НЕДЕЛИН Р.Г. Государственное администрирование в сфере

Р. НЕДЕЛИН
ГОСУДАРСТВЕННОЕ АДМИНИСТРИРОВАНИЕ В СФЕРЕ
НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И ФОРМИРОВАНИЕ
НАЦИОНАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ ПОЛИТИКИ
Налоговый контроль может различаться по степени централизации
управления государством. В этом смысле следует говорить о границах
централизации – полномочиях центра, ведомств и местных органов власти.
То, что налоговые органы не подчиняются представительной и
исполнительной власти на среднем и нижнем уровнях, вызвано, по нашему
мнению, следующими обстоятельствами:
- защитой интересов бюджетов разных уровней;
- необходимостью реализации единых подходов (принципов) в создании
материально-технической
базы
органов
налогового
контроля,
информатизации, работе с налогоплательщиками и др.:
- особыми отношениями, возникающими между налогоплательщиками и
налоговыми органами в процессе реализации последними норм налогового
права об обязательности уплаты налогов и ответственности за их
невыполнение.
Обособление на среднем и низовом уровнях органов налогового
контроля от финансовых органов можно объяснить следующими причинами:
-
трехуровневой
администрирование
бюджетной
финансовыми
системой
России,
средствами
на
предполагающей
каждом
уровне
соответствующими финансовыми органами;
- существенным различием в методах работы, мотивации к труду
специалистов налоговых и финансовых органов. Так, нормы налогового
права
обязывают
налогоплательщиков
строго
исполнять
налоговое
законодательство, не допускают каких-либо изменений по соглашению
налоговых органов и налогоплательщиков. Между тем в финансовых
органах, в рамках более обобщенных норм финансового права, допускаются
отклонения, связанные, например, с изменением финансовыми органами
режима финансирования из-за дефицита бюджета. Эти отклонения, не
вступая в противоречие с нормами бюджетного права, в целом могут
создавать определенные приоритеты в бюджетно-сметном финансировании
для одних организаций и ущемлять интересы других;
-
обособленностью
центральных
ведомств
Минфина
России
и
Министерства Российской Федерации по налогам и сборам.
Вместе с тем опыт многих стран с развитой налоговой системой
показывает эффективность работы налоговых органов по уровневому
принципу (федеральный, муниципальный, местный) и соподчиненности на
высшем уровне Министерству финансов, проводящему единую финансовую
политику. Так, структура органов управления системы налогообложения
Германии имеет три уровня: федеральный, региональный и местный. На
федеральном уровне находится Федеральное Министерство финансов, на
региональном (земельном) уровне – Министерство финансов федеральных
земель. Министерствам финансов федеральных земель подчиняются главные
финансовые дирекции. На самом нижнем, местном, уровне расположены
финансовые ведомства, занимающиеся сбором налогов. Главной финансовой
дирекции земли Саксония, например, подчиняются 35 местных финансовых
ведомств. К компетенции финансовых ведомств, в частности, относится учет
налогоплательщиков, начисление налогов, прием налоговых деклараций,
принудительное взыскание налогов, ревизионная работа, налоговый розыск.
Следует
отметить,
что
структурные
подразделения,
занимающиеся
налоговыми расследованиями, и в Главной финансовой дирекции, и в
финансовых ведомствах, имеют двойное подчинение – финансовым органам
и органам прокуратуры.
Субъекты
финансового
контроля
(Счетная
палата,
финансовые,
налоговые, страховые органы, банки и т.д.) осуществляют контрольные
функции в соответствии со специальными предписаниями, методикой,
приемами, отличными друг от друга, поскольку они обладают разными
властными полномочиями.
Следовательно,
организация
налогового
контроля
может
характеризоваться различной степенью централизации самой налоговой
службы, что в значительной мере связано, например, с тем, насколько
стабильна политическая и экономическая ситуации в стране, развита
инфраструктура процесса налогового контроля.
