Курсовые разницы в бухгалтерском учете

Курсовые разницы в бухгалтерском учете
Людмила ОБУХОВА,
директор Частного предприятия «МастерАудит и Консультации»
Декретом Президента Республики Беларусь от 28 января 2010 г. № 1 внесены изменения и
дополнения в Декрет Президента Республики Беларусь от 30 июня 2000 г. № 15 «О порядке проведения
переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте при изменении Национальным банком курсов
иностранных валют и отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц» (далее – Декрет № 15).
Изменения и дополнения, внесенные в Декрет № 15, координально изменили порядок осуществления
переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте при изменении Национальным банком
Республики Беларусь курсов иностранных валют и отражения по счетам бухгалтерского учета курсовых
разниц.
Так, курсовые разницы по текущим операциям ранее относились на расходы и доходы будущих
периодов, а затем ежемесячно списывались на внереализационные доходы и расходы в размере не менее 10%
от фактической себестоимости, но не более суммы курсовых разниц, учтенных в составе будущих периодов.
Теперь же изменения, внесенные в Декрет № 15, обязывают коммерческие организации списывать курсовые
разницы по текущим операциям, как участвующим в предпринимательской деятельности, так и не
участвующим в предпринимательской деятельности, на финансовые результаты в полном объеме.
Поменялся порядок учета расходов по покупке валюты при осуществлении капитальных вложений в
незавершенные строительством объекты, основные средства и нематериальные активы. Декретом № 15
предусматриваются случаи учета расходов при покупке валюты по использованию ее на выплату заработной
платы, по займам, кредитам и уплате процентов по ним, по служебным командировкам за границу, а также
освещен порядок учета остатков курсовых разниц, имеющихся по состоянию на 1 января 2010 г.
Правила отражения организациями (за исключением банков и организаций, финансируемых из
бюджета) в бухгалтерском учете и отчетности операций с имуществом и обязательствами, стоимость которых
выражена в иностранной валюте, определены Инструкцией по бухгалтерскому учету активов и обязательств
организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте, утвержденной постановлением
Министерства финансов Республики Беларусь от 27 декабря 2007 г. № 199 (далее – Инструкция № 199).
Внесенные изменения постановлением № 17 в Инструкцию № 199 привели в соответствие порядок учета в
рамках действующего Декрета № 15. В настоящее время нормы Инструкции № 199 не противоречат нормам
Декрета № 15.
Рассмотрим подробно каждый измененный пункт Декрета № 15 в отдельности, с отражением
хозяйственных операций на условном примере и с условными курсами валют.
Переоценка имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте
1
Согласно п. 1.2.3 Декрета № 15 возникающие при переоценке имущества и обязательств в
иностранной валюте разницы относятся коммерческими организациями:
- по дебиторской задолженности по расчетам с учредителями (участниками) по вкладам в уставный
фонд организации – на увеличение или уменьшение резервного фонда;
- по резервам, создаваемым в иностранной валюте в соответствии с законодательством, и средствам
целевого финансирования, полученным в иностранной валюте – на увеличение или уменьшение этих
резервов и средств целевого финансирования;
- по кредиторской задолженности (в т.ч. по полученным кредитам, займам и процентам по ним),
дебиторской задолженности по выданным авансам на выполнение работ и приобретение оборудования и
материалов, возникшим при осуществлении капитальных вложений в не завершенные строительством
объекты, основные средства и нематериальные активы до ввода (передачи) их в эксплуатацию – на стоимость
капитальных вложений, после ввода (передачи) основных средств и нематериальных активов в эксплуатацию
– в конце отчетного квартала и (или) года на стоимость основных средств и нематериальных активов (за
исключением процентов по полученным займам и кредитам);
- в иных случаях – на внереализационные доходы или расходы и учитываются при налогообложении,
если иное не установлено Президентом Республики Беларусь или Советом Министров Республики Беларусь
по согласованию с Президентом Республики Беларусь».
Курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете в зависимости от ситуации методом «красное
сторно» или методом дополнительной записи.
Дебиторская задолженность по расчетам с учредителями
Ранее, организации основываясь на Типовой план счетов бухгалтерского учета и Инструкцию по
применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденных постановлением Министерства
финансов Республики Беларусь от 30 мая 2003 г. № 89 (далее – Типовой план счетов), учитывали переоценку
обязательств по формированию уставного капитала в составе резервного фонда сч. 82 «Резервный фонд». С
изменением первого абзаца п. 1.2.3 Декрета № 15 ничего в порядке учета такой задолженности не
изменилось. Курсовые разницы учитываются в прежнем порядке.
