Тема 4. Аудит собственного капитала банка
advertisement
Тема 4. Аудит собственного капитала банка Цель Целью подготовки студентов по теме является изучение комплекса вопросов, связанных с теоретическими и практическими аспектами проведения банковского аудита операций по формированию уставного капитала банков. Задачи Ознакомить студентов с: целью и задачами проведения аудита уставного капитала и фондов банка; законодательными и нормативными документами, регулирующими порядок формирования уставного капитала и фондов коммерческих банков; проведения аудита формирования уставного капитала, изменения его величины; методикой проведения аудита формирования и использования фондов банков; составом и структурой собственного капитала банков и методикой его расчета. Обучить студентов: методикой определять и анализировать источники проведения аудиторской проверки; этапам методики проведения аудита уставного капитала и фондов банка; рассчитывать собственные средства (капитал) банков в разрезе его составных частей; давать оценку факторам, влияющим на величину собственных средств (капитала) банков. Оглавление Тема 4. Аудит собственного капитала банка ..............................................................................1 4. 1. Цель, задачи и источники аудиторской проверки ..............................................................1 4.2. Аудит уставного капитала и фондов ....................................................................................3 4.3. Аудиторская проверка расчета собственного капитала и оценка его достаточности ...12 Выводы .........................................................................................................................................16 Вопросы для самопроверки ........................................................................................................17 Библиография...............................................................................................................................17 4. 1. Цель, задачи и источники аудиторской проверки Основная цель аудиторской проверки состоит в установлении достоверности отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций по формированию уставного капитала, фондов, а также правильности расчета собственного капитала банка. Задачи аудита в данной области сводятся к получению аудиторских доказательств по вопросам правомерности формирования уставного капитала и фондов банка. Аудиторские доказательства возможно получить при: 1 1. подтверждении правомерности формирования и изменения уставного капитала, соблюдения законодательных и нормативных требований к его размеру и структуре; 2. проверке соблюдения установленных норма и правил формирования и использования резервного фонда банка; 3. анализе действующих внутрибанковских положений о формировании и использовании фондов потребления и фондов накопления с целью установления их соблюдения при создании и использовании указанных фондов; 4. подтверждении правильности расчета собственных средств (капитала) банка, правомерности отнесения источников к основному и дополнительному капиталу и соблюдения установленных соотношений между двумя уровнями капитала.; 5. оценке достаточности собственного капитала банков. К основным законодательным и нормативным документам, регулирующим вопросы данной темы относятся: 1. Федеральный закон «Об акционерных обществах» № 208-ФЗ от 26.12.1995г. (с изменениями); 2. Федеральный закон «Об обществах с ограниченной ответственностью» № 14-ФЗ от 08.02.1998г. (с изменениями); 3. Федеральный закон «О банках и банковской деятельности» № 395-1 от 02.12.1990г. (с изменениями); 4. Указание ЦБ РФ «О порядке приведения в соответствие размера уставного капитала и величины собственных средств (капитала) кредитных организаций» № 1260-У от 24.03.2003г.; 5. Положение ЦБ РФ «О методике определения собственных средств (капитала) кредитных организаций» № 215-П от 10.02.2003г.; 6. Инструкция ЦБ РФ «О порядке принятия Банком России решения о государственной регистрации кредитных организаций и выдаче лицензий на осуществление банковских операций» № 109-И от 14.01.2004г.; 7. Инструкция Банка России «О правилах выпуска и регистрации ценных бумаг кредитными организациями на территории Российской Федерации» № 128И от 10.03.2006г. Основные документы для проверки следующие: 1. Учредительные документы (для акционерных банков – договор о создании, устав; для неакционерных банков – учредительный договор, устав); 2. Свидетельство уполномоченного органа о государственной регистрации банка; 3. Учетная политика; 4. Лицензии банка; 5. Решение о выпуске ценных бумаг (протокол собрания уполномоченного органа банка о решении выпуска акций или об изменении размера уставного капитала); 6. Проспект эмиссии (если регистрация выпуска акций сопровождается регистрацией проспекта эмиссии); 7. Зарегистрированное решение о выпуске акций; 8. Зарегистрированный проспект эмиссии (в необходимых случаях); 9. Письмо, подтверждающее акт государственной регистрации акций; 10. Отчет об итогах выпуска акций (зарегистрированный в регистрирующем органе); 11. Протокол заседания уполномоченного органа об утверждении отчета; 12. Письмо (свидетельство) о регистрации отчета об итогах выпуска акций; 13. Список учредителей (акционеров, участников) банка; 14. Договоры купли-продажи акций, договоры с участниками; договоры мены на определенное количество акций; 2 15. Все документы, связанные с инвесторами, которые приобрели более 20 процентов уставного капитала банка (документы о предварительном согласовании с Банком России); 16. Копия свидетельства о праве собственности банка на банковское здание, переданное инвестором в качестве оплаты акций; 17. Оборотная ведомость на отчетную и проверяемую даты; ведомость остатков по счетам бухгалтерского учета; 18. Документы дня; 19. Протокол собрания акционеров о распределении прибыли за предшествующий год; 20. Внутрибанковские документы; 21. Документы независимого реестродержателя; 22. Лицевые счета, открытые к балансовым счетам:102 «Уставный капитал акционерных банков, сформированный за счет обыкновенных акций»; 103 «Уставный капитал акционерных банков, сформированный за счет привилегированных акций»; 104 «Уставный капитал неакционерных банков»; 105 «Собственные доли уставного капитала (акции), выкупленные банком»; 106 «Добавочный капитал»; 107 «Фонды»; 30102 «Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России»; 30208 «Накопительные счета кредитных организаций при выпуске акций»; 60320 «Расчеты с участниками банка по дивидендам»; 60322 «Расчеты с прочими кредиторами»; 604 «Основные средства»; другие счета. 