Государственные
налоговые
инспекции
в
своей
деятельности
руководствуются Конституцией Российской Федерации, конституциями
республик, входящих в состав Российской Федерации, Налоговым кодексом
РФ, Законом «О налоговых органах Российской Федерации» и налоговым
законодательством РФ и республик, входящих в состав Федерации, законами
субъектов РФ о налогах и сборах и нормативными правовыми актами
представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах.
Качество
стабильности
правового
обеспечения
налоговой
системы.
служит
важнейшим
Налоговое
фактором
законодательство,
регулирующее отношения между налогоплательщиками и государством, в
России сложилось сравнительно недавно: до 1992 г. налоговые нормы носили
несистемный характер. После принятия в декабре 1991 г. Закона Российской
Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и
особенно введения в действие с 1 января 1999 г. части первой Налогового
кодекса
Российской
Федерации
налоговое
право
сформировалось
в
самостоятельную отрасль российского законодательства.
Налоговое право отличается от других отраслей права тем, что в нем
тесно взаимосвязаны не только юридические вопросы, но и вопросы
экономики, экономического анализа, бухгалтерского учета и т.д. Одну из
особенностей
консерватизмом
налогового
права
юридической
составляет
формы
противоречие
налоговых
норм
и
между
широтой
экономического содержания хозяйственных отношений, которые данные
нормы призваны регулировать.
Особенностью нынешнего российского налогового права является то,
что наряду с законодательными актами используются ведомственные
нормативные циркуляры, отраслевые инструкции. Этого нет ни в одной
цивилизованной стране с рыночной экономикой.
Налоговые инспекции строят свои отношения с налогоплательщиками
на законодательной и нормативной основе, какой бы несовершенной она ни
была, поэтому недостатки в налоговом законодательстве, его несовершенство
и нестабильность влияют на эффективность налогового контроля. Практика
показывает, что нечеткие формулировки законов и других нормативных
актов приводят к затягиванию проверок, длительным согласованиям,
разногласиям, переписке с Минфином и Госналогслужбой России. Если
материалы проверок рассматриваются в судах, то нередко решения
принимаются на основе логических умозаключений, а не в соответствии с
нормативной базой. В результате теряется много рабочего времени,
возникают конфликтные ситуации в отношениях с налогоплательщиками.
Исследовать проблему правового обеспечения налогового контроля
необходимо, на наш взгляд, с позиций влияния правовой базы:
- функционирования налоговой системы на условия проведения
налогового контроля и его эффективность;
- устанавливающей статус субъектов налогового контроля, их функции,
направления развития (организационное построение, права, обязанности и
ответственность,
информатизация,
работа
с
налогоплательщиками,
материально-техническое обеспечение и др.).
Несовершенное
законодательство,
регламентирующее
налоговые
взаимоотношения субъектов налогообложения с государством и систему
сбора налогов, оказывает существенное влияние на собираемость налогов,
порождает и нелегальные, и легальные способы уклонения от налогов.
Анализ действующей правовой базы налогового контроля и практика
работы налоговых инспекций Краснодарского края высветили ряд причин,
обусловивших правовую неурегулированность:
1) несовершенство законов и отдельных их норм;
2)
несогласованность
законов
и
нормативных
актов,
принятых
исполнительными органами власти;
3) нечеткость формулировок, ведущую к неправильному толкованию
правовых норм;
4) отсутствие законов, принятие которых
диктуется практикой
налогового контроля.
В связи с вышеизложенным в настоящее время налоговые органы
поставлены в тяжелейшее положение и вынуждены работать в условиях
конфронтации с налогоплательщиками.
Недостаточно глубокая проработка законов органами представительной
власти вызывает объективную необходимость внесения изменений и
дополнений,
издания
инструкций
по
их
применению.
Изменения
законоположений нередко ломают сложившиеся апробированные методы и
способы налогового контроля, меняют порядок ведения бухгалтерского учета
хозяйственных и финансовых операций и в целом увеличивают объем
работы.
Например, с 1991 по май 1999 гг. в Закон РФ от 27 декабря 1991 г. №
2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» было внесено 25
изменений, затрагивающих, в частности, порядок исчисления налога на
прибыль от реализации продукции (работ, услуг) по ценам выше
себестоимости; налога с сумм превышения расходов на оплату труда над
нормируемой величиной; введен дополнительный расчет платежей в бюджет,
скорректированный на учетную ставку Центробанка России и т.д.
