Как учесть при расчете налога на прибыль материальные расходы

Подготовлено на базе материалов БСС «Система Главбух»
Как учесть при расчете налога на прибыль
материальные расходы
Е.Ю. Попова
государственный советник
налоговой службы РФ I ранга
К материальным расходам, в частности, относится стоимость:
– покупных материальных запасов, используемых в процессе производства (за исключением
стоимости возвратных отходов);
– покупных материальных запасов, используемых для упаковки и другой предпродажной
подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (работ, услуг);
– покупных комплектующих и полуфабрикатов, которые в дальнейшем будут подвергнуты
обработке;
– топлива, воды и энергии, необходимых для технологических целей;
– работ (услуг) производственного характера, выполняемых сторонними организациями или
предпринимателями, а также структурными подразделениями учреждения;
– имущества, не являющегося амортизируемым (покупных инструментов, производственного
инвентаря, лабораторного оборудования, спецодежды и т. д.);
– затрат, связанных с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества
природоохранного назначения.
Полный перечень материальных расходов приведен в пункте 1 статьи 254 Налогового кодекса РФ.
Этот перечень не является исчерпывающим. В состав материальных расходов также могут быть
включены другие документально подтвержденные и экономически оправданные затраты, которые
непосредственно связаны с процессами производства и реализации (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Ситуация: как учесть при расчете налога на прибыль расходы на покупку имущества стоимостью
менее 40 000 руб. и сроком службы более 12 месяцев. Учреждение рассчитывает налог на прибыль
методом начисления
При расчете налога на прибыль амортизируемым признается имущество со сроком полезного
использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб. (п. 1 ст. 256
НК РФ).
Имущество стоимостью менее 40 000 руб. и сроком службы более 12 месяцев удовлетворяет лишь
одному из названных критериев. Поэтому для расчета налога на прибыль такие объекты не
включаются в состав амортизируемого имущества.
Стоимость неамортизируемых объектов включается в состав материальных расходов (подп. 3 п. 1
ст. 254 НК РФ). При методе начисления затраты на приобретение таких объектов спишите в
уменьшение налогооблагаемой прибыли в момент ввода в эксплуатацию.
Помимо перечисленных затрат к материальным расходам приравниваются:
– издержки на рекультивацию земель и другие природоохранные мероприятия (за исключением
расходов, предусмотренных статьей 261 Налогового кодекса РФ);
– потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке ценностей в пределах норм
естественной убыли;
– технологические потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг);
– расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых и т. д.
Это предусмотрено пунктом 7 статьи 254 Налогового кодекса РФ.
Ситуация: какие нормы естественной убыли применить при списании потерь от недостачи и (или)
порчи при хранении и транспортировке материальных ценностей при расчете налога на прибыль
Стоимость материальных ценностей, испорченных или пропавших во время хранения или
транспортировки, можно списать в уменьшение налогооблагаемой прибыли в пределах норм
естественной убыли (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). Эти нормы утверждают отраслевые ведомства в
порядке, который установлен постановлением Правительства РФ от 12 ноября 2002 г. № 814.
Кроме того, учреждения могут пользоваться нормами, которые были утверждены до того, как
Правительство РФ установило данный порядок (ст. 7 Закона от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ). Это
подтверждает письмо Минфина России от 21 апреля 2006 г. № 03-03-04/1/369.
Перечень действующих норм естественной убыли приведен в таблице.
Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль потери от естественной убыли по тем
категориям материальных ценностей, для которых соответствующие нормы не утверждены
Нет, нельзя.
Нормы естественной убыли, в пределах которых можно списать стоимость материальных
ценностей, испорченных или пропавших во время хранения или транспортировки, в уменьшение
налогооблагаемой прибыли утверждают отраслевые ведомства в порядке, который установлен
постановлением Правительства РФ от 12 ноября 2002 г. № 814. Кроме того, учреждения могут
пользоваться нормами, которые были утверждены до того, как Правительство РФ установило
данный порядок (ст. 7 Закона от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ). Это подтверждают письма Минфина
России от 17 января 2011 г. № 03-11-11/06 и от 21 апреля 2006 г. № 03-03-04/1/369.
Потери от естественной убыли по тем категориям материальных ценностей, для которых нормы не
утверждены вовсе, учесть нельзя (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). Аналогичной точки зрения
придерживаются контролирующие ведомства (письма Минфина России от 21 июня 2006 г. № 0303-04/1/538 и УФНС России по г. Москве от 17 января 2007 г. № 20-12/004115).