4.2. Аудит уставного капитала и фондов Аудит уставного капитала В Российской Федерации коммерческие банки могут создаваться либо в форме обществ с ограниченной ответственностью (неакционерные банки), либо в форме акционерного общества открытого или закрытого типа (акционерные банки). Уставный капитал неакционерных банков составляется из стоимости вкладов его участников, а уставный капитал акционерного банка – из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами. Организационно-правовая форма, в которой создается банк, определяет порядок и особенности формирования уставного капитала, его отражение в бухгалтерском учете. Поэтому организационно-правовая форма банков оказывает влияние и на порядок проведения аудита операций по формированию уставного капитала. Аудиторская проверка формирования уставного капитала банка предполагает проведение таких процедур как анализ учредительных документов и лицензий на осуществление банковских операций, анализ протоколов общего собрания и совета директоров банка, проверка ведения реестра акционеров и отражения в бухгалтерском учете операций по формированию уставного капитала. Особое внимание при анализе учредительных документов необходимо уделить уставу банка. Устав должен быть утвержден собранием учредителей и подписан председателем совета директоров банка, на его титульном листе должен стоять штамп Банка России о государственной регистрации банка с указанием даты регистрации. Аудиторы должны изучать только подлинные учредительные документы, поскольку работа с копиями содержит риск получения недостоверной информации, в частности по причине того, что копии могут быть сделаны до внесения изменений в оригиналы. В результате изучения устава аудиторы могут сделать заключение о том, в какой организационно-правовой форме зарегистрирован банк: в форме общества 3 с ограниченной ответственностью или в форме акционерного общества. На основании записей Банка России, произведенных на титульном листе устава, аудиторы получают информацию о внесении в устав изменений и дополнений. В процессе проверки устанавливается наличие в банке протоколов общего собрания о принятии этих изменений. Если изменения касались места нахождения (почтового адреса) банка, его наименования, а также уменьшения уставного капитала и реорганизации, то аудиторы дополнительно должны проверить, были ли об этом уведомлены все его кредиторы (за исключением случаев преобразования банков из ЗАО в ОАО и наоборот, которые не считаются реорганизацией юридического лица). Аудиторам необходимо проверить соблюдение сроков регистрации в Банке России изменений и дополнений, вносимых в устав, исходя из того, что документы для регистрации изменений и дополнений устава, кроме изменений величины уставного капитала, должны быть представлены в Банк России в течение месяца со дня принятия общим собранием акционеров (участников) соответствующего решения. В детальном анализе нуждается устав акционерного банка. В нем должен быть определен тип акционерного общества (открытое или закрытое), категория, количество и номинальная стоимость акций в рублях, приобретенных акционерами (размещенные акции), количество и номинальная стоимость акций, которые кредитная организация вправе размещать дополнительно к размещенным акциям (объявленные акции). Дополнительные акции могут быть размещены кредитной организацией только в пределах количества объявленных акций, что следует учитывать аудиторам, проверяющим формирование уставного капитала и подтверждающим проспект эмиссии. Кроме того, в уставе кредитной организации должны быть определены количество, номинальная стоимость, права, предоставляемые акциями кредитной организации каждой категории и типа. Уставом могут быть установлены ограничения количества акций, принадлежащих одному акционеру, и их суммарной номинальной стоимости, а также максимального размера голосов, предоставляемых одному акционеру. Аудиторы должны обратить внимание на номинальную стоимость обыкновенных акций банка; она должна быть одинаковой для всех акций независимо от их порядкового номера и времени выпуска и выражена в рублях. Обыкновенные акции должны предоставлять их владельцам одинаковый объем прав. Если уставом банка предусмотрен выпуск привилегированных акций, то аудиторам следует определить долю размещенных привилегированных акций в общем объеме уставного капитала акционерного банка, которая не должна превышать 25%. Возможность выпуска одного или нескольких типов привилегированных акций, размер дивиденда и ликвидационная стоимость по каждому из них, объем прав, предоставляемый ими, определяются уставом кредитной организации. Привилегированные акции одного типа предоставляют их владельцам одинаковый объем прав и имеют одинаковую номинальную стоимость. Если уставом кредитной организации или в случаях, установленных Федеральным законом «Об акционерных обществах», привилегированная акция наделяется правом голоса, количество голосов, каким будет обладать владелец привилегированной акции, должно быть закреплено в уставе кредитной организации. Учредители банка, созданного в форме общества с ограниченной ответственностью, подписывают учредительный договор, содержание и оформление которого также рассматриваются аудиторами. При этом особое внимание следует обратить на зафиксированные в договоре условия и порядок 4 передачи банку имущества участников, участия распределения прибыли банка и покрытия убытков. в его деятельности, В процессе аудиторской проверке аудиторы должны убедиться в соответствии операций по формированию уставного капитала банка в полном соответствии законодательным и нормативным требованиям, а также учредительным документам. Размещение акций может происходить путем: продажи акций за валюту РФ и иностранную валюту; прием от акционеров в установленном законодательством РФ порядке взносов в уставный капитал принадлежащих им материальных активов, которые могут быть использованы в деятельности кредитной организации и доля которых не должна превышать 20% (банковское здание); капитализации прочих собственных средств кредитных организаций в установленном законодательством порядке и начисленных, но не выплаченных дивидендов акционерам. В ходе проведения аудиторской проверки следует иметь в виду, что