Какие расходы при расчете налога на прибыль признаются

Подготовлено на базе материалов БСС «Система Главбух»
Какие расходы при расчете налога на
прибыль признаются экономически
обоснованными
Е.Ю. Попова
государственный советник
налоговой службы РФ I ранга
Одним из условий признания расходов при расчете налога на прибыль является их экономическая
обоснованность (п. 1 ст. 252 НК РФ). Расходы, которые не соответствуют этому критерию, при
расчете налога на прибыль учесть нельзя.
Ситуация: как при расчете налога на прибыль применить термин «экономически оправданные
расходы»
Ни одна из отраслей права не содержит определения этого термина. Раньше расшифровку данного
понятия давал пункт 5 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового
кодекса РФ, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729. В нем
было указано, что под «экономически оправданными расходами следует понимать затраты,
обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и
обусловленные обычаями делового оборота». Однако приказом ФНС России от 21 апреля 2005 г.
№ САЭ-3-02/173 данные рекомендации были отменены.
Таким образом, на сегодняшний момент понятие «экономическая оправданность» является
оценочным. Анализ судебной практики позволяет выделить следующие критерии экономической
обоснованности расходов:
– наличие прямой взаимосвязи расходов с деятельностью, приносящей доход (см., например,
постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 28 апреля 2004 г. № Ф04/2234-465/А46-2004 и
Северо-Западного округа от 18 июня 2004 г. № А56-32759/03);
– направленность понесенных затрат на получение дохода, которая определяется результатом всей
хозяйственной деятельности учреждения, а не получением дохода в конкретном налоговом
периоде (определения ВАС РФ от 19 января 2009 г. № 17071/08, Конституционного суда РФ от
4 июня 2007 г. № 320-О-П, постановления ФАС Северо-Западного округа от 7 февраля 2005 г.
№ А26-7069/04-212 и от 2 августа 2004 г. № А56-1475/04, Восточно-Сибирского округа от
6 октября 2004 г. № А19-2575/04-33-Ф02-4074/04-С1);
– связь расходов с обязанностями учреждения, условиями договора или положениями закона (см.,
например, постановления ФАС Уральского округа от 27 октября 2004 г. № Ф09-4454/04-АК и
Северо-Западного округа от 2 августа 2004 г. № А56-1475/04);
– соразмерность и степень участия затрат в производственной деятельности (постановление ФАС
Волго-Вятского округа от 19 января 2004 г. № А11-4426/2003-К2-Е-1961);
– соответствие цен рыночному уровню (см., например, постановление ФАС Московского округа
от 28 июля 2005 г. № КА-А40/6950-05).
ФНС России предложила свои критерии оценки экономической обоснованности расходов при
расчете налога на прибыль. Они изложены в письме ФНС России от 27 апреля 2007 г. № ММ-602/356 для внутреннего пользования, положения которого налоговые инспекции будут
использовать в работе.
Во-первых, при расчете налога на прибыль можно признать любые обоснованные расходы. А не
только те, которые прямо названы в главе 25 Налогового кодекса РФ. Связано это с тем, что
перечень расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль, является открытым (подп. 49
п. 1 ст. 264, подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Во-вторых, расходы признаются обоснованными, если они связаны с деятельностью,
направленной на получение дохода (письмо Минфина России от 10 апреля 2008 г. № 03-0306/1/265). Такая направленность не означает, что от осуществления расходов учреждение должно
обязательно получить прибыль. Может быть получен и убыток. При этом убыточность должна
оцениваться не по отдельной операции, а в целом по конкретному виду деятельности учреждения.
Например, разовые продажи товаров по ценам ниже закупочных не свидетельствуют об
отсутствии экономической обоснованности затрат. Если же учреждение ведет торговлю в убыток
на систематической основе, в связи с чем этот вид деятельности нерентабелен, то расходы на
приобретение товаров могут быть признаны экономически необоснованными.