Применение самостоятельно разработанных норм естественной убыли в целях налогообложения
прибыли не предусмотрено (письмо Минфина России от 21 июля 2010 г. № 03-03-06/1/471). Это
противоречило бы пункту 2 постановления Правительства РФ от 12 ноября 2002 г. № 814, который
определяет перечень министерств и ведомств, уполномоченных разрабатывать такие нормы (см.,
например, письмо УФНС России по г. Москве от 17 ноября 2008 г. № 19-12/106707).
«Главбух» советует
Есть аргументы, позволяющие при расчете налога на прибыль учесть потери от естественной
убыли при отсутствии утвержденных норм. Они заключаются в следующем.
Отсутствие норм естественной убыли или их несвоевременное утверждение Правительством РФ
не должно препятствовать применению учреждениями положений подпункта 2 пункта 7 статьи
254 Налогового кодекса РФ. Поэтому на сумму потерь от недостачи и порчи материальных
ценностей в случае отсутствия (до утверждения) норм естественной убыли можно уменьшить
налогооблагаемую прибыль в сумме фактических затрат. Главное условие – такие затраты должны
быть экономически обоснованны, документально подтверждены и связаны с деятельностью,
направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Разделяют эту точку зрения некоторые арбитражные суды (см., например, определения ВАС РФ от
31 октября 2008 г. № 13946/08, от 28 апреля 2007 г. № 2942/07, постановления ФАС СевероЗападного округа от 2 июля 2008 г. № А05-6193/2007, Западно-Сибирского округа от 29 января
2007 г. № Ф04-9155/2006(30637-А03-15), от 4 сентября 2006 г. № Ф04-5368/2006(25679-А27-14),
Московского округа от 12 октября 2005 г. № КА-А41/9793-05).
Кроме того, в состав материальных расходов можно единовременно (по мере ввода в
эксплуатацию) включить затраты на приобретение электронно-вычислительной техники (подп. 3
п. 1 ст. 254 НК РФ). Однако это правило распространяется только на организации,
осуществляющие деятельность в области информационных технологий. Они вправе не начислять
амортизацию по электронно-вычислительной технике при выполнении следующих условий:
– по итогам отчетного (налогового) периода доля доходов от реализации программ для ЭВМ и баз
данных, а также от оказания услуг (выполнения работ) по их разработке, адаптации, модификации,
установке, тестированию и сопровождению составляет не менее 90 процентов от общей суммы
доходов. При этом не менее 70 процентов должны составлять доходы от иностранных лиц, местом
осуществления деятельности которых не является территория России;
– среднесписочная численность сотрудников за отчетный (налоговый) период составляет не менее
50 человек;
– у учреждения есть документ о государственной аккредитации в области информационных
технологий.
Такой порядок предусмотрен пунктом 6 статьи 259 Налогового кодекса РФ.
При расчете налога на прибыль приобретенные материальные запасы (в рамках деятельности,
направленной на получение дохода) учтите по фактической стоимости. Она включает в себя:
– цену приобретения по договору;
– комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посреднику;
– ввозные таможенные пошлины и сборы;
– расходы на транспортировку;
– другие затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов.
Об этом сказано в пункте 2 статьи 254 Налогового кодекса РФ.
В фактической стоимости материальных запасов учтите также стоимость невозвратной тары.
Стоимость возвратной тары нельзя учесть при расчете налога на прибыль. Поэтому, если цена
возвратной тары включена в общую стоимость материальных запасов, ее необходимо выделить.
Тару нужно оценить по стоимости, которую можно получить от ее возможного использования или
реализации. Например, от сдачи пустых коробок в макулатуру, от продажи населению пустых
пластиковых емкостей и т. п. Такой порядок учета тары прописан в пункте 3 статьи 254
Налогового кодекса РФ.
«Главбух» советует
Договоритесь с поставщиком, чтобы в документах, которые он оформляет (договор, накладная,
счет-фактура), стоимость возвратной тары была выделена отдельной строкой. Это позволит
избежать расчетов по ее выделению из общей стоимости приобретенных материальных запасов.
