Позаказная калькуляция затрат: где и как применять ее на

Позаказная калькуляция затрат: где и как применять ее на практике? (*).
Позаказная калькуляция целесообразна в организациях, которые производят уникальную продукцию или
осуществляют выпуск небольших отличных друг от друга партий продукции на заказ. Это приводит к
необходимости вычислять затраты по каждой единице (партии) выпускаемой продукции отдельно. Данный
метод чаще всего применяется в полиграфических предприятиях, в швейных ателье, в аудиторских и
консультационных фирмах.
Как организовать аналитический учет и оформлять первичные документы при позаказном методе учета
затрат?
Поскольку при позаказном методе калькулирования ставится цель исчислить себестоимость конкретного
вида продукции, работ, услуг, выполняемых на заказ, аналитический учет к счету 20 "Основное
производство" целесообразнее всего организовать по видам выпускаемой продукции, т.е. открыть субсчета
по однородным типам продукции (работ, услуг), и в дальнейшем открывать аналитические счета по
конкретным заказам (партиям) продукции.
Пример 1. Полиграфическое предприятие "Печатник" оказывает услуги по тиражированию бланков,
изготовлению визитных карточек, изготовлению плакатов, календариков, печати газет, журналов, брошюр и
книг. Бухгалтер предприятия открывает следующие субсчета к счету 20 "Основное производство":
- 20-1 "Ксерокопирование";
- 20-2 "Размножение материалов заказчика на ризографе";
- 20-3 "Изготовление визитных карточек";
- 20-4 "Изготовление плакатов";
- 20-5 "Изготовление календариков";
- 20-6 "Печать периодических изданий";
- 20-7 "Печать книг".
По мере поступления конкретных заказов бухгалтер кодирует их, открывая аналитические счета к
соответствующему субсчету. Например, при поступлении первого заказа на изготовление визитных
карточек для ООО "Астерикс" он может открыть аналитический счет 20-3-001 "Изготовление визитных
карточек для ООО "Астерикс" по заказу N 001".
Таким образом, сбор затрат по каждому заказу осуществляется в карточках аналитического учета,
открываемых на каждый заказ. Карточки нумеруются исходя из кодировки заказов, и в дальнейшем код,
присвоенный данному заказу, проставляется на всех первичных документах по операциям, связанным с
исполнением данного заказа (например, на лимитно-заборных картах, в нарядах на сдельную работу и т.д.).
Это позволяет относить расходы, зафиксированные в первичных документах, непосредственно на
выполнение того или иного заказа.
Поскольку зачастую для каждого вида продукции требуются специфические виды материалов,
аналитический учет к счету 10-1 "Сырье и материалы" также можно организовать, выделив подгруппы
материалов для выполнения каждого типа заказов.
Пример 2. Бухгалтер полиграфического предприятия "Печатник" (см. пример 1) решил открыть следующие
аналитические счета к счету 10-1 "Сырье и материалы":
- 10-11 "Материалы для ксерокопирования":
- 10-111 "Бумага для ксерокопирования";
- 10-12 "Материалы для тиражирования на ризографе":
- 10-121 "Бумага для ризографа":
- 10-1211 "Газетная бумага";
- 10-1212 "Мелованная бумага";
- 10-122 "Пленка для ризографа";
- 10-13 "Материалы для изготовления визитных карточек":
- 10-131 "Бумага для изготовления визитных карточек":
- 10-131 - по разновидностям бумаги;
- 10-132 "Материал для ламинирования визитных карточек" и т.д.
Как учесть прямые затраты при позаказном калькулировании?
Прямые затраты (к которым относятся прежде всего затраты основных материалов и заработная плата
рабочих, непосредственно занимающихся изготовлением продукции, а также амортизация
производственного оборудования, если на данном оборудовании изготавливается только один вид
продукции, т.е. всю сумму амортизации можно непосредственно отнести на конкретную продукцию) при
позаказном калькулировании собираются прямо в карточках заказов на основе первичных документов, в
которых указывается ссылка на номер заказа.При этом расходы относятся на дебет соответствующего
аналитического счета к счету 20, а кредитуются счета 10, 16, 70, 69, 02.
Пример 3. Полиграфическое предприятие "Печатник" (см. примеры 1 и 2) получило в течение месяца
следующие заказы:
- 2 заказа на изготовление визитных карточек (в обоих случаях с разработкой макета визитки силами ПП
"Печатник"):
- заказ N 3/001 на 300 единиц ламинированных карточек на имя генерального директора для ООО
"Астерикс";
- заказ N 3/002 на 200 единиц неламинированных карточек на имя коммерческого директора ЗАО "Сфера";
- 3 заказа на размножение бланков на ризографе на мелованной бумаге:
- заказ N 2/001 на 1 000 копий для ЗАО "Рубин";
- заказ N 2/002 на 5 000 копий для ОАО "Арго";
- заказ N 2/003 на 10 000 копий для ООО "Артемида".
Стоимость бумаги на 1000 копий на ризографе составляет 100 руб., оплата труда за изготовление 1 000
копий на ризографе составляет 30 рублей, стоимость бумаги для изготовления 100 визиток составляет 40
руб., материал для ламинирования 100 визиток - 60 руб., оплата труда за печать и резку 100 визиток - 25
руб., за ламинирование 100 визиток - 30 руб., оплата труда дизайнера за разработку макета визитки - 100
руб. Для упрощения предположим, что из отчислений уплачивается только ЕСН по ставке 35,6%.
