Взаимозависимость в свете налогового законодательства

Взаимозависимость с 01.01.2012г.
Новый подход к взаимозависимости с 01.01.2012г. Федеральный закон от 18.07.2011 N
227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской
Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей
налогообложения" .........................................................................................................................1
1. Общие положения .................................................................................................................1
2. Контролируемые сделки .......................................................................................................2
3. Новые правила определения взаимозависимости лиц .......................................................4
4. Права и обязанности налогоплательщиков, совершающих контролируемые сделки ....5
5. Новый вид налоговых проверок...........................................................................................5
6. Соглашение о ценообразовании ...........................................................................................7
7. Симметричные корректировки ............................................................................................7
8. Переходные положения ........................................................................................................7
Новый подход к взаимозависимости с 01.01.2012г.
Федеральный закон от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении
изменений в отдельные законодательные акты
Российской Федерации в связи с совершенствованием
принципов определения цен для целей
налогообложения"
"КонсультантПлюс: Новые документы для бухгалтера. Выпуск от 27.07.2011"
1. Общие положения
Федеральный закон от 18.07.2011 N 227-ФЗ (далее - Закон N 227-ФЗ) изменил
правила, согласно которым налоговые органы проверяют цены сделок на предмет их
соответствия рыночным ценам. В связи с этим с 1 января 2012 г. Налоговый кодекс РФ
будет дополнен новым разделом V.1, включающим в себя шесть глав.
Напомним, что в действующей редакции Налогового кодекса РФ принципы
определения цены товаров, работ и услуг установлены только одной статьей - ст. 40 НК
РФ. Согласно данной норме налоговый орган вправе проверить правильность применения
цен:
1) по сделкам между взаимозависимыми лицами;
2) по товарообменным операциям;
3) при совершении внешнеторговых сделок;
4) при отклонении цен сделки более чем на 20 процентов как в сторону повышения,
так и в сторону понижения от уровня цен, примененных самим налогоплательщиком в
течение непродолжительного периода времени.
Данный порядок фактически утрачивает силу, поскольку будет применяться в
отношении только тех сделок, доходы и расходы по которым в целях налога на прибыль
будут признаны до 1 января 2012 г. В отношении сделок, по которым доходы и расходы
1
будут учтены начиная с указанной даты, должен применяться новый порядок (п. п. 5, 6 ст.
4 Закона N 227-ФЗ). Рассмотрим, в чем он заключается.
2. Контролируемые сделки
Закон N 227-ФЗ вводит понятие контролируемых сделок. Это те сделки, цены
которых налоговые органы будут вправе проверить на соответствие рыночным. К ним
относятся следующие сделки:
1. Сделки между взаимозависимыми лицами (п. 1 ст. 105.14 НК РФ).
К данным сделкам приравниваются также сделки по реализации товаров (работ,
услуг), если эти сделки совершаются с участием лиц, не являющихся взаимозависимыми.
То есть перепродажа товаров (работ, услуг) взаимозависимому лицу через посредников
будет контролироваться, если последние:
- не выполняют в данной совокупности сделок никаких дополнительных функций,
за исключением организации перепродажи товаров (работ, услуг);
- не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для
организации перепродажи.
Указанные правила установлены подп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ.
Следует отметить, что законодатель из группы сделок между взаимозависимыми
лицами, в том числе совершенных через посредников, выделил те сделки, все стороны и
выгодоприобретатели которых зарегистрированы в России. Также выделены сделки, все
стороны и выгодоприобретатели которых являются налоговыми резидентами РФ. Данные
сделки признаются контролируемыми при наличии хотя бы одного из следующих
условий:
- сумма доходов по данным сделкам за календарный год превышает 1 млрд руб.
(подп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ). Для этого правила предусмотрены переходные
положения. Лимит в 1 млрд руб. будет действовать с 2014 г. В 2012 г. доход по таким
сделкам должен составлять 3 млрд руб., в 2013 г. - 2 млрд руб. (п. 3 ст. 4 Закона N 227ФЗ);
- одна из сторон сделки является плательщиком НДПИ, исчисляемого по налоговой
ставке, выраженной в процентах. Одновременно предметом сделки должно быть добытое
полезное ископаемое, признаваемое для указанной стороны объектом обложения НДПИ,
при добыче которого применяется ставка, установленная в процентах (подп. 2 п. 2 ст.