Дата признания материальных расходов в налоговой базе зависит от метода налогового учета,
применяемого учреждением. При использовании метода начисления расходы признаются в том
периоде, к которому они относятся (п. 1 ст. 272 НК РФ). Даты признания материальных расходов
при использовании метода начисления приведены в таблице. При кассовом методе расходы можно
учесть только после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). Даты признания материальных
расходов при применении кассового метода приведены в таблице.
Ряд материальных расходов при расчете налога на прибыль признавайте в особом порядке. Так,
покупную стоимость материальных запасов можно списать на расходы только в части,
отпущенной в производство и использованной в нем на конец месяца (п. 5 ст. 254 НК РФ).
Стоимость неамортизируемого имущества учтите в налоговой базе только после ввода в
эксплуатацию (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Кроме того, при применении метода начисления часть материальных расходов учреждение может
отнести к прямым (п. 1 ст. 318 НК РФ). В этом случае стоимость материальных запасов учтите в
расходах по мере реализации продукции, на производство которой они пошли (п. 2 ст. 318
НК РФ). Если учреждение оказывает услуги, то прямые расходы, как и косвенные, можно учесть в
момент их начисления (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ).
Ситуация: в какой момент при расчете налога на прибыль можно признать расходы на оплату
коммунальных услуг. Первичные документы, подтверждающие эти затраты, поступают в
учреждение с опозданием. Учреждение применяет метод начисления
При расчете налога на прибыль можно признать любые расходы, которые соответствуют
критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ. Одним из этих
критериев является документальное подтверждение затрат. Документами, подтверждающими
расходы на оплату коммунальных услуг, могут быть акты, счета-фактуры энерго-, тепло- и
водоснабжающих предприятий и т. д.
По вопросу об учете расходов на оплату коммунальных услуг существует две точки зрения.
Согласно первой из них, коммунальные платежи, которые относятся к условно-постоянным
расходам, можно учесть при расчете налога на прибыль в том месяце, когда подтверждающие их
документы поступят в учреждение. Но для этого нужно, чтобы такой порядок был заранее
предусмотрен в учетной политике для целей налогообложения. Об этом сказано в письмах
Минфина России от 6 сентября 2007 г. № 03-03-06/1/647 и от 22 февраля 2007 г. № 03-03-06/1/123.
Согласно второй точке зрения, коммунальные расходы могут быть признаны на дату составления
документов, служащих основанием для расчетов с ресурсоснабжающими организациями (подп. 3
п. 7 ст. 272 НК РФ). Комментируя аналогичные ситуации, такие разъяснения дает как финансовое,
так и налоговое ведомства (см., например, письма Минфина России от 26 января 2007 г. № 03-0306/2/10 и ФНС России от 13 июля 2005 г. № 02-3-08/530).
Арбитражная практика по этому вопросу неоднозначна. Некоторые суды считают, что расходы по
документам, поступившим с опозданием, можно учесть в периоде их получения (см., например,
постановления ФАС Центрального округа от 30 марта 2010 г. № А35-447/2008, Московского
округа от 18 декабря 2009 г. № КА-А40/14263-09, Северо-Западного округа от 16 апреля 2007 г.
№ А-56-14502/2006, Поволжского округа от 11 мая 2006 г. № А57-11860/04-28).
Но есть примеры судебных решений, в которых признается, что расходы по документам,
поступившим с опозданием, в текущем периоде можно учесть, только если невозможно
определить период возникновения этих расходов (см., например, постановления ФАС СевероЗападного округа от 28 ноября 2008 г. № Ф04-7245/2008(16462-А46-37) и от 8 ноября 2006 г.
№ А21-7106/2005, Волго-Вятского округа от 1 марта 2006 г. № А-11-5827/2005-К2-24/239). В этих
условиях решение о моменте признания расходов на оплату коммунальных услуг учреждение
должно принять самостоятельно. Аналогичной точки зрения придерживается ФНС России в
письме от 29 декабря 2009 г. № 3-2-09/279.
