Аудиторские доказательства
advertisement
НАЦИОНАЛЬНЫЙ СТАНДАРТ АУДИТА 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования» Введение 1. Настоящий Национальный стандарт аудита (НСА) разработан на основе Международного стандарта аудита 530 “Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования” (ISA 530 “Audit Sampling and Other Selective Testing Procedures”), принятого Международной федерацией бухгалтеров (IFAC) в редакции 1999г. Цель 2. Целью настоящего стандарта является установление норм и рекомендаций в отношении использования процедур аудиторской выборки и других методов выбора элементов для тестирования в целях сбора аудиторских доказательств. 3. При разработке аудиторских процедур аудитор должен определить соответствующие методы выбора элементов для тестирования в целях сбора аудиторских доказательств для достижения целей аудиторских тестов. Определения 4. “Аудиторская выборка” (выборка) - применение аудиторских процедур в отношении менее чем 100% элементов в остатке по счету или группе операций таким образом, что все элементы выборки имеют возможность быть отобранными. Это позволит аудитору получить и оценить аудиторские доказательства об отдельных характеристиках отобранных элементов для того, чтобы сформулировать вывод или содействовать его формированию в отношении генеральной совокупности, из которой составлена выборка. Аудиторская выборка может проводиться с использованием как статистического так и нестатистического подхода. 5. “Ошибка1” - любое отклонение от процедур контроля, обнаруженное при проведении тестирования внутреннего контроля или любое искажение, обнаруженное при проведении процедур по существу. Аналогичным образом термин “совокупная ошибка” используется для обозначения либо степени отклонения, либо общего искажения. 6. “Аномальная ошибка” - ошибка, возникающая в результате отдельного события, которое не повторяется кроме как в особых случаях, и, следовательно, не является типичной ошибкой для генеральной совокупности. 7. “Генеральная совокупность” - весь набор данных, из которых отбирается выборка и о которой аудитор желает сделать выводы. Например, все элементы остатка по счету или группы операций составляют генеральную совокупность. Генеральная совокупность может подразделяться на страты (подсовокупности), где каждая страта исследуется отдельно. Понятие “генеральная совокупность” включает в себя понятие “страта”. 8. “Риск выборочной проверки” - вероятность того, что вывод аудитора, основанный на выборке, может отличаться от вывода, который был бы сделан при 1 Содержание данного термина используется в контексте настоящего стандарта применении той же аудиторской процедуры ко всей генеральной совокупности. Существует два вида риска выборочной проверки: a) риск того, что аудитор, в случае тестирования внутреннего контроля, придет к выводу о том, что риск контроля ниже фактического, или в случае процедуры по существу аудитор сделает вывод об отсутствии существенной ошибки, в то время как в действительности она существует. Этот вид риска влияет на эффективность аудита и вероятнее всего ведет к выражению несоответствующего аудиторского мнения; b) риск того, что аудитор в случае тестирования внутреннего контроля придет к выводу о том, что риск контроля выше фактического, или в случае процедуры по существу аудитор сделает вывод о наличии существенной ошибки, в то время как в действительности она не существует. Этот вид риска влияет на производительность аудита, так как он, как правило, приводит к дополнительной работе, направленной на установление того, что первоначальные выводы были неправильны. Математические дополнения по данным рискам называются уровнями надежности2 . 9. “Риск, не связанный с выборочной проверкой” - риск, возникающий вследствие влияния факторов, которые побуждают аудитора сделать неверный вывод по любым причинам, не имеющим отношения к объему выборки. Например, большинство аудиторских доказательств имеют скорее убеждающий, чем убедительный характер, и аудитор может применить несоответствующие аудиторские процедуры или неправильно истолковать доказательства и, таким образом, не суметь распознать ошибку. 10. “Элемент выборки” - отдельный компонент генеральной совокупности, например: платежное поручение; товарно-транспортная накладная; остаток дебиторской задолженности конкретного клиента; отдельная денежная единица и др. 11. “Статистическая выборка” - подход к выборочной проверке, имеющий следующие характеристики: (a) случайный отбор элементов выборки; (b) применение теории вероятности для оценки результатов выборки, включая оценку риска выборочной проверки. Подход к выборочной проверке, при котором отсутствуют характеристики (а) и (b), считается нестатистической выборкой. 12. “Стратификация” – процесс деления генеральной совокупности на подсовокупности, каждая из которых представляет группу элементов выборки, имеющих сходные характеристики (часто стоимостные). 13. “Допустимая ошибка” – максимальная ошибка в генеральной совокупности, которую аудитор согласился бы принять. Аудиторские доказательства 14.