105.14 НК РФ). При этом сумма доходов по сделкам между указанными лицами за
календарный год должна превышать 60 млн руб. (п. 3 ст. 105.14 НК РФ);
- среди сторон сделки есть плательщики ЕСХН или ЕНВД и лица, не
уплачивающие эти налоги (подп. 3 п. 2 ст. 105.14 НК РФ). Сумма доходов по таким
сделкам должна превышать 100 млн руб. за календарный год (п. 3 ст. 105.14 НК РФ);
- хотя бы одна из сторон сделки - участник проекта "Сколково". Этот участник
должен применять освобождение от налога на прибыль или перечислять данный налог по
нулевой ставке согласно п. 5.1 ст. 284 НК РФ. Одной из других сторон сделки должно
быть лицо, не освобожденное от налога на прибыль и не применяющее указанную ставку
(подп. 4 п. 2 ст. 105.14 НК РФ). Сумма доходов по таким сделкам должна превышать 60
млн руб. за календарный год (п. 3 ст. 105.14 НК РФ);
- хотя бы одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны,
в которой установлены специальные льготы по налогу на прибыль. Другая сторона сделки
не должна быть резидентом такой ОЭЗ (подп. 5 п. 2 ст. 105.14 НК РФ). Сумма доходов по
сделкам между указанными лицами за календарный год также должна превышать 60 млн
руб. (п. 3 ст. 105.14 НК РФ). Положения подп. 5 п. 2 ст. 105.14 НК РФ применяются с 1
января 2014 г. (п. 4 ст. 4 Закона N 227-ФЗ).
2. Сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли
(подп. 2 п. 1 ст. 105.14 НК РФ).
2
Предметом таких сделок должны являться товары, входящие в состав следующих
товарных групп (п. 5 ст. 105.14 НК РФ):
- нефть и товары, выработанные из нефти;
- черные металлы;
- цветные металлы;
- минеральные удобрения;
- драгоценные металлы и драгоценные камни.
Для данной категории сделок законодатель также установил сумму доходов, при
превышении которой данные сделки, совершенные с одним лицом, считаются
контролируемыми. Эта сумма должна составлять более 60 млн руб. за календарный год (п.
7 ст. 105.14 НК РФ).
3. хотя бы одна из сторон сделки освобождена от обязанностей налогоплательщика
налога на прибыль организаций или применяет к налоговой базе по указанному налогу
налоговую ставку 0 процентов в соответствии с пунктом 5.1 статьи 284 настоящего
Кодекса, при этом другая сторона (стороны) сделки не освобождена (не освобождены) от
этих обязанностей и не применяет (не применяют) налоговую ставку 0 процентов по
указанным обстоятельствам;
Сумма доходов по таким сделкам также должна превышать 60 млн руб. за
календарный год (п. 7 ст. 105.14 НК РФ).
4. Сделки, одной из сторон которых является лицо, зарегистрированное в офшорах
(подп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ).
Сумма доходов по таким сделкам также должна превышать 60 млн руб. за
календарный год (п. 7 ст. 105.14 НК РФ).
Кроме того, есть еще условие, необходимое для признания всех указанных сделок
контролируемыми. В результате совершения данных сделок хотя бы одной стороне нужно
учесть доходы, расходы или стоимость добытых полезных ископаемых, в результате чего
должна увеличиться или уменьшиться база по налогу на прибыль, НДФЛ, НДПИ или НДС
(п. 11 ст. 105.14, п. 4, 13 ст. 105.3 НК РФ). Обратите внимание, что полнота уплаты только
этих налогов контролируется в ходе проверки полноты исчисления и уплаты налогов в
связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (п. 4 ст. 105.3 НК РФ).
Необходимо отметить, что суд может признать сделку контролируемой, даже если
она не соответствует указанным признакам. Это возможно при наличии достаточных
оснований полагать, что данная сделка входит в группу однородных сделок, совершенных
в целях сокрытия контролируемой сделки (п. 10 ст. 105.14 НК РФ).
Существует несколько исключений, когда сделки при соблюдении перечисленных
условий не признаются контролируемыми (п. 4 ст. 105.14 НК РФ):
1) сделки между участниками одной и той же консолидированной группы
налогоплательщиков. Положения об указанной группе планируется внести в Налоговый
кодекс РФ. Соответствующий законопроект определяет консолидированную группу
налогоплательщиков как добровольное объединение плательщиков налога на прибыль на
основе договора в целях исчисления и уплаты данного налога с учетом совокупного
результата хозяйственной деятельности;
2) сделки между лицами, которые соответствуют одновременно всем следующим
условиям:
- стороны сделки зарегистрированы в одном субъекте РФ;
- у них нет обособленных подразделений в других регионах, а также за рубежом;
- они не уплачивают налог на прибыль в бюджеты других регионов РФ;
- у данных организаций нет убытков, учитываемых в целях налога на прибыль;
- отсутствуют обстоятельства для признания совершаемых такими лицами сделок
контролируемыми в соответствии с подп. 2 - 5 п. 2 ст. 105.14 НК РФ.