Обоснованность расходов, которые не связаны с конкретным видом деятельности, должна
оцениваться исходя из экономического эффекта от их совершения. Например, при определении
обоснованности расходов по совершенствованию управления учреждения налоговая инспекция
проанализирует, изменились ли ее экономические показатели. Если после проведенных
мероприятий показатели ухудшились, то это будет основанием проверки целесообразности
понесенных расходов.
В-третьих, расходы являются необоснованными, если они были совершены с единственной
целью – сэкономить налог на прибыль. То есть не должны учитываться при расчете налога на
прибыль расходы, которые были направлены не на получение дохода, а на получение
необоснованной налоговой выгоды в виде сэкономленного налога на прибыль. Критерии
признания налоговой выгоды необоснованной определены в постановлении Пленума ВАС РФ от
12 октября 2006 г. № 53.
«Главбух» советует
Чтобы при налогообложении прибыли учесть расходы, порядок отражения которых в
законодательстве не прописан, учреждение должно четко показать их экономическую
обоснованность. Заранее позаботьтесь об этом. Закрепите экономическую обоснованность тех или
иных расходов во внутренних документах учреждения (приказах, распоряжениях, должностных
инструкциях сотрудников и т. д.).
Например, приобретение для учреждения легко запоминающихся телефонных номеров оформите
приказом руководителя.
Ситуация: кто должен доказывать экономическую обоснованность расходов при расчете налога
на прибыль
Доказать, что расходы экономически необоснованны, должна налоговая инспекция. Это следует из
части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ. Такая точка зрения
подтверждается письмами Минфина России от 14 января 2011 г. № 03-03-06/1/13, от 31 августа
2007 г. № 03-03-06/1/629, определениями Конституционного суда РФ от 4 июня 2007 г. № 320-ОП, от 4 июня 2007 г. № 366-О-П, постановлениями Президиума ВАС РФ от 10 июля 2007 г.
№ 2236/07, Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53, а также окружной арбитражной
практикой (см., например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 8 июля 2009 г. № А17-
1225/2008, Западно-Сибирского округа от 17 января 2007 г. № Ф04-8761/2006(29841-А70-37), от
13 декабря 2006 г. № Ф04-8320/2006(29321-А27-6) и от 30 августа 2006 г. № Ф04-5380/2006(25724А27-33), Дальневосточного округа от 7 ноября 2007 г. № Ф03-А37/07-2/4346, ВосточноСибирского округа от 17 января 2007 г. № А19-14946/06-52-Ф02-7317/06-С1, Северо-Западного
округа от 31 октября 2007 г. № А56-49370/2006, от 30 августа 2007 г. № А42-5718/2006, от
28 декабря 2004 г. № А52/2702/2004/2 и Центрального округа от 14 ноября 2005 г. № А541258/2005-С3).
Внимание!
Есть примеры арбитражных решений, которые свидетельствуют о том, что учреждение должно
доказать обоснованность произведенных расходов (факт и размер затрат) (см., например,
постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 16 мая 2007 г. № Ф04-2797/2007(34036-А6740), от 17 октября 2007 г. № Ф04-7307/2007(39383-А46-26), Восточно-Сибирского округа от
22 февраля 2007 г. № А19-1558/06-52-Ф02-427/2007-С1, от 16 мая 2007 г. № А19-22298/06-5004АП-241/07-ФО2-2770/07, Московского округа от 31 января 2007 г. № КА-А40/13706-06,
Дальневосточного округа от 31 января 2007 г. № Ф03-А51/06-2/5262, Поволжского округа от
17 мая 2007 г. № А12-16837/06-С36, Северо-Западного округа от 9 апреля 2007 г. № А055024/2006-12).
Ситуация: признаются ли экономически оправданными косвенные расходы, связанные с
начальным этапом деятельности вновь созданного учреждения. Расходы понесены в периодах,
когда доходов у учреждения еще не было
Да, признаются (за исключением расходов, произведенных за счет средств целевого
финансирования (целевых поступлений)).
При расчете налога на прибыль учреждение вправе учесть документально подтвержденные
косвенные расходы, которые связаны с деятельностью, направленной на получение доходов, но
понесены в те периоды, когда доходов у учреждения еще не было.