В соответствии с НСА 500 “Аудиторские доказательства” получение аудиторских доказательств основывается на оптимальном сочетании тестирования внутреннего контроля и процедур по существу. Вид тестирования, который должен 2 Например, если риск составляет 5%, то его математическое дополнение или уровень надежности равен 95% быть выполнен, является важным элементом понимания применения аудиторских процедур в процессе сбора аудиторских доказательств. Тестирование внутреннего контроля 15. В соответствии с НСА 400 “Оценка риска и внутренний контроль” тестирование внутреннего контроля проводится в том случае, когда аудитор планирует оценить риск контроля на уровне ниже, чем высокий в отношении определенного качественного аспекта финансовой отчетности. 16. Основываясь на своем понимании систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, аудитор устанавливает характерные черты или качественные признаки, указывающие на осуществление контроля, а также на возможные условия отклонения от его надлежащего осуществления. Затем аудитор может протестировать наличие или отсутствие качественных признаков. 17. Аудиторская выборка для тестирования внутреннего контроля обычно уместна в том случае, когда применение контроля оставляет доказательства его осуществления (например: подпись руководителя отдела сбыта на отгрузочных документах, означающая утверждение товарного кредита, или доказательства, подтверждающие санкционирование ввода данных в компьютерную систему обработки данных). Процедуры по существу 18. Процедуры по существу связаны с суммами и делятся на два типа: аналитические процедуры и детальное тестирование операций и остатков по счетам. Цель процедур по существу состоит в получении аудиторских доказательств для того, чтобы выявить существенные искажения в финансовой отчетности. При проведении детального тестирования по существу аудиторская выборка и другие методы отбора элементов для тестирования и сбора аудиторских доказательств могут быть использованы для проверки одного или нескольких качественных аспектов в отношении суммы, отраженной в финансовой отчетности (например, существование дебиторской задолженности), или для независимой оценки определенной суммы (например, стоимость морально устаревших товарноматериальных запасов). Учет рисков при получении доказательств 19. При получении доказательств аудитор должен использовать профессиональное суждение для оценки аудиторского риска и разработки аудиторских процедур в целях обеспечения снижения этого риска до приемлемо низкого уровня. 20. Аудиторский риск – риск выдачи аудитором несоответствующего аудиторского заключения при наличии существенных искажений в финансовой отчетности. Аудиторский риск включает: • неотъемлемый риск – подверженность остатка по счету существенному искажению в условиях отсутствия соответствующих процедур внутреннего контроля; • риск контроля – риск того, что существенное искажение не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено системами бухгалтерского учета и внутреннего контроля; • риск необнаружения – риск того, что существенные искажения не будут обнаружены аудиторскими процедурами по существу. Эти три компонента аудиторского риска учитываются при планировании в разработке аудиторских процедур в целях снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня. 21. Риск выборочной проверки и риск, не связанный с выборочной проверкой, могут влиять на компоненты аудиторского риска. Например, при проведении тестирования внутреннего контроля аудитор может не обнаружить ошибок в выборке и сделать вывод, что риск контроля низкий, в то время как в действительности процент ошибки в генеральной совокупности недопустимо высок (риск выборочной проверки). Также в выборке могут существовать ошибки, которые аудитор может не распознать (риск, не связанный с выборочной проверкой). В отношении процедур по существу аудитор может использовать различные методы, направленные на снижение риска необнаружения до приемлемого уровня. В зависимости от своего характера эти методы будут подвержены риску выборочной проверки и/или риску, не связанному с выборочной проверкой. Например, аудитор может выбрать неподходящую аналитическую процедуру (риск, не связанный с выборочной проверкой) или может обнаружить только незначительные искажения при детальном тестировании, в то время как в действительности искажение в генеральной совокупности выше допустимой величины (риск выборочной проверки). Как в отношении тестирования внутреннего контроля, так и в отношении процедур по существу риск выборочной проверки может быть снижен посредством увеличения объема выборки, в то время как риск, не связанный с выборочной проверкой, может быть снижен посредством надлежащего планирования, надзора и проверки аудиторской работы в рамках соглашения. Процедуры получения доказательств 22. Процедурами получения аудиторских доказательств являются: изучение, наблюдение, запрос и подтверждение, пересчет и аналитические процедуры. Выбор соответствующих процедур - вопрос профессионального суждения в конкретных обстоятельствах. Применение данных процедур часто влечет за собой отбор элементов из генеральной совокупности для тестирования. Выбор элементов для тестирования в целях сбора аудиторских доказательств 23. При разработке аудиторских процедур аудитор должен определить соответствующие методы отбора элементов для тестирования. Аудитор может использовать следующие методы: (a) сплошная проверка элементов (100%-ное исследование); (b) выбор отдельных элементов; (c) аудиторская выборка. 