Чего нет в российских ПБУ

Без аналогий
Чего нет в российских ПБУ
Андрей Гершун, управляющий партнер компании «МАГ КОНСАЛТИНГ», член
Экспертного совета фонда «Национальная организация по стандартам
финансового учета и отчетности» (НСФО)
Игорь Аверчев, старший менеджер компании «МАГ КОНСАЛТИНГ»
Юлия Нефедьева, старший консультант компании «МАГ КОНСАЛТИНГ»
Статья опубликована в специальном проекте «МСФО» журналов «Главбух»
(www.glavbukh.ru) и «Двойная запись» (www.2z.ru ), февраль 2005 года
Процесс сближения российских и международных стандартов отчетности идет не
первый год, однако до логического конца еще далеко. Отнюдь не все
международные стандарты имеют приближенные российские аналоги в виде ПБУ.
В данной статье мы попытались проанализировать содержание таких МСФО и
возможности их практического применения.
Отечественных аналогов не нашлось у 17 (см. табл. 2) международных
стандартов из 36 действующих по состоянию на 1 января 2005 года. Формат
журнальной статьи не позволяет привести подробный анализ всех семнадцати,
поэтому ограничимся описанием тех, что могут быть наиболее широко
употребимы в условиях российской действительности. Это МСФО 1 «Первое
применение МСФО», МСФО 3 «Объединения бизнеса», МСФО 27
«Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность», МСФО 28
«Инвестиции в ассоциированные компании», МСФО 36 «Обесценение активов»,
МСФО 17 «Аренда», МСФО 19 «Вознаграждения работникам» и ряд других.
В данный обзор по понятным причинам мы не включили узкоспециализированные
отраслевые стандарты, касающиеся финансовой отчетности банков, предприятий
сельского хозяйства, отражения договоров страхования, инвестиций в
недвижимость, а также отчетности в условиях гиперинфляции, которая, к счастью,
осталась в прошлом, и некоторые другие МСФО.
МСФО 1 «Первое применение МСФО»
Этот стандарт, вышедший в середине 2003 года и применяющийся к отчетности,
составленной за период с 1 января 2OO4 года и позже, определяет правила
составления отчетности по международным стандартам впервые. До принятия
МСФО 1 вопросы первого составления такой отчетности регулировались
разъяснением 8 «Применение МСФО впервые в качестве главной основы учета»,
выпущенным Постоянным комитетом по интерпретациям при Комитете по
международным стандартам бухгалтерского учета.
Суть МСФО 1 в том, что, если отчетность по международным стандартам
готовится впервые, она должна быть составлена так, чтобы отвечать всем
требованиям всех МСФО и их интерпретаций, действующих на отчетную дату, а
не тех положений, которыми компания пользовалась ранее (например,
российскими ПБУ). У пользователя такой отчетности должно сложиться
убеждение, что компания применяла международные стандарты всегда.
Для этого в своем входящем МСФО-балансе она должна признать те активы и
обязательства, которые этого требуют в соответствии с МСФО, не признавать
элементы в качестве активов или обязательств, если МСФО этого не разрешают;
произвести реклассификацию статей, которые существовали в соответствии с
прежними национальными правилами учета в качестве одного вида активов,
обязательств или элементов собственного капитала, но в МСФО представляют
собой другой вид активов, обязательств или элементов собственного капитала;
применять МСФО при оценке всех признанных активов и обязательств. Кроме
того, МСФО 1 требует раскрывать в первой отчетности информацию о том, как
переход с национальных стандартов на международные повлиял на финансовое
положение, итоги деятельности и движение денежных средств компании. Эта
процедура называется reconciliation и создает своего рода «мостик» между
финансовыми результатами, отраженными в отчетности по национальным
стандартам и по МСФО.
Требования стандарта распространяются не только на годовую, но и на
промежуточную отчетность, которую компания в соответствии с МСФО 34
«Промежуточная финансовая отчетность» готовит в течение первого года
применения международных стандартов.
В некоторых случаях от требований МСФО можно отступить. Например, если
становится ясно, что затраты на подготовку отчетности в полном соответствии с
требованиями МСФО 1 могут превысить экономический эффект для
пользователей.
