текст статьи - Бухгалтерский учет в кредитных организациях
advertisement
О Проекте Указания Банка России «О внесении изменений в Положение Банка России от 05.12.2002 № 205-П» Е.А. Чекмарев, начальник отдела банковского аудита ЗАО «Центр экономических экспертиз и аудиторских услуг “Мосаудит”» Учет векселей Общие положения Проект изменений к Положению Банка России от 05.12.2002 г. № 205-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» (далее – Правила) предусматривает новый подход к учету приобретенных (учтенных) векселей. Рассмотрим приложения 11 и 15, являющиеся частью этого проекта. Согласно пункту 5.10 в новой редакции: «Операции купли-продажи векселей (в том числе срочные) и их погашение отражаются в соответствии с общими принципами, изложенными в приложении 11 к настоящим Правилам, а также с учетом требований приложения 15 к настоящим Правилам». В то же время пункт 1.1 приложения 11 гласит: «Настоящий Порядок определяет ведение бухгалтерского учета вложений в ценные бумаги (в том числе долговые обязательства), перечисленные в пунктах 5.1, 5.2 части II настоящих Правил (далее – ценные бумаги, за исключением случаев отдельного упоминания долговых обязательств)». То есть Порядок распространяется, как это определено в п. 5.1, на вложения в ценные бумаги (кроме чеков, складских свидетельств и сберкнижек на предъявителя) и долговые обязательства (кроме векселей). Получается некоторое противоречие с процитированным выше п. 5.10. В этом можно усмотреть некоторую недоработку предлагаемого проекта. Очевидно, по замыслу авторов, приложение 11 на сделки с векселями распространяется не полностью, а лишь частично. На это, в частности, указывает ссылка на общие принципы, изложенные в данном приложении. Главы с таким названием в приложении 11 нет: глава 1 «Общие положения»; глава 2 «Принципы отражения вложений в ценные бумаги на счетах бухгалтерского учета»; глава 3 «Принципы отражения в бухгалтерском учете операций по приобретению и выбытию ценных бумаг». Какую главу имели в виду разработчики документа, ссылаясь на общие принципы? Или все вышеперечисленные? В связи с этим возникает вопрос: следует ли классифицировать векселя по целям приобретения, как это установлено для вложений в ценные бумаги, или не следует? От правильного ответа на этот вопрос зависит оценка приобретенных векселей. Предположим, что на векселя распространяется порядок классификации по целям приобретения. Как это скажется на бухгалтерском учете? Очевидно, что векселя не могут приобретаться в целях контроля. Но вот относительно других целей уже нельзя сказать так определенно. Можно ли приобретать векселя в целях продажи в краткосрочной перспективе? Да, можно. А с целью удержания до погашения? Тем более. Согласно пункту 1.12.11 в новой редакции: «1.12.11. Оценка активов и обязательств. Активы принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной стоимости. В дальнейшем в соответствии с настоящими Правилами и иными нормативными актами Банка России активы кредитной организации оцениваются (переоцениваются) по текущей (справедливой) стоимости либо путем создания резервов на возможные потери. В бухгалтерском учете результаты оценки (переоценки) активов отражаются с применением дополнительных контрсчетов, корректирующих первоначальную стоимость актива, учитываемую на основном счете, либо содержащих информацию об оценке (переоценке) активов, учитываемых на основном счете по текущей (справедливой) стоимости. Контрсчета предназначены для отражения в бухгалтерском учете изменений первоначальной стоимости активов в результате переоценки по текущей (справедливой) стоимости, создания резервов при наличии рисков возможных потерь, а также начисления амортизации в процессе эксплуатации». Этому положению вторит пункт 1.2 приложения 11: «Под вложениями в ценные бумаги понимается стоимость ценных бумаг, отражаемая в бухгалтерском учете в соответствии с пунктом 1.5 настоящего Порядка. С момента первоначального признания и до прекращения признания вложения в ценные бумаги в соответствии с главой 2 настоящего Порядка оцениваются (переоцениваются) по текущей (справедливой) стоимости либо путем создания резервов на возможные потери. Методы определения текущей (справедливой) стоимости ценных бумаг утверждаются в учетной политике кредитной организации». Согласно пункту 2.2 приложения 11: «Ценные бумаги, приобретаемые в целях продажи в краткосрочной перспективе, текущая (справедливая) стоимость которых может быть надежно определена…» Вот только, может ли быть цена векселя надежно оценена? В принципе этого нельзя исключить. Если кредитная организация в своей учетной политике утвердит аргументированный и убедительный метод определения текущей (справедливой) стоимости векселей, то возможно классифицировать векселя как ценные бумаги, приобретаемые в целях продажи в краткосрочной перспективе, с отнесением переоценки на счета прибылей и убытков. Однако отсутствие в Плане счетов балансового счета для учета такой переоценки говорит о том, что разработчики такой подход изначально не планировали. Также сомнительно, чтобы переоценка векселей осуществлялась с отнесением этой суммы на счет по учету добавочного капитала. Остается только подход, заключающийся в оценке таких активов с применением сумм резерва, отраженных на контрсчетах по учету резервов на возможные потери. То есть классификация векселей по целям приобретения не предусматривается. Однако можно было бы высказаться по этому поводу более определенно. Согласно пункту 1.5 приложения 11: «Под стоимостью ценных бумаг понимается цена сделки по приобретению ценных бумаг и дополнительные издержки (затраты), прямо связанные с их приобретением. После первоначального признания стоимость долговых обязательств изменяется с учетом процентных доходов, начисляемых и получаемых с момента первоначального признания долговых обязательств в соответствии с пунктом 3.3 настоящего Порядка. При выбытии (реализации) ценных бумаг их стоимость увеличивается на сумму дополнительных издержек (затрат), прямо связанных с выбытием (реализацией)». Это тоже распространяется на векселя? Что касается увеличения стоимости актива с учетом начисленных процентных доходов, то, безусловно, это так. А вот что делать с учетом дополнительных издержек (затрат), связанных с операциями с векселями? Отправлять на счет № 50905? И финансовый результат определять с учетом таких затрат? Неясно. Обычно обращение векселей редко бывает связано с какими-либо дополнительными затратами. Тем не менее совсем исключить возможность их возникновения нельзя. Векселя могут покупаться, продаваться и предъявляться к платежу через посредника. И комиссия такого посредника будет являться затратами, связанными с приобретением и реализацией векселей. По существующему порядку учета счет № 50905 при осуществлении операций с векселями не используется. Но в соответствии с готовящимися изменениями при учете векселей следует руководствоваться общими принципами. Пункт 1.5 включен в главу 1 «Общие положения». Это общие принципы или нет? Непонятно. Принципы излагаются в главах 2 и 3, но они не поименованы общими. Все-таки, по мнению автора, счет № 50905 использовать не следует. Но хотелось бы большей определенности в этом вопросе. Согласно пункту 1.19 в новой редакции: «В разделе “Операции с ценными бумагами” выделены группы счетов по видам операций: вложения в долговые обязательства (кроме векселей), вложения в долевые ценные бумаги, учтенные векселя, выпущенные кредитными организациями ценные бумаги. Счета первого порядка открыты: по вложениям кредитных организаций в ценные бумаги – в зависимости от цели приобретения, по учтенным векселям – по группам субъектов, авалировавших векселя (при отсутствии аваля – выдавших вексель), по выпущенным кредитными организациями ценным бумагам – по видам ценных бумаг». Непонятно, почему учет векселей ведется по группам авалистов и только при отсутствии аваля – по лицам, выдавшим вексель. Авалист не является основным должником по векселю. Кроме этого, в переводных векселях векселедатель также не является основным должником. В последнем случае основным должником является акцептант, если он акцептовал такой вексель. А до совершения акцепта по переводному векселю нет основного должника. Комментируемый пункт готовящихся изменений противоречит п. 5.10, который устанавливает, что аналитический учет ведется по векселедателям простых векселей и акцептантам переводных векселей. И ни слова об авалистах. Наверное, следует основываться на указаниях п. 5.10, поскольку они представляются более логичными. Пункты 1.3 и 1.4 приложения 11 устанавливают правила первоначального признания и правила прекращения ценной бумаги в балансе, которые, скорее всего, распространяются и на векселя. «1.3. Под первоначальным признанием ценной бумаги понимается отражение ценной бумаги на счетах баланса в связи с приобретением на нее права собственности. 