уставный капитал акционерного банка отражается в учете по номинальной стоимости акций в рублях, а денежные средства, поступающие в оплату акций (долей), в сумме превышения цены размещения над номинальной стоимостью, являются эмиссионным доходом и учитываются как добавочный капитал. Оплата акций первого выпуска должна быть произведена в течение одного месяца с момента регистрации банка. Оплата акций в рассрочку не допускается. В ходе проверки оплаты акций при создании банка следует установить наличие соответствующих договоров на приобретение акций и договор мены на определенное количество акций. Кроме того, проверяются первичные документы, подтверждающие факт оплаты уставного капитала, полнота, своевременность и правильность отражения этих операций по корреспондентскому счету банка, по счету кассы и по счетам уставного капитала (счета первого порядка 102 и 103). Аудиторы должны установить, что суммы остатков балансовых счетов 102 и 103 соответствуют сумме уставного капитала банка, указанной в его Уставе. В ходе аудиторской проверки аудиторы проверяют порядок ведения реестра владельцев ценных бумаг. Если их число превышает 500, то ведение реестра должно быть передано специализированному независимому регистратору (профессиональному участнику рынка ценных бумаг). Имущество может быть принято на баланс банка-эмитента только при наличии соответствующих документов, подтверждающих право собственности банка на это имущество. В ходе аудита проверяются полнота, своевременность и правильность отражения операций по внесению в уставный капитал имущества по счетам 604 (по лицевым счетам предметов) и 102 (по соответствующим счетам второго порядка в разрезе лицевых счетов акционеров). Особое внимание следует обратить на проверку операций по оплате акций денежными средствами в иностранной валюте. При первом выпуске акций денежные средства, поступившие в иностранной валюте в оплату акций, зачисляются на валютный корреспондентский счет банка, открытый в Сбербанке РФ (Внешторгбанке РФ) и в уставный капитал банка (только в рублях). Разница превышения рублевого эквивалента над номинальной стоимостью акций образует эмиссионный доход. 5 При дополнительной эмиссии акций данная операция отражается в бухгалтерском учете как конверсионная и затрагивает валютную позицию банка. Для акционерного банка будет возникать курсовая разница в связи с наличием временного разрыва между оплатой акций в иностранной валюте и зачислением денежных средств в уставный капитал. При проверке оплаты дополнительных акций в период размещения необходимо учесть особенности выпуска и отражения в учете дополнительных акций. Выпуск дополнительных акций и отражение его в бухгалтерском учете акционерного банка осуществляется в два этапа: Первый этап – с момента регистрации выпуска ценных бумаг (проспекта эмиссии) до регистрации итогов выпуска, когда от участников поступают средства в оплату дополнительных акций, на которые они подписались; Второй этап – после регистрации итогов выпуска ценных бумаг, когда средства, поступившие от участников (акционеров), зачисляются в уставный капитал банка. Размещение акций дополнительного выпуска должно быть закончено в срок, установленный решением о выпуске акций, но не позднее одного года с даты государственной регистрации выпуска (дополнительного выпуска). Увеличение уставного капитала акционерного банка может происходить как путем увеличения номинальной стоимости объявленных акций, так и путем размещения дополнительных акций. Дополнительные акции могут быть размещены только в пределах количества объявленных акций, установленного уставом банка. Проверяя протокол общего собрания акционеров, на котором было принято решение об увеличении уставного капитала, аудиторы должны иметь в виду, что решение об увеличении уставного капитала за счет дополнительного выпуска акций принимается большинством голосов владельцев голосующих акций, принимавших участие в общем собрании, а решение о внесении изменений в устав относительно объявленных акций – большинством в три четверти голосов акционеров – владельцев голосующих акций, принимавших участие в общем собрании акционеров. Право принятия решения об увеличении уставного капитала в пределах количества объявленных акций может быть предоставлено уставом или общим собранием акционеров совету директоров (наблюдательному совету) акционерного банка. В этом случае аудиторы должны рассмотреть соответствующий протокол заседания совета директоров и убедиться, что решение об увеличении уставного капитала в пределах объявленного количества акций было принято единогласно, как того требует действующее законодательство РФ. Далее в ходе аудиторской проверки аудиторы должны убедиться в соблюдении предусмотренных процедур выпуска акций. Выпуск акционерным банком акций может сопровождаться регистрацией проспекта эмиссии или происходить без него. Регистрация выпуска ценных бумаг должна сопровождаться регистрацией проспекта эмиссии ценных бумаг, если выполняется хотя бы одно из следующих условий: ценные бумаги размещаются среди неограниченного круга лиц или заранее известного круга лиц, число которых превышает 500; общий объем эмиссии превышает 50 тыс. минимальных размеров оплаты труда. В случае если регистрация эмиссии ценных бумаг кредитной организации сопровождается регистрацией проспекта эмиссии, то процедура выпуска включает следующие этапы: 1. принятие эмитентом решения о выпуске; 6 2. 3. 4. 5. подготовка проспекта эмиссии; регистрация выпуска ценных бумаг и проспекта эмиссии; раскрытие информации, содержащейся в проспекте эмиссии; изготовление сертификатов ценных бумаг (для документарной формы выпуска); 6. размещение ценных бумаг; 7. регистрация отчета об итогах выпуска; 8. раскрытие всей информации, содержащейся в отчете об итогах выпуска. Аудиторы должны проверять соблюдение установленных законодательными и нормативными требованиями процедур на каждом из указанных этапов. В процессе проведения аудита целесообразно ознакомиться с решением о выпуске акций, которое должно содержать: вид выпускаемых акций; права владельца, закрепленные акцией; порядок их удостоверения, уступки и осуществления; количество акций в данном выпуске; общее количество выпущенных акций с данным государственным регистрационным номером и их номинальную стоимость; порядок размещения акций; дату начала и окончания размещения; способ размещения; ограничения в отношении покупателей; цену размещения или