В бухгалтерском учете составляются записи:
Содержание хозяйственных операций
Дебет
Кредит
Объявлен уставный фонд организации на дату принятия решения о
его создании в эквиваленте 20 000 долл. США (курс долл. США
Национального банка на дату принятия решения – 2 915 руб. за 1
долл. США) (20 000 ∙ 2 915)
Поступило 50 % валютных денежных средств (первая часть) от
учредителей в качестве вклада в уставный капитал организации
10 000 долл. США (курс долл. США Национального банка на дату
зачисления денежных средств на банковский счет организации – 2 910
руб. за 1 долл. США) (10 000 ∙ 2 910)
Отражена курсовая разница по валютному денежному вкладу (первая
часть) в уставный фонд 10 000 · (2 915 – 2 910) – методом «красное
75
80
Сумма,
тыс. руб.
58 300
52, 55
75
29 100
75
82, субсчет
«Эмиссионны
50
2
сторно». Уменьшение резервного фонда
й доход»
Поступило 50 % валютных денежных средств (вторая часть) от
52, 55
75
учредителей в качестве вклада в уставный капитал организации
10 000 долл. США (курс долл. США Национального банка на дату
зачисления денежных средств на банковский счет организации – 2 917
руб. за 1 долл. США) (10 000 ∙ 2 917)
Отражена курсовая разница по валютному денежному вкладу (вторая
75
82, субсчет
часть) в уставный фонд (10 000 · (2 915 – 2 917))
«Эмиссионны
Увеличение резервного фонда
й доход»
Остаток по сч. 82, субсчет «Эмиссионный доход» составил по дебету 82, субсчет
30 000 руб.
«Эмиссионны
й доход»
29 170
20
30
Резервы, создаваемые в иностранной валюте в соответствии с законодательством
Отражение по счетам бухгалтерского учета резервов, создаваемых в иностранной валюте в
соответствии с законодательством, идентично предыдущей методике учета. Источником создания таких
резервов является собственная прибыль организации.
В бухгалтерском учете составляются записи:
Содержание хозяйственных операций
Дебет
Кредит
Сумма, тыс.
руб.
Создан резервный фонд на развитие материальнотехнической базы на основании Устава организации и
решения ее учредителей в эквиваленте иностранной валюте
1 000 долл. США ежемесячно на последнее число месяца (на
31.01.2010 г. курс Национального банка – 2 890 руб. за 1
долл. США) (1 000 ∙ 2 890)
Отражена ежемесячная переоценка резервного фонда при
его ежемесячном начислении и (или) при направлении
средств резервного фонда на цели согласно Уставу или
решению собственника. На 28.02.2010 г. курс
Национального банка – 2 910 руб. за 1 долл. США.
(1 000 ∙ (2 910 – 2 890))
Создан резервный фонд на развитие материальнотехнической базы на основании Устава организации и
решения ее учредителей в эквиваленте иностранной валюте
1 000 долл. США ежемесячно на последнее число месяца (на
28.02.2010 г. курс Национального банка – 2 910 руб. за 1
долл. США) (1 000 ∙ 2 910)
84, субсчет
«Прочие
источники»
82, субсчет
«Резервный фонд
на развитие
материальнотехнической базы»
2 890
84, субсчет
«Прочие
источники»
82, субсчет
«Резервный фонд
на развитие
материальнотехнической базы»
20
84, субсчет
«Прочие
источники»
82, субсчет
«Резервный фонд
на развитие
материальнотехнической базы»
2 910
Средства целевого финансирования, полученные в иностранной валюте
Согласно Типовому плану счетов на сч. 86 «Целевое финансирование» обобщается информация о
движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, средств,
поступивших от других организаций и лиц, бюджетных и других средств.
В бухгалтерском учете производятся записи:
Содержание хозяйственных операций
Дебет
Кредит
Сумма, тыс.
руб.
52, 55
86, субсчет
«Целевое
289 000
По дебиторской задолженности
Зачислена сумма валютного целевого финансирования на банковский счет
организации – 100 000 долл. США.
3
На 31.01.2010 г. курс Национального банка – 2 890 руб. за 1 дол. США.
финансирование
(100 000 ∙ 2 890)
на цели …»
Перечислены целевые валютные средства поставщику товарно60
52, 55
материальных ценностей (далее – ТМЦ), подрядчику работ, услуг.
Например, перечислено 60 000 долл. США поставщику ТМЦ.
Задолженность поставщика на 28.02.2010 г. составила 60 000 долл. США.