1.4. Под прекращением признания ценной бумаги понимается списание ценной бумаги с учета на счетах баланса в результате выбытия (реализации) в связи с утратой прав на ценную бумагу, погашением ценной бумаги либо невозможностью реализации прав, закрепленных ценной бумагой». Пунктом 3.1 устанавливается дата совершения операций: «3.1. Датой совершения операций по приобретению и выбытию ценных бумаг является дата перехода прав на ценную бумагу, определяемая в соответствии со статьей 29 Федерального закона “О рынке ценных бумаг” (Собрание законодательства Российской Федерации, 1996, № 17, ст. 1918; 2002, № 52, ст. 5141) либо условиями договора (сделки), если это предусмотрено законодательством». При этом в бухгалтерском учете указанные операции отражаются в день получения первичных документов, подтверждающих переход прав на ценную бумагу, либо в день выполнения условий договора (сделки), определяющих переход прав (п. 3.1.1). Согласно пункту 1.9 бухгалтерские записи по отражению в учете вложений в векселя и операций, совершаемых с векселями, осуществляются на основании первичных учетных документов, подписанных уполномоченными лицами, в соответствии с внутренними документами кредитной организации. Внутренние документы кредитной организации, определяющие процедуры принятия решений, распределение прав, обязанностей и ответственности между должностными лицами при осуществлении операций с векселями, должны обеспечивать соблюдение требований Порядка, установленного приложением 11. Поскольку вексель является ценной бумагой, имеющей индивидуальные признаки, то методы списания по средней стоимости или ФИФО не применимы. Учет приобретенных векселей Учет приобретенных (учтенных) векселей осуществляется на балансовых счетах №№ 512– 519. Пункты 5.10 и 5.11 в новой редакции определяют особенности учета векселей. Согласно пункту 5.10 в новой редакции: «Назначение счетов №№ 512–519 (кроме счетов №№ 51208, 51209, 51308, 51309, 51408, 51409, 51508, 51509, 51608, 51609, 51808, 51809, 51908, 51909): учет покупной стоимости приобретенных (учтенных) кредитной организацией векселей и начисленных по ним процентных доходов по срокам их погашения. Счета активные. На отдельных счетах второго порядка учитываются создаваемые резервы на возможные потери. Счета пассивные». В аналитическом учете ведутся отдельные лицевые счета: «Учтенные векселя, отосланные на инкассо» – учитываются простые и переводные векселя, приобретенные (учтенные) кредитной организацией, которые отосланы ею на инкассо в другие кредитные организации для предъявления к платежу. «Учтенные векселя, не акцептованные плательщиком» – учитываются переводные векселя, приобретенные (учтенные) кредитной организацией, не акцептованные плательщиком. «Учтенные векселя, отосланные для получения акцепта» – учитываются переводные векселя, приобретенные (учтенные) кредитной организацией, не акцептованные плательщиком, которые отосланы кредитной организацией для получения акцепта в другие кредитные организации. «Учтенные векселя» – учитываются простые и акцептованные переводные векселя, находящиеся в портфеле кредитной организации, не отосланные на инкассо. «Начисленный процентный доход» – учитывается процентный доход, начисленный по учтенным векселям. «Начисленный дисконт» – учитывается дисконт, начисленный по учтенным векселям. Основной новацией является введение новых лицевых счетов для учета начисленных процентных и дисконтных доходов. Векселя сроком «на определенный день» и «во столько-то времени от составления» (срочные векселя) учитываются на счетах по срокам, фактически оставшимся до погашения векселей на момент их приобретения. Векселя «по предъявлении» учитываются на счетах «До востребования», векселя «во столько-то времени от предъявления» – на счетах «До востребования», а после предъявления – в соответствии с порядком, установленным для срочных векселей. Векселя «по предъявлении, но не ранее определенного срока» учитываются до наступления указанного в векселе срока в соответствии с порядком, установленным для срочных векселей, а после наступления указанного срока переносятся на счета «До востребования» в конце рабочего дня, предшествующего дате, определенной векселедателем как срок, ранее которого вексель не может быть предъявлен к платежу. При определении сроков в расчет принимается точное количество календарных дней. По дебету счетов №№ 512–519 (кроме счетов №№ 51208, 51209, 51308, 51309, 51408, 51409, 51508, 51509, 51608, 51609, 51808, 51809, 51908, 51909) зачисляются: – покупная стоимость приобретенного векселя в корреспонденции с корреспондентским счетом, счетом кассы или банковским счетом клиента, счетами по учету расчетов по конверсионным и срочным операциям, расчетов кредитных организаций-доверителей (комитентов) по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами; – начисленный процентный доход и дисконт в корреспонденции со счетом по учету процентных доходов по учтенным векселям (при наличии неопределенности признания дохода) либо со счетом по учету доходов (при отсутствии неопределенности признания дохода). Из этих указаний следуют следующие проводки. Приобретение векселя: Дт 512–519 (кроме 51208, 51209, 51308, 51309, 51408, 51409, 51508, 51509, 51608, 51609, 51808, 51809, 51908, 51909) – по покупной стоимости векселя Кт корреспондентских счетов, 20202, банковского счета клиента, 47407, 47408, 30602 Начисление процентов, получение которых признано определенным: – начисление процентного дохода по векселям: Дт лицевого счета «Начисленный процентный доход» соответствующих балансовых счетов второго порядка по учету вложений в учтенные векселя (512–519 (кроме 51208, 51209, 51308, 51309, 51408, 51409, 51508, 51509, 51608, 51609, 51808, 51809, 51908, 51909)) Кт 70601 «Доходы» по соответствующим символам – начисление дисконта по векселям: Дт лицевого счета «Дисконт начисленный» соответствующих балансовых счетов второго порядка по учету вложений в учтенные векселя (512–519 (кроме 51208, 51209, 51308, 51309, 51408, 51409, 51508, 51509, 51608, 51609, 51808, 51809, 51908, 51909)) Кт 70601 «Доходы» по соответствующим символам Начисление процентов, получение которых признано неопределенным: – начисление процентного дохода по учтенным векселям: Дт лицевого счета «Начисленный процентный доход» соответствующих балансовых счетов второго порядка по учету вложений в учтенные векселя (501–503) Кт 50408 «Процентные доходы по учтенным векселям» – начисление дисконта по учтенным векселям: Дт лицевого счета «Дисконт начисленный» соответствующих балансовых счетов второго порядка по учету вложений в учтенные векселя (512–519 (кроме 51208, 51209, 51308, 51309, 51408, 51409, 51508, 51509, 51608, 51609, 51808, 51809, 51908, 51909)) Кт 50408 «Процентные доходы по учтенным векселям» Таким образом, балансовая стоимость доходных векселей, учитываемая на счетах №№ 512–519, будет увеличиваться с течением времени по мере начисления процентных и дисконтных доходов. Признание доходов Согласно пункту 3.2.1 приложения 15: «По ссудам, активам (требованиям), отнесенным кредитной организацией к I и II категориям качества, получение доходов признается определенным (вероятность получения доходов является безусловной и (или) высокой). В отношении ссуд, активов (требований) III категории качества кредитная организация вправе определить наличие или отсутствие неопределенности получения доходов самостоятельно, утвердив в учетной политике. При этом утвержденный принцип применяется ко всем ссудам, активам (требованиям) III категории качества без исключения. По ссудам, активам (требованиям), отнесенным кредитной организацией к IV и V категориям качества, получение доходов признается неопределенным (получение доходов является