Бухгалтер ПП "Печатник" составит следующие бухгалтерские проводки:
- Дт 20-3-001 "Изготовление визитных карточек для ООО "Астерикс" Кт 10-131 "Бумага для изготовления
визитных карточек" - 120 руб. (40 руб. за 100 шт. х 3)
- израсходован материал на изготовление визитных карточек для ООО "Астерикс";
- Дт 20-3-001 "Изготовление визитных карточек для ООО "Астерикс" Кт 10-132 "Материал для
ламинирования визитных карточек" - 180 руб. (60 руб. за 100 шт. х 3)
- израсходован материал на ламинирование визитных карточек для ООО "Астерикс";
- Дт 20-3-002 "Изготовление визитных карточек для ЗАО "Сфера" Кт 10-131 "Бумага для изготовления
визитных карточек" - 80 руб. (40 руб. за 100 шт. х 2)
- израсходован материал на изготовление визитных карточек для ЗАО "Сфера";
- Дт 20-2-001 "Тиражирование бланков на ризографе для ЗАО "Рубин" Кт 10-1212 "Мелованная бумага" 100 руб. (100 руб. за 1000 шт.)
- израсходован материал на тиражирование бланков на ризографе для ЗАО "Рубин";
- Дт 20-2-002 "Тиражирование бланков на ризографе для ОАО "Арго" Кт 10-1212 "Мелованная бумага" - 500
руб. (100 руб. за 1 000 шт. х 5)
- израсходован материал на тиражирование бланков на ризографе для ОАО "Арго";
- Дт 20-2-003 "Тиражирование бланков на ризографе для ООО "Артемида" Кт 10-1212 "Мелованная бумага"
- 1 000 руб. (100 руб. за 1 000 шт. х 10)
- израсходован материал на тиражирование бланков на ризографе для ООО "Артемида";
- Дт 20-3-001 "Изготовление визитных карточек для ООО "Астерикс" Кт 70 - 100 руб.
- начислена оплата труда дизайнера за разработку макета визитных карточек для ООО "Астерикс";
- Дт 20-3-001 "Изготовление визитных карточек для ООО "Астерикс" Кт 70 - 75 руб. (25 руб. за 100 шт. х 3)
- начислена оплата труда за печать и резку визитных карточек для ООО "Астерикс";
- Дт 20-3-001 "Изготовление визитных карточек для ООО "Астерикс" Кт 70 - 90 руб. (30 руб. за 100 шт. х 3)
- начислена оплата труда за ламинирование визитных карточек для ООО "Астерикс";
- Дт 20-3-002 "Изготовление визитных карточек для ЗАО "Сфера" Кт 70 - 100 руб.
- начислена оплата труда дизайнера за разработку макета визитных карточек для ЗАО "Сфера";
- Дт 20-3-002 "Изготовление визитных карточек для ЗАО "Сфера" Кт 70 - 50 руб. (25 руб. за 100 шт. х 2)
- начислена оплата труда за печать и резку визитных карточек для ЗАО "Сфера";
- Дт 20-2-001 "Тиражирование бланков на ризографе для ЗАО "Рубин" Кт 70 - 30 руб. (30 руб. за 1 000 шт.)
- начислена оплата труда за тиражирование бланков на ризографе для ЗАО "Рубин";
- Дт 20-2-002 "Тиражирование бланков на ризографе для ОАО "Арго" Кт 70 - 150 руб. (30 руб. за 1 000 шт. х
5)
- начислена оплата труда за тиражирование бланков на ризографе для ОАО "Арго";
- Дт 20-2-003 "Тиражирование бланков на ризографе для ООО "Артемида" Кт 70 - 300 руб. (30 руб. за 1 000
шт. х 10)
- начислена оплата труда за тиражирование бланков на ризографе для ООО "Артемида".
- Дт 20-3-001 "Изготовление визитных карточек для ООО "Астерикс" Кт 69 - 94,34 руб. ((100+75+90) х
35,6%)
- начислен ЕСН от оплаты труда, связанной с изготовлением визитных карточек для ООО "Астерикс";
- Дт 20-3-002 "Изготовление визитных карточек для ЗАО "Сфера" Кт 69 - 53,40 руб. ((100+50) х 35,6%)
- начислен ЕСН от оплаты труда, связанной с изготовлением визитных карточек для ЗАО "Сфера";
- Дт 20-2-001 "Тиражирование бланков на ризографе для ЗАО "Рубин" Кт 70 - 10,68 руб. (30 х 35,6%)
- начислен ЕСН с оплаты труда за тиражирование бланков на ризографе для ЗАО "Рубин";
- Дт 20-2-002 "Тиражирование бланков на ризографе для ОАО "Арго" Кт 70 - 53,40 руб. (150 х 35,6%)
- начислен ЕСН с оплаты труда за тиражирование бланков на ризографе для ОАО "Арго";
- Дт 20-2-003 "Тиражирование бланков на ризографе для ООО "Артемида" Кт 70 - 106,80 руб. (300 х 35,6%)
- начислен ЕСН с оплаты труда за тиражирование бланков на ризографе для ООО "Артемида".
В результате получаем следующие суммы прямых расходов по каждому заказу:
- заказ 3/001 для ООО "Астерикс" - 659,34 руб.;
- заказ 3/002 для ЗАО "Сфера" - 283,40 руб.;
- заказ 2/001 для ЗАО "Рубин" - 140,68 руб.;
- заказ 2/002 для ОАО "Арго" - 703,40 руб.;
- заказ 2/003 для ООО "Артемида" - 1 406,80 руб.
Как учитывать и распределять косвенные расходы при позаказном калькулировании?