способ ее определения; порядок и срок оплаты акций; сроки и условия конвертации конвертируемых акций. В решении должны быть также зафиксированы обязательства эмитента обеспечить права владельца акций при соблюдении им законодательства РФ порядка осуществления этих прав. Если выпуск акций сопровождается регистрацией проспекта эмиссии, то аудиторы должны проверить целостность и правильность оформления проспекта эмиссии. Проспект эмиссии должен быть подписан руководителем и главным бухгалтером банка, его страницы должны быть прошиты и пронумерованы, на нем должна стоять печать регистрирующего органа Банка России и подпись уполномоченного лица. Проспект эмиссии должен содержать данные о бакеэмитенте; данные о его финансовом положении и сведения о предстоящем выпуске ценных бумаг. Он должен быть заверен аудиторской организацией в следующих, определенных нормативными требованиями ЦБ РФ случаях: при выпуске акций, связанном с увеличением уставного капитала; с преобразованием банка из ООО в АО; при выпуске акций, осуществляемом при создании банка путем слияния, разделения и выделения. На титульном листе проспекта эмиссии рядом с печатью аудиторской организации должна помещаться надпись «Финансовая информация, содержащаяся в проспекте эмиссии, соответствует данным бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет ведется в соответствии с действующими правилами». Кредитная организация может выпускать обыкновенные и привилегированные акции. Особое внимание необходимо уделять видам выпускаемых акций и соответствию предоставляемых ими прав действующему законодательству и уставу кредитной организации при подтверждении проспекта эмиссии акций. При подтверждении проспекта эмиссии аудиторы должны подтвердить правильность составления и достоверность данных отчетности банка, содержащихся в проспекте эмиссии акций банка. Для этого сверяются другие данные, содержащиеся в решении о выпуске ценных бумаг, с аналогичными данными в сведениях о предстоящем выпуске ценных бумаг, статьями устава, протоколами общего собрания акционеров и совета директоров банка на предмет их соответствия. К таким данным относятся: вид выпускаемых ценных бумаг; категория акций (обыкновенные, привилегированные); форма выпускаемых акций (бездокументарные акции); 7 порядок удостоверения уступки и осуществления прав, закрепленных акцией; порядок хранения акций; номинальная стоимость одной акции и общий объем выпуска акций (номинальная стоимость и количество); права владельцев акций, определенные в уставе для данной категории акций; дата начала и дата окончания размещения акций; способ размещения (открытая или закрытая подписка) и ограничения в отношении покупателей акций; цена размещения; соотношение между номиналом акций в рублях и ценой размещения в иностранной валюте. На следующем этапе аудиторской проверки подтверждаются остальные данные, содержащиеся в проспекте эмиссии. К ним относится информация о банке-эмитенте акций, его учредителях, органах управления и ряд других сведений. Далее проверяются данные бухгалтерской, финансовой отчетности, приведенные в проспекте эмиссии акций. В этой части аудиторская проверка проводится по двум направлениям. К первому относится проверка данных бухгалтерской и финансовой отчетности банка за три последних завершенных финансовых года либо за каждый завершенный финансовый год с момента образования, если этот срок менее трех лет. Поскольку эти данные ранее, в соответствующие периоды, были подтверждены аудиторами, то проводится только сверка данных, содержащихся в ранее подтвержденной отчетности (оборотная ведомость и отчет о прибылях и убытках), с данными, приведенными в проспекте эмиссии. Второе направление аудита является более трудоемким и заключается в проверке бухгалтерской и финансовой отчетности банка по состоянию на конец последнего квартала перед принятием решения о выпуске акций, т.е. фактически должна быть подтверждена отчетность банка за соответствующий период деятельности (первый квартал, полгода, девять месяцев) отчетного года. Если в ходе аудиторской проверки будут выявлены нарушения в ведении бухгалтерского учета, вызывающие изменения отчетности, содержащейся в проспекте эмиссии, то в этом случае данные отчетности должны быть исправлены, а аудиторская организация обязана сделать соответствующую запись с описанием данного факта в проспекте эмиссии. Одновременно в проспект эмиссии включаются вводная и итоговая части аудиторского заключения с изложением выявленных нарушений в ведении бухгалтерского учета банком. В случае безоговорочного подтверждения бухгалтерской и финансовой отчетности на определенную дату, а также всей другой информации, содержащейся в проспекте эмиссии акций, руководителем аудиторской организации делается соответствующая запись, которая скрепляется печатью, и проспект эмиссии представляется банком в регистрирующий орган. В случае, если дополнительный выпуск акций банка сопровождается регистрацией только увеличением ее уставного капитала, то регистрационные документы дополнительного выпуска акций подаются в регистрирующий орган в течение двух месяцев с момента принятия решения о выпуске. Соблюдение указанных сроков проверяется аудиторами по протоколам общего собрания и журналу регистрации исходящих документов. Аудиторы должны убедиться в наличии всех необходимых при выпуске акций согласований и разрешений. Так, приобретение в результате одной или 8 нескольких сделок одним юридическим или физическим лицом либо группой юридических и физических лиц, связанных между собой соглашением, либо группой юридических лиц, являющихся дочерними или зависимыми по отношению друг к другу, более 20% требует предварительного согласия, данного территориальным учреждением Банка России по местонахождению кредитной организации. При проверке соблюдения процедуры размещения акций акционерного банка аудиторы должны обратить внимание на соответствие фактического размещения акций тому порядку, который был предусмотрен в проспекте эмиссии и согласованию его с действующим законодательством РФ. Способ размещения акций (открытая или закрытая подписка) определяется уставом кредитной организации, а при отсутствии указаний в уставе – решением общего собрания акционеров. Аудиторы должны проанализировать данные документы. Если способ размещения акций не определен ни уставом, ни решением общего собрания акционеров, то размещение может проводиться только путем открытой подписки. В случае