Состав предприятия как имущественного
advertisement
Домбровицкий М.П.1 Состав предприятия как имущественного комплекса В российском гражданском законодательстве и доктрине понятие предприятия используется в двух значениях – в значении субъекта права и объекта прав. Предприятие как субъект права представляет собой лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность с использованием специально предназначенного для осуществления такой деятельности имущественного комплекса. непосредственно имущественный деятельности. Данный С дуализм другой стороны, комплекс, понятия предприятием используемый предприятия в называют также предпринимательской негативно отражается на законодательстве. Так, например, в Указе Президента РФ от 2 июня 1994 г. № 1114 «О продаже государственных предприятий – должников»2 речь шла о продаже имущества несостоятельных государственных предприятий, то есть о продаже объектов прав - имущественных комплексов предприятий. Однако объект права не может выступать должником. А предприятие как субъект права в свою очередь не может выступать предметом купли-продажи. Отсюда использование словосочетания продажа предприятий-должников, возникшего в связи со смешением понятий предприятия как субъекта и как объекта, является некорректным. В этой связи для предотвращения подобных неточностей в использовании и толковании понятия предприятия правильнее обозначать предприятием субъект права, а принадлежащий ему особый объект права называть имущественным комплексом предприятия. Данный особый объект права и специфика его оценки и будут являться предметом исследования в настоящей работе. Понятию предприятия как объекта прав посвящена статья 132 ГК РФ3. В соответствии с данной статьей предприятием признается имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности. В состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукция, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (коммерческое обозначение, товарные знаки, знаки обслуживания), и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором. Адвокат Московской коллегии адвокатов "Легис Групп". См.: Указ Президента РФ от 02.06.1994 № 1114 О продаже государственных предприятий – должников (ред. от 21.10.2002) // СЗ РФ. 06.06.1994. № 6. Ст.592. Утратил силу в связи с изданием Указа Президента РФ от 02.02.2005 № 116. 3 Гражданский кодекс Российской Федерации (Часть первая) от 30.11.1994 // СЗ РФ. 1994. № 32. Ст. 3301. 1 2 2 На основании законодательного определения предприятия можно выделить следующие его признаки и свойства. 1) предприятие как объект прав является имущественным комплексом; 2) предприятие как имущественный комплекс образуют неоднородные объекты с различным правовым режимом (вещи, имущественные и исключительные права, долги); 3) предприятие признается недвижимостью; 4) имущество, входящее в данный комплекс, предназначено для осуществления предпринимательской деятельности; 5) для признания имущественного комплекса предприятием оно должно реально использоваться. Первый признак означает, что предприятие не просто совокупность разрозненных предметов, а одна не потребляемая, совокупная вещь, обособленная от иного имущества того же лица.1 Так, С.А.Степанов отмечал, что, подчеркивая своеобразность этого имущества, законодатель применил специальный термин - имущественный комплекс. Это свидетельствует о том, что все элементы, составляющие имущество предприятия, должны быть объединены, тесно связаны между собой. Термин комплекс подчеркивает внутреннее единство всего имущества предприятия: комплекс (от латинского complexus - связь, сочетание) - это совокупность предметов или явлений, составляющих одно целое.2 Второе свойство предприятия состоит в том, что элементы, входящие в состав имущественного комплекса, представляют собой объекты с различной правовой природой – начиная от обычных материальных объектов (вещей), заканчивая правами на средства индивидуализации и иными исключительными правами. При этом данный комплекс имеет единый правой режим и признается недвижимостью (третье свойство предприятия). В этой связи интересно отметить, что предприятие признается недвижимостью независимо от того, входит или не входит в его состав недвижимое имущество. Кроме того, предприятие относится к особому объекту недвижимого имущества, поскольку оно отсутствует в общем перечне недвижимых вещей, предусмотренных ст. 130 ГК РФ, и признается недвижимостью не в силу его прочной связи с землей, а в силу прямого указания в законе. По определению Р. Саватье, признание предприятия недвижимым имуществом обеспечивает повышенные гарантии для участников оборота в связи со следующими качествами недвижимости: 1) недвижимое имущество всегда подчиняется правопорядку страны его месторасположения; См.: Чураева О.