Выборочные методы исследования в аудите

Выборочные методы исследования в аудите
Е.А. ЖЕЛЕЗНЯКОВА
Национальный исследовательский ядерный университет «МИФИ»
ВЫБОРОЧНЫЕ МЕТОДЫ ИССЛЕДОВАНИЯ В АУДИТЕ
Представлены преимущества и недостатки выборочных методов исследования в аудиторской практике. Использование этих методов является экономическим оправданным для аудиторских компаний, поскольку проведение проверок экономических субъектов, особенно имеющих большое количество хозяйственных операций, сплошным методом
практически невозможно, экономически дорого и трудоемко.
Аудит в широком смысле слова – это деятельность по защите интересов большого количества людей от каких-либо угроз, осуществляемая независимым специалистом. Таким образом,
аудит всегда предполагает трехсторонность отношений. Первая сторона – источник угроз; вторая
сторона представлена большим количеством лиц, которые могут пострадать от этих угроз; третья
сторона – «защитник», от которого всегда требуется независимость.
Аудиторская проверка, охватывающая всю совокупность документов, характеризующих тот
или иной объект контроля, дает почти стопроцентную надежность обнаружения ошибок и различного рода погрешностей (сплошной контроль не устраняет ошибки самого аудитора). Практика
аудита показывает, что при ряде условий целесообразно прибегнуть к методу выборочного контроля, который резко сокращает издержки на проведение проверки и дает приемлемые результаты
в отношении ее точности и надежности. Соответствуя принципу «разумной гарантии», когда стоимость проверки не превышает полученного эффекта, выборочный контроль позволяет заметно
сократить сроки проверки, что часто очень важно само по себе, а также привлечь к этой работе
более квалифицированный персонал.
В Российской Федерации возможность применения выборочных методов при проведении
аудиторской проверки предусмотрена Правилом (Стандартом) аудиторской деятельности № 16
«Аудиторская выборка». В соответствии со стандартом понятие «аудиторская выборка – выборочная проверка» включает применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной
статьи отчетности или группы однотипных операций. Это дает возможность собрать доказательства для выработки мнения о генеральной совокупности фактов хозяйственной жизни, из которой
произведена выборка.
Международный стандарт аудита № 350 «Аудиторская выборка» определяет понятие «аудиторской выборки» как «применение аудиторских процедур менее чем к 100 % статей в пределах
сальдо счета или класса операций таким образом, чтобы все элементы выборки имели возможность быть выбранными».
Несмотря на то, что понятие и возможность применения выборочных методов предусмотрены как отечественным, так и международным стандартами аудита, четкий механизм реализации
данной процедуры в настоящее время в нормативных документах, регламентирующих аудиторскую деятельность, не определен.
В жизни компаний это приводит к тому, что аудиторские фирмы решают эту проблему самостоятельно и большинство крупных и средних фирм возводят такие решения в свои «ноу-хау».
Кроме того, отсутствие четкого формализованного подхода к применению выборочных методов в аудите затрудняет контроль качества проведенного аудита со стороны органов государственной власти и аудиторских объединений.
В сложившейся ситуации систематизация и определение возможной сферы применения методов выборочного контроля в аудиторской практике является своевременной и достаточно актуальной задачей.
При выборочном методе исследования стоит учесть, следующие факторы, влияющие на
объем выборки:
1) доверие к системе внутреннего контроля клиента, то есть чем выше доверие, тем меньше
выборка;
2) величина определенной аудитором допустимой ошибки, то есть чем меньше допустимая
ошибка, тем больше выборка;
3) ожидаемый размер ошибки, то есть чем меньше ожидаемая ошибка, тем меньше выборка;
4) необходимая степень уверенности (надежности), то есть чем выше необходимая уверенность, тем больше выборка;
5) применение группировки (стратификация), то есть если применяется стратификация, то
уменьшается выборка;
Выборочные методы исследования в аудите
6) число единиц генеральной совокупности, то есть чем больше генеральная совокупность,
тем больше выборка (хотя данный фактор несущественный при больших объемах генеральной
совокупности фактор);
Анализируя и обобщая отечественный и зарубежный опыт использования выборочных исследований, в аудиторской практике можно выделить два их основных типа.
1. Качественное (атрибутивное) выборочное исследование. Основная цель данного метода
заключается в оценке частоты появления определенного признака (атрибута), при этом, как правило, не в денежном выражении. То есть речь идет о фиксации в выборке наличия (или отсутствия)
некоторого свойства, атрибута. Типичными примерами могут служить: проверка наличия на документах разрешительной подписи или печати, полноты комплекта документов по сделке, выявление ошибок в оформлении и т. д.
2. Количественное (монетарное) выборочное исследование. Основная цель данного метода –
это оценка имеющихся в проверяемой совокупности отклонений в денежном выражении. В качестве примера выборочного метода данного типа можно привести оценку ошибки измерения стоимости объектов основных средств по отдельным позициям из всей совокупности основных
средств.
Атрибутивное выборочное исследование применяется на этапе проверки надежности системы внутреннего контроля аудируемого лица или при работе внутренней службы аудита. Данный вид проверки чаще всего называют аудитом на соответствие, в процессе которого проверяется
соблюдение служащими клиента требований законодательства, а также внутрифирменных положений и инструкций по оформлению тех или иных документов.