проблемным или безнадежным)». Что касается задолженности III категории качества, то ныне действующие правила (пп. 3.13, 3.14 Положения Банка России от 26.03.2004 г. № 254-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности») устанавливают в отношении векселей следующее. Не выше чем в III категорию качества (сомнительные) классифицируются: – векселя по предъявлении, которые находятся на балансе кредитной организации свыше 20 календарных дней; – учтенные векселя, если совокупная величина обязательств векселедателя превышает 25% чистых активов (собственных средств (капитала)) векселедателя; совокупная величина обязательств векселедателя определяется как задолженность векселедателя либо солидарно обязанного лица по учтенным кредитной организацией векселям, а также по иным предоставленным векселедателю ссудам. Если иное не определено уполномоченным органом (уполномоченными органами) кредитной организации, не выше чем в III категорию (сомнительные) классифицируются ссуды, возникшие в результате прекращения ранее существовавших обязательств заемщика новацией или отступным (в случае, когда предметом отступного являются векселя других лиц либо права (требования) по ссудам, предоставленным заемщиком должникам-третьим лицам), за исключением случаев, когда качество обслуживания ссуды, возникающей в результате новации или прекращения ранее существовавшего обязательства отступным, и финансовое положение заемщика по указанной ссуде на протяжении последнего завершенного и текущего годов обоснованно оцениваются как хорошие. Поскольку векселя в отличие от кредитов не могут предусматривать промежуточные выплаты процентов, то не может быть данных об обслуживании долга по этим векселям. Но можно следить за тем, как должник по векселю обслуживает другие свои обязательства, если они имеются перед банком: полученные кредиты, оплату других векселей. Как видно из ныне действующих нормативных актов по созданию резервов, кредитная организация вправе определить в своей учетной политике положение по классификации векселей, полученных в результате отступного или новации. По кредиту счетов №№ 512–519 (кроме счетов №№ 51208, 51209, 51308, 51309, 51408, 51409, 51508, 51509, 51608, 51609, 51808, 51809, 51908, 51909) покупная стоимость и начисленные процентные доходы списываются: – при погашении и реализации векселя в корреспонденции со счетом по учету выбытия (реализации) ценных бумаг; – при непогашении векселя в установленный срок в корреспонденции со счетами по учету учтенных векселей, не оплаченных в срок. Отсюда следуют бухгалтерские проводки: – при погашении или реализации векселей: Дт 61210 «Выбытие (реализация) ценных бумаг» – на покупную стоимость векселей и начисленных процентов (дисконта) Кт 512–519 (кроме 51208, 51209, 51308, 51309, 51408, 51409, 51508, 51509, 51608, 51609, 51808, 51809, 51908, 51909), по лицевым счетам учета векселей; 512–519, по лицевым счетам «Начисленный процентный доход»; 512–519, по лицевым счетам «Дисконтный доход» – при непогашении векселя в установленный срок: Дт 51208, 51209, 51308, 51309, 51408, 51409, 51508, 51509, 51608, 51609, 51808, 51809, 51908, 51909 –на покупную стоимость векселей и начисленных процентов (дисконта) Кт 512–519 (кроме 51208, 51209, 51308, 51309, 51408, 51409, 51508, 51509, 51608, 51609, 51808, 51809, 51908, 51909), по лицевым счетам учета векселей; 512–519, по лицевым счетам «Начисленный процентный доход»; 512–519, по лицевым счетам «Дисконтный доход» Доходы и расходы по операциям с векселями В проекте нового документа предусматриваются изменения в бухгалтерском учете операций погашения и реализации приобретенных (учтенных) векселей. Глава 10 приложения 1 содержит основные принципы. Согласно пункту 10.1: «Доходы и расходы от погашения векселей признаются и отражаются в бухгалтерском учете, если отсутствует неопределенность в их погашении. Отсутствие или наличие неопределенности признается на основании оценки качества векселя в соответствии с подпунктом 3.2.1 пункта 3.2 настоящего Порядка». В соответствии со сложившейся российской практикой векселедержатели расстаются с векселями раньше, чем получат по ним платеж. В этот период от одного до нескольких дней и следует оценить, существует ли неопределенность в погашении векселя. Очевидно, что если платеж не поступил в сроки, установленные законодательством для осуществления безналичных расчетов, то погашение векселя следует признать проблемным. Особенностью векселей является то, что доход его держателю выплачивается одновременно с вексельной суммой либо доход входит в состав вексельной суммы. Поэтому порядок признания доходов напрямую связан с вероятностью платежа по векселю. Отсюда и возникло выражение «неопределенность погашения векселя». Согласно пункту 10.2: «По векселям, погашение которых признается проблемным, доход или расход отражается в бухгалтерском учете при фактическом погашении векселя. В соответствии с пунктом 5.1 настоящего Порядка погашение указанных векселей отражается в бухгалтерском учете с соблюдением общих принципов, установленных приложением 11 к настоящим Правилам для операций погашения ценных бумаг». Снова идет отсылка к общим принципам погашения ценных бумаг. Очевидно, имеется в виду глава 3 приложения 11. Надо заметить, что проект изменений в Правила содержит немало внутренних перекрестных ссылок. Причем их становится особенно много, когда речь идет о векселях. Тут и ссылки на общие принципы признания доходов и расходов, и отдельная глава 10 приложения 15, и ссылки на общие принципы учета ценных бумаг (приложение 11), и, конечно, ссылки на пп. 5.10 и 5.11, содержащие характеристики счетов для учета векселей. Таким образом, требования к учету векселей изложены в разных местах Правил, что мешает цельному пониманию методологии учета этих операций. К доходам и расходам от операций с приобретенными векселями (кроме процентных доходов) относятся: – доходы и расходы от операций погашения или реализации приобретенных векселей третьих лиц; – другие доходы и расходы по операциям с приобретенными векселями, не относимые на стоимость ценных бумаг в соответствии с приложением 11 к настоящим Правилам. Доходы и расходы от операций погашения или реализации векселей (в том числе по срочным сделкам) определяются и отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с приложением 11 к Правилам. Доходы по операциям реализации векселей признаются в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении условий, определенных в соответствии с подп. «а», «б» и «г» п. 3.1 приложения 15. Согласно пункту 3.1: «Доход признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий: а) право на получение этого дохода кредитной организацией вытекает из конкретного договора или подтверждено иным соответствующим образом; б) сумма дохода может быть определена; в) отсутствует неопределенность в получении дохода; г) в результате конкретной операции по поставке (реализации) актива, выполнению работ (оказанию услуг) право собственности на поставляемый актив перешло от кредитной организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана)». Доходы по конкретным операциям реализации векселей определяются как разница между балансовой стоимостью векселей и выручкой от реализации и признаются в бухгалтерском учете на дату перехода прав на реализуемые векселя независимо от договорных условий оплаты (аванс, задаток, отсрочка, рассрочка). В целях полного, достоверного и своевременного отражения в бухгалтерском учете доходов от реализации векселей применяются балансовые счета по учету выбытия (реализации). Согласно приложению 11. Будем считать, что «Общие принципы» излагаются в главе 3. Операции по договорам (сделкам), по которым переход прав или расчеты осуществляются на дату заключения договора (сделки), подлежат отражению на балансовых счетах №№ 47407/ 47408 «Расчеты по конверсионным операциям и срочным сделкам» (внебалансовый учет при этом не ведется). В последнем случае используется только один из пары счетов. Пример 1. Приобретение векселей с предоплатой: – предоплата: Дт 47408 – на сумму предоплаты Кт корреспондентского счета – на сумму предоплаты – получение векселя спустя какое-то время: Дт 512–519 (кроме 51208, 51209, 51308, 51309, 51408, 51409, 51508, 51509, 51608, 51609, 51808, 51809, 51908, 51909) Кт 47408 Пример 