24. Решение относительно использования того или иного подхода будет зависеть от обстоятельств, а при определенных обстоятельствах может быть целесообразным применение одного или нескольких вышеперечисленных методов. Хотя решение относительно применения одного или сочетания нескольких методов принимается на основе аудиторского риска и эффективности аудита, аудитору необходимо убедиться в том, что используемые методы являются эффективными в предоставлении достаточных и уместных аудиторских доказательств для достижения целей тестирования. Сплошная проверка элементов 25. Аудитор может решить, что целесообразно исследовать всю генеральную совокупность элементов, составляющую остаток по счету или группу операций (или страту, входящую в данную генеральную совокупность). В случае тестирования внутреннего контроля сплошная проверка маловероятна; однако часто проводится в отношении процедур по существу. Например, сплошная проверка может быть уместной в случаях, когда: • генеральная совокупность состоит из небольшого количества элементов с высокой стоимостью; • неотъемлемый риск и риск контроля высоки, а другие способы не предоставляют достаточных и уместных аудиторских доказательств, или • повторяющийся характер расчета или другой процесс, выполняемый посредством компьютерных информационных систем, делает сплошную проверку эффективной с точки зрения расходов. Выбор отдельных элементов 26. Аудитор может принять решение о выборе отдельных элементов из генеральной совокупности, основываясь на таких факторах, как знание бизнеса клиента, предварительные оценки неотъемлемого риска и риска контроля, а также характеристики тестируемой генеральной совокупности. Отбор отдельных элементов на основе суждения подвержен риску, не связанному с выборочной проверкой. Отдельные выбранные элементы могут включать: • Элементы с высокой стоимостью или с особыми признаками. Аудитор может решить выбрать отдельные элементы генеральной совокупности из-за их высокой стоимости или других признаков, например, подозрительные, необычные, подверженные риску элементы или элементы, по которым в предыдущие периоды были допущены ошибки. • Все элементы, стоимость которых превышает определенную сумму. Аудитор может решить исследовать элементы, стоимость которых превышает определенную сумму для того, чтобы проверить большую часть общей суммы остатка по счету или группы операций. • Элементы, позволяющие получить информацию. Аудитор может исследовать элементы в целях получения информации о таких аспектах как бизнес клиента, характер операций, системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля. • Элементы для тестирования процедур. Аудитор, на основе своего суждения, может выбрать и исследовать отдельные элементы для того, чтобы определить, проводится ли та или иная процедура. 27. Хотя выборочное рассмотрение отдельных элементов остатка по счету или группы операций будет часто являться эффективным способом сбора аудиторских доказательств, оно не является аудиторской выборкой. Результаты процедур, применяемых к выбранным таким образом элементам, не могут быть экстраполированы на всю генеральную совокупность. Аудитору следует рассмотреть необходимость получения уместных доказательств относительно остальной части генеральной совокупности в тех случаях, когда эта часть существенна. Аудиторская выборка 28. Аудитор может решить применить аудиторскую выборку к остатку по счету или группе операций. Аудиторская выборка может быть применена с использованием статистического или нестатистического методов. Аудиторская выборка подробно описана в параграфах 32-57 настоящего стандарта. Статистическая выборка в сравнении с нестатистической выборкой 29. Решение относительно использования статистического или нестатистического методов является предметом профессионального суждения аудитора относительно наиболее эффективного способа получения достаточных и уместных аудиторских доказательств в конкретных обстоятельствах. Например, в случае тестирования внутреннего контроля анализ аудитором характера и причин ошибок часто важнее статистического анализа наличия или отсутствия ошибок. В такой ситуации нестатистическая выборка может быть наиболее уместной. 30. В процессе применения статистической выборки объем выборки может быть определен с использованием теории вероятности или на основе профессионального суждения. Более того, объем выборки не является обоснованным критерием для проведения различий между статистическим и нестатистическим методами. Объем выборки является функцией факторов, указанных в приложениях 1 и 2 к настоящему стандарту. При сходных обстоятельствах влияние факторов, указанных в этих приложениях, на объем выборки будет одинаковым вне зависимости от того, выбран ли статистический или нестатистический метод. 31. Часто, несмотря на то, что применяемый метод не соответствует определению статистической выборки, в его рамках используются элементы статистического метода, например, применение случайного отбора с использованием случайных чисел, генерированных компьютером. Однако, измерение риска выборочной проверки на основе статистических методов является обоснованным только в случае, когда применяемый метод обладает характеристиками статистической выборки. Построение выборки 32. При построении аудиторской выборки аудитор должен учесть цели тестирования и характеристики генеральной совокупности, из которой будет построена выборка. 