Помимо прямых расходов, которые можно прямо, непосредственно и экономично относить на конкретные
виды продукции (например, расход основных материалов, оплата труда рабочих, занятых производством
продукции, ЕСН и прочие обязательные отчисления от оплаты труда вышеуказанных рабочих), существует
множество других видов расходов, которые предприятию необходимо включать для своей деятельности, но
которые невозможно напрямую включить в себестоимость конкретного вида продукции. Такие расходы
получили название косвенных.
В международной практике в производственную себестоимость продукции, по которой она может
отражаться в бухгалтерском балансе (если останется нереализованной на конец отчетного периода),
включаются исключительно производственные издержки. Поэтому под распределение из всех косвенных
расходов попадают только производственные.
В отечественном учете наиболее близким эквивалентом производственных косвенных расходов являются
общепроизводственные расходы, традиционно собираемые на дебете счета 25. Конкретно к ним относятся:
амортизация производственного оборудования, зданий цехов, расходы на их содержание, оплата труда
вспомогательных рабочих (например, наладчиков) и управленческого персонала цеха (начальник цеха,
мастера, контролер, бухгалтер и т.д.) с ЕСН по ним, расходы по страхованию цехового оборудования и
помещений и т.д.
Распределение производится пропорционально избранной предприятием базе, которой может быть:
- расход основных материалов на каждый вид изделия (по количеству или по стоимости);
- человеко-часы работы производственных рабочих по изготовлению изделий;
- машино-часы работы оборудования в связи с изготовлением изделий;
- оплата труда производственных рабочих за изготовление изделий;
- сумма прямых затрат по каждому изделию и т.д.
Чаще всего за базу распределения на практике принимается прямая оплата труда производственных рабочих
(считается, что данный показатель наиболее адекватно отражает вклад предприятия в создание прибавочной
стоимости продукта и наиболее точно соответствует фактическому времени эксплуатации оборудования при
изготовлении различных видов изделий), хотя не возбраняется применение иных баз.
На самом деле выбор базы распределения - это весьма важный вопрос, ибо конкретная сумма косвенных
расходов, относимая на каждый вид продукции, будет различной при разных базах распределения.
Для расчета сумм общепроизводственных расходов, относимых на конкретный вид продукции, необходимо
сделать следующее:
1) исчислить базу распределения - отдельные суммы, отражающие величину показателя, избранного в
качестве базы, по каждому виду изделий, а также общую сумму по всем изделиям;
2) исчислить сумму общепроизводственных расходов, подлежащих распределению, путем суммирования
всех затрат, собранных по дебету счета 25;
3) произвести расчет коэффициента распределения общепроизводственных расходов путем деления
соответствующей суммы общепроизводственных расходов на суммарную базу распределения;
4) исчислить суммы общепроизводственных расходов, относимые на каждый вид продукции, путем
умножения соответствующего коэффициента на сумму базы распределения, исчисленную отдельно для
каждого из видов продукции.
Пример 4. Полиграфическое предприятие "Печатник" (см. пример 3) приняло в качестве базы распределения
общую сумму прямых производственных затрат. В течение рассматриваемого месяца были понесены
следующие общепроизводственные расходы:
- амортизация производственного оборудования (компьютеры, принтер, ризограф, ксерокс и т.д.) - 2 000
руб.;
- арендная плата за производственное помещение - 3 000 руб.;
- оплата труда старшего мастера - 1 000 руб.; - ЕСН с оплаты труда - 356 руб.
Бухгалтер полиграфического предприятия "Печатник" составит следующие проводки и расчеты по
отражению общепроизводственных расходов: - Дт 25 Кт 02 - 2 000 руб.
- начислена амортизация производственного оборудования;
- Дт 25 Кт 76 - 3 000 руб.
- начислена арендная плата за производственное помещение;
- Дт 25 Кт 70 - 1 000 руб.
- начислена оплата труда старшего мастера;
- Дт 25 Кт 69 - 356 руб.
- начислен ЕСН с оплаты труда.
Итоговая сумма общепроизводственных расходов, подлежащая распределению между заказами,
представляет собой дебетовый оборот счета 25 за месяц и в нашем случае составляет 6 356 руб.
Базой распределения являются суммы дебетового оборота соответствующих аналитических счетов к счету
20, сформированные к настоящему моменту (пока там собраны только прямые затраты) - мы рассчитали их
в примере 3:
- заказ 3/001 для ООО "Астерикс" - 659,34 руб.;
- заказ 3/002 для ЗАО "Сфера" - 283,40 руб.;
- заказ 2/001 для ЗАО "Рубин" - 140,68 руб.;
- заказ 2/002 для ОАО "Арго" - 703,40 руб.;
- заказ 2/003 для ООО "Артемида" - 1 406,80 руб.
- ИТОГО база распределения - 3 193,62 руб.
Коэффициент распределения общепроизводственных расходов исчисляем делением общей суммы
общепроизводственных расходов на суммарную базу, т.е. 6 356 : 3 193,62 = 1,99.
Таким образом, на каждый заказ необходимо отнести следующую сумму общепроизводственных расходов:
- заказ 3/001 для ООО "Астерикс" - 659,34 руб. х 1,99 = 1 312 руб.;
- заказ 3/002 для ЗАО "Сфера" - 283,40 руб. х 1,99 = 564 руб.;
- заказ 2/001 для ЗАО "Рубин" - 140,68 руб. х 1,99 = 280 руб.;
- заказ 2/002 для ОАО "Арго" - 703,40 руб. х 1,99 = 1 400 руб.;
- заказ 2/003 для ООО "Артемида" - 1 406,80 руб. х 1,99 = 2 800 руб.
При распределении расходов бухгалтер записывает соответствующие суммы в соответствующие карточки
аналитического учета затрат по заказам и составляет проводки:
- Дт 20-3-001 "Изготовление визитных карточек для ООО "Астерикс" Кт 25 - 1 312 руб.