Глава 25 Налогового кодекса РФ не основывается на принципе соответствия доходов и расходов.
Следовательно, при расчете налога на прибыль учреждение вправе учесть расходы в рамках
деятельности, приносящей доход, понесенные как в периоды получения доходов, так и в периоды,
в которых доходов не было. Главное условие – такая деятельность в целом направлена на
получение доходов. Даже если доходы будут получены в будущем. Поэтому, если учреждение
несет затраты (в рамках деятельности, приносящей доход), рассчитывая с их помощью в
дальнейшем получить выручку, такие расходы можно признать экономически обоснованными и
учесть при расчете налога на прибыль. Аналогичный вывод содержится в письмах Минфина
России от 21 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/279, от 11 февраля 2010 г. № 03-03-06/1/66, ФНС России
от 27 апреля 2007 г. № ММ-6-02/356. Такую же позицию занимают арбитражные суды
(см., например, постановления ФАС Московского округа от 31 марта 2010 г. № КА-А40/2740-10,
Поволжского округа от 27 августа 2009 г. № А57-3361/2009, Северо-Западного округа от 2 мая
2006 г. № А56-18791/2005, Волго-Вятского округа от 9 июня 2006 г. № А38-4713-12/2572005(12/7-2006), Уральского округа от 9 августа 2005 г. № Ф09-3333/05-С1).
Перечень прямых и косвенных расходов учреждение определяет самостоятельно (п. 1 ст. 318
НК РФ). Поэтому часть затрат, связанных с начальным этапом деятельности, приносящей доход,
вновь созданного учреждения (например, расходы на оплату труда управленческого персонала, на
аренду и содержание помещений, на услуги связи и т. п.), может быть учтена при расчете налога
на прибыль в составе косвенных расходов в том отчетном периоде, в котором эти затраты были
произведены (п. 2 ст. 318 НК РФ). Аналогичные разъяснения содержатся в письме ФНС России от
21 апреля 2011 г. № КЕ-4-3/6494.
Если по итогам налогового периода расходы, понесенные в рамках деятельности, приносящей
доход, привели к убытку, его сумму можно перенести на будущее (п. 1 ст. 283 НК РФ). Положения
пункта 1 статьи 283 Налогового кодекса РФ распространяются в том числе и на вновь созданные
учреждения. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 21 апреля
2010 г. № 03-03-06/1/279, от 18 июля 2008 г. № 03-03-06/1/414, от 10 апреля 2008 г. № 03-0306/1/265 и от 6 марта 2008 г. № 03-03-06/1/153.
Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль расходы на создание обособленного
подразделения (филиала, представительства)
Да, можно.
Для этого расходы, связанные с созданием обособленных подразделений (филиалов,
представительств), должны быть:
– экономически обоснованны;
– документально подтверждены.
Этого требует пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.
Расходы на создание обособленного подразделения признавайте по правилам, установленным
главой 25 Налогового кодекса РФ. Так, по помещению и оборудованию, купленному для филиала,
начисляйте амортизацию. А если помещение арендовано, то арендные платежи можно включить в
расходы по мере выставления арендодателем актов об оказании услуг (иных документов) (подп. 3
п. 7 ст. 272 НК РФ). Если учреждение применяет кассовый метод, услуги по аренде должны быть
не только оказаны, но и оплачены (п. 3 ст. 273 НК РФ).
При этом расходы, связанные с открытием обособленного подразделения, можно учесть при
расчете налога на прибыль независимо от того, когда оно начнет функционировать. Например,
помещение для филиала было арендовано с июля, а работать он начнет только в сентябре. В этом
случае аренду за июль и август можно списать на расходы, не дожидаясь сентября.
Аналогичной точки зрения придерживается Минфин России и налоговое ведомство (письма
Минфина России от 15 февраля 2007 г. № 03-03-06/2/26, УФНС России по г. Москве от 3 июля
2007 г. № 20-12/062179).
Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль расходы, которые не привели к
положительному результату (получению дохода, заключению договора, победе в конкурсе
(тендере) на заключение выгодного контракта)
Да, можно.