33. В первую очередь, аудитор рассматривает конкретные цели, которые необходимо достичь, и сочетание аудиторских процедур, посредством которых данные цели могут быть достигнуты наилучшим образом. Рассмотрение характера искомых аудиторских доказательств и возможных условий возникновения ошибки или других характеристик, относящихся к этим аудиторским доказательствам, поможет аудитору определить, что составляет ошибку и какую генеральную совокупность следует использовать для выборки. 34. Аудитор рассматривает условия, способствующие возникновению ошибки исходя из целей тестирования. Ясное понимание сущности ошибки имеет важное значение для того, чтобы все условия, относящиеся к целям тестирования, и только эти условия, были учтены при экстраполировании ошибок на генеральную совокупность. Например, при проведении процедуры по существу относительно наличия дебиторской задолженности (путем ее подтверждения дебитором), выплаты, произведенные дебитором до даты подтверждения, но полученные клиентом немного позже этой даты, не рассматриваются как ошибка. Кроме того, неправильная разноска по счетам дебиторов не влияет на общий остаток дебиторской задолженности. Поэтому не является уместным рассматривать неправильную разноску в качестве ошибки при оценке результатов выборки данной процедуры, хотя она может серьезно отразиться на других областях аудита, таких как оценка вероятности мошенничества или достаточности величины поправки по сомнительным долгам. 35. При тестировании внутреннего контроля аудитор обычно делает предварительную оценку процента ошибки, который аудитор ожидает обнаружить в тестируемой генеральной совокупности, и уровня риска контроля. Эта оценка основывается на прежних знаниях аудитора или на рассмотрении небольшого количества элементов в генеральной совокупности. Подобным же образом при проведении процедур по существу аудитор, как правило, делает предварительную оценку суммы ошибки в генеральной совокупности. Такие предварительные оценки помогают построить аудиторскую выборку и определить объем выборки. Например, если ожидаемый процент ошибки неприемлемо высок, то, как правило, тестирование внутреннего контроля не проводится. Однако при выполнении процедур по существу, когда ожидаемая сумма ошибки высока, уместно провести сплошную проверку или использовать больший объем выборки. Генеральная совокупность 36. Аудитору важно удостовериться, что генеральная совокупность: (a) Соответствует цели процедуры выборки, что предполагает рассмотрение направления тестирования. Например, если цель аудитора состоит в тестировании завышения кредиторской задолженности, то генеральная совокупность может быть определена в виде перечня счетов кредиторской задолженности. С другой стороны, при тестировании занижения кредиторской задолженности, генеральная совокупность включает не перечень счетов кредиторской задолженности, а последующие выплаты, неоплаченные счета поставщиков, не сверенные приходные документы либо другие генеральные совокупности, предоставляющие аудиторские доказательства по занижению кредиторской задолженности. (b) Является полной. Например, если аудитор планирует выбрать расходные кассовые ордера из регистра, выводы о всех ордерах за этот период нельзя делать до тех пор, пока аудитор не убедится, что все ордера были зарегистрированы. Аналогичным образом, если аудитор планирует использовать выборку для того, чтобы сделать выводы о функционировании систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в течение проверяемого отчетного периода, необходимо чтобы в генеральную совокупность вошли все релевантные элементы за весь период. Другой метод – стратифицировать генеральную совокупность и использовать выборку для формулировки выводов о контроле только за первые 10 месяцев года, а в отношении оставшихся двух месяцев применить альтернативные процедуры или произвести отдельную выборку. Стратификация 37. Эффективность аудита может быть повышена, если аудитор делит генеральную совокупность на отдельные подсовокупности, обладающие распознаваемыми характеристиками. Цель стратификации состоит в том, чтобы снизить изменчивость элементов внутри каждой страты, что позволяет снизить объем выборки, не увеличивая риск выборочной проверки. Подсовокупности должны быть определены так тщательно, чтобы любой элемент выборки мог принадлежать только к одной страте. 38. При проведении процедур по существу остаток по счету или группу операций часто стратифицируют по денежной величине. Это позволяет направить аудиторские усилия на элементы с высокой стоимостью, которые могут содержать более высокую потенциальную денежную ошибку, связанную с завышением. Аналогичным образом, генеральная совокупность может быть стратифицирована в соответствии с конкретным признаком, указывающим на более высокий риск ошибки, например, при тестировании оценки дебиторской задолженности, остатки по счетам дебиторов могут быть стратифицированы по срокам давности. 