Отсутствие аналога этого стандарта в российском учете вполне объяснимо: в
системе национальных стандартов он просто не нужен. Основная опасность здесь
в том, что рекомендации регулирующих органов по переходу на МСФО могут не в
полной мере учитывать его положения, как это случилось с рекомендациями
Центробанка, изложенными им в письме от 25 декабря 2003 г. № I8I-T. В итоге
отчетность, подготовленная на основании таких рекомендаций, не будет отвечать
международным стандартам, а лишь в очередной раз приближаться к ним. (Этот
момент
законодатели
должны
урегулировать
в
законопроекте
о
консолидированной финансовой отчетности, принятом на момент подписания
спецвыпуска только в двух чтениях. - Примеч. ред.)
МСФО 3 «Объединения бизнеса»
Этот стандарт заменил с 1 апреля 2004 года одноименный МСФО 22 и
определяет порядок учета объединения компаний.
Если раньше, согласно МСФО 22, для отражения сущности операции в
финансовой отчетности в зависимости от вида объединения применялся
основной или альтернативный метод учета (метод покупки либо метод
объединения интересов), то в новом МСФО 3 в качестве безальтернативного для
всех случаев утвержден метод покупки. Кстати говоря, в US GAAP такие
изменения были внесены еще раньше.
Согласно методу покупки, приобретенные активы и обязательства оцениваются
по их справедливой рыночной стоимости. При этом разница между справедливой
рыночной стоимостью приобретения и реально уплаченной покупателем суммой
признается в качестве положительной или отрицательной деловой репутации гудвилла.
При учете по методу объединения интересов никакой покупки и смены
собственников не происходило, сохранялось взаимное разделение рисков и
выгод, существовавшее до объединения компаний. В сводной отчетности активы,
обязательства и собственный капитал объединяющихся компаний признавались
по их текущей балансовой стоимости. Соответственно никакого гудвилла не
возникало и в балансе он не отражался.
Различия между этими методами также существуют в наличии в первом случае
эмиссионного дохода, если приобретение происходит в форме выпуска акций. По
методу объединения интересов никакого эмиссионного дохода не образуется, так
как в процессе слияния обмен происходит в виде «акция за акцию», которые
учитываются по номиналу. А вот распределяемые резервы группы по методу
объединения интересов увеличиваются в гораздо большей степени, чем по
методу покупки, так как согласно последнему распределяемая прибыль любой
приобретенной компании замораживается. Все эти различия давали возможность
манипулирования финансовой отчетностью в интересах групп.
По этой же причине в МСФО 3полностью отказались и от амортизации
положительного гудвилла. Теперь он должен ежегодно тестироваться на
обесценение в соответствии с МСФО 36 «Обесценение активов», что потребовало
внесения в этот стандарт, а также в МСФО 38 «Нематериальные активы»
соответствующих изменений. Амортизация гудвилла давала возможность,
например, приукрасить финансовые результаты деятельности компании путем
переноса текущих расходов на более длительный период времени, тем самым
увеличивая не только свою текущую прибыль, но и инвестиционную
привлекательность. При желании компания могла в своей сводной отчетности и
прибедниться, уменьшая прибыль путем создания резерва под обесценение
деловой репутации приобретенного предприятия. Отрицательный же гудвилл,
согласно МСФО 3, теперь немедленно признается на счетах прибылей и убытков.
Отсутствие подобного стандарта в российской отчетности приводит к тому, что
сводная (консолидированная) финансовая отчетность российских компаний
строится в разных фирмах по-разному, без единых методических подходов. А это
в свою очередь делает ее мало пригодной для сравнительного анализа и
принятия инвестиционных решений.
Помимо этого с выходом МСФО 3 и изменениями в МСФО 38 принципы,
заложенные в ПБУ14/2000 «Учет нематериальных активов», стали в части учета
гудвилла иными, нежели в МСФО. Поэтому перевод российской отчетности на
международные стандарты потребует в этой области существенных
корректировок.
Попутно стоит отметить, что в отсутствие в российской практике учета аналога
МСФО 36 по обесценению активов наша отчетность получается менее
объективной, не содержащей информации о том, сколько на самом деле стоит
компания. Еще больше усугубляет ситуацию отсутствие в российских правилах
учета аналогов стандартов МСФО 27 и МСФО 28, регламентирующих порядок
составления консолидированной отчетности и учет инвестиций в дочерние и
ассоциированные компании.
МСФО 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность»
Этот стандарт, выпущенный в декабре 2003 года и действующий с годовой
отчетности за 2005 год, заменил старый МСФО 27 «Консолидированная
финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании».