При отпуске материальных запасов в производство (составлении требования-накладной формы
№ М-11) спишите их одним из следующих методов:
– по стоимости единицы запасов. Учреждение оценивает каждую единицу материальных запасов,
списываемых в производство, по их фактической себестоимости;
– по средней стоимости. Среднюю стоимость определите для каждого израсходованного
материального запаса как частное от деления общей себестоимости вида материальных запасов на
их количество;
– по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО). То есть материальные запасы,
первыми поступающие в производство, должны быть оценены по стоимости первых по времени
приобретений. При этом нужно учесть и себестоимость запасов, числящихся на начало этого
периода. Если количество материальных запасов в первой партии меньше отпущенного в
производство, то для расчета принимается стоимость материальных запасов из второй партии и
т. д.;
– по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО). То есть материальные запасы,
первыми поступающие в производство, должны быть оценены по стоимости последних по
времени приобретений. При этом нужно учесть и себестоимость запасов, числящихся на начало
этого периода. Если количество материальных запасов в последней партии меньше
израсходованного, то списываются материальные запасы из предпоследней партии и т. д.
Выбранный вариант закрепите в учетной политике для целей налогообложения.
Таковы положения пункта 8 статьи 254 Налогового кодекса РФ.
Пример отражения в бухучете и при налогообложении приобретения и отпуска в производство
материальных запасов. Учреждение (получатель бюджетных средств) применяет метод
начисления. Стоимость материальных запасов списывает по стоимости единицы запасов
В ноябре прошлого года ГУ НИИ «Альфа» в рамках деятельности, приносящей доход, приобрело 5 тонн профильных
труб. Стоимость материалов – 118 000 руб. (в т. ч. НДС – 18 000 руб.).
В декабре прошлого года «Альфа» при осуществлении деятельности, приносящей доход, отпустило в производство
2 тонны профильных труб. Эта операция была оформлена требованием-накладной. Учреждение ведет бухучет
материальных запасов по фактической себестоимости. При отпуске сырья в производство его оценку в бухгалтерском и
налоговом учете проводят по стоимости единицы запасов.
Бухгалтер «Альфы» сделал такие записи в учете.
В ноябре:
Дебет КРБ.2.105.36.340 Кредит КРБ.2.302.34.730
– 100 000 руб. (118 000 руб. – 18 000 руб.) – оприходовано 5 тонн профильных труб;
Дебет КРБ.2.210.01.560 Кредит КРБ.2.302.34.730
– 18 000 руб. – учтен НДС со стоимости приобретения;
Дебет КРБ.2.302.34.830 Кредит КИФ.2.201.11.610
– 118 000 руб. – оплачена покупка поставщику;
Кредит 18 (код бюджетной классификации расходов)
– 118 000 руб. – отражено выбытие средств со счета учреждения;
Дебет КДБ.2.303.04.830 Кредит КРБ.2.210.01.660
– 18 000 руб. – принят к вычету НДС по приобретенным материальным запасам.
В декабре:
Дебет КРБ.2.109.61.272 Кредит КРБ.2.105.36.440
– 40 000 руб. (100 000 руб. : 5 т × 2 т) – отпущено в производство 2 тонны профильных труб.
«Альфа» ведет налоговый учет по методу начисления. В учетной политике учреждения материальные расходы
поименованы в перечне прямых затрат. Продукция, при производстве которой использованы трубы, реализована
в январе текущего года. При расчете налога на прибыль за I квартал текущего года бухгалтер «Альфы» учел стоимость
материальных запасов, использованных в производстве, – 40 000 руб. (100 000 руб. : 5 т × 2 т).
При продаже материальных запасов оцените их по фактической стоимости приобретения (четыре
способа списания стоимости материальных запасов в данном случае не применяются) (подп. 2 п. 1
ст. 268 НК РФ).
Если учреждение использует в качестве материальных запасов продукцию собственного
производства, оцените их так же, как готовую продукцию, – по прямым расходам (ст. 319 НК РФ).
Аналогичный порядок применяйте и в отношении результатов работ и услуг собственного
производства. Этого требует пункт 4 статьи 254 Налогового кодекса РФ.
Сумму материальных расходов уменьшите:
– на стоимость остатков материально-производственных запасов, переданных в производство, но
не использованных в нем на конец месяца;
– на стоимость возвратных отходов.
Это требования пунктов 5 и 6 статьи 254 Налогового кодекса РФ.
Определить стоимость остатков материальных запасов, переданных в производство, но не
использованных в нем на конец месяца, можно на основании самостоятельно разработанного
расчета. Унифицированного бланка для него не предусмотрено. Оценка остатков должна
соответствовать их оценке при списании (п. 5 ст. 254 НК РФ).
Возвратные отходы учтите в момент их сдачи на склад (составления требования-накладной формы
№ М-11). Способ оценки возвратных отходов зависит от того, кто ими будет распоряжаться
впоследствии. Учреждение может:
– само использовать их (например, в основном или вспомогательном производстве);
– продать.