размещения ОАО акций путем закрытой подписки аудиторам следует проверить наличие в уставе данного положения или наличие протокола общего собрания акционеров по данному вопросу. Банк, созданный в форме ЗАО, не имеет право проводить размещение акций посредством открытой подписки или иным образом предлагать их для приобретения неограниченному кругу лиц. Не менее чем за тридцать дней до даты начала размещения банком голосующих акций при их оплате денежными средствами акционеры-владельцы голосующих акций общества должны быть уведомлены о возможности осуществления ими преимущественного права, если они такое право имеют. Уведомление осуществляется либо путем направления письменного извещения каждому акционеру, либо путем передачи сообщений через средства массовой информации. При проведении аудита по увеличению уставного капитала аудиторы должны установить наличие решения общего собрания акционеров об увеличении размеров уставного капитала. Увеличение уставного капитала может осуществляться путем увеличения номинальной стоимости уже размещенных акций или размещения дополнительных акций. В первом случае регистрационные документы оформляются на общий выпуск акций с увеличенной номинальной стоимостью, а акции с прежней номинальной стоимостью аннулируются и заменяются на вновь выпущенные акции. Во втором случае необходима регистрация проспекта эмиссии. Аудиторы должны убедиться в том, что решение об увеличении уставного капитала за счет дополнительного выпуска акций принято большинством голосов акционеров (протокол общего собрания акционеров). Как уже отмечалось, изменение размеров уставного капитала должно быть зафиксировано в уставе банка. При выпуске дополнительных акций после регистрации выпуска банкуэмитенту открывается накопительный счет в рублях по месту ведения корреспондентского счета. Все поступающие в оплату акций денежные средства в рублях перечисляются на этот накопительный счет, где они блокируются и учитываются до регистрации отчета об итогах выпуска акций. При проверке следует иметь в виду, что денежные средства с этого накопительного счета перечисляются на корреспондентский счет банка-эмитента в Банке России после регистрации итогов выпуска акций. 9 При проверке операций по увеличению уставного капитала путем капитализации собственных средств аудиторы проверяют наличие решения общего собрания акционеров (протокол собрания) об увеличении уставного капитала за счет собственных средств банка. В этом случае не требуется заключения договоров на приобретение акций. В процессе аудита следует убедиться в том, что зачисление собственных средств на счета по учету уставного капитала (счета первого порядка 102 и 103) произведено после регистрации отчета об итогах выпуска акций в регистрирующем органе. Если источником капитализации выступают начисленные, но не выплаченные дивиденды акционерам, то в процессе аудиторской проверки должно быть установлено наличие заявлений акционеров о перечислении денежных средств, бухгалтерских и регистрационных документов. Проверка операций по уменьшению уставного капитала. Уменьшение уставного капитала могут производить те банки, которые работают более двух лет и собственный капитал которых менее зарегистрированного уставного капитала. Если величина собственного капитала банков окажется меньше размера их уставного капитала, то они должны предпринять меры по увеличению собственного капитала до размера уставного капитала. Аудиторы должны убедиться в том, что решение об уменьшении уставного капитала принято общим собранием акционеров (участников) (протокол собрания). Варианты уменьшения уставного капитала могут быть следующие: сокращение общего количества акций (долей); уменьшение номинальной стоимости акций (долей), при котором банк осуществляет выпуск акций (долей) с уменьшенной номинальной стоимостью. Банк передает в территориальное учреждение Банка России необходимые документы для принятия решения о государственной регистрации изменений в учредительные документы и их регистрации в уполномоченном органе. При подтверждении уставного капитала аудиторы должны проверить достоверность сведений в документах банка и убедиться в наличии регистрационных документов Банка России. На заключительном этапе проверяется правильность отражения операций по уменьшению уставного капитала в бухгалтерском учете. Аудиторские процедуры по подтверждению операций по формированию уставного капитала неакционерного банка идентичны процедурам, проводимым по проверке акционерного банка. Уставный капитал банка в форме ООО формируется путем внесения в уставный капитал долей участников. После регистрации банка ему открывается корреспондентский счет в расчетном подразделении Банка России, на который в течение 30 дней должны поступить денежные средства в полном объеме. Основанием для осуществления операций по увеличению уставного капитала неакционерного банка и их отражения в бухгалтерском учете является не момент регистрации итогов выпуска акций, а момент принятия общим собранием участников решения об увеличении уставного капитала (за счет дополнительных вкладов или вкладов вновь принимаемых участников). 10 Аудит фондов В соответствии с действующим законодательством акционерные банки обязаны создавать резервный фонд в размере не менее пяти процентов фактически оплаченного уставного капитала. Конкретный размер резервного фонда определяется учредительными документами и указывается в уставе банка. В соответствии с Федеральным законом «Об акционерных обществах» средства резервного фонда могут быть израсходованы только для погашения убытков, а также для выкупа собственных акций и погашения облигаций при отсутствии других источников. Резервный фонд не может быть использован для других целей. Аудиторская организация должна подтвердить правильность формирования резервного фонда. С этой целью аудиторы должны проанализировать соответствие фактического размера резервного фонда законодательству РФ, сопоставив его величину с размером фактически оплаченного уставного капитала. Необходимо также оценить размеры ежегодных отчислений от чистой прибыли в резервный фонд. Перечень и порядок формирования других фондов банка устанавливаются его учредительными документами и конкретизируются во внутрибанковских положениях о порядке формирования и использования этих фондов. Банки могут создавать следующие фонды специального назначения: фонд накопления, фонд потребления, фонд премирования сотрудников, фонд