Одним из условий признания расходов при расчете налога на прибыль является их направленность
на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Именно направленность, а не условие о достижении
конкретного положительного результата. Таким образом, даже если какие-либо расходы
учреждения не привели к запланированному итогу (получению дохода, заключению договора),
они все равно могут быть учтены. Главное, чтобы были выполнены все остальные условия их
признания:
– затраты экономически обоснованны;
– затраты документально подтверждены.
Этого требует пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.
Например, если учреждение понесло представительские расходы, но по результатам переговоров
не был подписан договор, потраченные суммы можно признать в налоговой базе (в пределах
норм) (подп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ). Такой вывод подтверждает арбитражная практика (см.,
например, постановления ФАС Уральского округа от 23 декабря 2008 г. № Ф09-8529/08-С2, от
17 июня 2004 г. № Ф09-2441/04АК, Северо-Западного округа от 21 ноября 2005 г. № А441354/2005-15, Поволжского округа от 22–29 марта 2005 г. № А12-18384/04-С36).
В отношении расходов, связанных с участием в тендерных торгах или конкурсах, позиция
Минфина России неоднозначна. В некоторых письмах финансовое ведомство выступает против
уменьшения налогооблагаемой прибыли за счет расходов на участие в конкурсах (тендерах), не
давших положительного результата (письма Минфина России от 24 июля 2006 г. № 03-0304/2/179, от 21 января 2004 г. № 04-02-05/3/1). Речь идет о конкурсах, которые не связаны с
производственной деятельностью учреждения (например, конкурс на соискание международной
премии) и которые не приносят никакой экономической отдачи. И в том и в другом случае
Минфин России считает, что расходы на участие в таких мероприятиях не оправданы.
Однако при выполнении ряда условий Минфин России согласен с тем, что расходы на участие в
тендерах можно списать в уменьшение налогооблагаемой прибыли (письма от 16 января 2008 г.
№ 03-03-06/1/7, от 31 октября 2005 г. № 03-03-02/121, от 7 ноября 2005 г. № 03-11-04/2/109). Для
этого понесенные расходы должны:
– быть обязательным условием участия в тендере, в результате которого учреждение может
получить контракт;
– не возмещаться учреждению по окончании конкурса.
Следует отметить, что Налоговым кодексом РФ прямо предусмотрено включение в расчет налога
на прибыль некоторых затрат, не давших положительного результата, например отдельных видов
расходов на НИОКР (п. 2 ст. 262 НК РФ, письмо Минфина России от 24 декабря 2009 г. № 03-0305/251).
Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль расходы на оплату услуг кадровых
агентств по подбору персонала при отсутствии положительного результата
Нет, нельзя.
Расходы по подбору персонала, в том числе на оплату услуг кадровых агентств, можно учесть в
составе прочих расходов только при одном условии – учреждение фактически набрало
сотрудников (подп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ). В противном случае такие расходы нельзя
рассматривать как экономически обоснованные. Следовательно, уменьшать на них
налогооблагаемую прибыль нельзя (п. 1 ст. 252 НК РФ). Такой позиции придерживаются
контролирующие ведомства (письма Минфина России от 4 сентября 2008 г. № 03-03-06/1/504, от
1 июня 2006 г. № 03-03-04/1/497 и УФНС России по г. Москве от 22 марта 2005 г. № 20-12/19398).
«Главбух» советует
Есть аргументы, позволяющие учреждениям учесть при расчете налога на прибыль расходы по
подбору персонала (в т. ч. на оплату услуг кадровых агентств) при отсутствии положительного
результата. Они заключаются в следующем.
Налоговое законодательство не содержит прямых ограничений на признание расходов, не давших
положительного результата. Исключение из этого правила составляют расходы по освоению
природных ресурсов (п. 35 ст. 270 НК РФ).