В. Купля-продажа предприятия как имущественного комплекса: Дис. ... канд. юрид. наук. - СанктПетербург, 2003. С. 28. 2 Цит.по: Степанов С.А. Предприятие как имущественный комплекс по Гражданскому кодексу Российской Федерации: Дис…. канд.юр.наук – Екатеринбург, 2000 г. 1 3 2) постоянное место государственного учета, нахождения статистики не обеспечивает только самого возможность имущества, но и прав на него; 3) достигается возможность восстановления прав на него1. Общность правового режима имущественного комплекса предприятия обусловлена единством его целевого назначения как комплекса, предназначенного для осуществления предпринимательской деятельности. В этом состоит на данный момент четвертое свойство предприятия. Так, С.А.Степанов подчеркивал: Целевое предназначение имущественного комплекса - характерная черта и особенность объекта прав в виде предприятия2. Так, в одном из арбитражных споров суд признал право собственности истца на объект недвижимого имущества, не указанного в Плане приватизации имущественного комплекса, ввиду того, что истец приобретал не совокупность разрозненных объектов, а предприятие как имущество целевого назначения. Суд указал, что спорные здания входили и входят в состав данного имущественного комплекса в силу того, что расположены на одном из земельных участков, где ранее располагался Восьмой таксомоторный парк, и изначально предназначались для обеспечения его деятельности (трансформаторная и компрессорная), сохраняют такое назначение поныне и используются в тех же целях3. Однако представляется, что указанный признак не совсем верно отражает сущность предприятия как имущественного комплекса. Это связано с тем, что для предпринимательской деятельности характерно получение прибыли в результате хозяйственной деятельности. Однако таковая хозяйственная деятельность не всегда направлена на получение прибыли, например , это характерно для какой-либо благотворительной организации, имеющей в собственности предприятие как имущественный комплекс, но всю продукцию направляющей на благотворительные пожертвования, а расходы при этом покрываются за счет инвестирования и вложений собственника. Поэтому в указанном случае логичней было бы говорить не о предпринимательской деятельности как признаке предприятия, но о его способности изготавливать определенный вид продукции, осуществлять определенные работы или оказывать определенные услуги. В связи с вышеизложенным в ГК РФ в части определения См.: Саватье Р. Теория обязательств: Юридический и экономический очерк. - М.: Прогресс, 1972. С. 58 Цит.по: Степанов С.А. Предприятие как имущественный комплекс по Гражданскому кодексу Российской Федерации: Автореф. дисс.... канд. юр. наук. - М., 2000. С. 25. 3 Цит.по: Решение Арбитражного суда г.Москвы от 14 августа 2007 г. по делу № А40-17287/07-43-194 Исковые требования о признании права собственности на недвижимое имущество удовлетворены, так как спорное имущество входило в единый имущественный комплекс предприятия, подлежащий приватизации, в результате которой на его базе и было создано юридическое лицо, выступающее истцом по данному делу // Документ опубликован не был; Постановление ФАС Московского округа от 27.11.2007 № КГ-А40/12148-07 Исковые требования о признании права собственности на недвижимое имущество удовлетворены правомерно, так как спорное имущество входило в единый имущественный комплекс предприятия, подлежащий приватизации, в результате которой на его базе и было создано юридическое лицо, выступающее истцом по данному делу // Документ опубликован не был 1 2 4 предприятия должны быть внесены изменения, касающиеся признака осуществления таким предприятием его деятельности. Вышеуказанное положение относится и к следующему признаку законодательного определения предприятия, так как некоторые цивилисты отмечают также, что имущественный комплекс должен быть не просто предназначен для использования в предпринимательской деятельности, но должен фактически использоваться. Учитывая данный критерий, Р.Е.Бурмистров так определяет понятие предприятия: Предприятие как объект права следует охарактеризовать как единый функционирующий имущественный комплекс, в состав которого входят движимые и недвижимые вещи, принадлежащие его владельцу на праве собственности, и приносящий прибыль в результате его эксплуатации1. Однако неточность данного автором определения состоит в том, что имущественный комплекс может использоваться для извлечения прибыли, но не обязательно ее приносить. Предприятие может быть и убыточным, что будет отражаться в отрицательном значении его деловой репутации. Поэтому необходимо говорить не о его фактическом использовании, а о реальной возможности использования предприятия как имущественного комплекса для