2. Получение векселей авансом: Дт 512–519 – на сумму платежа, определенную в договоре Кт 47407 – на сумму платежа, определенную в договоре Окончательный расчет: Дт 47407 Кт корреспондентского счета Пример 3. Реализация векселей с предоплатой: – получение аванса при реализации векселей: Дт корреспондентского счета – на сумму предоплаты Кт 47407 – на сумму предоплаты – передача векселей: Дт 61210 – по балансовой стоимости векселей Кт 512–519 – по балансовой стоимости векселей – определение финансовых результатов: Дт 47407 – на сумму предоплаты Кт 61210 Дт 70606 либо Кт 70601 Пример 4. Реализация векселей с отсрочкой платежа: – передача векселей: Дт 61210 – по балансовой стоимости векселей Кт 512–519 – по балансовой стоимости векселей – определение финансовых результатов: Дт 47408 – на сумму по договору Кт 61210 Дт 70606 либо Кт 70601 – получение отсроченного платежа: Дт корреспондентского счета – на сумму по договору Кт 47408 – на сумму по договору Проводки по депозитарному учету не приводятся. Покупка-продажа векселей через посредников Операции по приобретению и выбытию ценных бумаг, совершаемые через посредников, при получении первичных документов, подтверждающих переход прав на векселя, отражаются в корреспонденции с балансовым счетом № 30602 «Расчеты кредитных организаций-доверителей (комитентов) по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами». Как было сказано выше, по мнению автора, комиссия брокера должна относиться сразу на расходы кредитной организации. Тем не менее не противоречит общим принципам учета вложений в ценные бумаги метод, при котором указанные затраты учитываются на счете № 50905 и списываются при реализации (погашении) векселя, а финансовый результат от операции с векселем определяется с учетом таких затрат. Примеры бухгалтерских проводок при осуществлении операций в один день. Приобретение векселей через посредника: Дт 512–519 Кт 30602 Реализация векселей через посредника: – списание векселей: Дт 61210 Кт 512–519 – зачисление денежных средств: Дт 30602 Кт 61210 – определение финансовых результатов: Дт 61210 Кт 70601 Либо Дт 70606 Кт 61210 Примеры бухгалтерских проводок при осуществлении расчетов в день заключения сделки, а поставки векселя на следующий день. Приобретение векселей через посредника: – предоплата: Дт 47408 Кт 30602 На следующий день: – получение векселей: Дт 512–519 Кт 47408 Реализация векселей через посредника: – зачисление денежных средств: Дт 30602 Кт 47407 На следующий день: – списание векселей: Дт 61210 Кт 512–519 – списание задолженности по поставке векселей: Дт 47407 Кт 61210 – определение финансовых результатов: Дт 61210 Кт 70601 Либо Дт 70606 Кт 61210 Примеры бухгалтерских проводок при поставке векселей в день заключения сделки, а завершение расчетов на следующий день. Приобретение векселей через посредника: – получение векселей: Дт 512–519 Кт 47407 На следующий день: – перечисление денежных средств: Дт 47407 Кт 30602 Реализация векселей через посредника: – списание векселей: Дт 61210 Кт 512–519 – возникновение задолженности по поставке векселей: Дт 47408 Кт 61210 – определение финансовых результатов: Дт 61210 Кт 70601 Либо Дт 70606 Кт 61210 На следующий день: – зачисление денежных средств: Дт 30602 Кт 47408 При неисполнении контрагентом (посредником) в установленный срок условий договора (сделки) сумма неисполненных контрагентом требований в конце операционного дня подлежит переносу на счета по учету просроченной задолженности (клиентской или межбанковской) как просроченная задолженность по прочим (иным) размещенным средствам. Сумма обязательств кредитной организации, по каким-либо причинам не исполненных в установленный условиями договора (сделки) срок, подлежит в конце операционного дня переносу на счета по учету неисполненных обязательств по договорам на привлечение средств клиентов либо просроченной межбанковской задолженности как просроченная задолженность по прочим (иным) привлеченным средствам. Учет векселей с указанием вексельной суммы в иностранной валюте На векселя с указанием вексельной суммы в иностранной валюте распространяются положения, установленные для учета вложений в ценные бумаги. Аналитический учет вложений в векселя ведется на лицевых счетах, открываемых на соответствующих балансовых счетах второго порядка с кодом валюты номинала (обязательства). Если векселя приобретаются за валюту, отличную от валюты номинала (вексельной суммы), то их стоимость определяется по официальному курсу на дату приобретения или по кросс-курсу исходя из официальных курсов, установленных для соответствующих валют. Такие счета переоцениваются на регулярной основе. Согласно пункту 6.4 приложения 15 в отчете о прибылях и убытках доходы и расходы от указанных переоценок отражаются по соответствующим символам подраздела 1 «Положительная переоценка ценных бумаг, средств в иностранной валюте, драгоценных металлов» раздела 6 «Положительная переоценка» главы I «Доходы» и подраздела 1 «Отрицательная переоценка ценных бумаг, средств в иностранной валюте, драгоценных металлов» раздела 5 «Отрицательная переоценка» главы II «Расходы». Осуществляются бухгалтерские проводки. При росте курса иностранной валюты: Дт 512–519 – по учету векселей с указанием вексельной суммы в иностранной валюте Кт 70603 «Положительная переоценка средств в иностранной валюте» При падении курса иностранной валюты: Дт 70608 «Отрицательная переоценка средств в иностранной валюте» Кт 512–519 – по учету векселей с указанием вексельной суммы в иностранной валюте На векселя распространяются положения пп. 1.4.1 и 1.4.2 приложения 15 об учете разниц, связанных с применением встроенных производных инструментов, не отделяемых от основного договора (далее – НВПИ). Под НВПИ понимается условие договора, определяющее конкретную величину требований и (или) обязательств не в абсолютной сумме, а расчетным путем на основании курса валют (в том числе путем применения валютной оговорки), рыночной (биржевой) цены на ценные бумаги или иные активы, ставки (за исключением ставки процента), индекса или другой переменной. Под валютной оговоркой понимается условие договора, согласно которому требование и (или) обязательство подлежит исполнению в оговоренной валюте (валюта обязательства), но в сумме, эквивалентной определенной сумме в другой валюте (валюта-эквивалент) или условных единицах по согласованному курсу. Под валютой обязательства понимается также валюта погашения долгового обязательства, если в соответствии с законодательством, условиями выпуска или непосредственно в долговом обязательстве (например, оговорка эффективного платежа в векселе) однозначно определено его погашение в конкретной валюте, отличной от валюты номинала. В таких случаях валюта номинала долгового обязательства признается валютой-эквивалентом. Из вышеизложенных положений следует, что вексель, который содержит оговорку эффективного платежа в какой-либо иностранной валюте, должен учитываться на балансовом счете второго порядка с кодом этой иностранной валюты. В случае если оговорка об эффективном платеже в иностранной валюте отсутствует, но вексельная сумма указана в иностранной валюте, то такой вексель следует считать с применением НВПИ. Следует ли в случаях учета векселей с применением НВПИ учитывать код иностранной валюты или валюты Российской Федерации? К сожалению, комментируемый проект не устанавливает, какой код валюты должен использоваться в этом случае. Согласно положениям приложения 15: «Активы, требования, конкретная величина (стоимость) которых определяется с применением НВПИ, подлежат обязательной переоценке (перерасчету) в последний рабочий день месяца. При этом кредитная организация вправе установить периодичность переоценки (перерасчета) в течение месяца, утвердив ее в учетной политике». Следовательно, ничто не мешает кредитной организации установить правило пересчета на ежедневной основе. А точнее, в те дни, когда происходит изменение курса иностранной валюты. Это дает возможность использовать в балансовом счете код иностранной валюты и задействовать тот же алгоритм переоценки, как и для векселей с оговоркой эффективного платежа. Но если периодичность устанавливается иная, то следует подумать, каким образом этот факт отразить в номере балансового счета. Кроме этого, в отчете о прибылях и убытках доходы и расходы