На 28.02.2010 г. курс Национального банка – 2 910 руб. за долл. США.
(60 000 ∙ 2 910)
Отражена переоценка денежных средств, имеющихся в остатке на
52, 55
86, субсчет
валютном банковском счете для целевого финансирования.
«Целевое
Например, остаток на 01.03.2010 г. составил 40 000 долл. США.
финансирование
На 01.03.2010 г. курс Национального банка – 2 910 руб. за 1 долл. США.
на цели …»
(40 000 долл. США · (2 910 – 2 890))
Отражена переоценка дебиторской задолженности поставщика ТМЦ,
60
86, субсчет
работ, услуг и др., приобретаемых за счет целевых валютных средств.
«Целевое
На 01.03.2010 г. курс Национального банка – 2 910 руб. за 1 долл. США.
финансирование
(60 000 долл. США · (2 910 – 2 890))
на цели …»
Оприходованы, приобретенные за счет целевых валютных средств, ТМЦ, 07, 08, 10,
60
приняты работы, услуги, «входной» НДС по ним.
18, 86, 97 и
Например, оприходованы, поступившие от поставщика, ТМЦ на сумму
др.
100 000 долл. США. На 02.03.2010 г. курс Национального банка – 2 930
руб. за 1 долл. США. (100 000 ∙ 2 930)
Отражена переоценка дебиторской задолженности
60
86, субсчет
(100 000 долл. США · (2 930 – 2 910))
«Целевое
финансирование
на цели …»
По кредиторской задолженности
Оприходованы, приобретенные за счет целевых валютных средств, ТМЦ, 07, 08, 10,
приняты работы, услуги, «входной» НДС по ним.
18, 86, 97 и
Например, оприходованы ТМЦ на сумму 100 000 долл. США,
др.
поступившие от поставщика. На 02.03.2010 г. курс Национального банка –
2 930 руб. за 1 долл. США. (100 000 ∙ 2 930)
Отражена переоценка кредиторской задолженности по состоянию на
86
01.04.2010 г.
Например, курс Национального банка – 2870 руб. за 1 долл. США.
или
100 000 долл. США · (2 870 – 2 930) = 6 000 000 руб. – методом «красное
сторно» или обратной записью
60
Перечислены целевые валютные средства поставщику ТМЦ, подрядчику
60
работ, услуг в сумме 100 000 долл. США.
Например, курс Национального банка на дату перечисления 07.04.2010 г.
2 913 за 1 долл. США. (100 000 ∙ 2 913)
Отражена переоценка кредиторской задолженности поставщика ТМЦ,
86
работ, услуг и др., приобретаемых за счет целевых валютных средств.
Например, на 07.04.2010 г. курс Национального банка – 2 913 руб. за 1
долл. США.
(100 000 долл. США · (2 913 – 2 870))
174 600
800
1 200
293 000
2 000
60
293 000
60
6 000
или
или
86
52, 55
6 000
291 300
60
4 300
Кредиторская задолженность на выполнение работ, приобретение
оборудования и материалов при осуществлении капитальных
вложений в не завершенные строительством объекты, основные
средства и нематериальные активы
• до ввода (передачи) их в эксплуатацию
Согласно Типовому плану счетов на сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» отражается
информация о вложениях организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому
учету в качестве основных средств или готовой строительной продукции (объекта), предназначенной для
реализации или созданной на условиях долевого строительства, земельных участков и объектов
4
природопользования, нематериальных активов, а также о затратах по формированию основного стада
продуктивного и рабочего скота (кроме птицы, пушных зверей, кроликов, семей пчел, служебных собак,
подопытных животных, которые учитываются в составе средств в обороте), о затратах по долевому
строительству.
К сч. 08 открываются различные субсчета, на которых, обособлено, следует учитывать капитальные
вложения под основные средства и нематериальные активы.
В бухгалтерском учете переоценка кредиторской задолженности (в т.ч. по полученным кредитам,
займам и процентам по ним) отражается следующим образом:
Содержание хозяйственных операций
Дебет
Оприходованы
оборудование,
материалы,
не
завершенные 07, 08, 10 и
строительством объекты, приняты работы, услуги, при осуществлении
др.
капитальных вложений под строительство, созданы основные средства и
нематериальные активы.
Например, оприходованы ТМЦ, приняты работы, услуги на сумму
100 000 долл. США
На 02.03.2010 г. курс Национального банка – 2 930 руб. за 1 долл. США.
(100 000 ∙ 2 930)
Отражена переоценка кредиторской задолженности по состоянию на 08 субсчет
01.04.2010 г.