Кроме того, расходы признаются экономически обоснованными, если они связаны с
деятельностью, направленной на получение дохода (абз 4. п. 1 ст. 252 НК РФ). Об эффективности
(положительном результате расходов) в Налоговом кодексе РФ не сказано (определение
Конституционного суда РФ от 4 июня 2007 г. № 320-О-П). Это подтверждает и налоговая служба.
В письме от 27 апреля 2007 г. № ММ-6-02/356 ФНС России предложила свои критерии оценки
экономической обоснованности расходов при расчете налога на прибыль. Данное письмо
налоговые инспекции разработали для внутреннего пользования.
Следовательно, занимаясь поиском персонала, учреждение преследует цель получить выгоду от
работы новых сотрудников. А значит, изначально такие расходы направлены на получение дохода.
Правильность данной точки зрения подтверждает и судебная практика. В постановлениях ФАС
Московского округа от 9 ноября 2007 г. № КА-А40/10001-07 и Поволжского округа от 22 мая
2007 г. № А55-29883/05-53 судьи указали, что затраты по подбору персонала относятся к прочим
расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом
Налоговый кодекс РФ не требует в качестве дополнительного условия для признания расходов
приема на работу кандидатов, которых предложило кадровое агентство.
Обоснованность расходов на оплату услуг по подбору персонала определяет не конечный
результат таких услуг, а сам факт их оказания, то есть реальная деятельность исполнителя,
направленная на поиск, отбор и предоставление кандидатур для заполнения вакансии. Если
учреждение не сочло возможным трудоустроить предложенную кандидатуру или если после
приема на работу сотрудник был уволен, то это не является основанием для признания таких
расходов экономически неоправданными. Такие выводы содержатся в определении ВАС РФ от
20 июня 2008 г. № 7520/08, постановлениях ФАС Уральского округа от 19 февраля 2008 г. № Ф09477/08-С2, Московского округа от 13 марта 2009 г. № КА-А40/1354-09.
А в постановлениях от 17 января 2006 г. № А74-2403/05-Ф02-6860/05-С1 и от 11 января 2006 г.
№ А10-4653/05-Ф02-6684/05-С1 ФАС Восточно-Сибирского округа указал, что оценка
экономической эффективности расходов не предусмотрена налоговым законодательством в
качестве критерия формирования налоговой базы. Спорные расходы соответствуют деятельности
учреждения, что уже свидетельствует об их экономической оправданности.
Снизить риски при проверке можно. Например, в договоре с кадровым агентством оговорите, что
за подбор персонала учреждение рассчитается только после зачисления кандидата в штат. Либо
укажите в договоре, что агентство, помимо услуг по подбору персонала, оказывает
информационные (предоставляет сведения об имеющихся кандидатурах) и консультационные
(например, предварительное тестирование соискателей) услуги. После того как услуги оказаны, в
акте приема-передачи и счете-фактуре будет отражено, что предоставлены именно
информационные (консультационные) услуги. Расходы по ним учтите при расчете налога на
прибыль в полном объеме (подп. 14, 15 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль расходы, связанные с оплатой услуг
по предоставлению персонала по договору аутсорсинга. В штате учреждения имеются
подразделения с аналогичными функциями
Однозначного ответа на этот вопрос законодательство не содержит.
При расчете налога на прибыль учреждение вправе учесть любые экономически оправданные
расходы, которые документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на
получение доходов. Это следует из положений пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.
Расходы на оплату услуг по договорам аутсорсинга могут быть признаны экономически
обоснованными, если привлечение дополнительного персонала (в т. ч. для выполнения функций,
возложенных на действующие подразделения учреждения) обусловлено объективными
причинами. Например, если в связи с нехваткой штатных сотрудников дополнительный персонал
привлекается учреждением с непрерывным производственным циклом. Такой вывод можно
сделать из письма Минфина России от 2 августа 2011 г. № 03-03-06/1/444.