- включена часть общепроизводственных расходов в себестоимость заказа на изготовление визитных
карточек для ООО "Астерикс";
- Дт 20-3-002 "Изготовление визитных карточек для ЗАО "Сфера" Кт 25 - 564 руб.
- включена часть общепроизводственных расходов в себестоимость заказа на изготовление визитных
карточек для ЗАО "Сфера";
- Дт 20-2-001 "Тиражирование бланков на ризографе для ЗАО "Рубин" Кт 25 - 280 руб.
- включена часть общепроизводственных расходов в себестоимость заказа на тиражирование бланков на
ризографе для ЗАО "Рубин";
- Дт 20-2-002 "Тиражирование бланков на ризографе для ОАО "Арго" Кт 25 - 1 400 руб.
- включена часть общепроизводственных расходов в себестоимость заказа на тиражирование бланков на
ризографе для ОАО "Арго";
- Дт 20-2-003 "Тиражирование бланков на ризографе для ООО "Артемида" Кт 25 - 2 800 руб.
- включена часть общепроизводственных расходов в себестоимость заказа на тиражирование бланков на
ризографе для ООО "Артемида".
В итоге производственная себестоимость каждого заказа, собранная в соответствующих карточках,
составляет:
- заказ 3/001 для ООО "Астерикс" - 659,34 руб. + +1 312 руб. = 1 971,34 руб.;
- заказ 3/002 для ЗАО "Сфера" - 283,40 руб. + 564 руб. = 847,40 руб.;
- заказ 2/001 для ЗАО "Рубин" - 140,68 руб. + 280 руб. = 420,68 руб.;
- заказ 2/002 для ОАО "Арго" - 703,40 руб. + 1 400 руб. = 2 103,40 руб.;
- заказ 2/003 для ООО "Артемида" - 1 406,80 руб. + + 2 800 руб. = 4 206,80 руб.
В российской практике в себестоимость единицы продукции помимо общепроизводственных могут также
включаться общехозяйственные расходы, собираемые на счете 26 и распределяемые по аналитическим
счетам счета 20 аналогично общепроизводственным. В настоящее время альтернативным вариантом
является списание общехозяйственных расходов непосредственно на счет 90 "Продажи" - т.е. каждая
организация имеет право выбрать один из способов списания общехозяйственных расходов, зафиксировав
его в учетной политике.
В международной же практике общехозяйственные расходы (обычно их называют "общие и
административные") всегда списываются на уменьшение финансового результата отчетного периода, т.е. на
счет "Продажи".
Более того, в международной практике управленческого учета существует иной подход к распределению
общепроизводственных расходов, не закрепленный в настоящее время в российских нормативных актах по
бухгалтерскому учету. Смысл данного подхода заключается в следующем: основной проблемой позаказного
метода является необходимость назвать клиенту цену - стоимость выполнения заказа - до того, как
предприятие определит фактические затраты на его изготовление, поэтому необходимо ввести условное
значение коэффициента распределения косвенных расходов с целью приближенного определения стоимости
работ по заказу. В западной системе учета такое условное значение получило название "бюджетная ставка
накладных расходов" или "предварительный норматив распределения ожидаемых косвенных расходов".
Исчисляется она следующим образом:
1) оцениваются косвенные расходы предстоящего периода с учетом всех факторов (ожидаемых тарифов на
электроэнергию и коммунальные услуги, стоимость арендной платы и т.д.);
2) выбирается база для распределения косвенных расходов между отдельными заказами (например, прямая
оплата труда производственных рабочих), и прогнозируется ее величина на предстоящий период;
3) рассчитывается бюджетная ставка (предварительный норматив) путем деления суммы прогнозируемых
косвенных расходов на ожидаемую величину базы распределения.
Пример 5. Ожидаемая сумма косвенных общепроизводственных расходов фирмы "Конкорд" на
предстоящий месяц составляет 62 500 руб., в том числе:
- амортизация оборудования 2 500 руб.,
- арендная плата за производственные помещения 20 000 руб.,
- потребление электроэнергии и коммунальные платежи 10 000 руб.,
- заработная плата цехового персонала с необходимыми отчислениями 30 000 руб.
В качестве базы распределения косвенных расходов на предприятии выбрана заработная плата основных
производственных рабочих. В настоящее время в производстве занято 20 чел. Часовая ставка оплаты труда
рабочего составляет 10 руб. В течение месяца в среднем будет отработано 167 ч. Следовательно, суммарная
база распределения составляет:
20 чел. х 167 ч х 10 руб. = 3 340 чел. ч х 10 руб. = 33 400 руб.
Таким образом, бюджетная ставка распределения косвенных расходов составляет:
62 500 руб. : 33 400 руб. = 1,87.
Используется данная ставка не только для планирования, но и для текущего учета затрат: включая в
себестоимость заказа (внося в карточку) соответствующий прямой расход, бухгалтер вписывает и косвенные
расходы исходя их суммы прямого расхода, умноженной на исчисленный ранее коэффициент.Пример 6. В
течение месяца фирма "Конкорд" (см. пример 5) получила 30 заказов, на выполнение которых у рабочих
ушло по 110 чел. ч и, следовательно, начислена заработная плата в размере 1 100 руб. (110 чел. ч х 10 руб.)
на каждый заказ, или 33 000 руб. по всем заказам.
Одновременно с начислением заработной платы по каждому заказу бухгалтер включает в , его
себестоимость косвенные расходы из расчета 1,87 руб. на каждый рубль заработной платы, т.е. 1 100 x l,87 =
2057 руб.