финансирования социальных программ, другие фонды. Отдельные вопросы, связанные с формированием использованием указанных фондов, могут конкретизироваться в учетной политике банка. В ходе проведения проверки документы кредитной организации: необходимо проанализировать следующие учредительные документы и внутрибанковские положения о порядке формирования и расходования специальных фондов банка; решения уполномоченных органов банка о направлениях расходования фондов; выписки по лицевым счетам балансовых счетов: 107 (01-04); копии договоров на оказание услуг, оплачиваемых за счет фондов банка; расчетные и платежные документы на оплату услуг за счет фондов; другие. Во внутрибанковских положениях о фондах должен быть предусмотрен перечень расходов, которые могут производиться из каждого фонда банка. На основании первичных документов аудиторы должны выяснить, насколько фактическое использование созданных в банке фондов соответствует действующим положениям. Аудиторам необходимо проверить наличие первичных оправдательных документов по операциям формирования и расходования фондов – протоколов заседаний полномочных органов банка о направлении средств в соответствующие фонды и решений об их расходовании, мемориальных ордеров, платежных поручений, расходных кассовых ордеров, договоров и т.д. Путем подсчета остатков по лицевым счетам каждого фонда аудиторы должны сверить данные аналитического учета по лицевым счетам с данными синтетического учета по балансовым счетам 10702, 10703 и 10704. 11 4.3. Аудиторская проверка расчета собственного капитала и оценка его достаточности Расчет собственного капитала банка осуществляется в соответствии с Положением ЦБ РФ № 215-П от 10 февраля 2003г. «О методике определения собственных средств (капитала) кредитных организаций». Величина собственных средств (капитала) кредитных организаций определяется как сумма основного капитала и дополнительного капитала за вычетом иммобилизованных средств. В состав источников собственных средств, принимаемых в расчет основного капитала включаются: 1. Уставный капитал кредитной организации в форме акционерного общества; 2. Уставный капитал кредитной организации в форме общества с ограниченной (или дополнительной) ответственностью; 3. Эмиссионный общества; доход кредитной организации 4. Эмиссионный доход кредитной организации ограниченной (или дополнительной) ответственностью; в в форме форме акционерного общества с Под эмиссионным доходом кредитной организации в форме акционерного общества понимается положительная разница между стоимостью (ценой) акций при их продаже первым владельцам и номинальной стоимостью акций; разница, возникающая при оплате акций иностранной валютой, между стоимостью акций, рассчитанной исходя из официального курса иностранной валюты по отношению к рублю, установленного Банком России на дату зачисления средств в уставный капитал, и стоимость акций, установленной в решении о выпуске акций. Эмиссионный доход кредитной организации в форме ООО представляет собой положительную разницу между стоимостью долей кредитной организации при их оплате участниками при увеличении уставного капитала кредитной организации и номинальной стоимостью долей, по которой они учтены в составе уставного капитала; разница между стоимостью долей, рассчитанной исходя из курса иностранной валюты, установленного Банком России на день поступления иностранной валюты в оплату уставного капитала кредитной организации, и стоимостью долей, установленной в решении об оплате долей иностранной валютой. 5. Часть фондов кредитной организации (резервный фонд, а также иные фонды, образованные в соответствии с законодательными требованиями за счет прибыли предшествующих лет, остающейся в распоряжении кредитной организации, использование которых не уменьшает величины имущества кредитной организации). В расчет основного капитала указанные фонды включаются на основании данных годового бухгалтерского отчета кредитной организации, подтвержденного аудиторской организацией; 6. Часть прибыли текущего года (в части, подтвержденной заключением аудиторской организации); 7. Часть фондов текущего года; кредитной организации, сформированных из прибыли 8. Разница между уставным капиталом кредитной организации в форме акционерного общества и ее собственными средствами (капиталом); 12 9. Разница между уставным капиталом кредитной организации в форме общества с ограниченной (или дополнительной) ответственностью и ее собственными средствами (капиталом); 10. Дополнительные собственные фонды»); средства 11. Прибыль предшествующих лет (или подтверждены аудиторской организацией. (часть ее счета часть), 10704 данные о «Другие которой 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. Основной капитал уменьшается на: Нематериальные активы; Собственные выкупленные акции; Перешедшие к кредитной организации доли участников; Непокрытые убытки предшествующих лет; Убыток текущего года; Вложения кредитной организации в акции (доли участия); Расчетный резерв, который должен был создаваться под ценные бумаги, отчужденные с обязательством их обратного приобретения; 9. Уставный капитал (его часть) и иные источники собственных средств (эмиссионный доход, прибыль, доходы, фонды) (их часть), для формирования которых инвесторами использованы ненадлежащие активы. В состав источников собственных средств, принимаемых в расчет дополнительного капитала включаются: 1. Прирост стоимости имущества за счет переоценки; 2. Часть резервов на возможные потери по ссудам (резервы общего характера); 3. Фонды, сформированные в текущем году (или их часть) в части, сформированной за счет отчислений из прибыли текущего года и прибыли предшествующего года до подтверждения аудиторской организацией, использование которых не уменьшает величины имущества кредитной организации; 4. Прибыль текущего года (или ее часть) с учетом начисленных на балансовых счетах процентов по ссудной задолженности, не подтвержденная аудиторской организацией; 5. Субординированный кредит (по остаточной стоимости). Под субординированным кредитом понимается привлеченный кредитной организацией кредит, который одновременно отвечает следующим условиям: o срок предоставления субординированного кредита составляет не менее пяти лет; o договор субординированного кредита содержит положение о невозможности его досрочного расторжения; o условия предоставления субординированного кредита существенно не отличаются от рыночных условий предоставления аналогичных кредитов в момент его предоставления. 