По Постановлению Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 8163

Тезисы выступления на Международном симпозиуме
по актуальным проблемам налоговой политики, г. Москва, 14.04.2011
По Постановлению Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 8163/09
по делу N А44-23/2009
А.В. Холкин,
член Научно-экспертного совета Палаты налоговых консультантов,
доцент кафедры "Финансы и кредит" ГОУ ВПО "Вятский государственный
университет", к.э.н.
Часть 10 статьи 89 НК РФ устанавливает следующие случаи, при которых
налоговые органы вправе проводить повторную выездную налоговую проверку. Это, в
частности:
1) вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля за деятельностью
налогового органа, проводившего проверку;
2) налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его
руководителя (заместителя руководителя) - в случае представления налогоплательщиком
уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем
ранее заявленного.
Причем, во втором случае в рамках этой повторной выездной налоговой проверки
проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация. Это уже
является ограничением по периоду проверки: то есть, повторно может проверяться только
тот период, за который представлена налоговая декларация. Другим ограничивающим
условием является то, что повторная проверка возможна, если налогоплательщик
представил уточненную декларацию, в которой сумма налога указана меньше ранее
заявленной.
В рассматриваемой в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 8163/09
по делу N А44-23/2009 ситуации имело место именно представление уточненной
декларации. В этой декларации, как следует из данного Постановления, была увеличена
сумма убытка, что повлекло за собой при рассмотрении материалов проверки, с учетом
этой уточненной декларации, к уменьшению суммы налога доначисленного по
результатам проверки.
По мнению ВАС РФ, основанном на взаимосвязанном применении статей 274 и
283 НК РФ, налоговый орган в праве в этой ситуации проводить проверку, поскольку
сумма убытка, переносимого на будущее приведет к уменьшению суммы налога на
прибыль в будущем. По сути дела, в уточненной налоговой декларации сумма налога на
прибыль вообще отсутствовала и не заявлялась ни к доплате, ни к уменьшению. То есть,
одно из формальных условий назначения повторной проверки не соблюдалось в этой
ситуации. Если внимательно изучить положения статей 274 и 283 НК РФ, то можно
установить, что перенос убытка на будущее является правом налогоплательщика и
возможное уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму ранее полученного убытка,
что влечет за собой снижение суммы налога на прибыль организации, и в последующих
периодах и то при условии наличия налогооблагаемой прибыли.
Тем самым, в данной ситуации возможно уменьшение суммы налога но только не в
периоде, проверяемом при повторной проверке, а в последующем, и то только при
наличии ряда условий. Кроме того, часть 4 статьи 283 НК РФ, вводит для
налогоплательщика, пользующегося правом переноса убытка на будущее, обязанность
хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока,
когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее
полученных убытков. Но, в данной ситуации возникает следующий вопрос: если убыток,
переносимый на будущее, возник в период, охваченный первоначальной выездной
налоговой проверкой, может ли налоговый орган при проведении проверки в периоды
применения права на перенос убытков, истребовать и исследовать эти документы, то есть
провести, по сути, повторную проверку. Особенно это касается рассматриваемой
ситуации. Конечно, данная проверка может нести в себе признаки повторной и может
быть признана не допустимой. Но как, в этой ситуации проконтролировать правильность
формирования
убытка,
особенно
при
предоставлении
уточненной
декларации,
увеличивающей убыток за проверенный период.
Тем самым, ВАС РФ расширил полномочия налоговых органов, предоставив им
право проводить повторные проверки при отсутствии реально заявленной суммы налога к
уменьшению, а только при возникновении права на уменьшение суммы налога в будущем.
Однако, необходимо помнить, что часть 10 статьи 89 НК РФ ограничивает
возможность налоговых органов по привлечению налогоплательщиков к ответственности
за совершение налоговых правонарушений дополнительно выявленных по результатам
повторных проверок. Такое привлечение возможно только в случае, если сокрытие таких
правонарушений явилось следствием сговора налогоплательщика и должностного лица
налогового органа.
В рассматриваемой ситуации возникает вполне резонный вопрос: возможно ли
привлечение налогоплательщика к ответственности в данной ситуации, когда произошло
не доначисление налога, а увеличение убытка, то есть какой состав и возникнет ли он в
период повторной проверки, поскольку уменьшение налога на прибыль в данной ситуации
возможно только в последующие периоды. Соответственно и состав правонарушения,
предусмотренный статей 122 НК РФ, возникнет в будущем.
Тем самым, при назначении повторной налоговой проверки в этом случае
необходимо помнить:
- проверка проводится при представлении налогоплательщиком уточненной
декларации, приводящей к уменьшению налога или возникновению права на уменьшение
налога в будущем.
- проверяется только период, за который представлена уточненная декларация
- привлечение к ответственности возможно только при наличии установленного
приговором суда факта сговора.
При этом, ВАС РФ правильно указал на невозможность применения в данной
ситуации положений Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от
17.03.2009 N 5-П, поскольку они не распространяются на ситуацию, когда повторная
проверка назначается налоговым органом, проводившим первоначальную проверку.
Кроме того, ВАС РФ установил, что в данном случае, поскольку решение по
первоначальной проверке являлось предметом судебного разбирательства, то:
1. Предметом повторной проверки должны быть только те сведения уточненной
декларации, изменение которых повлекло уменьшение суммы ранее исчисленного налога.