В конце месяца бухгалтер получил 2 057 руб. х 30 заказов = 61 710 руб. распределенных (включенных в
себестоимость заказов) косвенных общепроизводственных расходов.
Очевидно, что фактическая сумма косвенных общепроизводственных расходов при подведении итогов за
отчетный период может не совпасть (и чаще всего не совпадает) с суммой косвенных расходов, включенных
в себестоимость заказов согласно расчетной ставке. В этом случае возникающая разница списывается
следующим образом:
- если наблюдается небольшое недовключение расходов (фактические расходы немного выше
распределенных), разница списывается с кредита счета "Общепроизводственные расходы" на уменьшение
финансового результата (в дебет счета "Продажи" , т.е. в России была бы составлена проводка Дт 90 Кт 25);
- если наблюдается небольшое перевключение (излишнее включение) расходов, т.е. фактические расходы
несколько меньше распределенных, разница должна увеличить финансовый результат (в России была бы
сделана сторнировочная запись на сумму разницы проводкой Дт 90 Кт 25, однако в западных системах
учета, где метод красного сторно применяется далеко не всегда, может быть составлена обратная проводка
типа Дт 25 Кт 90 обычной записью - это можно назвать "метод черного сторно");
- если разница существенна, в некоторых странах для получения наиболее точных и достоверных
результатов необходимо осуществить перераспределение общепроизводственных расходов исходя из их
фактической суммы и фактической базы распределения (т.е. включенные ранее расходы сторнируются, и
составляется новая проводка Дт 20 Кт 25 по аналитическим счетам на счете 20).
В целом идея списания разницы на уменьшение финансового результата с экономической точки зрения
подкрепляется тем, что ее возникновение связано с изменением (уменьшением или увеличением) объема
производства (а, следовательно, и базы распределения, за которую в любом случае берутся какие-то прямые
расходы), т.е. вызвано объективными причинами, а потому ее следует рассматривать не как негативный
фактор "перерасход" или благоприятный фактор "экономия" , а как объективное следствие изменения
уровня деловой активности предприятия.
Пример 7. В примере 6 бухгалтер в течение месяца включил в себестоимость заказов в соответствии с
рассчитанной заранее бюджетной ставкой распределения косвенных расходов общепроизводственные
расходы на сумму 61 710 руб. Предположим, что фактическая сумма общепроизводственных расходов
совпала с плановой и составила 62 500 руб. (см. пример 5).
В этом случае налицо недораспределение расходов в сумме 62 500 руб. - 61 710 руб. = 790 руб. Поскольку
данная сумма является несущественной (всего лишь 1,26% от фактической суммы общепроизводственных
расходов), ее можно списать на уменьшение финансового результата отчетного месяца.
За критерий "существенности" для распределения расходов по заказам в Российской Федерации можно
взять 5%, т.е. если отклонение составило более 5% от фактической суммы расходов, оно признается
существенным и должно быть перераспределено по заказам - этот норматив вытекает из п. 18.1. ПБУ 9/99
"Доходы организации" и п. 21.1 ПБУ 10/99 "Расходы организации".
Пример 8. Воспользуемся условиями примера 7, изменив фактический размер общепроизводственных
расходов. Допустим, из-за роста цен на электроэнергию и повышения арендной платы фактическая сумма
общепроизводственных расходов составила 66 000 руб.
В этом случае налицо недораспределение расходов в сумме 66 000 руб. - 61 710 руб. = 4 290 руб. Поскольку
данная сумма является существенной (6,5% от фактической суммы общепроизводственных расходов), ее
следует распределить между заказами, т.е. довключить в себестоимость каждого заказа.
Поскольку заказов было 30 и затраты на оплату труда по ним одинаковы, в нашем случае можно разделить
сумму отклонения на 30, т.е. необходимо увеличить себестоимость каждого заказа на 4 290 руб. : 30 = 143
руб.
Если же база по отдельным заказам различна, можно сделать следующее: разделить сумму разницы на
общую фактическую базу, т.е. 42 90 руб. : 33 000 руб. = 0,13 (см. пример 6); умножить базу по каждому из
заказов на полученный фактический коэффициент распределения разницы, т.е. 1 100 х 0,13 = 143 руб.
Отметим, что использование подобного метода в российской практике (в частности, составление проводки
Дт 90 Кт 25) не предусмотрено, хотя в аналитическом учете применение данного метода вполне возможно например, путем выделения на счете 25 следующих субсчетов:
- 25-1 "Фактически понесенные общепроизводственные расходы" - для сбора расходов по дебету счета;
- 25-2 "Распределенные по видам продукции общепроизводственные расходы" - для отражения по кредиту
данного субсчета расходов, включенных в себестоимость конкретных заказов исходя из бюджетной ставки
распределения;
- 25-3 "Разница между фактическими и распределенными общепроизводственными расходами" - для
списания (довключения по кредиту данного субсчета или изъятия со счета 20 путем сторнирования по
кредиту данного субсчета) недовключенных или излишне включенных общепроизводственных расходов.
В итоге сальдо синтетический счет 25 иметь не будет, а бухгалтер получит подробную информацию о
распределенных расходах и отклонениях, а также систему учета, приближенную к используемой в
международной практике и тем не менее построенную на основе российского Плана счетов.
Как отражается выпуск продукции и ее реализация при позаказном калькулировании?
Как правило, выпускаемая предприятием продукция приходуется на склады. Схема движения товарноматериальных ценностей (ТМЦ) при позаказной калькуляции себестоимости показана на рисунке.
Для учета готовой продукции предназначен счет 43 "Готовая продукция" , к которому в случае позаказной
калькуляции открываются субсчета и аналитические счета в том же порядке, что и к счету 20.