«Капвложе
Например, курс Национального банка – 2 870 руб. за 1 долл. США,
ния под
(100 000 долл. США · (2 870 – 2 930) = 6 000 000 руб.) – методом
основные
«красное сторно» или обратной записью
средства»,
08 субсчет
«Капвложе
ния под
нематериал
ьные
активы»,
или
60
Перечислены валютные денежные средства в сумме 100 000 долл. США
60
поставщику ТМЦ, подрядчику работ, услуг под создание основных
средств и нематериальных активов до их вода в эксплуатацию.
Например, курс Национального банка на дату перечисления 07.04.2010
г. 2 913 за 1 долл. США. (100 000 ∙ 2 913)
Отражена переоценка кредиторской задолженности поставщика ТМЦ, 08, субсчет
подрядчика работ, услуг и др.
«Капвложе
На 07.04.2010г. курс Национального банка – 2 913 руб. за 1 долл. США.
ния под
(100 000 долл. США · (2 913 – 2 870))
основные
средства»,
08, субсчет
«Капвложе
ния под
нематериал
ьные
Кредит
60
Сумма,
тыс. руб.
293 000
60
6 000
или
или
08 субсчет
«Капвложени
я под
основные
средства»,
08 субсчет
«Капвложени
я под
нематериальн
ые активы»,
52, 55
6 000
291 300
60
4 300
5
активы»
• после ввода (передачи) их в эксплуатацию
Курсовые разницы после ввода (передачи) в эксплуатацию по кредиторской задолженности
относятся на стоимость капитальных вложений в конце отчетного квартала и (или) года на стоимость
основных средств и нематериальных активов (за исключением процентов по полученным займам и
кредитам). Порядок учета переоценки необходимо оговорить в приказе об учетной политике, где необходимо
определить как будут включаться в стоимость основного средства и нематериального актива курсовые
разницы – в конце отчетного квартала и (или) года (в декабре). А также следует предусмотреть номера
субсчетов к сч. 08, на которых предварительно будут накапливаться ее суммы (без процентов по займам и
кредитам):
- «Курсовая разница основных средств после ввода в эксплуатацию»,
- «Курсовая разница нематериальных активов после принятия их в эксплуатацию».
В бухгалтерском учете переоценка кредиторской задолженности (за исключением процентов по
полученным займам и кредитам) отражается записями:
Содержание хозяйственных операций
Дебет
60
Сумма,
тыс.
руб.
293 000
07, 08, 10, и др.
293 000
08
293 000
60
6 000
или
или
или
6 000
60
08, субсчет
«Капвложения
под основные
средства»,
08, субсчет
«Капвложения
под
Оприходованы оборудование, материалы, не завершенные 07, 08, 10, и др.
строительством объекты, приняты работы, услуги, при
осуществлении капитальных вложений под строительство, создание,
приобретение основных средств и нематериальных активов.
Например, оприходованы ТМЦ, приняты работы, услуги на сумму
100 000 долл. США
На 02.03.2010 г. курс Национального банка – 2 930 руб. за 1 долл.
США. (100 000 ∙ 2 930)
Включена в себестоимость капитальных вложений стоимость
08
оборудования, материалов, не завершенных строительством объектов,
принятых работ, услуг, при осуществлении капитальных вложений
под строительство, создание основных средств и нематериальных
активов.
Введены в эксплуатацию основные средства и нематериальные
01
активы
Отражена переоценка кредиторской задолженности по состоянию на
08, субсчет
01.04.2010 г.
«Капвложения под
Например, курс Национального банка – 2 870 руб. за 1 долл. США,
основные
(100 000 долл. США · (2 870 – 2 930) – методом «красное сторно»
средства»,
или обратной записью)
08, субсчет
«Капвложения под
нематериальные
активы»
Кредит
6
Перечислены валютные денежные средства поставщику ТМЦ,
60
подрядчику работ, услуг под созданные и введенные в эксплуатацию
основные средства и нематериальные активы в сумме 100 000 долл.
США.
Например, курс Национального банка на дату перечисления
07.04.2010 г. 2 913 за 1 долл. США. (100 000 ∙ 2 913)
Отражена переоценка кредиторской задолженности поставщика ТМЦ,
08, субсчет
подрядчика работ, услуг и др.
«Капвложения под
На 07.04.2010 г. курс Национального банка – 2 913 руб. за 1 долл.
основные
США.
средства»,
(100 000 долл. США · (2 913 – 2 870) = 4 300 000 руб.)