3
3. Новые правила определения взаимозависимости лиц
Закон N 227-ФЗ значительно расширил перечень зафиксированных в Налоговом
кодексе РФ оснований, по которым лица признаются взаимозависимыми (п. 2 ст. 105.1 НК
РФ).
Напомним, что в действующей редакции Налогового кодекса РФ этот вопрос
регулирует ст. 20. Согласно новым правилам она, как и ст. 40 НК РФ, будет применяться в
отношении тех сделок, доходы и расходы по которым в целях налога на прибыль будут
признаны до 1 января 2012 г. (п. п. 5, 6 ст. 4 Закона N 227-ФЗ). Если доходы и расходы
будут учтены начиная с указанной даты, в отношении этих сделок будет применяться
новый порядок признания лиц взаимозависимыми (ст. ст. 105.1, 105.2 НК РФ).
В п. 2 ст. 105.1 НК РФ содержится закрытый перечень оснований, согласно
которым налогоплательщики признаются взаимозависимыми. Таких оснований 11.
1) организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в
другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов;
2) физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и
(или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25
процентов;
3) организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует
в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25
процентов;
4) организация и лицо (в том числе физическое лицо совместно с его
взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 настоящего пункта), имеющее
полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой
организации или по назначению (избранию) не менее 50 процентов состава
коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета)
этой организации;
5) организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50
процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров
(наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же
лица (физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в
подпункте 11 настоящего пункта);
6) организации, в которых более 50 процентов состава коллегиального
исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют
одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами, указанными в
подпункте 11 настоящего пункта;
7) организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного
исполнительного органа;
8) организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа
осуществляет одно и то же лицо;
9) организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия
каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50
процентов;
10) физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому
физическому лицу по должностному положению;
11) физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители),
дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун
(попечитель) и подопечный.
Порядок определения доли прямого и косвенного участия организации и
физических лиц в других организациях регулируется ст. 105.2 НК РФ.
Следует отметить, что организации и физлица вправе самостоятельно признать
себя взаимозависимыми по любым другим основаниям, если особенности отношений
4
между ними могут повлиять на какое-либо одно или совокупность следующих
обстоятельств:
- условия заключенных ими сделок;
- результаты заключенных ими сделок;
- экономические результаты их деятельности;
- экономические результаты деятельности представляемых ими лиц.
При этом в целях взаимозависимости учитывается такое влияние, которое
заключается в возможности одного лица определять решения, принимаемые другими
лицами (п. п. 1, 6 ст. 105.1 НК РФ). По этим же основаниям признать
взаимозависимыми лиц может суд (п. 7 ст. 105.1 НК РФ). Напомним, что аналогичное
правило также предусмотрено п. 2 ст. 20 НК РФ.
4. Права и обязанности налогоплательщиков, совершающих
контролируемые сделки
Наиболее интересными представляются некоторые права налогоплательщиков,
возникающие в связи с заключением сделок с взаимозависимыми лицами по ценам,
отклоняющимся от рыночных. В такой ситуации организация или предприниматель
вправе:
- уплатить налоги исходя из рыночных цен (п. 3 ст. 105.3 НК РФ);
- уплачивать авансовые платежи по налогу на прибыль (НДФЛ), а также
перечислять НДС и НДПИ за налоговые периоды, заканчивающиеся в течение
календарного года, исходя из фактических цен сделки (п. 7 ст. 105.3 НК РФ). А по
окончании года можно самостоятельно скорректировать налоговую базу и доплатить
налоги, если несоответствие цен повлекло занижение указанных налогов (п. 6 ст. 105.3 НК
РФ). Такие корректировки производятся одновременно с представлением декларации по
налогу на прибыль (НДФЛ). Вместе с этой отчетностью необходимо будет подать
уточненные декларации по НДС и НДПИ. Выявленную недоимку по всем обязательным
платежам необходимо будет погасить не позднее даты, установленной Налоговым
кодексом РФ для перечисления налога на прибыль (НДФЛ). Следует отметить, что до
этого момента пени на данную недоимку не начисляются (п. 6 ст. 105.3 НК РФ).
Основная обязанность налогоплательщиков заключается в необходимости
сообщать в налоговую инспекцию по месту своего нахождения обо всех совершенных
в течение календарного года контролируемых сделках (п. п. 1, 2 ст. 105.16 НК РФ).