2. При проведении такой проверки не могут быть повторно проверены данные,
которые
не
изменялись
налогоплательщиком
либо
не
связаны
с
указанной
корректировкой.
3. При принятии на момент проведения повторной проверки судебных актов по
оспариваемому решению по первоначальной проверке, налоговый орган не в праве
выходить за рамки принятого судом решения по делу
4. Налоговый орган при принятии решения по итогам повторной налоговой
проверки не вправе определять для налогоплательщика иные последствия, нежели
определенные судебными актами, в том числе путем оспаривания правовой квалификации
сделок, которая была сделана судом, либо путем переоценки установленных судом
фактических обстоятельств.
Но в НК РФ подобных ограничений нет.
При этом, возникают дополнительно следующие вопросы:
1. А если решение суда вступило в законную силу уже после вынесения налоговым
органом решения по результатам повторной проверки. Как быть с этим решением
налогового органа?
2. Возможна ли отсрочка рассмотрения материалов повторной проверки в случае
если судом еще не принято решение по делу?
Данные вопросы налоговым законодательством не регулируются. Есть, конечно,
основания приостановления проверки и возможность переноса сроков рассмотрения
материалов, но они не затрагивают данные вопросы и не указывают, что рассмотрение
дела судом является основанием для приостановления проверки.
Но ВАС РФ не учел, что данные уточненной декларации были оценены налоговым
органом при принятии решения по первоначальной проверке, и решение выносилось с
учетом представленных изменений.
По Определению КС РФ от 07.12.2010 № 1572-О-О)
По вопросу уплаты пени при подаче уточненной декларации.
Статья 81 НК РФ устанавливает одно из условий освобождения от ответственности
налогоплательщика при представлении уточненной налоговой декларации после
истечения сроков уплаты налога как уплата суммы доначисленного налога и пени.
Поэтому, в данном Определении и указано, что это условие должно быть соблюдено для
освобождения от ответственности, и в случае неуплаты пени налоговый орган в праве
привлечь налогоплательщика к ответственности за неуплату налога 9ст. 122 НК РФ).
Вместе с тем, статьей 109 НК РФ устанавливаются обстоятельства, исключающие
привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения. В
составе таких обстоятельств ничего не сказано про уплату налога и пени. Перечень этих
обстоятельств является закрытым. Однако, одним из обстоятельств, перечисленных в этой
статье, является отсутствие вины. Обстоятельства, исключающие вину лица, приведены в
статье 111 НК РФ и их перечень является открытым. То есть, на лицо наличие
противоречий между статей 109 и статей 81 НК РФ, поэтому в этой ситуации можно
воспользоваться положениями части 7 статьи 3 НК РФ.
Конечно, нормы статей 81 носят специальный характер, а нормы статей 109 и 111
имеют общий характер, но все-таки, видится целесообразным унифицировать нормы,
путем внесения соответствующих изменений в статью 109 или в статью 111 НК РФ.
Помимо этого, КС РФ трактует пеню как меру государственного принуждения
правовосстановительного характера, хотя это обеспечительная мера. Так же, в данной
ситуации КС РФ возводит добровольную уплату пени в ранг проявления его деятельного
раскаяния в совершенном правонарушении.
Но, ни статья 109, ни статья 111 НК РФ не содержит такого основания для
освобождения от ответственности, как деятельное раскаяние. Понятие деятельного
раскаяния содержится в статье 75 УК РФ. Возникает вопрос: насколько уместно
применение подобной аналогии к налоговым правонарушениям, которые не относятся к
преступлениям. Понятно, что в ряде случаев налоговые правонарушения могут быть
квалифицированы как преступления, предусмотренные статьями 198 и 199 УК РФ. Но
подобная
аналогия
в
налоговом
законодательстве
не
предусмотрена.
И
ее
распространение невозможно, потому что тогда, можно было бы, заплатив налог и пени,
не выплачивать налоговые санкции.
По вопросу подачи одновременно нескольких уточненных деклараций по одному
налогу за разные налоговые периоды, если в итоге сумма налога к уплате по всем
декларациям отсутствует.
Необходимо отметить следующее. В данной ситуации получается, что в одном
периоде сумма налога подлежит к доплате, а в другом – к уменьшению. По смыслу статьи
75 НК РФ, в данном случае налог не был уплачен и налогоплательщик обязан будет
доплатить пени. А значит, при подаче уточненной декларации ему будет необходимо
доплатить сумму налоги и пени, чтобы получить освобождение от ответственности, как
следует из положений статьи 81 НК РФ. В другие периоды, в которых в уточненных
декларациях заявлена сумма налога к уменьшению, у налогоплательщика возникнет право
на зачет и возврат переплаты, в порядке, определенном статьей 78 НК РФ. При наличии
недоимки по этому налогу налоговый орган вправе провести зачет переплаты. Решение о
зачете принимается в течение 10 дней со дня обнаружения или подписания акта сверки
расчетов, заявления налогоплательщика. В это время возможно начисление пени. То есть,
пени все равно придется платить. Но подобный исход возможен, если за более ранний
период подавалась уточненная декларация на доплату налога, а за более поздний – на
уменьшение.
Несколько иная ситуация возможна в случае, если за более ранний период подается
декларация на уменьшение налога, а за более поздний – на доплату.