08, субсчет
«Капвложения под
нематериальные
активы»
Отражено ежеквартальное или годовое (в декабре) включение
01, 04
переоценки кредиторской задолженности в стоимость основных
средств и нематериальных активов (за исключением процентов по
полученным займам и кредитам).
В нашем условном примере необходимо произвести уменьшение
стоимости основного средства и нематериального актива за счет
включения в стоимость минусовой курсовой разницы.
(6 000 – 4 300)
нематериальные
активы»
52, 55
291 300
60
4 300
08, субсчет
«Курсовые
разницы под
капвложения
основных
средств»,
08, субсчет
«Курсовые
разницы под
капвложения
нематериальных
активов»
1 700
Дебиторская задолженность по выданным авансам на выполнение работ,
приобретение оборудования и материалов при осуществлении капитальных вложений
в не завершенные строительством объекты, основные средства и нематериальные активы
• до ввода (передачи) их в эксплуатацию
В бухгалтерском учете переоценка дебиторской задолженности (в т.ч. по полученным кредитам,
займам и процентам по ним) отражается следующим образом:
Содержание хозяйственных операций
Дебет
Кредит
Перечислены валютные денежные средства поставщику ТМЦ,
подрядчику работ, услуг под капитальные вложения в основные
средства и нематериальные активы.
Например, перечислено 100 000 долл. США 25.02.2010 г., курс
Национального банка за 1 долл. США составил 2 770 руб.
(100 000 ∙ 2 770)
Отражена переоценка дебиторских обязательств под капитальные
вложения до ввода в эксплуатацию на каждое 1 число месяца.
Например, на 01.03.2010 г. курс Национального банка – 2 910 руб. за 1
долл. США.
(100 000 долл. США · (2 910 – 2 770))
60
52, 55
60
Оприходованы ТМЦ от поставщика, приняты работы, услуги от
подрядчика, под капитальные вложения в основные средства и
нематериальные активы до ввода их в эксплуатацию.
Например, оприходованы на сумму 100 000 долл. США 03.03.2010 г.
07, 08, 10, 97 и
др.
08, субсчет
«Капвложения
под основные
средства»,
08, субсчет
«Капвложения
под
нематериальные
активы»
60
Сумма, тыс.
руб.
277 000
14 000
293 000
7
курс Национального банка – 2 930 руб. за 1 долл. США.
(100 000 ∙ 2 930)
Отражена переоценка дебиторской задолженности
(100 000 долл. США · (2 930 – 2 910)
60
08, субсчет
«Капвложения
под основные
средства»,
08, субсчет
«Капвложения
под
нематериальные
активы»
2 000
Списание курсовых разниц под оборотные средства и в иных случаях
(на внереализационные доходы и расходы, участвующие в налогообложении)
На основании последнего абзаца п. 1.2.3 Декрета № 15 курсовые разницы по дебиторской и
кредиторской задолженности по приобретению средств в обороте и иным активам, выраженным в
иностранной валюте, т.е., в тех случаях, которые не перечислены в первых трех абзацах п. 1.2.3. Декрета №
15 списываются напрямую в дебет или кредит сч. 92 «Внереализационные доходы и расходы», т.е., минуя сч.
97 «Расходы будущих периодов» и сч. 98 «Доходы будущих периодов».
Обращаем внимание, что в дальнейшем не имеет значения, куда будут использованы (для
предпринимательской деятельности или на социальные нужды организации) предметы оборота, сырье,
материалы, потреблены услуги и для каких целей приняты работы, по которым образовались курсовые
разницы при переоценке дебиторской и кредиторской задолженности.
Методику такого списания курсовых разниц следует применять, начиная с 1 января 2010 г.
В бухгалтерском учете составляются записи:
Содержание хозяйственных операций
Дебет
Оприходованы материалы, приняты работы, услуги при их использовании, 10, 20, 23, 25,
потреблении в предпринимательской деятельности.
26, 44 и др.
Например, оприходованы ТМЦ, приняты работы, услуги на сумму 10 000
долл. США 02.03.2010 г. курс Национального банка – 2 930 руб. за 1 долл.
США. (10 000 ∙ 2 930)
Отражена переоценка кредиторской задолженности на 01.04.2010 г. курс
92
Национального банка – 2 943 руб. за 1 долл. США.
(10 000 долл. США · (2 943 – 2 930))
Оприходованы материалы, приняты работы, услуги при их использовании,
10, 91, «не
потреблении в целях социального характера организации.
участвующие
Например, оприходованы ТМЦ, приняты работы, услуги на сумму 1 000
в
долл. США 03.04.2010 г. курс Национального банка – 2 911 руб. за 1 долл. налогообложе
США. (1 000 ∙ 2 911)
нии» и др.