изготовления продукции, осуществления работ, оказания услуг. Критерий возможности реального использования имущественного комплекса в деятельности юридического лица либо индивидуального предпринимателя для квалификации такого имущества как предприятия признается и судебной практикой. Так, в одном из споров истец заявил требование о признании сделок купли-продажи не завершенного строительством здания кирпичного завода и технологического оборудования притворными в силу ст. 170 ГК РФ, так как стороны преследовали цель заключить договор купли-продажи предприятия. Суд, установил, что предприятию как объекту гражданских прав присущи следующие признаки. Отчуждаемое имущество должно представлять из себя единый работающий имущественный комплекс, используемый в предпринимательской деятельности (для извлечения прибыли). По оспариваемым строительных же сделкам материалов) переданы готовностью незавершенное 22 % и строительство технологическое (совокупность оборудование в разукомплектованном состоянии, неиспользуемое и хранившееся на территории строительства с 1994 года. В итоге суд отказал в иске.2 В другом деле суд указал следующее: В соответствии со статьей 132 Гражданского кодекса Российской Федерации предприятием как объектом прав признается имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности. Предприятие в целом как имущественный комплекс признается недвижимостью. Цит.по: Бурмистров Р.Е. Правовая природа предприятия как объекта гражданских прав. // Российский судья. 2006. № 8. С. 27 – 30. 2 Цит.по: Постановление Федерального Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 03.06.2003 по делу № Ф04/2442-631/А46-2003 Предприятие как объект гражданских прав должно представлять собой единый работающий имущественный комплекс, используемый в предпринимательской деятельности, поэтому не имеется оснований для признания предприятием отчужденных по договорам купли-продажи объекта незавершенного строительства и разукомплектованного технологического оборудования // Документ опубликован не был. 1 5 Из данного определения вытекает, что обязательным признаком предприятия как особого объекта гражданских прав, отличающим его от иных имущественных комплексов, является его фактическое использование для осуществления предпринимательской деятельности1. Следует также отметить, что законодатель устанавливает следующее положение: предприятие как имущественный комплекс предназначено не просто для использования в хозяйственной деятельности конкретного субъекта права, а для использования в соответствии с его целевым назначением, например, производство каркасной мебели. В нормативных актах, принятых в последнее время, появилось отождествление предприятия с бизнесом. Так, в ст. 86 Федерального закона О несостоятельности (банкротстве)2 указано, что план внешнего управления может предусматривать продажу предприятия (бизнеса) должника. При этом бизнес – это не просто предпринимательская деятельность, а определенная разновидность хозяйственной деятельности, направленной на извлечение прибыли3. Данный признак предприятия используется арбитражными судами для отграничения сделок с предприятием как имущественным комплексом от иных сделок с недвижимым имуществом. Так, в Решении Арбитражного суда Московской области от 28.03.2005 по делу № А41К1-10890/03, суд переквалифицировал несколько договоров купли-продажи недвижимого имущества в договор купли-продажи предприятия как имущественного комплекса, отметив следующее. Из обжалуемых договоров видно, что предметом сделки являлось однородное имущество недвижимое имущество предприятия, которое по своему целевому назначению предназначено для производственно-хозяйственной деятельности предприятия, определенной его уставными целями.4 Постановлением Десятого арбитражного апелляционного суда от 31.05.2005, 03.06.2005 N 10АП-1160/05-ГК данное решение оставлено без изменения. В другом деле суд, оценивая предмет договора, указал, что оставшееся после продажи имущество не позволяет вести хозяйственную деятельность, что говорит о полном отчуждении предприятия (бизнеса). Сторона по делу утверждала, что по оспариваемым сделкам отчуждено не все предприятие как имущественный комплекс, а лишь его часть. В частности, на балансе предприятия осталось следующее имущество: копировальное имущество, неоконченные Цит.по: Постановление Федерального Арбитражного суда западно-Сибирского округа от 22.09.03 по делу № Ф04/4693-784/А75-2003 В иске о применении последствий недействительности притворной сделки купли-продажи предприятия отказано правомерно, поскольку истец не привел доводов о том, что реализованное имущество представляет собой необходимую для деятельности предприятия совокупность, следовательно, не доказал факт продажи именно предприятия, кроме того, он не обосновал свою заинтересованность в подаче данного иска // Документ опубликован не был. 2 Цит.