Аналогичное можно сказать и о других законах, устанавливающих порядок
уплаты налогов. Так, в Закон РФ от 6 декабря 1991 г. № 1992-1 «О налоге на
добавленную стоимость» с 1992 по май 1999 гг. внесены 22 изменения,
некоторые из них существенно осложняли работу налоговых органов и
предприятий. Подобное затрудняет адаптацию субъектов и объектов
налогового контроля к налоговой системе, создает громоздкое налоговое
законодательство.
Налоговые
органы
в
этих
условиях
вынуждены
отвлекаться на изучение законоположений, проведение разъяснительной
работы
с
налоговыми
налогоплательщиками,
органами
по
вести
поводу
переписку
применения
с
вышестоящими
законодательства
и
инструкций.
Анализ запросов низовых госналогинспекций в краевой аппарат и в
Росгосналогслужбу показывает, что большая их часть (до 90%) вызвана
двусмысленностью трактовок законоположений и подзаконных актов, а в
оставшейся части – отсутствием механизма их реализации или правовых
норм.
Отвлечение специалистов аппарата краевого уровня в городах и районах
на изучение новых нормативных актов и изменений к ним, обсуждение
возникающих на практике ситуаций, связанных с их применением,
происходит не редко.
Налоговые органы в своей работе довольно часто сталкиваются с тем,
что несовершенные законоположения приводят к длительным рассмотрениям
материалов проверок, вызванных перепиской с центральным аппаратом
Росгосналогслужбы. Налоговые органы, следуя логике проводимых реформ,
призваны обеспечить предъявление ко всем равных требований. Однако
законодательство недостаточно полно охватывает объекты налогообложения
плательщиков, ставя их в неравные условия. В совокупности с фактором
«налогового пресса», нестабильности налогов и ряда других это становится
причиной для умышленного ухода от налогов с применением различных
приемов, что усиливает напряжение при проведении налогового контроля.
В настоящее время не вполне конкретизировано понятие «объект
налогообложения»; существует потребность вычленить среди сходных
предметов материального мира именно те, с которыми законодатель
связывает налоговые последствия. Так, в соответствии с Законом Российской
Федерации «О налогах на имущество физических лиц» с изменениями и
дополнениями, внесенными Законом Российской Федерации от 22 декабря
1992 г., налогообложению подлежат строения, помещения и сооружения,
находящиеся в собственности физических лиц. Закон не определяет точно,
что именно может быть отождествлено со строением, помещением или
сооружением, что порождает неоднозначные трактовки и ведет к ущемлению
прав
налогоплательщиков.
Примером
четкого
описания
предметов
налогообложения может служить французский закон о налоге со строений,
согласно которому под строением понимается любое сооружение, постоянно
находящееся в одном и том же месте; фундамент должен быть изготовлен из
бетона или кирпича, независимо от материала, из которого построено здание.
И при налогообложении доходов последние могут быть получены в
различных формах (денежные средства в национальной и иностранной
валюте, имущество, безвозмездные услуги и пр.). Неучет этих форм
приводит к использованию лазеек для уклонения от налогообложения.
Например, доходом можно считать не только поступления в денежной
или натуральной форме, но и льготы, привилегии, не связанные с передачей
денег или имущества. В ряде стран доля косвенных выплат, льгот,
компенсаций и привилегий в структуре личных доходов весьма велика.
Например, в США около трети вознаграждений руководящему составу и
рядовым работникам компаний предоставляется именно в этих формах.
Законодательство
же
Российской
Федерации
не
предусматривает
налогообложения привилегий и благ, получение которых в обычных
условиях
потребовало
бы
от
плательщика
дополнительных
затрат
(предоставление автотранспорта для личных нужд за счет средств
предприятия, беспроцентных ссуд или займов по льготным ставкам и т.п.).