Пример 9. Полиграфическое предприятие "Печатник" (см. пример 1) оказывает услуги по тиражированию
бланков, изготовлению визитных карточек, изготовлению плакатов, календариков, печати газет, журналов,
брошюр и книг. Бухгалтер предприятия открывает следующие субсчета к счету 43 "Готовая продукция":
- 43-1 "Ксерокопии";
- 43-2 "Копии, сделанные на ризографе";
- 43-3 "Визитные карточки";
- 43-4 "Плакаты";
- 43-5 "Календарики";
- 43-6 "Периодические издания";
- 43-7 "Книги".
При выпуске продукции по заказам (см. пример 3) будут открыты следующие аналитические счета:
- 43-3-001 "Визитные карточки по заказу N 3/001 для ООО "Астерикс";
- 43-3-002 "Визитные карточки по заказу N 3/002 для ЗАО "Сфера";
- 43-2-001 "Копии на ризографе по заказу N 2/001 для ЗАО "Рубин";
- 43-2-002 "Копии на ризографе по заказу N 2/002 для ОАО "Арго";
- 43-2-003 "Копии на ризографе по заказу N 2/003 для ООО "Артемида".
При позаказном методе калькулирования продукция приходуется на счет 43 по мере ее готовности исходя из
фактической себестоимости, определенной в карточке заказа (на аналитическом счете к счету 20).
Пример 10. В соответствии с условиями примера 4 бухгалтер ПП "Печатник" должен оприходовать
выпущенную готовую продукцию, фактическая производственная себестоимость которой составляет:
- заказ 3/001 для ООО "Астерикс" - 1 971,34 руб.;
- заказ 3/002 для ЗАО "Сфера" - 847,40 руб.;
- заказ 2/001 для ЗАО "Рубин" - 420,68 руб.;
- заказ 2/002 для ОАО "Арго" - 2 103,40 руб.;
- заказ 2/003 для ООО "Артемида" - 4 206,80 руб.
При этом бухгалтер составит следующие проводки:
- Дт 43-3-001 "Визитные карточки по заказу N 3/001 для ООО "Астерикс" Кт 20-3-001 "Изготовление
визитных карточек для ООО "Астерикс" - 1 971,34 руб.
- оприходованы визитные карточки, изготовленные для ООО "Астерикс";
- Дт 43-3-002 "Визитные карточки по заказу N 3/002 для ЗАО "Сфера" Кт 20-3-002 "Изготовление визитных
карточек для ЗАО "Сфера" - 847,40 руб.
- оприходованы визитные карточки, изготовленные для ЗАО "Сфера";
- Дт 43-2-001 "Копии на ризографе по заказу N 2/001 для ЗАО "Рубин" Кт 20-2-001 "Тиражирование бланков
на ризографе для ЗАО "Рубин" - 420,68 руб.
- оприходованы копии, сделанные на ризографе для ЗАО "Рубин";
- Дт 43-2-002 "Копии на ризографе по заказу N 2/002 для ОАО "Арго" Кт 20-2-002 "Тиражирование бланков
на ризографе для ОАО "Арго" - 2 103,40 руб.
- оприходованы копии, сделанные на ризографе для ОАО "Арго";
- Дт 43-2-003 "Копии на ризографе по заказу N 2/003 для ООО "Артемида" Кт 20-2-003 "Тиражирование
бланков на ризографе для ООО "Артемида" - 4 206,80 руб.
- оприходованы копии, сделанные на ризографе для ООО "Артемида".
Расчет себестоимости единицы продукции при позаказном методе производят по мере выпуска продукции
(сдачи работ, услуг) по данному заказу при закрытии карточки заказа (т.е. при списании продукции со счета
20 на счет 43) путем деления суммы затрат, собранных при выполнении данного заказа, на количество
продукции, выпущенной по данному заказу.
Пример 11. По данным примеров 3 и 10 исчислим себестоимость единицы продукции по каждому из
заказов:
- заказ 3/001 на изготовление ламинированных визитных карточек для ООО "Астерикс" - сумма расходов 1
971,34 руб., количество визитных карточек 300 шт., следовательно, себестоимость одной карточки 1 971,34
руб. : 300 я 6,57 руб.;
- заказ 3/002 на изготовление визитных карточек для ЗАО "Сфера" - сумма расходов 847,40 руб., количество
визитных карточек 200 шт., следовательно, себестоимость одной карточки 847,40 руб.200 " 4,24 руб.;
- заказ 2/001 на тиражирование бланков на ризографе для ЗАО "Рубин" - 420,68 руб., количество копий 1 000
шт., следовательно, себестоимость одной копии равна 420,68 руб. : : 1 000 " 0,42 руб.;
- заказ 2/002 на тиражирование бланков на ризографе для ОАО "Арго" - 2 103,40 руб. количество копий 5000
шт., следовательно, себестоимость одной копии получается равной 2 103,40 руб. : 5 000 * 0,42 руб.;
- заказ 2/003 на тиражирование бланков на ризографе для ООО "Артемида" - 4 206,80 руб. количество копий
10 000 шт., следовательно, себестоимость одной копии составит 42 06,80 руб. : 10 000 ~ 0,42 руб.
Реализация продукции (работ, услуг) при позаказном методе отражается в общем порядке с использованием
счета 90 "Продажи" , при этом целесообразно открыть к счету 90 субсчета и аналитические счета,
аналогичные субсчетам и аналитическим счетам счета 43, поскольку это позволит выявлять прибыль от
выполнения каждого из заказов. Планом счетов предусмотрено выделение таких субсчетов счета 90, как 901 "Выручка" , 90-2 "Себестоимость продаж" и т.д., что вполне оправданно при составлении формы N 2
бухгалтерской отчетности (Отчета о прибылях и убытках). Поэтому возможно построение системы
комбинированного аналитического учета, удовлетворяющего и требованиям составления финансовой
отчетности, и потребностям внутреннего управления организации.