Отражена переоценка кредиторской задолженности на 01.05.2010 г. курс
92
Национального банка – 2 943 руб. за 1 долл. США.
(1 000 долл. США · (2 943 – 2 911))
Перечислены валютные денежные средства поставщику ТМЦ, подрядчику
60
работ, услуг под цели социального характера.
Например, перечислено 1 000 долл. США 23.04.2010 г., курс
Национального банка за 1 долл. США составил 2 980 руб. (1 000 ∙ 2 980)
Отражена переоценка дебиторской задолженности на 01.05.2010 г. курс
60
Национального банка – 2 998 руб. за 1 долл. США.
(1 000 долл. США · (2 998 – 2 980))
Кредит
60, 76
Сумма, тыс.
руб.
29 300
60, 76
130
60, 76
2 911
60, 76
32
52
2 980
92
18
8
Закрытие остатков курсовых разниц
Декретом № 15 оговорен порядок закрытия остатков курсовых разниц, имевшихся по состоянию на 1
января 2010 г. на сч.: 97 и сч. 98. Так, согласно п. 1.6 Декрета № 15, остатки курсовых разниц, числящиеся на
1 января 2010 г. в составе доходов будущих периодов, списываются на внереализационные доходы, расходов
будущих периодов – на внереализационные расходы или (при наличии фонда переоценки статей баланса) за
счет этого фонда ежемесячно, начиная с 1 января 2010 г., в порядке и сроки, установленные руководителем
организации, но не позднее 31 декабря 2014 г.
В соответствии с требованиями Декрета № 15 организации, имевшие по состоянию на 1 января 2010
г. курсовые разницы, в составе доходов будущих периодов, если по своей сути они являются, таковыми
доходами, обязаны списать их на внереализационные доходы независимо от размера фактической
себестоимости реализованной продукции (работ, услуг). Обратим внимание, что здесь под доходами следует
понимать положительные курсовые разницы, которые, возможно, могут быть учтены как на сч. 98, так и на
сч. 97, но имеющие кредитовый принцип учета, т.е. являться доходами.
Как показывает практика аудита, по сч. 97 также могут учитываться доходы по дебетовому
принципу, но со знаком «минус». Доходы, которые подлежат закрытию по кредиту сч. 92 с дебета сч. 97,
субсчет «Курсовые разницы».
Отрицательные курсовые разницы имеют право быть списаны в дебет сч. 92, субсчет 2 «Расходы,
участвующие в налогообложении» с кредита счетов 97, 98 независимо от размера фактической себестоимости
реализованной продукции (работ, услуг).
Следует заметить, что такое списание можно произвести одномоментно, начиная с января 2010 г.,
или согласно порядку и сроку списания таких курсовых разниц, оговоренному приказом об учетной политике
в организации на 2010 г., но не позднее срока – 31 декабря 2014 г.
Обратим внимание, что законодательство не требует в обязательном порядке курсовые разницы в
положительной величине списать на внереализационные доходы без остатка (например, в январе 2010г.), а в
отрицательной величине списывать частями на протяжении 5 лет или иного периода. Декретом № 15
оговорен единый подход ко всем курсовым разницам, как положительным, так и отрицательным.
В бухгалтерском учете составляются записи:
Содержание хозяйственных операций
Дебет
Кредит
Закрыты остатки курсовых разниц, числящихся на 1 января 2010 г. в
составе доходов будущих периодов на сч. 98
Закрыты остатки курсовых разниц, числящихся на 1 января 2010 г. в
составе доходов будущих периодов на сч. 97.
Например, на субсчете «Курсовые разницы» сч. 97 числился дебетовый
остаток курсовых разниц со знаком «минус» или кредитовый остаток –
2 780 руб.
Закрыты остатки курсовых разниц, числящихся на 1 января 2010 г. в
составе расходов будущих периодов на сч. 97.
Например, на 01.01.2010 г. числился остаток по сч. 97 – 457,8 тыс. руб.
98
92-1
Сумма, тыс.
руб.
1 230
97
92-1
2 780
92-2
субсчет
«Расходы,
участвующ
97
457,8
9
ие в
налогообло
жении»
Закрыты остатки курсовых разниц, числящихся на 1 января 2010 г. в
92-2
составе расходов будущих периодов на сч. 98.
субсчет
Например, на субсчете «Курсовые разницы» сч. 98 числился кредитовый «Расходы,
остаток курсовых разниц со знаком «минус» или дебетовый остаток – участвующ
788,8 тыс. руб.