В нем определены четкие условия (уровень формального или неформального
контроля от 50 до 100 процентов) включения данных дочерней фирмы в
консолидированную
отчетность
компании
и
порядок
составления
консолидированной отчетности группы компаний. Такая отчетность группы
составляется как финансовая отчетность единой компании. При этом операции
внутри группы должны исключаться из отчета о прибылях и убытках, а остатки по
внутренним расчетам между участниками группы выверены и также исключены из
баланса. При сведении отчетностей стандарт требует применять единую учетную
политику, что на практике сводится к корректировке ряда показателей
индивидуальной отчетности либо, если применение единой учетной политики
нецелесообразно, раскрытия факта такого неприменения, причин и объема
расхождений в стоимостном выражении. Стандарт регламентирует порядок
отражения в консолидированной отчетности гудвилла, доли меньшинства (части
чистых активов дочерних компаний, которой материнская компания не владеет
прямо или косвенно), резервов и ряд других важных моментов.
Отсутствие подобного стандарта среди национальных может приводить к тому,
что сводная финансовая отчетность будет недостоверно отражать финансовое
положение и результаты деятельности отчитывающейся компании. Примером
здесь может служить ряд скандалов с отчетностью западных компаний, когда в
сводный отчет не попали данные по нескольким компаниям специального
назначения.
Помимо этого отсутствие четких правил1 формирования отчета приводит к тому,
что
показатель
прибыли
на
акцию
рассчитывается
на
основании
неконсолидированной отчетности и может существенно искажать реальное
положение вещей.
МСФО 28 «Инвестиции в ассоциированные компании»
Аналогично МСФО 27 новая редакция МСФО 28, принятая в декабре 2003 года,
начнет действовать для отчетности за 2005 год.
Стандарт определяет правила учета инвестиций в ассоциированные (зависимые)
компании (наличие существенного влияния головной организации, формальный
или неформальный уровень участия - от 20 до 50 процентов голосующих акций), а
также требования к раскрытию информации о них.
Отсутствие подобного стандарта в российской практике ведет как к искажению
финансовой отчетности, так и к отсутствию в ней прозрачной информации об
ассоциированных фирмах. В частности, применяемый в соответствии с этим
стандартом «метод долевого участия» позволяет более точно оценить
финансовые вложения в ассоциированные компании, чем их простой учет по
Говорить о полном отсутствии в российском бухгалтерском законодательстве правил
формирования консолидированной отчетности было бы не совсем корректным. Хотя
соответствующего ПБУ и не существует, есть приказ Минфина России от 30 декабря 1996г. №112
«О методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской
отчетности». Однако с принятием законопроекта о консолидированной отчетности такая
отчетность будет составляться исключительно в соответствии с МСФО. – Прим. ред.
1
фактической цене приобретения, поскольку требует корректировки их стоимости
на величину доли владельца в нераспределенной прибыли (непокрытом убытке)
ассоциированной компании.
Пример 1
Компания А 1 января 2003 года приобрела 25 тыс. обыкновенных акций (40% всех
голосующих акций) компании В за 10 млн рублей. В результате компания А
получила возможность оказывать существенное влияние на компанию В. Чистая
прибыль компании В составила 8 млн рублей, а выплаченные дивиденды - 2 млн
рублей.
Таким образом, помимо того, что компания А получит в виде дивидендов 0,8 млн
рублей (2 млн руб. х 40%), ее вложения в компанию В увеличатся на ее долю
чистой прибыли. Балансовая стоимость инвестиций в компанию В на 31 декабря
2003 года определяется, как показано в таблице 1.
Таблица 1. Расчет стоимости инвестиций по методу долевого участия
Показатель
Значение показателя (млн. руб.)
Первоначальные инвестиции
10
Чистая
прибыль
компании
В, 3,2 (40% от 8)
приходящаяся на долю компании А,
отражается в кредите (как доход) в
отчете о прибылях и убытках
За минусом выплаченных дивидендов
Балансовая стоимость инвестиций
-0,8 (40% от 2)
12,4
МСФО 17 «Аренда»
Новая редакция этого стандарта появилась в декабре 2003 года и вводится в
действие начиная с годовых отчетов за 2005 год. К этому времени Минфин,
возможно, еще успеет выпустить собственное, давно обещанное ПБУ по аренде.
Стандарт определяет четкие правила, по которым аренда должна
классифицироваться как операционная или финансовая, вне зависимости от
юридической формы договора аренды. Финансовой арендой (лизингом) считается
та, при которой происходит передача от арендодателя к арендатору практически
всех рисков и выгод, вытекающих из владения данным активом. Например, в
случае, когда право собственности на объект лизинга в конце срока аренды
переходит к арендатору, либо ему предоставлена возможность выкупить актив по
льготной цене, либо срок аренды составляет большую часть периода
использования актива и т. д. Таким образом, реализуется принцип
превалирования содержания над формой. Операционной арендой считается вся
остальная.