от применения НВПИ отражаются по соответствующим символам подраздела 2 «Доходы от применения встроенных производных инструментов, не отделимых от основного договора» (балансовый счет № 70605, при составлении годового бухгалтерского отчета – балансовый счет № 70705) раздела 6 «Положительная переоценка» главы I «Доходы» и подраздела 2 «Расходы от применения встроенных производных инструментов, не отделимых от основного договора» (балансовый счет № 70610, при составлении годового бухгалтерского отчета – балансовый счет № 70710) раздела 5 «Отрицательная переоценка» главы II «Расходы». Отсюда следует, что доходы и расходы от переоценки валютных счетов и НВПИ отражаются по разным символам в отчете о прибылях и убытках. Это следует учитывать при разработке программного обеспечения и подготовке отчетности. Осуществляются бухгалтерские проводки. При росте курса иностранной валюты: Дт 512–519 – по учету векселей с НВПИ Кт 70605 «Доходы от применения встроенных инструментов, не отделимых от основного договора» При падении курса иностранной валюты: Дт 70610 «Расходы от применения встроенных инструментов, не отделимых от основного договора» Кт 512–519 – по учету векселей с НВПИ Учет начисленных и полученных процентных доходов по векселям осуществляется в том же порядке, что и для долговых обязательств. Бухгалтерский учет начисленного процентного дохода ведется на отдельном (отдельных) лицевом (лицевых) счете (счетах) «Начисленный процентный доход», открываемом (открываемых) на соответствующих балансовых счетах второго порядка с кодом валюты, в которой выплачиваются проценты. В последний рабочий день месяца отражению в бухгалтерском учете подлежит весь процентный доход, начисленный за истекший месяц либо за период с даты приобретения (в том числе за оставшиеся нерабочие дни, если последний рабочий день месяца не совпадает с его окончанием). При выбытии (реализации) векселей в бухгалтерском учете подлежит отражению процентный доход, начисленный за период с указанных выше дат по дату выбытия (реализации) включительно. Таким образом, на процентные доходы распространяется тот же порядок учета, что и для покупной стоимости. Отражаются бухгалтерские проводки. Для векселей с указанием вексельной суммы в иностранной валюте: – при росте курса иностранной валюты: Дт 512–519, по лицевому счету «Начисленный процентный доход» – по учету векселей с указанием вексельной суммы в иностранной валюте Кт 70603 «Положительная переоценка средств в иностранной валюте» – при падении курса иностранной валюты: Дт 70608 «Отрицательная переоценка средств в иностранной валюте» Кт 512–519, по лицевому счету «Начисленный процентный доход» – по учету векселей с указанием вексельной суммы в иностранной валюте Для векселей с НВПИ: – при росте курса иностранной валюты: Дт 512–519, по лицевому счету «Начисленный процентный доход» – по учету векселей с НВПИ Кт 70605 «Доходы от применения встроенных инструментов, не отделимых от основного договора» – при падении курса иностранной валюты: Дт 70610 «Расходы от применения встроенных инструментов, не отделимых от основного договора» Кт 512–519, по лицевому счету «Начисленный процентный доход» – по учету векселей с НВПИ Если векселя приобретаются по цене ниже их номинальной стоимости, то разница между номинальной стоимостью и ценой приобретения (сумма дисконта) начисляется в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода. Бухгалтерский учет начисленного дисконта ведется на отдельном (отдельных) лицевом (лицевых) счете (счетах) «Дисконт начисленный», открываемом (открываемых) на соответствующих балансовых счетах второго порядка с кодом валюты номинала (вексельной суммы) векселя. В последний рабочий день месяца отражению в бухгалтерском учете подлежит весь дисконт, начисленный за истекший месяц либо за период с даты приобретения (в том числе за оставшиеся нерабочие дни, если последний рабочий день месяца не совпадает с его окончанием). При выбытии (реализации) векселей в бухгалтерском учете подлежит отражению дисконт, начисленный за период с указанных выше дат по дату выбытия (реализации) включительно. Отражаются бухгалтерские проводки. Для векселей с указанием вексельной суммы в иностранной валюте: – при росте курса иностранной валюты: Дт 512–519, по лицевому счету «Дисконт начисленный» – по учету векселей с указанием вексельной суммы в иностранной валюте Кт 70603 «Положительная переоценка средств в иностранной валюте» – при падении курса иностранной валюты: Дт 70608 «Отрицательная переоценка средств в иностранной валюте» Кт 512–519, по лицевому счету «Дисконт начисленный» – по учету векселей с указанием вексельной суммы в иностранной валюте Для векселей с НВПИ: – при росте курса иностранной валюты: Дт 512–519, по лицевому счету «Дисконт начисленный» – по учету векселей с НВПИ Кт 70605 «Доходы от применения встроенных инструментов, не отделимых от основного договора» – при падении курса иностранной валюты: Дт 70610 «Расходы от применения встроенных инструментов, не отделимых от основного договора» Кт 512–519, по лицевому счету «Дисконт начисленный» – по учету векселей с НВПИ Начисленные процентный доход и дисконт по векселям признаются в качестве процентного дохода с отражением по соответствующим символам отчета о прибылях и убытках в следующем порядке: – на дату перехода прав на векселя; – по векселям, для которых отсутствует неопределенность в получении дохода, в последний рабочий день месяца отнесению на доходы подлежат процентный доход и дисконт, начисленные за истекший месяц либо доначисленные с начала месяца на дату выплаты, предусмотренную условиями выпуска соответствующего долгового обязательства. Операции, связанные с выбытием (реализацией) и погашением векселей и определением финансового результата, отражаются на балансовом счете № 61210 «Выбытие (реализация) ценных бумаг». Финансовый результат при выбытии ценной бумаги определяется как разница между стоимостью векселя и ценой погашения либо ценой выбытия (реализации), определенной договором. На дату выбытия векселя по кредиту счета выбытия (реализации) отражается сумма, поступившая в погашение векселя, либо стоимость векселя по цене выбытия (реализации), определенной договором. По дебету счета выбытия (реализации) списывается стоимость векселя. Этим же днем финансовый результат подлежит отнесению на счета по учету доходов или расходов. Согласно пункту 3.4.2 приложения 11 при погашении ценной бумаги датой выбытия является день исполнения эмитентом своих обязательств по погашению ценной бумаги. Во всех остальных случаях датой выбытия является дата перехода прав на ценную бумагу, определяемая в соответствии с п. 3.1 настоящего Порядка. Мы уже касались темы затрат, связанных с приобретением и выбытием векселей. Если исходить из того, что принципы приложения 11 распространяются и на векселя, то согласно п. 3.5 приложения 11: «К затратам, связанным с приобретением и выбытием (реализацией) ценных бумаг, относятся: – расходы по оплате услуг специализированных организаций и иных лиц за консультационные, информационные и регистрационные услуги; – вознаграждения, уплачиваемые посредникам; – вознаграждения, уплачиваемые организациям, обеспечивающим заключение и исполнение сделок. Если затраты, связанные с приобретением и выбытием (реализацией) ценных бумаг, осуществляются в валюте, отличной от валюты номинала (обязательства), то такие затраты переводятся в валюту номинала (обязательства) по официальному курсу на дату приобретения и выбытия (реализации) или по кросс-курсу исходя из официальных курсов, установленных для соответствующих валют». При этом можно воспользоваться указанием п. 3.5.1 этого же приложения. В случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение ценных бумаг по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты кредитная организация вправе признавать операционными расходами в том месяце, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги. Критерии существенности определяются кредитной организацией и устанавливаются в учетной политике. Как правило, затраты, связанные с приобретением и реализацией (погашением) векселей, являются несущественными по сравнению с суммой сделки. Консультационные, информационные или другие услуги, принятые кредитной организацией к оплате до приобретения ценных бумаг, учитываются