Несовершенство правовой базы налогового контроля подчеркивается
параллелизмом в законотворчестве: некоторые законы, касающиеся развития
или упорядочения отдельных сфер деятельности государства (социальная,
предпринимательство,
противопожарная,
образовательная
и
др.),
принимаются почти одновременно с налоговыми законами или после
принятия
последних.
Однако
в
них
закладываются
существенные
противоречия в вопросах налогообложения.
Например, в соответствии с п. 10 ст. 14 Закона Российской Федерации
от 18 июня 1992 г. «О социальной защите граждан, подвергшихся
воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС»,
участники ликвидации последствий аварии освобождаются от уплаты
подоходного налога и всех видов налогов, пошлин, регистрационного и
курортного сборов. Однако Законами Российской Федерации «О подоходном
налоге с физических лиц», «О налоге с имущества, переходящего в порядке
наследования или дарения», не предусмотрено полное освобождение от
налогов граждан данной категории, в связи с чем налоговые органы льготы
не предоставляют.
Немаловажное значение в постановке и проведении налогового
контроля имеет множественность налогов. Установленный Законом об
основах налоговой системы Российской Федерации перечень местных
налогов оказался неограниченно продолженным органами власти субъектов
Федерации на основании Указа Президента РФ от 22 декабря 1993 г. «О
формировании
республиканского
бюджета
Российской
Федерации
и
взаимоотношениях с бюджетами субъектов Российской Федерации в 1994
году». Большое количество вводимых налогов (даже при допустимом уровне
налогового
бремени)
вызывает
неприятие
налогоплательщиками
существующей налоговой системы, загружает их излишней технической
работой. Действующее налоговое законодательство не предусматривает
дифференциации
мер
административной
ответственности
за
правонарушения, касающиеся местных налогов, когда недоплаты зачастую
бывают очень незначительными. Следует отметить, что Указом Президента
РФ от 18 августа 1996 г. № 1214 отменено право субъектов РФ вводить
дополнительные налоги, что также характеризует нестабильность правовой
основы действующей налоговой системы.
Приведенные выше примеры в полной мере не свидетельствуют о
недостатках правовой базы, обеспечивающей контроль над местными
налогами. Вместе с тем правовая норма, допускавшая неограниченное
введение местных налогов, на наш взгляд, была не оправданна не только
потому, что они, как правило, не разрешали проблем бюджетов территорий,
но и потому, что местные налоги не способствовали правильности и полноте
расчетов с федеральным бюджетом, чрезмерно загружали работу органов
налогового контроля.
Несовершенство правовой базы, выражающееся в недостаточной
четкости формулировок законоположений и подзаконных актов, приводит к
тому, что налоговые органы и налогоплательщики неадекватно оценивают
ситуации
с
учетом
финансовых
результатов,
формированием
налогооблагаемой базы, что, в свою очередь, обусловливает легальное
уклонение от уплаты налогов. Возникающие между налогоплательщиками и
налоговыми органами разногласия – следствие того, что принятые
законодательные
нормы
(инструкции)
не
всегда
соблюдаются
при
бухгалтерском учете. Данное обстоятельство приводит к тому, что
налогоплательщики и налоговые органы по-разному представляют действия
(последствия) установленных правовых норм. Несовершенство правовой
базы, недостаточная четкость формулировок приводит подчас к уклонению
налогоплательщиков от уплаты налогов.
Недостаточно полно выполняется Минфином России и его органами на
местах постановление Правительства Российской Федерации от 19 августа
1994 г. 984 «Об утверждении Положения о Министерстве Российской
Федерации» в части методического руководства бухгалтерским учетом и
отчетностью предприятий и организаций независимо от их организационноправовых форм и подчиненности. До настоящего времени нормативно не
определено, какая учетная политика должна применяться для целей
налогообложения, если предприятие эту политику не определило, чем
нарушило «Положение о бухгалтерском учете в Российской Федерации».
Данное обстоятельство ведет к искажениям в учете реализации и
финансовых результатов.
Правовое обеспечение налоговой системы, по нашему мнению,
предполагает не только законодательное решение вопросов, связанных с
введением налогов, способов их взимания и др., но и создание серьезной
правовой основы для налогового администрирования, т.е. для организации
эффективной деятельности субъектов контроля – налоговых инспекций.