В остальных случаях расходы на оплату услуг по договорам аутсорсинга признаются
экономически обоснованными, только если функции, выполняемые привлеченным персоналом, не
дублируют обязанности штатных подразделений учреждения. Об этом сказано в письмах
Минфина России от 5 апреля 2007 г. № 03-03-06/1/222, от 6 декабря 2006 г. № 03-03-04/2/257 и
ФНС России от 20 октября 2006 г. № 02-1-08/222. Разделяют такую позицию и некоторые
арбитражные суды (см., например, определение ВАС РФ от 21 августа 2007 г. № 9765/07,
постановления ФАС Северо-Западного округа от 21 мая 2007 г. № А42-5065/2006 и от 9 апреля
2007 г. № А05-5024/2006-12, Восточно-Сибирского округа от 27 декабря 2006 г. № А19-6451/0633-Ф02-6879/06-С1 и от 31 мая 2006 г. № А19-39593/05-51-Ф02-2541/06-С1, Западно-Сибирского
округа от 25 января 2006 г. № Ф04-3285/2005(19082-А27-15) и Поволжского округа от 13 сентября
2006 г. № А12-31539/05-С42).
«Главбух» советует
Есть аргументы, позволяющие учитывать расходы на оплату услуг по договору аутсорсинга при
расчете налога на прибыль. Даже если в штате учреждения есть подразделения с аналогичными
функциями. Они заключаются в следующем.
Законодательство не запрещает учреждениям привлекать персонал по договору аутсорсинга при
наличии штатного персонала (структурных подразделений) с аналогичными функциями.
Само по себе наличие штатных сотрудников, чьи обязанности совпадают с обязанностями, для
исполнения которых привлекается дополнительный персонал, не является основанием для того,
чтобы признать такие затраты экономически неоправданными. Налоговый кодекс РФ не содержит
норм, которые позволяли бы налоговым инспекциям оценивать экономическую обоснованность
расходов учреждения. Оценка целесообразности расходов на оплату тех или иных услуг находится
в исключительной компетенции учреждения. Такая позиция изложена в определении
Конституционного суда РФ от 4 июня 2007 г. № 320-О-П.
Поэтому если учреждение документально подтвердит расходы на привлечение персонала по
договору аутсорсинга, то оно вправе учесть их при расчете налога на прибыль. Такой вывод
подтверждает арбитражная практика (см., например, постановления Президиума ВАС РФ от
18 марта 2008 г. № 14616/07, определения ВАС РФ от 12 мая 2008 г. № 5971/08, от 30 января
2008 г. № 199/08, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 21 января 2008 г. № Ф04231/2008(681-А27-40), от 17 сентября 2007 г. № Ф04-6333/2007(38133-А27-15), от 12 марта 2007 г.
№ Ф04-1338/2007(32306-А46-26) и от 13 июня 2007 г. № Ф04-3766/2007(35114-А27-40),
Московского округа от 15 июля 2009 г. № КА-А40/6230-09, от 5 мая 2009 г. № КА-А40/3335-09,
Поволжского округа от 27 апреля 2007 г. № А55-11750/06-3 и от 16 марта 2007 г. № А57-10728/0625, Северо-Западного округа от 7 декабря 2007 г. № А66-2645/2007, от 7 сентября 2007 г. № А0510534/2006-26, от 19 июля 2007 г. № А56-35010/2006, от 14 февраля 2007 г. № А66-16934/2005,
Уральского округа от 13 декабря 2006 г. № Ф09-11058/06-С7, от 12 апреля 2006 г. № Ф09-2615/06С7 и Центрального округа от 23 июня 2006 г. № А64-10456/05-13).
Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль затраты на приобретение
газонокосилки. В производственной деятельности учреждения газонокосилка не используется
Однозначного ответа на этот вопрос законодательство не содержит. Официальная точка зрения по
этому поводу контролирующими ведомствами не высказывалась.
На практике налоговые инспекции возражают против включения в расчет налогооблагаемой
прибыли расходов на приобретение имущества, которое не используется в качестве средств труда.
Они считают такие затраты экономически необоснованными и не соответствующими критериям
статьи 252 Налогового кодекса РФ.
Однако в арбитражной практике есть примеры решений, которыми судьи признавали
правомерность уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль за счет расходов на
приобретение газонокосилок. Основанием для признания таких затрат служат положения
подпункта 6 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ.