по: Федеральный закон от 26.10.2002 № 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (ред. от 01.12.2007) // СЗ РФ. 2002. № 43. Ст. 4190. 3 Цит.по: Козлова И.В. Вопросы государственной регистрации прав на предприятие как объект недвижимости // Актуальные проблемы государства и права на рубеже веков: Материалы межвузовской научной конференции, посвященной 40-летию юрид. фак-та ДВГУ (28 сентября - 2 октября 1998 г.) - Владивосток: Издательство Дальневосточного университета. 1998. С. 146. 4 См.: Решение Арбитражного суда Московской области от 28.03.2005 по делу № А41К1-10890/03 Суд удовлетворил требование о признании недействительными договоров купли-продажи объектов недвижимости, так как доказательств, подтверждающих одобрение оспариваемых сделок решением общего собрания акционеров, в материалах дела не имеется // Документ опубликован не был. 1 6 строительные объекты, швейная машина, недвижимое имущество, склады по улицам Горького, 1 и Халтурина, 25, столярная мастерская по улице Горького, 1, свидетельство на товарный знак, лицензия на осуществление перевозок. Однако суд возразил: Податель жалобы не представил документов о том, что имущество, на которое он ссылается в жалобе, и не отчужденное по вышеназванным сделкам, может быть использовано в конкретном производственном процессе по извлечению прибыли. Незавершенный строительный объект, а также здания складов 1940, 1955 года и мастерской 1938 года постройки имеют нулевую балансовую стоимость, товарный знак предприятия банкрота не обозначен в бухгалтерских документах. В материалах дела отсутствуют документы, подтверждающие право собственности ОАО "Слободская швейная фабрика" на копировальное устройство и швейную машину. В итоге суд признал ничтожными восемь взаимосвязанных договоров купли-продажи имущества в силу их притворности, поскольку намерения сторон были направлены на отчуждения бизнеса в целом.1 Споры о переквалификации различных договоров, чаще всего договоров купли-продажи недвижимого имущества, в договоры о продаже предприятий довольно распространены в российской арбитражной практике в связи с тем, что стороны стремятся обойти обременительные правовые последствия заключения договоров купли-продажи предприятий. Так, при отчуждении предприятия как имущественного комплекса обязательны такие процедуры, как уведомление кредиторов, инвентаризация всего имущества, заключение независимого аудитора, что требует дополнительных временных и финансовых затрат. Итак, подводя итог сказанному, можно сделать вывод о том, что предприятие является единым имущественным комплексом с особым целевым назначением, связанным с производством конкретного вида продукции, выполнения работ или оказания услуг (по законодательному определению: с осуществлением определенной предпринимательской деятельности). Отсюда в состав предприятия должно входить все имущество, непосредственно связанное с осуществлением соответствующей хозяйственной деятельности. Однако в различных национальных системах права перечень видов имущества, включаемого в предприятие, различен. Итальянское законодательство охватывает все имущество предприятия. Французское и Бельгийское законодательства допускают установление ипотеки на торговый фонд - определенную часть имущества предприятия, включающую лишь активы, за исключением недвижимости и прав требований к третьим лицам. Германское и Швейцарское законодательства (§ 25 ГТУ и ст. 18 ГКШ) при приобретении предприятия предусматривают также приобретение всех его активов и пассивов, т.е. как прав требований, так и долгов. Единообразный торговый кодекс США в ст. 6-102 комплексное отчуждение устанавливает, что отчуждению подлежат материалы, оборудование См.: Постановление Федерального Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 15.04.2002 по делу № А286327/01-271/19 Оспариваемые сделки правомерно признаны судом ничтожными как прикрывающие истинную сделку купли-продажи бизнеса, т.к. по восьми оспариваемым сделкам был отчужден весь имущественный комплекс, участвующий в предпринимательской деятельности // Документ опубликован не был. 1 7 и товары торгового предприятия, а передача нематериальных объектов должна быть оформлена специальным соглашением1. В немецкой правовой литературе под предприятием понимается сумма вещей, прав или фактических отношений (возможности, добрая воля), которые через посредство субъекта прав (предпринимателя) связаны в организационное единство 2. При конструировании правовой модели предприятия как объекта прав вслед за германской цивилистикой российская доктрина выделяет в составе предприятия не только наличное, реальное имущество (вещи), но и нематериальные элементы имущества3. Имущество, включаемое в состав предприятия, можно классифицировать следующим образом: I. Материальные объекты: 1. Вещи: - движимое имущество; - недвижимое имущество. 