Правовое
действием
обеспечение
двух
базовых
налогового
Законов
администрирования
Российской
выражено
Федерации
–
«О
Государственной налоговой службе РСФСР» и Налоговым кодексом
Российской Федерации; некоторыми нормами налоговых законов, указов
Президента
Российской
Федерации,
постановлениями
Правительства
Российской Федерации, а также ведомственными указаниями Министерства
Российской Федерации по налогам и сборам. Анализ данных нормативных
актов свидетельствует об их относительной стабильности, но и о видимом
несовершенстве.
Так,
в
настоящее
время
отсутствует
четкая
и
законодательно установленная процедура по видам налогового контроля, что
зачастую приводит к невозможности доказать правоту налоговых органов.
Указанные и другие недостатки в правовом обеспечении налогового
администрирования предполагалось устранить с принятием Налогового
кодекса. Однако принятие этого Кодекса в отрыве от иных отраслей права
привело к созданию многочисленных коллизий в законодательстве,
нарушило целостность системы законов.
Практика
работы
налоговых
органов
России
дает
основание
констатировать, что законы и другие нормативные акты, регламентирующие
контроль над поступлением налогов и иных обязательных платежей, не
всегда соответствуют социально-экономической ситуации, складывающейся
в России, отношению к налоговой политике в стране. Такое несоответствие
ставит под сомнение декларируемые в ряде правительственных документов
тезисы о повышении собираемости налогов, способствует неадекватному
восприятию налогоплательщиками налоговой системы. Эти и другие
обстоятельства приводят к многочисленным налоговым правонарушениям,
которые выявляются даже в условиях недостаточно отлаженного механизма
налогового контроля, и
экономическое
вызванное
к крупным штрафным санкциям. Тяжелое
положение
структурной
налогоплательщиков
перестройкой
–
экономики,
юридических
не
позволяет
лиц,
им
уплачивать не только предъявленные налоговыми органами штрафные
санкции, которые очень велики, но и текущие налоговые платежи. Подобное
вызывает негативное отношение к налоговой политике и сознательное
уклонение от налогов.
Вместе с тем к хозяйствующим субъектам и гражданам, чья
деятельность криминализирована и направлена на нелегальные способы
уклонения
от
налогов,
предусматривают
мер
законы
и
другие
ответственности
или
нормативные
последние
акты
не
недостаточно
эффективны.
Становление налогового контроля происходит не в ординарных
условиях:
введены
и
действуют
налоговые
законы,
целиком
ориентированные на рыночные отношения, а сами эти рыночные отношения
лишь
начинают
зарождаться.
Налоговые
органы,
по
существу,
«проталкивают» налоговое законодательство, идут путем проб и ошибок как
объективного (несовершенное законодательство, не выстроен механизм
контроля), так и субъективного (неумение должным образом собирать
налоги)
характера.
В
связи
с
этим
налоговые
органы
вызывают
неоднозначную реакцию по отношению к себе, как органу государственного
контроля, со стороны органов представительной и исполнительной власти, и
негативное отношение налогоплательщиков.
В правовом регулировании налогового контроля главный вопрос –
определение прав органов Государственной налоговой службы.