Перед проведением тестирования определяются, оговариваются атрибуты (признаки), которые должны присутствовать в каждом проверяемом носителе информации. В аудите отсутствие
атрибута является отклонением или ошибкой. Таким образом, если наличие разрешительной
надписи рассматривается как атрибут, то ее отсутствие – как отклонение.
Полученные в ходе атрибутивного выборочного исследования результаты говорят только о
масштабах изучаемого явления, то есть о наличии атрибутов (например, при проверке обнаружено, что в 0,5 % документов содержатся арифметические ошибки или 0,1 % документов некомплектны и т. п.). Следовательно, эти данные не позволяют определить обобщающую стоимостную
характеристику, связанную с обнаруженными отклонениями, но дает возможность оценить элементы аудиторского риска и спрогнозировать технические ошибки бухгалтерии. Поэтому к атрибутивным выборочным методам прибегают во внутреннем аудите при тестировании документов,
сопровождающих массовые хозяйственные или деловые операции: счета-фактуры, накладные,
платежные поручения и т.д.
При атрибутивном выборочном исследовании разработаны следующие основные этапы проведения процедуры выборки:
1) определение единицы наблюдения;
2) установление рамок исследуемой совокупности, причем каждая единица наблюдения (документ совокупности) должна быть одинаково доступна для отбора;
3) четкое определение, какое свойство является тестируемым атрибутом: атрибут может
быть единичным или комплексным (документ содержит набор реквизитов), а в случае, когда отсутствует даже одно свойство или реквизит, документ рассматривается как отклонение;
4) принятие допустимой нормы отклонений;
5) определение размера (объема) выборки;
6) извлечение выборки из совокупности;
7) выполнение в отношении отобранных элементов аудиторских процедур;
8) анализ выявленных отклонений;
9) распространение результатов выборочного исследования на всю проверяемую совокупность;
10) принятие решения о качестве тестируемой системы.
Проведенное исследование позволило определить ряд достоинств качественного (атрибутивного) выборочного исследования, которые привлекают аудиторов, а именно:
1) применение метода автоматически уменьшает вероятность допущения ошибок, поскольку
усиливается контроль над типичным ошибками со стороны отдела внутреннего аудита;
2) позволяет контролировать оформление документов, которые не только подтверждают денежные суммы, но и наличие основных средств или материально-производственных запасов;
Выборочные методы исследования в аудите
3) атрибутивная выборка всегда обеспечивает качественные выводы, возможно не всегда в
пользу работников с первичной документацией.
Количественное (монетарное) выборочное исследование – это метод статистического выборочного исследования с использованием теории вероятностей, который сравнительно недавно
разработан, но широко распространен в аудиторской практике. Используется данный метод выборки в основном для проверки статей балансов и представляет собой выборочное исследование
совокупной денежной суммы (итога баланса). Его называют также выборочным исследованием с
вероятностью, пропорциональной размеру, а в американском аудите – долларовым выборочным
исследованием. Монетарная выборка в отличие от атрибутивной оперирует понятиями «ошибка»,
«допустимая ошибка». Также при использовании монетарного выборочного исследования никогда не выбирают элементы, равные «0» или меньшие «1», поэтому решение о включении этих
элементов в проверяемую совокупность аудитору следует принимать, основываясь на профессиональном суждении, потому что суть данного метода заключается в подтверждении наличия одной
денежной единицы. Таким образом, весь процесс составляют три процедуры: определение объема
выборки, составление выборки и оценка результатов для проверки статей баланса.
При количественном выборочном исследовании разработаны следующие основные этапы
проведения процедуры выборки:
1) формулировка целей аудиторского теста;
2) характеристика ошибок;
3) определение совокупности;
4) определение единицы выборочного исследования;
5) установление допустимой ошибки;
6) установление приемлемого риска ошибочного принятия;
7) оценка нормы отклонения в совокупности;
8) определение начального объема выборки;
9) получение случайной выборки;
10)
выполнение аудиторских процедур;
11)
распространение результатов выборки на совокупность;
12)
анализ ошибок;
13)
решение вопроса о пригодности совокупности.
Проведенное исследование позволило определить ряд достоинств количественного (монетарного) выборочного исследования, которые привлекают аудиторов, выбравших путь выборочного аудита, а именно:
1) применение метода автоматически увеличивает вероятность отбора крупных суммовых
единиц из всей аудируемой совокупности;
2) снижаются затраты на проведение проверок, так как за один прием проверяются сразу несколько сумм;
3) методика проста в применении, так как предусматривает применение несложных таблиц;
кроме того, этой технике легко обучиться и ее легко контролировать;
4) монетарная выборка всегда обеспечивает статистические выводы в стоимостном выражении.
Предложенные методы качественного и количественного выборочных исследований применяют все аудиторские компании с помощью автоматизированных программ, которые разрабатываются самостоятельно крупными компаниями или покупаются у айти-компаний. Эти методы
позволяют аудиторским компаниям проводить качественный аудит и показывать обоснованность
своих решений, аудиторских доказательств перед клиентами и саморегулируемыми организациями.