39. Результаты процедур, примененных к элементам выборки в пределах одной страты, могут быть экстраполированы только на элементы, которые составляют данную страту. Для того, чтобы сделать выводы о всей генеральной совокупности, аудитору необходимо рассмотреть риск и существенность в отношении любых других страт, составляющих генеральную совокупность. Например, 20% элементов генеральной совокупности могут составлять 90% стоимости остатка по счету. Аудитор может решить исследовать выборку этих элементов. Аудитор оценивает результаты этой выборки и делает выводы по 90 % стоимости отдельно от оставшихся 10 %, в отношении которых будет применены дополнительная выборка или другие методы сбора доказательств, либо эти 10 % могут рассматриваться как несущественные. Выбор на основе стоимостной величины 40. При проведении процедур по существу, особенно при тестировании завышений, часто будет эффективно идентифицировать элемент выборки как отдельные денежные единицы (например, леи), которые являются составной частью остатка по счету или группы операций. Отобрав определенные денежные единицы из генеральной совокупности, например, каждый тысячный лей из остатков по счетам дебиторской задолженности, аудитор исследует отдельные элементы, например, конкретные остатки по счетам дебиторов, содержащие выбранные денежные единицы. Этот подход определения элемента выборки обеспечивает условия, при которых усилия аудитора будут направлены на элементы с более высокой стоимостью потому, что у них больше шансов быть выбранными, что может привести к уменьшению объема выборки. Данный подход обычно используется в сочетании с систематическим методом выборки (приложение 3 к настоящему стандарту) и является наиболее эффективным тогда, когда выбор производится из компьютерной базы данных. Объем выборки 41. При определении объема выборки аудитор должен рассмотреть, снижен ли риск выборочной проверки до приемлемо низкого уровня. На объем выборки влияет уровень риска выборочной проверки, который готов принять аудитор. Чем ниже уровень риска, который готов принять аудитор, тем больше должен быть объем выборки. 42. Объем выборки может быть определен посредством применения статистической формулы или на основе профессионального суждения, объективно применяемого к сложившимся обстоятельствам. В приложениях 1 и 2 к настоящему стандарту указано влияние различных факторов на определение объема выборки, и, следовательно, на уровень риска выборочной проверки. Отбор элементов выборки 43. Аудитор должен отбирать элементы для выборки исходя из предположения, что все элементы выборки в генеральной совокупности имеют шанс быть отобранными. Метод статистической выборки требует, чтобы элементы выборки отбирались случайным образом так, чтобы у каждого был шанс быть отобранным. Элементами выборки могут быть физические (например: товарнотранспортные накладные) или денежные единицы. Применяя нестатистический метод выборки аудитор осуществляет отбор элементов на основе профессионального суждения. Так как цель выборки состоит в том, чтобы сделать выводы о всей генеральной совокупности, аудитор старается выбрать репрезентативную выборку путем отбора элементов выборки с признаками, характерными для всей генеральной совокупности, с тем, чтобы исключить возможность необъективности. 44. Основными методами отбора элементов выборки являются использование таблиц случайных чисел или компьютерных программ, систематический и несистематический отбор. Характеристика этих методов приводится в приложении 3 настоящего стандарта. Проведение аудиторской процедуры 45. Аудитор должен проводить аудиторские процедуры, соответствующие конкретной цели тестирования по каждому выбранному элементу. 46. Если выбранный элемент не подходит для применения процедуры, процедура, как правило, проводится в отношении заменяющего элемента. Например, при тестировании доказательств в отношении санкционирования платежей, может быть выбран аннулированный чек. Если аудитор удостоверился, что чек был аннулирован надлежащим образом, т.е. не составляет ошибки, то исследованию подвергается выбранный надлежащим образом заменяющий элемент. 47. Однако иногда аудитор не может применить запланированные аудиторские процедуры к выбранному элементу потому, что, например, документация, относящаяся к этому элементу, была утеряна. Если подходящие альтернативные процедуры не могут быть применены к этому элементу, аудитор обычно рассматривает данный элемент как ошибку. Примером подходящей альтернативной процедуры может служить исследование последующих поступлений в случае, когда не было получено ответа на просьбу о положительном подтверждении. Характер и причина ошибок 48. Аудитор должен рассмотреть результаты выборки, характер и причину выявленных ошибок и их возможное влияние на конкретную цель тестирования, а также на другие области аудита. 49. При проведении тестирования внутреннего контроля аудитор прежде всего рассматривает структуру и функционирование внутреннего контроля, а также оценивает риск контроля. Однако в случае выявления ошибок, аудитору необходимо рассмотреть такие вопросы, как: (a) прямое влияние выявленных ошибок на финансовую отчетность; (b) эффективность систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля и их влияние на подход к осуществлению аудита в случае, когда, например, ошибки являются следствием подавления (игнорирования) руководством внутреннего контроля. 50. При анализе обнаруженных ошибок аудитор может заметить, что многие из них имеют общий признак, например: вид операции, место возникновения, тип продукции или период времени. В таких обстоятельствах, аудитор может принять решение выявить все элементы генеральной совокупности, обладающие общим признаком, и расширить аудиторские процедуры в отношении данной страты. Кроме того, такие ошибки могут быть преднамеренными и могут указывать на возможность мошенничества. 