В отличие от российской практики, где предмет лизинга может учитываться как на
балансе арендатора, так и на балансе арендодателя (в соответствии с условиями
договора), этот стандарт четко определяет, что предмет финансовой аренды
должен учитываться только у арендатора. При таком подходе финансовая
отчетность как арендатора, так и арендодателя становится более объективной
для целей принятия бизнес-решений.
Действительно, если арендатор не будет учитывать такие объекты в своем
балансе, он будет занижать в финансовой отчетности как оценку своего
производственного потенциала, так и оценку обязательств перед арендодателем
за поставленное оборудование. А это в свою очередь ведет к искажению
показателей ликвидности баланса, рентабельности капитала, финансовой
устойчивости и т. д.
Помимо этого проценты по лизинговым контрактам в международной практике
рассчитываются не на равномерной основе, как в России, а на основании
актуарного или кумулятивного метода. Актуарный метод связан с использованием
в расчетах эффективной ставки внутренней доходности (IRR). Кумулятивный - с
простым распределением процентных выплат по формулам, аналогичным для
расчетов амортизации методом суммы чисел лет.
Различия в подходах к учету лизинговых договоров между российской и западной
практикой приводят к необходимости их полного пересчета.
МСФО 36 «Обесценение активов»
Последняя редакция стандарта действует с 1 апреля 2004 года. Внесение в
документ изменений, как уже говорилось выше, было связано с принятием МСФО
3 «Объединения бизнеса», который предполагал существенные изменения по
признанию и оценке гудвилла при объединении компаний.
МСФО 36 определяет требования к процедуре тестирования долгосрочных
активов на обесценение. Его цель - с максимальной осмотрительностью оценить
отраженные в балансе активы и не допустить превышения остаточной стоимости,
по которой они отражаются в балансе над суммой возмещения за них, за которую
принимается наибольший из двух показателей: чистая продажная цена и ценность
от использования актива. При этом под чистой продажной ценой понимается
сумма, которая может быть получена от реализации актива при совершении
сделки между независимыми друг от друга, хорошо осведомленными, желающими
совершить такую сделку сторонами, за вычетом затрат на выбытие актива. Под
ценностью от использования - текущая дисконтированная стоимость
предполагаемых (оценочных) будущих поступлений и платежей денежных
средств, ожидаемых от непрерывного продолжающегося использования актива и
от его выбытия в конце срока полезной службы.
К сожалению, в лексиконе и практике российских бухгалтеров просто отсутствуют
эти понятия, равно как и, например, понятие «генерирующие единицы». Надо
отметить, определение, данное по этому поводу в МСФО 36, довольно
расплывчато. На примере оно выглядит более понятно. Допустим, имеется у
компании актив (например, гудвилл), который самостоятельно доходов не
приносит, а может делать это лишь посредством других активов. Поскольку
денежных потоков такой актив сам не создает, оценить его возмещаемую
стоимость для проведения переоценки сложно. В этом случае МСФО 36
рекомендует определить минимальную идентифицируемую группу активов, в
составе которой гудвилл приносит доход независимо от прочих активов или их
групп. Это и будет генерирующая единица. При наличии признаков возможного
обесценения единицы сумму возмещения за нее нужно сравнить с ее же
балансовой стоимостью и убыток пропорционально вычесть из балансовых
стоимостей активов, эту самую единицу формирующих.
Покажем значение грамотного учета обесценения активов на примере.
Пример 2
В свое время фирма приобрела старый завод за 500 тыс. долларов в надежде
наладить на нем современное производство. На момент приобретения сумма
первоначальных затрат стала учитываться как стоимость основных средств. На
дату составления отчетности выяснилось, что новое оборудование установить
невозможно по технологическим причинам и завод не сможет приносить
экономическую выгоду. А продажа завода не компенсирует вложений (никто не
хочет этот завод покупать), и максимум, на что в результате может рассчитывать
собственник, это лишь 50 тыс., долларов (столько стоит земля под заводом с
учетом затрат на снос зданий и сооружений). В российском учете завод будет
отражаться по первоначальной стоимости приобретения (за минусом начисленной
амортизации). При подготовке международной отчетности объект должен быть
обесценен до возмещаемой стоимости, то есть максимальной величины между
ценностью от использования (в примере она равна нулю, поскольку завод не
может эксплуатироваться) и возможной стоимостью реализации (в примере это 50
тыс., долларов). Таким образом, в международной финансовой отчетности будет
начислен резерв под обесценение завода в размере 450 тыс. долларов (за
минусом уже начисленной амортизации), что приведет к тому, что оценка завода
будет реально отражать его стоимость на дату формирования отчетности.