ие в
налогообло
жении
98
788,8
Покупка валюты
Согласно п. 1.4.2 Декрета № 15 расходы, связанные с покупкой иностранной валюты, в сумме
разницы между курсом покупки и курсом Национального банка на момент покупки списываются
коммерческими организациями для проведения расчетов:
- за сырье, материалы, товары (работы, услуги), по использованным на их приобретение, а также
выплату заработной платы займам, кредитам и уплате процентов по ним, по служебным командировкам за
границу – на себестоимость продукции, товаров (работ, услуг) и включаются в затраты по производству и
реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемые при налогообложении;
- при осуществлении капитальных вложений в не завершенные строительством объекты, основные
средства и нематериальные активы (в т.ч. по использованным на эти цели займам, кредитам и процентам по
ним) до ввода (передачи) их в эксплуатацию – на стоимость капитальных вложений, после ввода (передачи)
основных средств и нематериальных активов в эксплуатацию – в конце отчетного квартала и (или) года на
стоимость основных средств и нематериальных активов (за исключением процентов по полученным займам и
кредитам);
- в случаях, не предусмотренных абзацами вторым и третьим настоящего подпункта, – на
внереализационные расходы и не учитываются при налогообложении.
Покупка иностранной валюты под оборотные средства
В связи со вступлением в силу Декрета № 15 в новой редакции с 1 января 2010 г. коммерческие
организации, в случае приобретения иностранной валюты для расчетов за сырье, материалы, товары (работы,
услуги), по использованным на их приобретение, а также выплату заработной платы займам, кредитам и
уплате процентов по ним, по служебным командировкам за границу, имеют право расходы по покупке
иностранной валюты на эти цели в полном объеме включать в затраты по производству и реализации
продукции, товаров (работ, услуг), учитываемые при налогообложении.
Декретом № 15 не оговаривается порядок учета полученного дохода, образовавшегося при покупке
иностранной валюты ниже официального курса, установленного Национальным банком, как разница между
курсом покупки иностранной валюты и курсом, установленным Национальным банком.
На этом основании и в соответствии с п. 3.20 ст. 128 Налогового кодекса Республики Беларусь
другие доходы, полученные плательщиком при осуществлении своей деятельности и непосредственно не
связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываются при
10
определении облагаемой налогом прибыли и местных налогов, уплачиваемых из прибыли организации.
В учете организации составляются бухгалтерские записи:
Содержание хозяйственных операций
Дебет
Кредит
Перечислены белорусские рубли банку для покупки иностранной
валюты
Отражена курсовая разница (расходы) от покупки иностранной
валюты под оборотные средства, которая учитывается в
налогообложении (27 800 – 27 877)
Зачислены купленные валютные средства на счет организации
(10 000 долл. США по курсу 2 780 руб. Национального банка за
1 долл. США) (10 000 · 2 780)
Зачислены купленные валютные средства на счет организации
(10 000 долл. США по курсу 2 880 руб. Национального банка за 1
долл. США) (10 000 · 2 880)
Отражен дополнительный доход (положительная курсовая
разница), образовавшийся между курсом покупки и курсом
Национального банка на дату покупки иностранной валюты
под оборотные средства, который учитывается в
налогообложении (28 800 – 27 877)
57
51
Сумма, тыс.
руб.
27 877
20, 23, 25, 26,
44 и др.
57
77
52
57
27 800
52
57
28 800
57
92
923
Покупка иностранной валюты для капитальных вложений
в основные средства и нематериальные активы
С 1 января 2010 г. коммерческие организации, в случае приобретения иностранной валюты для
расчетов с поставщиками, подрядчиками и другими лицами при осуществлении капитальных вложений в не
завершенные строительством объекты, основные средства и нематериальные активы (в т.ч. по
использованным на эти цели займам, кредитам и процентам по ним):
• до ввода (передачи) их в эксплуатацию – на стоимость капитальных вложений ежемесячно, по
моменту совершения хозяйственной операции
В бухгалтерском учете составляются записи:
Содержание хозяйственных операций
Дебет
Кредит
Перечислены белорусские рубли банку для покупки иностранной
валюты под приобретение, создание основных средств и
нематериальных активов.
Отражены комиссионные расходы банка в виде процента на
покупку иностранной валюты
57
51
Сумма, тыс.
руб.
457 880
57
80
57
455 300
08 субсчет
«Капитальные
вложения под
основные
средства» и (или)
08 субсчет
«Капитальные
вложения под
нематериальные
активы»
Зачислены купленные валютные средства на счет организации
52
157 000 долл. США по курсу Национального банка за 1 долл.