Соответствующее уведомление нужно будет представлять не позднее 20 мая
года, следующего за отчетным календарным годом. Его форма будет утверждена ФНС
России и должна предусматривать указание следующей информации (п. 3 ст. 105.16 НК
РФ):
- отчетный календарный год;
- предметы сделок;
- сведения об участниках сделок;
- суммы полученных доходов и произведенных расходов.
Следует отметить, что, если первоначально представленное уведомление содержит
неполные сведения, неточности или ошибки, его можно будет уточнить (п. 2 ст. 105.16 НК
РФ).
Несвоевременное представление уведомления, а также указание в нем
недостоверных сведений о контролируемых сделках влечет штраф в размере 5000 руб.
Новый вид ответственности установлен в ст. 129.4 НК РФ.
5. Новый вид налоговых проверок
5
Закон N 227-ФЗ вводит новый вид налоговых проверок: проверка полноты
исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми
лицами (ст. 105.17 НК РФ). Теперь проверять соответствие цен рыночным в рамках
выездной или камеральной проверки нельзя. Такой запрет установлен в п. 1 ст. 105.15 НК
РФ. Проводить новый вид проверок будет ФНС России по месту ее нахождения.
Соответствующее полномочие зафиксировано в п. 2 ст. 105.3 и п. 1 ст. 105.17 НК РФ.
Основаниями для проведения ФНС России проверки соответствия цен являются (п.
1 ст. 105.17 НК РФ):
- уведомление о контролируемых сделках, поданное налогоплательщиком;
- извещение территориального налогового органа, который в ходе камеральной или
выездной проверки выявил факты совершения незаявленных контролируемых сделок;
- выявление контролируемой сделки при проведении ФНС России повторной
выездной проверки.
Решение о проведении проверки правильности применения цен может быть
вынесено не позднее двух лет со дня получения уведомления или извещения (п. 2 ст.
105.17 НК РФ). При этом в рамках проверки проверяется период, не превышающий трех
календарных лет, предшествующих году вынесения решения (п. 5 ст. 105.17 НК РФ).
Проведение проверки правильности применения цен не препятствует проведению
выездных и камеральных проверок за этот же период.
По общему правилу срок проведения проверки не должен превышать шести
месяцев (п. 4 ст. 105.17 НК РФ).
Для определения соответствия цен сделки рыночным ФНС России вправе
использовать следующие методы (п. 1 ст. 105.7 НК РФ):
- метод сопоставимых рыночных цен;
- метод цены последующей реализации;
- затратный метод;
- метод сопоставимой рентабельности;
- метод распределения прибыли.
Отметим, что два последних метода являются новыми. Первые три предусмотрены
также и ст. 40 НК РФ. Правила использования всех этих методов подробно
регламентированы в гл. 14.3 НК РФ.
Если по результатам проверки выявлено отклонение цен от рыночных, которое
повлекло занижение налогов, составляется акт проверки (п. 9 ст. 105.17 НК РФ).
Налогоплательщик вправе представить в ФНС России возражения на данный документ в
течение 20 дней с момента его получения (п. 13 ст. 105.17 НК РФ).
Рассмотрение акта проверки и других материалов проверки, а также вынесение
решения производится в общем порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ.
Следует отметить, что недоимка, установленная в ходе проверки правильности
применения цен, может быть взыскана только в судебном порядке (подп. 4 п. 2 ст. 45 НК
РФ).
Ответственность за неуплату налога в результате применения нерыночных цен
установлена п. 1 ст. 129.3 НК РФ: штраф в размере 40 процентов от неуплаченной суммы
налога, но не менее 30 000 руб.
В указанном размере санкция будет применяться только при вынесении решений о
доначислении налогов за налоговые периоды, начавшиеся в 2017 г. При доначислении
налогов за периоды 2012 - 2013 гг. штраф назначаться не будет. В отношении налоговых
периодов 2014 - 2015 гг. санкция составит 20 процентов от неуплаченной суммы налога
(п. 9 ст. 4 Закона N 227-ФЗ).
Также
предусмотрены
случаи
освобождения
налогоплательщика
от
ответственности (п. 2 ст. 129.3 НК РФ):
- если он представит в ФНС России документацию, обосновывающую рыночный
уровень цен. Порядок представления данной документации установлен ст. 105.15 НК РФ;
6
- если налогоплательщик заключил соглашение о ценообразовании (гл. 14.6 НК
РФ).
6. Соглашение о ценообразовании
Крупнейшие налогоплательщики вправе заключить с ФНС России соглашение о
ценообразовании (п. 1 ст. 105.19 НК РФ). Это документ, который регулирует порядок
определения цен и порядок применения методов ценообразования в контролируемых
сделках.