на балансовом счете № 50905 «Предварительные затраты для приобретения ценных бумаг» в корреспонденции со счетами учета денежных средств или обязательств кредитной организации по прочим операциям. На дату приобретения ценных бумаг стоимость предварительных затрат переносится на балансовые счета по учету вложений в соответствующие ценные бумаги. В случае если кредитная организация в последующем не принимает решения о приобретении ценных бумаг, стоимость предварительных затрат относится на расходы на дату принятия решения не приобретать ценные бумаги. Согласно пункту 10.3 приложения 15: «По векселям, погашение которых признается определенным, доход или расход отражается в бухгалтерском учете на дату погашения, обозначенную в векселе. В указанную дату кредитная организация отражает в бухгалтерском учете: – доначисление процентов и дисконта, причитающихся к получению по векселю, в корреспонденции с соответствующим лицевым счетом по учету процентных доходов от вложений в ценные бумаги; – в конце операционного дня все суммы, подлежащие оплате по векселю (включая проценты), должны быть перенесены на соответствующие лицевые счета, ведущиеся в аналитическом учете на балансовых счетах по учету векселей по срокам погашения в соответствии с пунктом 5.10 части II “Характеристика счетов” настоящих Правил. При представлении векселя на инкассо в другие кредитные организации для предъявления его к платежу кредитная организация вправе осуществить вышеуказанные бухгалтерские проводки в день отсылки на инкассо и переноса вексельной суммы на лицевой счет «Учтенные векселя, отосланные на инкассо» на соответствующем балансовом счете по учету векселей по срокам погашения. При отражении дальнейших операций, связанных с погашением указанных векселей, использование балансовых счетов по учету выбытия (реализации) ценных бумаг необязательно». Данный пункт не разъясняет, что такое дата погашения векселя. Понятно, что эта дата всегда определена в случае, когда вексель выписан со сроком оплаты в определенный день, либо этот день легко определяется: «через столько-то дней от даты составления» либо «через столько-то дней от даты предъявления». Однако в векселях со сроком «по предъявлении» или со сроком «по предъявлении, но не ранее» такой определенности нет. Очевидно следует полагать, что под датой погашения в этом случае нужно понимать дату предъявления к платежу либо дату истечения годичного срока для предъявления векселя к платежу в зависимости от того, какая дата наступит раньше. Кроме того, вексель может быть отослан на инкассо через посредника. В этом случае осуществляется перенос вексельной суммы на другой лицевой счет «Учтенные векселя, отосланные на инкассо». А начисленные проценты тоже переносятся? Упомянута только вексельная сумма. В дисконтных векселях вексельная сумма включает в себя и сумму дисконта. Но в процентных векселях сумма процентов получается расчетным путем и отражается на другом лицевом счете. Тем не менее следует полагать, что начисленные проценты также являются частью вексельной суммы и должны быть перенесены на другой лицевой счет в случае предъявления векселя на инкассо. Между датой передачи векселя на инкассо и датой платежа по векселю может быть период в несколько дней. Из проектируемых указаний неясно, осуществляется ли в этот период начисление процентов и дисконтов? Исходя из общего методологического подхода следует считать, что осуществляется. Следует ли вести отдельные лицевые счета для учета начисленных процентов по векселям, отосланным на инкассо? Если исходить из того, что начисленные проценты являются частью вексельной суммы, то не следует. Как установлено, погашение векселей, отосланных на инкассо, может осуществляться минуя счета по учету выбытия (реализации) векселей. Прямо не упомянуто, но, очевидно, такое положение должно быть закреплено в учетной политике кредитной организации. Осуществляются бухгалтерские проводки. Передача векселей на инкассо: Дт 512–519, по лицевым счетам учета векселей, отосланных на инкассо Кт 512–519, по лицевым счетам учета векселей в портфеле кредитной организации; 512– 519, по лицевым счетам «Начисленный процентный доход»; 512–519, по лицевым счетам «Дисконтный доход» Погашение векселей, отосланных на инкассо, минуя счет выбытия (реализации): Дт корреспондентских счетов Кт 512–519, по лицевым счетам учета векселей, отосланных на инкассо; 70601 «Доходы» Либо Дт 70606 «Расходы» Учет просроченных векселей Согласно пункту 5.11 в новой редакции: «Учет сумм, подлежащих оплате по учтенным кредитной организацией векселям, не погашенным в срок основным должником, по которым совершен протест векселя, то есть нотариально удостоверено требование платежа и его неполучение, осуществляется на счетах №№ 51208, 51308, 51408, 51508, 51608, 51708, 51808, 51908, и по которым протест векселя не совершен осуществляется на счетах №№ 51209, 51309,51409, 51509, 51609, 51709, 51809, 51909). Счета активные. Аналитический учет ведется по векселедателям простых векселей и акцептантам переводных векселей». По дебету счетов зачисляются суммы, подлежащие оплате по не оплаченным в срок векселям (включая начисленный процентный доход) в корреспонденции со счетами учтенных векселей по срокам погашения. При этом осуществляются следующие бухгалтерские проводки. При непогашении векселей, по которым совершен протест: Дт 51208, 51308, 51408, 51508, 51608, 51708, 51808, 51908 Кт 512–519, по лицевым счетам учета векселей; 512–519, по лицевым счетам «Начисленный процентный доход»; 512–519, по лицевым счетам «Дисконтный доход» При непогашении векселей, по которым протест не совершен: Дт 51209, 51309, 51409, 51509, 51609, 51709, 51809, 51909 Кт 512–519, по лицевым счетам учета векселей; 512–519, по лицевым счетам «Начисленный процентный доход»; 512–519, по лицевым счетам «Дисконтный доход» По кредиту счетов списываются суммы по не оплаченным в срок векселям: – при погашении и реализации в корреспонденции со счетом по учету выбытия (реализации) ценных бумаг; – при признании векселя безнадежным ко взысканию в корреспонденции со счетом по учету процентного дохода по учтенным векселям (на сумму, не отнесенную ранее на доходы); со счетом по учету резервов на возможные потери; со счетом по учету расходов (при недостаточности резерва). При этом осуществляются следующие бухгалтерские проводки. При погашении и реализации просроченных векселей: Дт 61210 «Выбытие (реализация) ценных бумаг» Кт 51208, 51308, 51408, 51508, 51608, 51708, 51808, 51908 Либо Кт 51209, 51309, 51409, 51509, 51609, 51709, 51809, 51909 При признании векселей безнадежными ко взысканию: Дт 50408 «Процентные доходы по учтенным векселям» (сумма, не отнесенная ранее на доходы); 51210, 51310, 51410, 51510, 51610, 51710, 51810, 51910 – на сумму созданного резерва; 70610 – в части суммы, не покрытой созданным резервом на возможные потери Кт 51208, 51308, 51408, 51508, 51608, 51708, 51808, 51908 Либо Кт 51209, 51309, 51409, 51509, 51609, 51709, 51809, 51909 Если просрочен вексель с указанием вексельной суммы в иностранной валюте, то его учет ведется в порядке, аналогичном порядку учета непросроченных векселей, т.