В первом случае такие отходы оцените по пониженной цене исходного материала (по цене
возможного использования) (подп. 1 п. 6 ст. 254 НК РФ). Конкретную методику расчета стоимости
разработайте самостоятельно исходя из специфики производства. Она должна быть утверждена
как приложение к учетной политике для целей налогообложения.
При продаже возвратные отходы в налоговом учете оцените по цене их реализации с учетом
действующих рыночных цен, определяемых в порядке, предусмотренном статьей 40 Налогового
кодекса РФ (подп. 2 п. 6 ст. 254 НК РФ, письма Минфина России от 26 апреля 2010 г. № 03-0306/4/49, от 24 августа 2007 г. № 03-03-06/1/591).
Пример отражения в бухучете и при налогообложении возвратных отходов. Учреждение
(получатель бюджетных средств) платит налог на прибыль и применяет метод начисления
ГУ НИИ «Альфа» имеет в своей структуре ателье, которое является учебной базой студентов швейных специальностей
и оказывает дополнительные услуги (установленные учредительными документами) по производству и продаже
одежды.
В январе текущего года ателье передало в производство 250 метров ткани по цене 160 руб./м на общую сумму
40 000 руб. (160 руб./м × 250 м). Возвратные отходы при пошиве составили 20 кг лоскута. Лоскут будет использован во
вспомогательном производстве. Поэтому возвратные отходы в налоговом учете оцениваются по цене возможного
использования. По лоскуту она составляет 10 руб./кг.
В учетной политике учреждения для целей бухучета также прописан порядок оценки возвратных отходов по цене их
возможного использования.
Бухгалтер «Альфы» сделал такие записи в учете:
Дебет КРБ.2.109. 61.272 Кредит КРБ.2.105.36.440
– 40 000 руб. – передано сырье в производство;
Дебет КРБ.2.105.36.340 Кредит КРБ.2.109.61.272
– 200 руб. (20 кг × 10 руб./кг) – оприходованы возвратные отходы на основании требования-накладной (данная
корреспонденция согласована с главным распорядителем бюджетных средств).
При расчете налога на прибыль бухгалтер уменьшил материальные расходы на стоимость возвратных отходов – 200 руб.
Сумму материальных расходов увеличивают:
– излишки, выявленные в ходе инвентаризации;
– материальные запасы, полученные в процессе ликвидации (полной или частичной), ремонта,
модернизации, реконструкции или технического перевооружения основных средств,
приобретенных за счет средств от деятельности, приносящей доход.
Ситуация: как при расчете налога на прибыль отразить поступление и использование
материальных запасов, полученных безвозмездно
При расчете налога на прибыль стоимость материальных запасов, полученных безвозмездно,
включите в состав внереализационных доходов по документально подтвержденной рыночной
стоимости (п. 8 ст. 250 НК РФ).
Из этого правила есть исключения. При определении налоговой базы можно не учитывать
имущество, полученное учреждением, в частности, на ведение уставной деятельности (п. 2 ст. 251
НК РФ). Подробнее об этом см. Как вести раздельный учет по налогу на прибыль, если
учреждение получает целевое финансирование (целевые поступления).
При дальнейшем использовании безвозмездно полученных материальных запасов в деятельности
учреждения их рыночная стоимость в расходы не включается. Это правило относится как к
материальным запасам, стоимость которых была включена в состав доходов, так и к
материальным запасам, стоимость которых в составе доходов не учитывалась. Дело в том, что при
списании материальных запасов в расчет налога на прибыль можно включить лишь расходы,
связанные с их приобретением: договорную цену (без НДС и акцизов), посреднические
вознаграждения, расходы на транспортировку и т. п. Это следует из положений пунктов 1 и 2
статьи 254 Налогового кодекса РФ.
В рассматриваемой ситуации материальные запасы не приобретались, а поступили безвозмездно.
Следовательно, у учреждения не было расходов, связанных с приобретением этого имущества.
Таким образом, оснований для уменьшения налогооблагаемой прибыли на стоимость
безвозмездно полученных материальных запасов нет. Аналогичные разъяснения содержатся в
письмах Минфина России от 26 сентября 2011 г. № 03-03-06/1/590, от 5 декабря 2008 г. № 03-0306/1/674.
Подготовлено на базе материалов БСС «Система Главбух»