В соглашении о ценообразовании предусматриваются (п. 3 ст. 105.19 НК РФ):
- виды контролируемых сделок, в отношении которых заключается соглашение;
- порядок определения цен, описание и порядок применения методик
ценообразования;
- перечень источников информации, используемых при определении соответствия
цен, примененных в сделках, условиям соглашения;
- срок действия соглашения (не более трех лет);
- перечень, порядок и сроки представления документов, подтверждающих
исполнение условий данного соглашения.
Следует отметить, что за рассмотрение ФНС России заявления о заключении
соглашения о ценообразовании уплачивается госпошлина в размере 1,5 млн руб. (подп.
133 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).
Если налогоплательщик соблюдает все условия соглашения о ценообразовании, то
ФНС России не вправе начислять налоги, пени и штрафы в отношении тех
контролируемых сделок, цены по которым согласованы в данном документе (п. 2 ст.
105.23 НК РФ).
7. Симметричные корректировки
Если ФНС России по результатам проверки доначислила одному из участников
сделки налоги, другой участник контролируемой сделки вправе скорректировать свои
налоговые обязательства (п. 1 ст. 105.18 НК РФ). Например, если продавцу был
доначислен налог на прибыль в результате увеличения облагаемых доходов, покупатель
вправе уточнить свои обязательства по налогу на прибыль, увеличив свои расходы по
данной контролируемой сделке.
Симметричную корректировку можно провести только после того, как лицо,
привлеченное к ответственности, исполнило соответствующее решение ФНС России в
части недоимки (п. 2 ст. 105.18 НК РФ). Для этого необходимо получить уведомление о
возможности симметричных корректировок. Данный документ ФНС России обязана
направить в течение одного месяца с момента погашения недоимки. Если же решение
ФНС России обжалуется в судебном порядке, уведомление будет направлено только после
вступления в силу судебного акта (п. 4 ст. 105.18 НК РФ).
Стоит иметь в виду, что симметричную корректировку отражают в том налоговом
периоде, в котором она была произведена. Уточненные декларации не представляются (п.
п. 2, 3 ст. 105.18 НК РФ).
8. Переходные положения
Закон N 227-ФЗ вступает в силу с 1 января 2012 г. (п. 1 ст. 4 Закона N 227-ФЗ).
Для целого ряда норм данного Закона предусмотрены переходные положения,
устанавливающие особенности применения новых норм Налогового кодекса РФ.
Некоторые из них были упомянуты выше. Рассмотрим, в чем заключаются остальные
переходные положения:
7
- положения подп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ о признании контролируемыми сделок,
заключенных через посредников, в отношении сделок с плательщиками ЕСХН и ЕНВД
применяются с 1 января 2014 г. (п. 2 ст. 4 Закона N 227-ФЗ);
- уведомление о контролируемых сделках необходимо направлять в налоговый
орган, если сумма доходов по всем таким сделкам с одним лицом (несколькими одними и
теми же лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок) в 2012 г. превышает
100 млн руб., в 2013 г. - 80 млн руб. С учетом указанного ограничения будут проводиться
проверки правильности применения цен (п. 7 ст. 4 Закона N 227-ФЗ);
- решение о проверке контролируемых сделок, доходы и расходы по которым
признаны в целях налога на прибыль в 2012 г., может быть принято не позднее 31 декабря
2013 г. Если доходы и расходы будут учитываться в 2013 г., то решение о проверке может
быть принято не позднее 31 декабря 2015 г. (п. 8 ст. 4 Закона N 227-ФЗ).
Применение документа (выводы):
- налогоплательщики будут обязаны уведомлять налоговый орган по месту своего
нахождения о контролируемых сделках (п. 2 ст. 105.16 НК РФ);
- при применении в контролируемой сделке цены, не соответствующей рыночной,
налоги можно будет сразу уплатить исходя из рыночных цен (п. 3 ст. 105.3 НК РФ);
- если при совершении контролируемых сделок в целях налогообложения будут
использованы не соответствующие рыночным цены, по окончании календарного года
суммы перечисленных авансовых платежей и налогов можно будет доплатить
самостоятельно исходя из рыночных цен (п. 6 ст. 105.3 НК РФ);
- крупнейшие налогоплательщики смогут заключить соглашение о
ценообразовании. Оно обезопасит их от доначисления налогов, пеней и штрафов по
контролируемым сделкам (п. 1 ст. 105.19, п. 2 ст. 105.23 НК РФ);
- участники контролируемых сделок будут вправе проводить симметричные
корректировки налоговых обязательств исходя из сумм налогов, доначисленных одному
из участников сделки в связи с применением цен, не соответствующих рыночным (п. 1 ст.
105.18 НК РФ).
8