Органы Государственной налоговой службы РФ наделены следующими
правами, связанными с проведением налогового контроля:
• требовать от налогоплательщика или иного обязанного лица
документы по формам, установленным государственными органами и
органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления
и уплаты налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие
правильность исчисления и своевременность уплаты налогов;
• проводить налоговые проверки;
•
при
проведении
налогоплательщика
налоговых
или
иного
проверок
изымать
обязанного
по
лица
акту
у
документы,
свидетельствующие о совершении налоговых правонарушений, если есть
достаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены,
сокрыты, изменены или заменены;
• вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы
налогоплательщиков и иных обязанных лиц для дачи пояснений в связи с
уплатой (перечислением) ими налогов;
• приостанавливать операции по счетам лиц в банках и налагать арест на
имущество налогоплательщиков и иных обязанных лиц;
• осматривать (обследовать) любые используемые налогоплательщиком
для
извлечения
дохода
либо
связанные
с
содержанием
объектов
налогообложения независимо от места их нахождения производственные,
складские,
торговые
и
иные
помещения
и
территории,
проводить
инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества;
•
определять
суммы
налогов,
подлежащие
внесению
налогоплательщиками в бюджет, расчетным путем на основании данных по
иным
аналогичным
налогоплательщикам,
если
налогоплательщик
отказывается допустить должностных лиц налогового органа к осмотру
(обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений
и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода
либо связанных с содержанием объектов налогообложения, не представляет
налоговым органом необходимые для расчета налогов документы, если учет
доходов и расходов, объектов налогообложения отсутствует или ведется с
нарушением
установленного
порядка,
приведшего
к
невозможности
исчислить налоги;
• требовать от налогоплательщиков и иных обязанных лиц устранения
выявленных
нарушений
законодательства
о
налогах
и
сборах
и
контролировать выполнение данных требований;
• взыскивать недоимки по налогам и пени в бесспорном порядке – с
юридических лиц и в судебном – с физических лиц;
• предоставлять налогоплательщикам отсрочки и рассрочки по уплате
санкций за налоговые правонарушения;
• требовать от банков документы, подтверждающие исполнение
платежных поручений налогоплательщиков и иных обязанных лиц и
инкассовых поручений (распоряжений) налоговых органов о списании со
счетов налогоплательщиков и иных обязанных лиц сумм налогов и санкций
за налоговые правонарушения;
• привлекать к проведению налогового контроля специалистов,
экспертов и переводчиков;
• вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны
какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового
контроля;
• заявлять ходатайства об аннулировании или о приостановлении
действия выданных юридическим и физическим лицам лицензий на право
осуществления определенных видов деятельности;
• предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды иски о:
- взыскании налоговых санкций с лиц, совершивших налоговые
правонарушения;
-
признании
юридического
или
недействительной
физического
лица
государственной
в
качестве
регистрации
индивидуального
предпринимателя;
- ликвидации организации любой организационно-правовой формы по
основаниям, установленным законодательством Российской Федерации;
- признании сделок недействительными и о взыскании в доход
государства приобретенного по таким сделкам имущества в случаях,
предусмотренных гражданским законодательством Российской Федерации;
-
взыскании
в
доход
государства
имущества,
неосновательно
приобретенного не по сделке, а в результате совершения иных незаконных
действий;
- досрочном расторжении договора о налоговом кредите и об
инвестиционном налоговом кредите.
Налоговые органы осуществляют также другие права, предусмотренные
Налоговым кодексом и иными федеральными законами. Государственная
налоговая
служба
Российской
Федерации
в
целях
единообразного
применения налоговыми органами законодательства о налогах и сборах
издает обязательные для них приказы, инструкции и методические указания.
Налоговый
контроль,
влияя
на
соблюдение
налогового
законодательства, имеет немаловажное значение в оценке налоговой системы
и выработке предложений о ее корректировке. Правительство через
центральный аппарат Росгосналогслужбы и его органы на местах в
результате контрольной работы получает обширную информацию, анализ
которой позволяет делать выводы об эффективности проводимой в
государстве
налоговой
политики
и
необходимости
корректировки
законодательных и нормативных актов о налогах.
В процессе налогового контроля выявляются также существенные
противоречия хозяйствующих субъектов и граждан с государством в лице
налоговых органов. Эти противоречия регулируются новыми нормативными
актами о налогообложении, гражданском и уголовном праве, бухгалтерском
учете, аудите, позволяющими выстраивать более совершенную систему
взаимоотношения государства с различными слоями общества. Например,
названные противоречия регулируются (или делаются такие попытки)
внесением изменений и дополнений в Закон о Государственной налоговой
службе Российской Федерации, Закон об основах налоговой системы
Российской Федерации, Законы о налогах на добавленную стоимость,
прибыль, о подоходном налоге с физических лиц и др., а также изменений,
касающихся собственно Указов Президента и Правительства Российской
Федерации о налогообложении.