6. Часть уставного капитала, сформированного за счет капитализации прироста стоимости имущества при переоценке; 7. Часть привилегированных (включая кумулятивные) акций; 8. Разница между уставным капиталом кредитной организации в форме акционерного общества и ее собственными средствами в случае уменьшения уставного капитала за счет уменьшения номинальной стоимости части привилегированных (включая кумулятивные) акций; 9. Прибыль предшествующего года; 10. Источники (часть источников) дополнительного капитала (уставный капитал, прибыль, доходы, фонды, субординированный кредит), для формирования которых инвесторами (акционерами, участниками и другими 13 лицами) использованы ненадлежащие активы дополнительного капитала. Показатели, уменьшающие сумму основного капитала: уменьшают и величину дополнительного 1. Величина недосозданного резерва на возможные потери по ссудам 2-4 групп риска; 2. Величина недосозданного резерва на возможные потери; 3. Величина недосозданного резерва под операции с резидентами оффшорных зон; 4. Просроченная дебиторская задолженность длительностью свыше 30 дней; 5. Субординированные кредиты, предоставленные кредитным организациямрезидентам; 6. Величина превышения совокупной суммы кредитов, банковских гарантий и поручительств, предоставленных кредитной организацией своим участникам (акционерам) и инсайдерам, над ее максимальным размером, предусмотренным федеральными законами и нормативными актами Банка России; 7. Превышающие сумму источников основного и дополнительного капитала вложения в сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение основных средств, стоимость основных средств, а также материальных запасов; 8. Разница между действительной стоимостью доли, причитающейся вышедшим из общества участникам, и стоимостью, по которой доля была реализована другому участнику. Проверка правильности расчета величины собственного капитала банка занимает особое место в аудиторской проверке, поскольку величина собственного капитала используется при расчете многих экономических нормативов, определении лимита открытой валютной позиции. В ходе проверки аудиторы должны подтвердить достоверность сумм, включенных в расчет капитала, правомерность их отнесения к источникам основного и дополнительного капитала, соблюдение установленной структуры капитала. При проведении проверки аудиторы должны использовать аналитического и синтетического учета, оборотной ведомости, полученные при проверке других направлений деятельности банка. данные данные, Аудиторы основываются на расчете собственных средств (капитала), который ежемесячно составляет банк по специальной форме и представляет ее в территориальное учреждение Банка России. При проверке данного расчета аудиторы должны ознакомиться с уставом банка в части характеристики типов привилегированных акций, выпускаемых банком, и изучить регистрационные документы по итогам выпуска акций, с тем, чтобы определить, относятся ли фактически выпущенные банком привилегированные акции к числу кумулятивных. Уставный капитал, сформированный в результате выпуска привилегированных акций, не относящихся к числу кумулятивных, включается в состав источников основного капитала, а сформированный за счет остальных привилегированных акций – в состав источников дополнительного капитала. Аудиторы должны убедиться, что суммы резервного и других фондов, сформированных за счет прибыли предшествующих лет, остающейся в распоряжении банка, включены в состав основного капитала на основании данных годового бухгалтерского отчета, который был подтвержден аудиторской организацией. Используя результаты проверки порядка формирования и 14 использования фондов банка, аудиторы должны удостовериться в том, что использование фондов, включенных в расчет основного капитала банка, не уменьшает величины его имущества. Если в расчет основного капитала включены часть прибыли отчетного года, а также часть фондов, сформированных за счет прибыли отчетного года, то аудиторы проверяют наличие аудиторского заключения по проведению промежуточной аудиторской проверки, в процессе которой были подтверждены соответствующие суммы прибыли отчетного года и фондов. По решению уполномоченных органов банка промежуточные аудиторские проверки могут проводиться с любой периодичностью. Для целей расчета собственного капитала используются данные аудиторского заключения по итогам за квартал. Неподтвержденные аудиторской организацией суммы прибыли отчетного года и фондов, сформированных за счет прибыли отчетного года, должны быть включены в состав источников дополнительного капитала. Прибыль предшествующего года и фонды, сформированные за счет прибыли предшествующего года, при отсутствии аудиторского подтверждения после первого июля следующего года ни в расчет основного, ни в расчет дополнительного капитала не включаются. При анализе суммы прироста имущества, находящегося на балансе банка, за счет переоценки, включенной в состав дополнительного капитала, аудиторы должны удостовериться, что она не превышает величину переоценки, рассчитанную исходя из уровня цен и дифференцированных индексов изменения стоимости основных фондов, установленных Госкомстатом РФ. Если в расчет дополнительного капитала банка включена сумма субординированного кредита, то аудиторы должны рассмотреть договор, на основании которого кредит был предоставлен и убедиться, что его условия соответствуют нормативным требованиям ЦБ РФ (Положение ЦБ РФ № 215-П), а также что договор прошел юридическую экспертизу в территориальном учреждении Банка России. Если субординированный кредит предоставлен на срок более 5 лет, то аудиторы должны убедиться, что он включается в расчет дополнительного капитала в соответствии с нормативными требованиями Банка России, то есть в период, превышающий 5 лет до окончания срока действия договора, кредит включается в расчет капитала в полной сумме, а в последние 5 лет – по остаточной стоимости, которая рассчитывается путем умножения полной величины субординированного кредита на 1/20 количества полных кварталов, оставшихся до погашения данного кредита. Аудиторам следует учитывать, что сумма субординированного кредита, включаемая в состав источников дополнительного капитала, не может превышать 50% величины основного капитала. При анализе структуры собственного капитала аудиторы должны исходить из того, что сумма источников дополнительного