Пример 12. В полиграфическом предприятии "Печатник" (см. примеры 1 - 4, 10 - 11) рекомендуется за
субсчета первого порядка взять те, которые рекомендованы в Плане счетов ("Выручка" , "Себестоимость
продаж" и т.д.) и открыть следующие субсчета второго порядка к счету 90 "Продажи":
- 90-1,2,3,... -1 "Продажа изготовленных по заказу клиента ксерокопий";
- 90-1,2,3,... -2 "Продажа копий, сделанных по заказу клиента на ризографе";
- 90-1,2,3,... -3 "Продажа изготовленных по заказу клиента визитных карточек";
- 90-1,2,3,... -4 "Продажа изготовленных по заказу клиента плакатов";
- 90-1,2,3,... -5 "Продажа изготовленных по заказу клиента календариков";
- 90-1,2,3,... -6 "Продажа отпечатанных по заказу клиента периодических изданий";
- 90-1,2,3,... -7 "Продажа отпечатанных по заказу клиента книг".
При выпуске продукции по заказам (см. пример 3) будут открыты следующие аналитические счета:
- 90-1,2,3,... -3-001 "Продажа визитных карточек по заказу N 3/001 для ООО "Астерикс";
- 90-1,2,3,... -3-002 "Визитные карточки по заказу N 3/002 для ЗАО "Сфера";
- 90-1,2,3,... -2-001 "Продажа копий, изготовленных на ризографе по заказу N 2/001 для ЗАО "Рубин";
- 90-1,2,3,... -2-002 "Продажа копий, изготовленных на ризографе по заказу N 2/002 для ОАО "Арго";
- 90-1,2,3,... -2-003 "Продажа копий, изготовленных на ризографе по заказу N 2/003 для ООО "Артемида".
Выручка, получаемая от реализации выполненных заказов, отражается по кредиту счета 90 на субсчете 1 и
соответствующем аналитическом счете, производственная себестоимость заказа - по дебету счета 90 на
субсчете 2, налоги, связанные с реализацией, - также по дебету счета 90 на соответствующих субсчетах.
Кроме того, по дебету счета 90 могут быть отражены общехозяйственные расходы (если организация
приняла решение не включать их в производственную себестоимость, а списывать как периодические на
уменьшение финансового результата), расходы на продажу и иные расходы. Финансовый результат
(прибыль или убыток) списывается с субсчета 90-9 на счет 99.
Пример 13. Продолжим рассмотрение сквозного примера (см. примеры 3 - 4, 10 - 11), дополнив его
следующими условиями:
- цена изготовления 1 ламинированной визитной карточки (с разработкой макета дизайнером ПП
"Печатник") составляет 10 руб.;
- цена изготовления 1 неламинированной визитной карточки (с разработкой макета дизайнером ПП
"Печатник") составляет 5 руб.;
- стоимость тиражирования бланков на ризографе составляет 50 коп. за одну копию.
Для упрощения предположим, что никакие налоги уплачивать не нужно и общепроизводственных расходов,
как и расходов на продажу, предприятие в отчетном периоде не понесло, а оплата за выполнение заказов
была внесена наличными в кассу ПП "Печатник".
В этом случае при отражении реализации выполненных заказов клиентам бухгалтер ПП "Печатник"
составит следующие бухгалтерские проводки:
- Дт 62 Кт 90-1-3-001 "Выручка от продажи изготовленных по заказу N 3/001 для ООО "Астерикс" визитных
карточек" - 3 000 руб. (10 руб. х 300)
- отражена выручка от исполнения заказа на изготовление визитных карточек для ООО "Астерикс" при их
передаче заказчику (с одновременным отражением задолженности заказчика);
- Дт 90-2-3-001 "Себестоимость изготовленных по заказу N 3/001 для ООО "Астерикс" визитных карточек"
Кт 43-3-001 "Визитные карточки по заказу N 3/001 для ООО "Астерикс" - 1 971,34 руб.
- списана производственная себестоимость визитных карточек, изготовленных для ООО "Астерикс" , при их
передаче заказчику;
- Дт 62 Кт 90-1-3-002 "Выручка от продажи изготовленных по заказу N 3/002 для ЗАО "Сфера" визитных
карточек" - 1 000 руб. (5 руб. х 200)
- отражена выручка от исполнения заказа на изготовление визитных карточек ЗАО "Сфера" при их передаче
заказчику (с одновременным отражением задолженности заказчика);
- Дт 90-2-3-001 "Себестоимость изготовленных по заказу N 3/001 для ЗАО "Сфера" визитных карточек" Кт
43-3-002 "Визитные карточки по заказу N 3/002 для ЗАО "Сфера" - 847,40 руб.
- списана производственная себестоимость визитных карточек, изготовленных для ЗАО "Сфера" , при их
передаче заказчику;
- Дт 62 Кт 90-1-2-001 "Выручка от продажи изготовленных по заказу N 2/001 для ЗАО "Рубин" копий на
ризографе" - 500 руб. (0,50 руб. х 1 000)
- отражена выручка от исполнения заказа на тиражирование на ризографе материалов для ЗАО "Рубин" при
их передаче заказчику (с одновременным отражением задолженности заказчика);
- Дт 90-2-2-001 "Себестоимость изготовленных по заказу N 2/001 для ЗАО "Рубин" копий на ризографе" Кт
43-2-001 "Копии на ризографе по заказу N 2/001 для ЗАО "Рубин" - 420,68 руб.