Соответственно международная финансовая отчетность даст более объективную
оценку финансового состояния фирмы, нежели российская. Мы рассмотрели
самый простой пример. На практике МСФО 36 регламентирует более сложные
вопросы оценки активов по их стоимости возмещения. В действительности
наибольшую трудность представляет определение всех приведенных выше
показателей. Их расчету в разных ситуациях и посвящена большая часть
стандарта.
МСФО 19 «Вознаграждения работникам»
Это один из самых старых стандартов. Действует без изменений с 1 января 1999
года регламентирует отражение в отчетности следующих групп вознаграждений
работникам:
краткосрочные вознаграждения: заработная плата рабочим и служащим,
взносы на социальное обеспечение, ежегодный оплачиваемый отпуск и пособие
по болезни, участие в прибыли и премии (если они выплачиваются в течение 12
месяцев после окончания периода), а также вознаграждения в неденежной форме
(медицинское обслуживание, обеспечение жильем и автотранспортом,
бесплатные или дотируемые товары и услуги) для занятых в настоящее время
работников;
вознаграждения по окончании трудовой деятельности: пенсии, иные
выплаты после выхода на пенсию, страхование жизни, медицинское
обслуживание по выходе на пенсию;
другие долгосрочные вознаграждения работникам: оплачиваемый отпуск
для тех, кто имеет длительный стаж работы, оплачиваемый творческий отпуск,
выплаты в честь юбилеев, долгосрочные пособия по нетрудоспособности, а также
участие в прибыли, премии и отсроченная компенсация, когда указанные выплаты
осуществляются в срок более 12 месяцев после окончания периода;
-
выходные пособия;
компенсационные выплаты долевыми инструментами (опционы работникам
на акции компании).
Согласно МСФО 19, в отчетности должны отражаться абсолютно все виды
вознаграждений: как формальные, выплачиваемые в соответствии с
действующим законодательством, так и неформальные, принятые в практике
каждой конкретной компании.
Надо сказать, что отсутствие аналога этого стандарта (одного из самых объемных
в МСФО) в российской практике не слишком критично в отличие от описанных
выше, поскольку компенсируется массой других нормативных актов, делающих
этот факт малозаметным при выверке данных между российской и
международной отчетностью. Кроме того, у отечественных компаний большинства
вознаграждений, практикующихся за рубежом, просто не имеется.
Достаточно привести примеры пенсионных планов (фондов) с установленными
выплатами, когда работник точно знает размер пенсии, который он будет
получать (большинство работающих россиян не знают этой суммы до самого
выхода на пенсию).
А если вдруг собственные пенсионные фонды у предприятия есть, как, например,
«Газфонд» у «Газпрома», на этот случай в международных стандартах
финансовой отчетности в отличие от ПБУ предусмотрен свой стандарт МСФО 26
«Учет и отчетность по пенсионным планам». По выплатам долевыми
инструментами в МСФО существует отдельный стандарт МСФО 2 «Выплаты
долевыми инструментами», принятый в начале 2004 года и вступающий в
действие с годовой отчетности за 2005 год. Но лишь массовое открытие
негосударственных пенсионных фондов или обращение к мотивации персонала
именно таким способом может поставить вопрос о необходимости разработки и
внедрения аналогичного стандарта в отношении российской бухгалтерской
отчетности.
Таблица 2. МСФО, у которых нет аналогов в российских ПБУ
МСФО 1 - Первое применение МСФО
МСФО 2 - Выплаты долевыми инструментами
МСФО 3 - Объединения бизнеса
МСФО 4 - Договоры страхования
МСФО 7 - Отчет о движении денежных средств
МСФО 17 - Аренда
МСФО 18 - Выручка
МСФО 26 - Учет и отчетность по пенсионным планам
МСФО 27 - Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность
МСФО 28 - Инвестиции в ассоциированные компании
МСФО 29 - Финансовая отчетность в гиперинфляционных экономиках
МСФО 30 Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и
аналогичных финансовых учреждений
МСФО 33- Прибыль на акцию
МСФО 34 - Промежуточная финансовая отчетность
МСФО 36 - Обесценение активов
МСФО 40- Инвестиции в недвижимость
МСФО 41 - Сельское хозяйство