е. с регулярной переоценкой. Реализация и погашение векселей Перед реализацией или погашением векселя необходимо произвести следующие подготовительные действия: – начислить процентные и дисконтные доходы с даты последнего начисления по дату выбытия векселя; – скорректировать покупную стоимость векселя, а также начисленные проценты и дисконты в случае применения НВПИ; – при выбытии (реализации) векселя использовать счет № 61210 «Выбытие (реализация) ценных бумаг», кроме случаев отсылки векселей на инкассо; если вексель отослан на инкассо, то счет № 61210 может и не использоваться. Из принципов, установленных новым проектом изменений к Правилам, следует, что если вексель предусматривает процентный доход либо приобретен с дисконтом, то у кредитной организации всегда возникает процентный (дисконтный) доход. А вот при сопоставлении покупной стоимости векселя и полученной суммы денежных средств за вычетом процентного (дисконтного) дохода может возникнуть как доход, так и расход. Пример 1. Реализуется вексель с балансового счета № 51502 покупной стоимости 100 000 руб., начисленный процент 5000 руб. за 110 000 руб. Выбытие векселя: Дт 61210 – 105 000 руб. Кт 51502, по лицевому счету «Учтенные векселя» – 100 000 руб. Кт 51502, по лицевому счету «Начисленный процентный доход» – 5000 руб. Получение денежных средств: Дт корреспондентского счета – 110 000 руб. Кт 61210 – 110 000 руб. Определение финансового результата: Дт 61210 – 5000 руб. Кт 70601 – 5000 руб. Пример 2. Реализуется вексель с балансового счета № 51502 покупной стоимости 100 000 руб., начисленный процент 5000 руб. за 102 000 руб. Выбытие векселя: Дт 61210 – 105 000 руб. Кт 51502, по лицевому счету «Учтенные векселя» – 100 000 руб. Кт 51502, по лицевому счету «Начисленный процентный доход» – 5000 руб. Получение денежных средств: Дт корреспондентского счета – 102 000 руб. Кт 61210 – 102 000 руб. Определение финансового результата: Дт 70606 – 3000 руб. Кт 61210 – 3000 руб. Если ранее по выбывшему векселю начисленные проценты не признавались в качестве дохода, а отражались на счете № 50408, то в случае получения денежных средств при реализации или погашении эти проценты следует отнести на доходы бухгалтерской проводкой: Дт 50408 Кт 70601 Мена векселей Автор полагает, что операция мены векселей должна учитываться в соответствии с принципами главы 7 приложения 11. Операции мены векселей отражаются в бухгалтерском учете как операции приобретения и выбытия с использованием счета № 61210 «Выбытие (реализация) ценных бумаг». В дебет счета выбытия (реализации) списывается стоимость обмениваемых векселей. По кредиту счета выбытия (реализации) отражается стоимость получаемых взамен векселей по цене обмена, определенной договором, в корреспонденции со счетами учета вложений в векселя. А что если цена обмена не установлена в договоре? В этом случае, если руководствоваться принципами учета операции мены из приложения 11, необходимо отразить текущую (справедливую) стоимость векселей. Но есть серьезные трудности для определения такой цены. По мнению автора, при отсутствии иных указаний следует исходить из покупной стоимости обмениваемых векселей с учетом начисленных процентов. При неравноценном обмене сумма, подлежащая доплате/получению, отражается по дебету/кредиту счета выбытия (реализации) в корреспонденции со счетами учета обязательств/требований кредитной организации по прочим операциям. Перед операцией мены необходимо произвести доначисление процентов как перед операцией реализации или погашения. Если цена обмена выше, чем стоимость выбывающих векселей, то возникает разница, которая может быть признана доходом. Очевидно, это признание должно осуществляться в соответствии с правилами признания процентных доходов. Если получаемые векселя классифицируются в I или II категорию качества, то разница признается доходом. Если получаемые векселя классифицируются в IV или V категорию качества, то разница не признается доходом. В случае если получаемые векселя классифицируются в III категорию качества, то признание дохода зависит от дополнительных критериев, установленных в учетной политике кредитной организации. При осуществлении операции мены возможны различные варианты, в том числе когда один вексель меняется на два и более векселей разной категории качества. Также возможно выбытие векселей различной категории качества, в том числе IV и V категорий, в обмен на один вексель I или II категории качества. Остается не совсем ясным, как в этом случае признавать доходы. Очевидно, этот порядок следует установить в учетной политике кредитной организации. Осуществляются бухгалтерские проводки. Выбытие обмениваемых векселей: Дт 61210 Кт 512–519, по лицевому счету «Учтенные векселя»; 512–519, по лицевому счету «Начисленный процентный доход»; 512–519, по лицевому счету «Дисконт начисленный» Поступление новых векселей: Дт 512–519, по лицевому счету «Учтенные векселя» – по цене обмена Кт 61210 – по цене обмена Определение финансового результата: – в случае отрицательного результата расход признается всегда: Дт 70606 Кт 61210 – в случае положительного результата доход признается не всегда: • если признается доход: Дт 61210 Кт 70601 • если доход не признается: Дт 61210 Кт 50408 Остается неясным вопрос о непризнанных в качестве дохода начисленных процентах по выбывшим векселям. Следует ли его признать в качестве дохода проводкой: Дт 50408/Кт 70601 или списать в счет реализации проводкой: Дт 50408/Кт 61210? По мнению автора, предпочтительней первое решение. Раз вексель удалось реализовать, значит, не такой уж он плохой (III, IV или V категории качества). Следовательно, возможно признать процентный доход. Срочные сделки с векселями При несовпадении оговоренных договором (сделкой) даты перехода прав и даты расчетов с датой заключения договора (сделки) по приобретению и выбытию ценных бумаг требования и обязательства отражаются на счетах по учету наличных и срочных сделок главы Г «Срочные сделки» Плана счетов бухгалтерского учета и подлежат переносу на балансовые счета в соответствии с п. 7.2. Согласно пункту 7.2 приложения 11: «Срочные сделки с векселями, то есть сделки купли-продажи векселей, по которым оговоренные условиями сделки дата перехода прав и дата расчетов не совпадают с датой заключения сделки, учитываются на внебалансовых счетах главы Г «Срочные сделки» Плана счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях в порядке, установленном настоящими Правилами. При наступлении первой по сроку даты (перехода прав или расчетов) в начале операционного дня сумма сделки (вне зависимости от наличия условий рассрочки платежа) подлежит отражению на балансовым счете № 47407 в корреспонденции со счетом № 47408». Принцип осторожности и метод начислений Как согласуется принцип осторожности с бухгалтерским учетом, изложенным выше? Из проекта видно, что списание (сторнирование) начисленных доходов не предусмотрено ни в каком случае, даже в случае классификации векселя в худшую категорию качества. Как уже отмечалось выше, оценка векселя осуществляется корректировкой его стоимости путем создания резерва на возможные потери по ссудной и приравненной к ней задолженности. Резервы на возможные потери по учтенным векселям создаются в соответствии с Положением Банка России от 26.03.04 г. № 254-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности». Величина резерва рассчитывается в процентах от стоимости векселя, учитываемого на балансовом счете по учету приобретенных векселей. Специально не указано, но есть основания считать, что стоимость векселя складывается из покупной стоимости и суммы начисленных процентов. Поэтому в случае перевода векселя из I или II категории качества в категорию, по которой начисленные проценты не признаются в качестве дохода, может быть скорректирован резерв и тем самым нивелирован начисленный доход. Но есть и проблемы в таком подходе. Если по векселю проценты начисляются, но не признаются доходом, а отражаются на счете № 50408, то, наверное, неправильно создавать резервы под эти суммы. Хотелось, чтобы изменения к Правилам по созданию резервов на возможные потери сняли бы этот вопрос. Конверсионные и срочные сделки Планируются изменения в учете конверсионных и срочных сделок. 1. Срочные сделки купли-продажи иностранной валюты отражаются в соответствии с порядком, установленном для конверсионных операций. По срочным сделкам купли-продажи других активов (кроме иностранной валюты) сумма сделки отражается в валюте расчетов на балансовом счете № 47408 в корреспонденции со счетом № 47407. Данную редакцию нельзя признать удачной. Дело в том, что раздел «Конверсионные операции» п. 4.60 Положения Банка России от 05.12.2002 г. № 205-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» (далее – Правила) посвящен балансовому учету этих операций. В то же время срочные сделки – это сделки, которые в первую очередь отражаются на счетах внебалансового раздела Г Плана счетов, и п. 4.60 здесь ни при чем. Очевидно, смысл, который был заложен разработчиками документа, состоит в том, что балансовый учет сделок купли-продажи иностранной валюты с использованием счетов №№ 47407, 47408 или без использования оных осуществляется только в соответствии с разделом «Конверсионные операции» п. 4.60 Правил. Раздел «Срочные сделки» п. 4.60 на сделки купли-продажи иностранной валюты не распространяется. Внебалансовый учет срочных сделок купли-продажи иностранной валюты ведется в соответствии с указаниями к разделу Г Плана счетов. 