США – 2 900 руб. (157 000 · 2 900)
11
Отражены расходы, образовавшиеся между курсом покупки и
08 субсчет
курсом Национального банка на дату покупки, для проведения «Капитальные
расчетов за основные средства и нематериальные активы до вложения под
момента их ввода в эксплуатацию (отрицательная разница),
основные
ежемесячно.
средства» и (или)
Например, курс покупки иностранной валюты на дату покупки в
08 субсчет
сравнении с курсом Национального банка за 1 долл. США –
«Капитальные
2 900, 02 руб. (157 000 · (2 900 – 2 900,02)
вложения под
нематериальные
активы».
57
3 140
В случае, если по результатам покупки иностранной валюты под
08 субсчет
капитальные вложения образовался дополнительный доход, то «Капитальные
его величина уменьшает себестоимость капитальных вложений.
вложения под
Например, курс покупки иностранной валюты на дату покупке в
основные
сравнении с курсом Национального банка за 1 долл. США средства» и (или)
составлял – 2 899, 98 руб. (157 000 · (2 899,98 – 2 900)
08 субсчет
В бухгалтерском учете производится запись методом «красное «Капитальные
сторно» или обратная запись (положительная разница).
вложения под
нематериальные
активы».
57
3 140
или
или
или
57
08 субсчет
«Капитальные
вложения под
основные
средства» и
(или) 08
субсчет
«Капитальные
вложения под
нематериальны
е активы»
3 140
• после ввода (передачи) основных средств и нематериальных активов в эксплуатацию – в конце
отчетного квартала и (или) года на стоимость основных средств и нематериальных активов (за
исключением процентов по полученным займам и кредитам).
В бухгалтерском учете записи производятся аналогично приведенным выше, но в конце квартала или
года.
Покупка иностранной валюты под иные цели
(непроизводственного характера)
Согласно п. 1.4.2 Декрета № 15 расходы, связанные с покупкой иностранной валюты, в сумме
разницы между курсом покупки и курсом Национального банка на момент покупки коммерческими
организациями для проведения расчетов, в случаях, не предусмотренных абзацами вторым и третьим
настоящего подпункта, относятся на внереализационные расходы и не учитываются при налогообложении.
Такими целями могут быть цели непроизводственного характера: социально-культурного
предназначения, благотворительности и т.д. Следует заметить, что на внереализационные расходы, не
учитываемые при налогообложении, списывается отрицательная разница, образовавшаяся при покупке
иностранной валюты на цели непроизводственного характера.
12
Подпунктом 1.4.2 Декрета № 15 не предусмотрен порядок учета положительной разницы,
образовавшейся при покупке иностранной валюты по наиболее выгодному курсу, чем курс Национального
банка Республики Беларусь на момент приобретения валюты.
Содержание хозяйственных операций
Дебет
Кредит
Перечислены белорусские рубли для покупки иностранной
валюты под цели непроизводственного характера
Отражены комиссионные расходы банка в виде процента на
покупку иностранной валюты.
57
51
Сумма, тыс.
руб.
457 880
57
80
57
455 300
57
3 140
92 субсчет
«Расходы, не
участвующие в
налогообложении»
57
3 140
или
или
или
3 140
57
92 субсчет
«Доходы,
участвующие в
налогообложении
»
92 субсчет
«Расходы, не
участвующие в
налогообложении»
Зачислены купленные валютные средства на счет организации
52
157 000 долл. США по курсу Национального банка за 1 долл.
США – 2 900 руб. (157 000 · 2 900)
Отражены расходы, образовавшиеся между курсом покупки и
92 субсчет
курсом Национального банка на дату покупки, для проведения
«Расходы, не
расчетов за цели непроизводственного характера.
участвующие в
Например, курс покупки иностранной валюты на дату покупки в налогообложении»
сравнении с курсом Национального банка за 1 долл. США
составлял – 2 900, 02 руб. (157 000 · (2 900,02 – 2 900)
В случае, если по результатам покупки иностранной валюты под
цели
непроизводственного
характера
образовалась
положительная разница – доход, то этот доход следует отражать в
составе внереализационных доходов, участвующих в
налогообложении.
Например, курс покупки иностранной валюты на дату покупки в
сравнении с курсом Национального банка за 1 долл. США
составлял – 2 899, 98 руб. (157 000 · (2 899,02 – 2 900)
В бухгалтерском учете составляется запись методом «красное
сторно» или обратная запись
13