- списана производственная себестоимость копий, сделанных на ризографе для ЗАО "Рубин";
- Дт 62 Кт 90-1-2-002 "Выручка от продажи изготовленных по заказу N 2/002 для ОАО "Арго" копий на
ризографе" - 2 500 руб. (0,50 руб. х 5 000)
- отражена выручка от исполнения заказа на тиражирование на ризографе материалов для ОАО "Арго" при
их передаче заказчику (с одновременным отражением задолженности заказчика);
- Дт 90-2-2-002 "Себестоимость изготовленных по заказу N 2/002 для ОАО "Арго" копий на ризографе" Кт
43-2-002 "Копии на ризографе по заказу N 2/002 для ОАО "Арго" - 2 103,40 руб.
- списана производственная себестоимость копий, сделанных на ризографе для ОАО "Арго";
- Дт 62 Кт 90-1-2-003 "Выручка от продажи изготовленных по заказу N 2/003 для ООО "Артемида" копий на
ризографе" - 5 000 руб. (0,50 руб. х 10 000)
- отражена выручка от исполнения заказа на тиражирование на ризографе материалов для ООО "Артемида"
при их передаче заказчику (с одновременным отражением задолженности заказчика);
- Дт 90-2-2-003 "Себестоимость изготовленных по заказу N 2/003 для ООО "Артемида" копий на ризографе"
Кт 43-2-003 "Копии на ризографе по заказу N 2/003 для ООО "Артемида" - 4 206,80 руб.
- списана производственная себестоимость копий, сделанных на ризографе для ООО "Артемида";
- Дт 50 Кт 62 - 12 000 руб.
- получена в кассу наличная выручка от заказчиков (в общей сумме);
- Дт 90-9-3-001 "Прибыль по заказу N 3/001 на изготовление визитных карточек для ООО "Астерикс" Кт 99 1 028,66 руб. (исчисляется как разница между кредитовыми оборотами по аналитическим счетам к счету 90,
оканчивающимся на 3-001 и дебетовыми оборотами по аналитическим счетам к счету 90, также
оканчивающимся на 3-001)
- выявлена прибыль от исполнения заказа N 3/001 на изготовление ламинированых визитных карточек для
ООО "Астерикс";
- Дт 90-9-3-002 "Прибыль по заказу N 3/002 на изготовление визитных карточек для ЗАО "Сфера" Кт 99 152,60 руб.
- выявлена прибыль от исполнения заказа N 3/002 на изготовление неламинированых визитных карточек для
ЗАО "Сфера";
- Дт 90-9-2-001 "Прибыль по заказу N 2/001 на изготовление копий на ризографе для ЗАО "Рубин" Кт 99 79,32 руб.
- выявлена прибыль от исполнения заказа N 2/001 на изготовление копий на ризографе для ЗАО "Рубин";
- Дт 90-9-2-002 "Прибыль по заказу N 2/002 на изготовление визитных карточек для ОАО "Арго" Кт 99 396,60 руб.
- выявлена прибыль от исполнения заказа N 2/002 на изготовление копий на ризографе для ОАО "Арго";
- Дт 90-9-2-003 "Прибыль по заказу N 2/003 на изготовление визитных карточек для ООО "Артемида" Кт 99
- 793,20 руб.
- выявлена прибыль от исполнения заказа N 3/001 на изготовление копий на ризографе для ООО
"Артемида".
Таким образом, получаем следующую информацию:
1. Суммарная выручка от реализации за период может быть исчислена как сумма по субсчетам 90-1, в
нашем случае она составляет 12 000 руб.
2. Суммарная производственная себестоимость по всем заказам, выполненным и реализованным за
отчетный период, исчисляется как сумма по субсчетам 90-2, в нашем случае получаем 9 549,62 руб.
3. Общий финансовый результат от реализации за отчетный период может быть получен суммированием
оборотов по субсчету 90-9. Получаем 2 450,38 руб. Аналогичная сумма должна быть получена при
вычитании из выручки производственной себестоимости. Проверим: 12 000 руб. - 9 549,62 руб.2 450,38 руб.;
4. Информация о финансовом результате от реализации продукции по каждому заказу может быть получена
при рассмотрении оборотов по аналитическим счетам к субсчету 90-9 (последние 5 проводок). В частности,
можно сделать вывод, что наибольшая прибыль в нашем примере была получена от выполнения заказа на
изготовление ламинированных визитных карточек.
Кроме того, Планом счетов предусмотрена возможность применения счета 40 для учета выпуска продукции.
При этом в течение отчетного периода продукция приходуется на счет 43 по нормативной (плановой)
себестоимости проводкой Дт 43 Кт 40, ее реализация отражается также по нормативной (плановой)
себестоимости проводкой Дт 90 Кт 43 с одновременным признанием выручки на кредите счета 90. В конце
отчетного периода, после распределения косвенных расходов, производится списание фактической
себестоимости продукции с кредита счета 20 в дебет счета 40, после чего возникающая на счете 40 разница
списывается непосредственно в дебет счета 90 дополнительной или сторнировочной записью.
Применение счета 40 целесообразно в том случае, если организация наряду с применением позаказного
метода учета затрат желает использовать нормативный метод учета (такая комбинация вполне возможна и
способствует еще большему повышению контроля за затратами). Субсчета и аналитические счета к счету 40
в таком случае открываются аналогично субсчетам и аналитическим счетам к счету 43.
***
(*) Статья впервые опубликована в журнале "Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии". - 2004. - N 2
(62).
Схема движения ТМЦ при позаказной калькуляции себестоимости