51. Иногда аудитор может установить, что ошибка возникает в результате отдельного события, которое не повторяется кроме как в особых случаях, и, следовательно, не является типичной ошибкой для генеральной совокупности (аномальная ошибка). Чтобы рассматривать ошибку как аномальную, аудитор должен обладать высокой степенью уверенности в том, что такая ошибка не является репрезентативной в генеральной совокупности. Такая уверенность достигается аудитором в процессе выполнения дополнительной работы. Дополнительная работа зависит от сложившихся обстоятельств, но должна быть адекватной для предоставления аудитору достаточных и уместных доказательств того, что ошибка не влияет на остальную часть генеральной совокупности. Примером может служить ошибка, вызванная поломкой компьютера, которая произошла только в один день в течение периода. В данном случае аудитор оценивает влияние поломки, например, путем исследования определенных операций, обработанных в этот день, и рассматривает влияние причины поломки на аудиторские процедуры и выводы. Еще одним примером может служить ошибка, вызванная применением неправильной формулы при подсчете стоимости товарно-материальных запасов на отдельном складе. Для того, чтобы установить, что ошибка является аномальной, аудитору необходимо удостовериться, что на других складах была использована правильная формула. Экстраполирование ошибок 52. В отношении процедур по существу аудитор должен экстраполировать денежные ошибки, обнаруженные в выборке, на всю генеральную совокупность и рассмотреть влияние экстраполированной ошибки на конкретную цель тестирования и на другие области аудита. Аудитор экстраполирует совокупную ошибку для генеральной совокупности с целью получения ясного представления о масштабе ошибок и сравнения его с допустимой ошибкой. В отношении процедур по существу допустимая ошибка представляет собой допустимое искажение, размер которого меньше или равен предварительной аудиторской оценке существенности, применяемой к отдельным остаткам по счетам, подвергнутым аудиту. 53. Если установлено, что ошибка является аномальной, ее можно исключить при экстраполировании ошибок выборки на генеральную совокупность. Влияние такой ошибки, если она не исправлена, нуждается в рассмотрении дополнительно к экстраполированию неаномальных ошибок. В случае, когда остаток по счету или группа операций были разделены на страты, ошибка экстраполируется на каждую страту в отдельности. Затем при рассмотрении возможного влияния ошибок на весь остаток по счету или на всю группу операций экстраполируемые и аномальные ошибки по каждой страте объединяются. 54. В отношении тестирования внутреннего контроля не требуется экстраполирования ошибок, так как процент ошибки в выборке является также экстраполированным процентом ошибки для всей генеральной совокупности. Оценка результатов выборки 55. Аудитор должен оценить результаты выборки, чтобы определить, подтверждается ли предварительная оценка релевантного признака генеральной совокупности, или она нуждается в пересмотре. В случае тестирования внутреннего контроля, если не получены дополнительные доказательства, подтверждающие первоначальную оценку, непредвиденно высокий процент ошибки в выборке может привести к увеличению оцененного уровня риска контроля. В случае проведения процедуры по существу непредвиденно высокая сумма ошибок в выборке может вызвать предположение аудитора, при отсутствии дополнительных доказательств об отсутствии существенного искажения, что остаток по счету или группа операций существенно искажены. 56. Если общая сумма экстраполированных и аномальных ошибок ниже, но близка к той, которую аудитор считает допустимой, аудитору следует рассмотреть убедительность результатов выборки в свете других аудиторских процедур и необходимость получения дополнительных аудиторских доказательств. Сумма экстраполированной и аномальной ошибок является наилучшей аудиторской оценкой ошибки в генеральной совокупности. Однако на результаты выборки влияет риск выборочной проверки. Таким образом, когда наилучшая оценка ошибки близка к допустимой ошибке, аудитор признает риск того, что другая выборка приведет к другой наилучшей оценке, которая может превысить допустимую ошибку. Рассмотрение результатов других аудиторских процедур помогает аудитору оценить этот риск, поскольку риск снижается в том случае, когда получены дополнительные аудиторские доказательства. 