровень инфляции и ориентация Авторы выделяют также две развивающиеся модели: исламскую и модель, основанную на международных стандартах финансовой отчетност, а также упоминают модель «коммунистических стран». Выводы 1. В зависимости от содержания информации, которая выступает исходным продуктом учета, во внутренней структуре системы учета выделяют финансовый и управленческий учет. 2. Финансовый учет представляет собой информационную систему, предназначенную для подготовки финансовой отчетности, предоставляемой внешним по отношению к предприятию пользователям: акционерам, инвесторам, кредиторам и т. п. 3. Управленческий учет — это информационная система, предназначенная для подготовки отчетов для внутреннего использования менеджерами предприятия для планирования, управления и контроля его деятельности. 4. Бухгалтерский учет определяется «окружающей средой», в которой он функционирует. В международной практике выделяют факторы, определяющие особенности национальных систем бухгалтерского учета: правовое регулирование, финансовая и налоговая система, профессиональная подготовка бухгалтеров и аудиторов, инфляция, теория бухгалтерского учета, исторические факты. 5. В процессе исторического развития общества возникли и постоянно совершенствовались национальные системы бухгалтерского учета, которые: обеспечивают получение и использование достаточно полной информации для принятия решений на микрои макроуровнях; разрабатываются специализированными организациями; являются обязательными для выполнения на уровне страны в результате правительственных законов, указов и директив и др. 6. Углубление политических и экономических связей между странами все в большей степени влияет на национальные системы бухгалтерского учета. Учетные технологии экспортируются и импортируются. 7. Не существует и двух стран с идентичными системами учета. Относя страну к той или иной классификационной группе, необходимо видеть не только схожесть, но и определенные различия в бухгалтерской практике. Кроме того, вряд ли можно сказать, что учет в той или иной стране поставлен лучше, чем в другой. Система учета создается для достижения определенных целей, и до тех пор, пока эта задача выполняется, основные принципы, заложенные в данную конкретную систему учета, остаются неизменными. 14 МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE Вопросы для самопроверки 1. Назовите основные задачи финансового учета. 2. Назовите основные задачи управленческого учета. 3. Назовите стадии развития управленческого учета. 4. Назовите основные факторы, оказывающие влияние на развитие бухгалтерского учета в различных странах. 5. Каким образом влияет развитие законодательных систем на страны, на построение системы бухгалтерского учета? 6. Как классифицируют системы учета? 7. Какие доминирующие модели учета выделяют в зарубежных странах? 8. Что такое национальная система бухгалтерского учета? 9. Чем характеризуются национальные стандарты бухгалтерского учета? 10.Каким образом углубление политических и экономических связей между странами влияет на национальные системы бухгалтерского учета? 11.К какой учетной модели относится национальная система бухгалтерского учета США? 12.Какие страны относятся к континентальной модели учета? 13.Какие страны относятся к латиноамериканской модели учета? 14.Какие страны относятся к американской модели учета? 15.Какие страны относятся к британской модели учета? Библиография 1. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет в зарубежных странах. М.: ТК Велби, издво «Проспект», 2005. 2. Малькова Т.Н. Теория и практика международного бухгалтерского учета: Учеб. пособие. Изд. 2-е, перераб. и доп. СПб.: Изд. дом «Бизнес-пресса», 2003. 15