капитала может включаться в расчет собственного капитала в размере, не превышающим 100% величины основного капитала. Если величина основного капитала имеет нулевое или отрицательное значение, то данные источники дополнительного капитала в расчет включаться не должны. Для достоверной оценки показателей, уменьшающих сумму основного и дополнительного капитала, аудиторы должны использовать полученные в ходе проверки данные о недосозданных банком резервах на возможные потери по ссудам и ценным бумагам, проверить обоснованность показанных банком сумм просроченной дебиторской задолженности длительностью свыше 30 дней, а также рассмотреть документы, на основании которых была определена сумма вложений в акции хозяйственных обществ, где принадлежащий банку пакет акций 15 превышает 20% их уставного капитала. Аудиторы, используя результаты проверки инвестиционной деятельности банка, должны определить полноту отражения при расчете сумм, уменьшающих величину капитала, вложений банка в акции (доли участия) дочерних и зависимых хозяйственных обществ и в капитал кредитных организаций-резидентов. Данные о предоставленных банком кредитным организациям-резидентам субординированных кредитах, суммы которых также вычитаются из величины капитала банка, аудиторы могут получить в ходе проверки кредитного портфеля банка. Проверка правильности расчета и фактического выполнения экономических нормативов позволяет аудиторам получить необходимые для корректировки размера собственного капитала суммы кредитов, гарантий и поручительств, предоставленных банком своим акционерам и инсайдерам сверх ограничений, установленных нормативами Н9, Н9.1., Н10 и Н 10.1. По данным бухгалтерского баланса и аналитического учета по балансовым счетам 604, 605, 606,607, 610 и 611 аудиторы проверяют произведенный банком расчет стоимости основных средств, находящихся на балансе банка, превышающих сумму источников основных средств, и ее отражение в расчете собственного капитала. Если величина источников собственных средств имеет отрицательное значение, то сумма основного и дополнительного капитала должна уменьшаться на сумму дебетовых остатков по балансовым счетам 604, 604, 607, 610 и 611 за вычетом остатков балансового счета 606. По итогам аудиторской проверки к банку может быть предъявлено требование по корректировке величины собственных средств (капитала) и о соответствующем изменении значений экономических нормативов, лимитов открытой валютной позиции, при расчете которых использовался показатель собственных средств (капитала) банка. ЦБ РФ устанавливает для коммерческих банков экономические нормативы деятельности, обязательные для выполнения. Экономический норматив Н1 – норматив достаточности собственных средств (капитала) является оценочным нормативом достаточности капитала банков и рассчитывается как соотношение капитала банка к суммарному объему активов, взвешенных с учетом риска, за вычетом суммы резервов на возможные потери. В расчет экономического норматива Н1 включаются величина кредитного риска по инструментам, отражаемым на внебалансовых счетах бухгалтерского учета, а также величина кредитного риска по срочным сделкам. Возможные ошибки при расчете данного норматива: неполное определение величины резерва на возможные потери; завышение величины капитала банка в связи с неполным учетом дебиторской задолженности длительностью более 30 дней и других факторов. Необходимо отметить, что ЦБ РФ в целях повышения эффективности воздействия этого норматива на деятельность банка постоянно совершенствует методику расчета его составляющих. Для определения размера рыночных рисков в этом нормативе в настоящее время используется Положение ЦБ РФ № 89-П от 24.09.1999г. Значение данного норматива должно быть не менее 10%. Выводы Одним из важнейших направлений уставного капитала и фондов банков. банковского аудита является аудит В Российской Федерации коммерческие банки могут создаваться в форме обществ с ограниченной ответственностью (неакционерные банки) и в форме 16 акционерного общества открытого Соответственно в зависимости от коммерческих банков их уставный участников или из номинальной акционерами. или закрытого типа (акционерные банки). организационно-правовой формы создания капитал складывается из стоимости вкладов стоимости акций общества, приобретенных Организационно-правовая форма, в которой создается банк, определяет порядок и особенности формирования уставного капитала, его отражение в бухгалтерском учете. Также организационно-правовая форма создания банка влияет на порядок проведения аудита операций по формированию уставного капитала банка. Имеются особенности и сложности проверки собственного капитала банков и его источников, которые заключаются в том, что в акционерных банках порядок формирования, увеличения и уменьшения уставного капитала, а также резервного фонда регламентируется не только банковским законодательством и нормативными документами Банка России, но и акционерным законодательством, по ценным бумагам и т.п. Вопросы для самопроверки 1. Каковы цель и задачи аудита собственного капитала и фондов банков? 2. Какими основными законодательными и нормативными документами регулируется порядок формирования уставного капитала и фондов банков? 3. Каковы основные источники аудита уставного капитала и фондов банков? 4. В чем состоит методика проведения аудита уставного капитала и фондов банков? 5. Какова структура собственных средств (капитала) банков? Каковы источники основного и дополнительного капитала? 6. В чем состоит методика проведения аудита правильности расчета собственных средств (капитала) банков? 7. Каким образом оценить достаточность собственных средств (капитала) коммерческих банков? Библиография 1. Федеральный закон РФ «Об акционерных обществах» № 208-ФЗ от 26.12.1995г. (с изменениями). 2. Федеральный закон РФ «Об обществах с ограниченной ответственностью» № 14-ФЗ от 08.02.1998г. (с изменениями). 3. Федеральный закон РФ «О банках и банковской деятельности» № 395-1 от 02.12.1990г. (с изменениями). 4. Положение ЦБ РФ «О методике расчета собственных средств (капитала) кредитных организаций» № 215-П от 10.02.2003г. 5. Инструкция ЦБ РФ «О правилах выпуска и регистрации ценных бумаг кредитными организациями на территории Российской Федерации» № 128И от 10.03.2006г. 6. Положение ЦБ РФ № 89-П от 24.09.1999г. 7. Банковский аудит: Учеб. пособие/ Под ред. проф. М. И. Баканова. – М.: Финансы и статистика, 2001. 17