57. Если оценка результатов выборки показывает, что предварительная оценка релевантного признака генеральной совокупности нуждается в пересмотре, аудитор может: (a) попросить руководство исследовать выявленные ошибки и возможность возникновения дальнейших ошибок и внести необходимые корректировки; (b) модифицировать запланированные аудиторские процедуры. Например, в случае тестирования внутреннего контроля, аудитор может увеличить объем выборки, протестировать альтернативную процедуру контроля или модифицировать соответствующие процедуры по существу; (c) учесть влияние этого фактора на аудиторское заключение. Дата вступления стандарта в силу 58. Настоящий стандарт вступает в силу для аудита финансовой отчетности, охватывающей периоды начиная с 1 января 2001 года. Рекомендуется досрочное применение. Приложение 1 Примеры факторов, влияющих на объем выборки при тестировании внутреннего контроля Ниже представлены факторы, которые аудитору следует учитывать при определении объема выборки при тестировании внутреннего контроля. Эти факторы необходимо рассматривать в совокупности. ФАКТОР ВЛИЯНИЕ НА ОБЪЕМ ВЫБОРКИ Увеличение степени доверия аудитора к системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля Увеличение Увеличение степени отклонения от установленной процедуры контроля, которую аудитор согласен принять Уменьшение Увеличение степени отклонения от установленной процедуры контроля, которую аудитор ожидает обнаружить в генеральной совокупности Увеличение требуемого уровня надежности аудитора (или наоборот, уменьшение риска того, что аудитор придет к выводу, что риск контроля ниже, чем фактический риск контроля в генеральной совокупности) Увеличение количества элементов в генеральной совокупности Увеличение Увеличение Незначительное влияние 1. Планируемое доверие аудитора к системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Чем больше уверенности аудитор планирует получить от систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, тем ниже будет аудиторская оценка риска контроля и тем больше должен быть объем выборки. Например, предварительная низкая оценка риска контроля указывает на то, что аудитор планирует в значительной мере доверять эффективному функционированию определенных участков системы внутреннего контроля. Поэтому аудитору необходимо собрать больше аудиторских доказательств, подтверждающих эту оценку, чем в случае, когда риск контроля оценивается как высокий (т.е. когда планируется низкий уровень доверия). 2. Степень отклонения от установленной процедуры контроля, которую аудитор согласен принять (допустимая ошибка). Чем ниже степень отклонения, которую аудитор согласен принять, тем больше должен быть объем выборки. 3. Степень отклонения от установленной процедуры контроля, которую аудитор ожидает обнаружить в генеральной совокупности (ожидаемая ошибка). Чем выше степень отклонения, ожидаемая аудитором, тем больше должен быть объем выборки, что позволит сделать разумную оценку действительной степени отклонения. Факторы, которые аудитору следует принять во внимание при анализе процента ожидаемой ошибки, включают понимание аудитором бизнеса (в частности, процедуры, предпринятые для достижения понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля); изменения в составе персонала или в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля; результаты аудиторских процедур, примененных в предыдущие периоды, и результаты других аудиторских процедур. Высокий процент ожидаемой ошибки, как правило, гарантирует небольшое снижение риска контроля и, следовательно, в подобных обстоятельствах тестирование внутреннего контроля обычно не проводится. 4. Требуемый уровень надежности аудитора. Чем выше уровень надежности, необходимый аудитору для того, чтобы результаты выборочной проверки в действительности указывали на фактический процент ошибки в генеральной совокупности, тем больше должен быть объем выборки. 5. Количество элементов в генеральной совокупности. В больших генеральных совокупностях фактический объем генеральной совокупности имеет небольшое, если вообще какое-либо влияние на объем выборки. Однако в отношении маленьких совокупностей аудиторская выборка часто не так эффективна, как альтернативные методы получения достаточных и уместных аудиторских доказательств. Приложение 2 Примеры факторов, влияющих на объем выборки при проведения процедур по существу Ниже представлены факторы, которые аудитору следует учитывать при определении объема выборки при проведения процедур по существу. Эти факторы необходимо рассматривать в совокупности. ФАКТОР Увеличение оцененного аудитором уровня неотъемлемого риска Увеличение оцененного аудитором уровня риска контроля ВЛИЯНИЕ НА ОБЪЕМ ВЫБОРКИ Увеличение Увеличение Увеличение использования других процедур по существу в отношении одного и того же качественного аспекта финансовой отчетности Увеличение требуемого уровня надежности аудитора (или наоборот, уменьшение риска того, что аудитор придет к выводу об отсутствии существенной ошибки, в то время как в действительности она существует) Увеличение совокупной ошибки, которую аудитор согласен принять (допустимая ошибка) Уменьшение Увеличение суммы ошибки, которую аудитор ожидает обнаружить в генеральной совокупности Стратификация генеральной совокупности, когда это уместно Количество элементов в генеральной совокупности Уменьшение Увеличение Увеличение Уменьшение Незначительное влияние 1. Аудиторская оценка неотъемлемого риска. Чем выше аудиторская оценка неотъемлемого риска, тем больше должен быть объем выборки. Более высокий неотъемлемый риск означает, что необходим более низкий риск необнаружения для того, чтобы снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня, а более низкий риск необнаружения может быть достигнут путем увеличения объема выборки. 