2. В соответствии с п. 4.6 вводимого приложения 15. Доходы и расходы от операций купли-продажи иностранной валюты за рубли в наличной и безналичной формах (в том числе по срочным сделкам) определяются как разница между курсом сделки и официальным курсом на дату совершения операции (сделки). Доходы и расходы от конверсионных операций (купля-продажа иностранной валюты за другую иностранную валюту) в наличной и безналичной форме (в том числе по срочным сделкам) определяются как разница между рублевыми эквивалентами соответствующих иностранных валют по их официальному курсу на дату совершения операции (сделки). Под датой совершения указанных операций (сделок) понимается первая из двух дат: дата поставки или дата получения. В отчете о прибылях и убытках доходы от указанных операций (сделок) отражаются по символу 13201; расходы по указанным операциям (сделкам) – по символу 23101. В отличие от существующего порядка, когда по конверсионной сделке могут образовываться доходы и расходы, а могут и суммы переоценки в корреспонденции со счетами №№ 61306, 61406, определяется, что доходы и расходы следует признавать сразу в момент поставки либо получения денежных средств. Бухгалтерский учет Если следовать указаниям п. 4.60 Правил с учетом готовящихся изменений, то при совершении сделки купли-продажи кредитная организация имеет выбор между следующими вариантами учетной политики: – операции по конвертации валют могут осуществляться, минуя счет расчетов по конверсионным операциям, путем прямых проводок сумм по счетам клиентов в разных валютах; – операции осуществляются через счет № 47407 и только (счет № 47408 не используется). Вариант 1 Дт счета клиента в иностранной валюте1 Кт счета клиента в иностранной валюте2 Дт 70606 «Расходы» по символу 23101 Либо Кт 70601 «Доходы» по символу 13201 Вариант 2 Дт счета клиента в иностранной валюте1 Кт 47407 Дт 70606 «Расходы» по символу 23101 Либо Кт 70601 «Доходы» по символу 13201 И затем Дт 47407 Кт счета клиента в иностранной валюте2 Как видим, эти схемы учета определяют только сделки с клиентами, имеющими открытый счет в этом же банке, то есть конвертация осуществляется в пассиве баланса. Порядок учета конвертации в активе баланса не определен. Существует нормативный акт, определяющий валютнообменные операции, представляющие собой частный случай конверсионных операций. Но этот документ описывает бухгалтерский учет сделок с наличной иностранной валютой и с наличными рублями. Что же касается безналичных расчетов, то пока такого порядка нет, не видно его и в новом проекте. Пожалуй, Банку России нужно высказать свое мнение по этому вопросу. Не исключено, что нуждается в корректировке и п. 4.59 Правил («Характеристика счетов №№ 47405, 47406»). 3. В учете срочных сделок наиболее существенной новацией является введение счетов для учета расчетных (беспоставочных) сделок. Под расчетной (беспоставочной) срочной сделкой понимается срочная сделка, предметом которой является получение или уплата денежных средств в результате изменения ставки процента, рыночной (биржевой) цены на ценные бумаги, валютного курса, индекса цен или других переменных в отношении оговоренного актива (базовый актив) и условия которой не предусматривают поставку указанного базового актива. Требования и/или обязательства по расчетным (беспоставочным) срочным сделкам учитываются на счетах по учету требований и обязательств по поставке денежных средств. Для отражения курсовых разниц, возникающих от переоценки иностранной валюты, драгоценных металлов и ценных бумаг, а также ставок, индексов или других переменных по заключенным сделкам открыты счета «Нереализованные курсовые разницы». В соответствии с новой редакцией п. 4.60 Правил: «По расчетным (беспоставочным) срочным сделкам сумма требований на получение денежных средств отражается на счете № 47408 в корреспонденции со счетом по учету доходов. Сумма обязательств по поставке денежных средств отражается на счете № 47407 в корреспонденции со счетом по учету расходов». Данные указания желательно уточнить в той части, что доходы и расходы по расчетным срочным сделкам возникают в размере сальдо расчетов. В противном случае возникает впечатление, что по счетам №№ 47407 и 47408 необходимо проводить в корреспонденции со счетами доходов и расходов всю сумму требований и обязательств по сделке, а не разницу между требованиями и обязательствами. 4. Введены новые счета. Счет № 950 «Нереализованные курсовые разницы по переоценке требований и обязательств по расчетным (беспоставочным) срочным сделкам (отрицательные)» Счет № 95001 «Нереализованные курсовые разницы по переоценке требований и обязательств при изменении ставки процента» Счет № 95002 «Нереализованные курсовые разницы по переоценке требований и обязательств при изменении рыночных цен (индексов цен) на ценные бумаги» Счет № 95003 «Нереализованные курсовые разницы по переоценке требований и обязательств при изменении курсов валют» Счет № 95004 «Нереализованные курсовые разницы по переоценке требований и обязательств при изменении индексов цен (кроме ценных бумаг)» Счет № 95005 «Нереализованные курсовые разницы по переоценке требований и обязательств при изменении других переменных» Счет № 980 «Нереализованные курсовые разницы по переоценке требований и обязательств по расчетным (беспоставочным) срочным сделкам (положительные)» Счет № 98001 «Нереализованные курсовые разницы по переоценке требований и обязательств при изменении ставки процента» Счет № 98002 «Нереализованные курсовые разницы по переоценке требований и обязательств при изменении рыночных цен (индексов цен) на ценные бумаги» Счет № 98003 «Нереализованные курсовые разницы по переоценке требований и обязательств при изменении курсов валют» Счет № 98004 «Нереализованные курсовые разницы по переоценке требований и обязательств при изменении индексов цен (кроме ценных бумаг)» Счет № 98005 «Нереализованные курсовые разницы по переоценке требований и обязательств при изменении других переменных». 5. В соответствии с п. 5.4 приложения 15 доходы и расходы от операций, связанных с заключением и исполнением расчетных (беспоставочных) срочных сделок (включая промежуточные выплаты в виде вариационной маржи), отражаются в бухгалтерском учете на дату, установленную договором для их получения (уплаты), в корреспонденции со счетами по учету расчетов по конверсионным операциям и срочным сделкам либо расчетов с валютными и фондовыми биржами. В отчете о прибылях и убытках доходы от указанных операций отражаются в зависимости от видов переменных по соответствующим символам 17101–17105 подраздела 1 «Доходы от расчетных (беспоставочных) срочных сделок» раздела 7 «Другие операционные доходы» главы I «Доходы». Расходы по указанным операциям отражаются в зависимости от видов переменных по соответствующим символам 26101–26105 подраздела 1 «Расходы по расчетным (беспоставочным) срочным сделкам» раздела 6 «Другие операционные расходы» главы II «Расходы». В разделе Г счета носят название «Нереализованные курсовые разницы по переоценке…». При переносе сделки в баланс нереализованные курсовые разницы по переоценке становятся доходами и расходами от расчетных (беспоставочных) срочных сделок, которые подлежат признанию на дату, установленную договором для их получения (уплаты), независимо от фактического перечисления. По Плану счетов Проектируемые изменения в Плане счетов производят противоречивое впечатление. Безусловно, необходимо счета по реализации имущества сделать без указания признака счета. То, что они в настоящее время являются либо пассивными, либо активными, неправильно. Такие счета называются результатными и никогда не должны иметь остатков на конец операционного дня, следовательно, и сальдо по ним никакого быть не может. Но есть ли необходимость вводить новые счета реализации? Не лучше ли было оставить прежние счета, но убрать, например, все активные, а оставшимся убрать признак счета, т.е. сделать бессальдовыми? Новые счета доходов и расходов также вызывают вопросы, точнее, их нумерация. Не лучше ли было вместо счета № 701 ввести счет № 711, а для доходов прошлых лет – счет № 721? А для расходов вместо счета № 702 – счета №№ 712 и 722 соответственно? Это позволит согласовать нумерацию символов в отчете о прибылях и убытках с номером балансового счета второго порядка.