Нормы этого подпункта позволяют включать в состав прочих расходов затраты на обеспечение
пожарной безопасности учреждения в соответствии с действующим законодательством. Приказом
МЧС России от 18 июня 2003 г. № 313 утверждены Правила пожарной безопасности в Российской
Федерации. Пунктом 21 этих Правил предусмотрено, что территории населенных пунктов и
учреждения в пределах противопожарных расстояний между зданиями, сооружениями и
открытыми складами должны своевременно очищаться от горючих отходов, мусора, тары,
опавших листьев, сухой травы и т. п. Следовательно, если учреждение располагает такими
объектами, то уход за прилегающей к ним территорией является его обязанностью по
обеспечению пожарной безопасности. В связи с этим расходы на приобретение необходимого
хозяйственного инвентаря (в т. ч. газонокосилок) являются экономически обоснованными. При
условии документального подтверждения таких затрат учреждение вправе учесть их при расчете
налога на прибыль.
Аналогичная точка зрения отражена в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от
2 апреля 2008 г. № Ф04-2260/2008(3201-А45-40), Поволжского округа от 4 сентября 2007 г.
№ А65-19675/2006-СА1-19 и Волго-Вятского округа от 28 февраля 2005 г. № А82-123/2003-А/2.
Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль расходы на проведение судебномедицинской экспертизы. Экспертиза проводится в связи с расследованием несчастного случая на
производстве, в результате которого погиб человек
Однозначного ответа на этот вопрос законодательство не содержит. Официальная точка зрения по
этому поводу контролирующими ведомствами не высказывалась.
При расчете налога на прибыль учреждение вправе учесть любые экономически оправданные
расходы, которые документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на
получение доходов. Это следует из положений пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.
Таким образом, основной задачей учреждения, которое решило уменьшить свою прибыль за счет
расходов на проведение судебно-медицинской экспертизы, является обоснование их
экономической оправданности.
Расследованиями несчастных случаев на производстве занимаются комиссии, сформированные в
соответствии со статьей 229 Трудового кодекса РФ. По требованию комиссии учреждениеработодатель обязано за свой счет обеспечить проведение необходимых экспертиз (в т. ч. судебномедицинской). При этом медицинское заключение о характере повреждений потерпевшего
(причине его смерти), о нахождении пострадавшего в момент несчастного случая в состоянии
алкогольного (наркотического, токсического) опьянения обязательно должно быть включено в
материалы расследования. Об этом сказано в части 3 статьи 229.2 Трудового кодекса РФ.
На основании материалов расследования устанавливаются, в частности:
– обстоятельства, при которых произошел несчастный случай;
– перечень лиц, нарушивших требования охраны труда;
– степень виновности работодателя в произошедшем несчастном случае.
По результатам расследования комиссия вырабатывает предложения по устранению выявленных
нарушений, причин несчастного случая и предупреждению аналогичных происшествий.
Это следует из положений части 5 статьи 229.2 Трудового кодекса РФ.
Таким образом, если учреждение виновно в произошедшем несчастном случае, материалы
расследования служат основанием для проведения мероприятий, направленных на сокращение
травматизма, совершенствование системы охраны труда, и в конечном счете – на повышение
эффективности производства. Если учреждение не виновно в несчастном случае, материалы
расследования позволят ему сохранить свою деловую репутацию и избежать потерь в виде
штрафных санкций или административного приостановления деятельности (ст. 5.27 КоАП РФ).
В обоих случаях у учреждения есть основания для признания таких затрат экономически
оправданными. При наличии подтверждающих документов эти затраты можно включить в состав
прочих внереализационных расходов на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 Налогового
кодекса РФ.
Не исключено, что при проверке налоговая инспекция не согласится с таким подходом. В этом
случае свою позицию учреждению придется отстаивать в суде. При этом доказать, что те или иные
расходы учреждения являются необоснованными, должна налоговая инспекция. Арбитражная
практика по данной проблеме пока не сложилась.
Подготовлено на базе материалов БСС «Система Главбух»