2. Аудиторская оценка риска контроля. Чем выше аудиторская оценка риска контроля, тем больше должен быть объем выборки. Например, высокая оценка риска контроля указывает на то, что аудитор не может в достаточной степени доверять эффективности функционирования внутреннего контроля в отношении определенного качественного аспекта финансовой отчетности. Поэтому, в целях снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня, аудитору необходим низкий риск необнаружения, и аудитор будет больше полагаться на процедуры по существу. Чем больше доверия к процедурам по существу (т.е. чем ниже риск необнаружения), тем больше потребуется объем выборки. 3. Использование других процедур по существу в отношении одного и того же качественного аспекта финансовой отчетности. Чем больше аудитор полагается на другие процедуры по существу (детальное тестирование или аналитические процедуры) в целях снижения риска необнаружения в отношении остатка по счету или группы операций до приемлемого уровня, тем меньшая уверенность будет необходима аудитору в отношении выборки, следовательно, тем меньше может быть объем выборки. 4. Требуемый уровень надежности аудитора. Чем выше уровень надежности, необходимый аудитору для того, чтобы результаты выборки действительно указывали фактическую сумму ошибок в генеральной совокупности, тем больше должен быть объем выборки. 5. Совокупная ошибка, которую аудитор согласен принять (допустимая ошибка). Чем меньше совокупная ошибка, которую аудитор согласен принять, тем больше должен быть объем выборки. 6. Сумма ошибки, которую аудитор ожидает обнаружить в генеральной совокупности (ожидаемая ошибка). Чем больше сумма ошибки, которую аудитор ожидает обнаружить в генеральной совокупности, тем больше должен быть объем выборки для того, чтобы сделать разумную оценку фактической суммы ошибки в генеральной совокупности. Факторы, которые аудитору следует принять во внимание при анализе ожидаемой суммы ошибки, включают: степень субъективности, с которой определены стоимости элементов; результаты тестирования внутреннего контроля; результаты аудиторских процедур, примененных в предыдущие периоды; а также результаты других процедур по существу. 7. Стратификация. Имеет место, когда существует широкий диапазон (изменчивость) денежных величин элементов генеральной совокупности. Может быть полезным группировать элементы сходной величины в отдельные подсовокупности или страты. Это называется стратификацией. Когда генеральная совокупность может быть соответствующим образом стратифицирована, суммарный объем выборок из страт, как правило, будет меньше объема выборки, который бы потребовался для достижения установленного уровня риска выборочной проверки, если бы выборка была произведена из генеральной совокупности. 8. Число элементов в генеральной совокупности. В больших генеральных совокупностях фактический объем генеральной совокупности имеет небольшое, если вообще какое либо влияние на объем выборки. Таким образом, для маленьких совокупностей аудиторская выборка часто не так эффективна, как альтернативные методы получения достаточных и уместных аудиторских доказательств. Однако при использовании выборки по денежной единице (монетарной выборки) рост денежной величины генеральной совокупности увеличивает объем выборки, за исключением случаев, когда аудитор пропорционально повышает уровень существенности. Приложение 3 Методы отбора элементов выборки Основные методы отбора элементов выборки: (a) Использование компьютерной программы, генерирующей случайные числа, или таблиц случайных чисел. (b) Систематический отбор, при котором число элементов выборки в генеральной совокупности делится на объем выборки, что в результате дает интервал выборки, например 50. Определив отправной элемент выборки среди первых 50 элементов генеральной совокупности, впоследствии отбирается каждый 50-й элемент генеральной совокупности. Хотя отправной элемент может быть выбран случайным образом, выборка будет иметь действительно случайный характер, если она будет определена при помощи программы, генерирующей случайные числа, или таблиц случайных чисел. При использовании систематического отбора аудитору следует определить, что элементы выборки в генеральной совокупности не структурированы таким образом, что интервал выборки будет соответствовать определенной структуре генеральной совокупности. (c) Несистематический отбор, при котором аудитор производит выборку не следуя структурированному методу. Хотя структурированный метод не применяется, аудитору следует избегать осознанной необъективности или предсказуемости (например, избегать элементы, местонахождение которых трудно определить, или постоянно отбирать или обходить первые или последние записи на странице) и таким образом обеспечивается то, чтобы все элементы в генеральной совокупности имели шанс выбора. Несистематический отбор неприемлем при статистической выборке. Групповой отбор состоит из выбора групп(ы) смежных элементов из генеральной совокупности. Групповой отбор, как правило, не может быть использован в аудиторской выборке потому, что большинство генеральных совокупностей структурированы таким образом, что элементы, следующие один за другим, могут иметь сходные характеристики, но отличные от характеристик других элементов генеральной совокупности. В некоторых обстоятельствах исследование группы элементов может быть уместной аудиторской процедурой, но если аудитор намеревается сделать обоснованные выводы в отношении всей генеральной совокупности на основе выборки, в редких случаях будет уместен такой метод отбора элементов выборки.