2. Имущественные права и обязанности. II. Нематериальные объекты: 1. Средства индивидуализации и иные исключительные права. 2. Информация. 3. Деловая репутация. Иную классификацию предлагает О.В.Чураева: Совокупность имущества, образующего имущественный комплекс предприятия, составляют финансовые и материальные ресурсы, которые в целях бухгалтерского учета подразделяются на основные средства, средства в обороте и нематериальные активы4. Если первая классификация учитывает разграничение объектов гражданских прав, то вторая построена на представлениях о видах имущества, присущих бухгалтерскому учету. При этом при оценке имущественного комплекса предприятия существенное значение имеет именно вторая классификация. Необходимо отметить, что само предприятие выпадает из предложенных классификаций, поскольку представляет собой комплекс разнородных объектов гражданских прав. Рассмотрим последовательно состав имущества предприятия с позиции как первой, так и второй классификации. Прежде всего, в составе предприятия выделяются вещи – движимое и недвижимое имущество. В качестве движимого имущества предприятия могут выступать оборудование, инвентарь, сырье и материально-производственные запасы, продукция, связанные с См.: Гражданское и торговое право капиталистических государств. - М.: Межд. отнош., 1993. С. 114-115. См.: Эннекцерус Л. Курс Германского гражданского права: Введение и общая часть. - М.: Издательство иностранной литературы, 1950. Том I, полутом 2. С. 67. 3 См.: Чураева О.В. Купля-продажа предприятия как имущественного комплекса: Дис. ... канд. юрид. наук. Санкт-Петербург, 2003. С. 26. 4 Цит.по: Там же. С.34. 1 2 8 осуществляемой на основании данного имущественного комплекса хозяйственной деятельностью. К недвижимому имуществу относятся земельные участки, здания, строения, сооружения, необходимые для производственной деятельности предприятия. В одном из судебных споров рассматривался вопрос, происходит ли отчуждение предприятия при продаже большей части принадлежащего лицу недвижимого имущества. Суд ответил на данный вопрос отрицательно, указав, что намерения сторон не были направлены на уступку бизнеса, а отчуждение основных средств замещается приобретением денежных, что позволяет лицу продолжать свою хозяйственную деятельность.1 О.В.Чураева справедливо отмечает, что количество вещей, необходимых для образования имущественного комплекса, определяется индивидуально для каждого предприятия в зависимости от размера и вида деятельности предприятия. Главное, чтобы минимальное количество вещей, образующих имущественный комплекс, было достаточным для организации производственного процесса2. С точки зрения бухгалтерского учета, движимое и недвижимое имущество предприятия может относиться как к основным, так и к оборотным средствам. Так, к основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты. Основными средствами являются активы, которые отвечают следующим условиям: а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта; г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем 3. Основные средства, в отличие от оборотных, подлежат амортизации. Соответственно их балансовая стоимость изменяется и зависит не только от рыночной стоимости См.: Постановление Федерального Арбитражного суда Центрального округа от 10.09.2004 по делу № А357650/03-С26 В иске о признании недействительным договора купли-продажи предприятия отказано правомерно, поскольку договор заключен в соответствии с нормами действующего законодательства // Документ опубликован не был. 2 См.: Чураева О.В. Купля-продажа предприятия как имущественного комплекса: Дис. ... канд. юрид. наук. Санкт-Петербург, 2003. С. 36. 3 Цит.по: Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н ред. от 27.11.2006 "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2001. № 20. 1 9 соответствующего объекта гражданских прав. При продаже предприятия соотношение рыночной и балансовой стоимости его активов будет иметь существенное значение. Главное отличие оборотных средств от основных состоит в том, что оборотные средства полностью потребляются в течение производственного цикла, а основные имеют длительное хозяйственное назначение. К оборотным средствам предприятия будут относиться материально-производственные запасы, сырье, готовая продукция, дебиторская задолженность. Из вещей к оборотным средствам, как правило, относится движимое имущество, за исключением организаций, предметом деятельности которых выступает строительство или купля-продажа объектов недвижимости. Однако, как показывает представленный выше перечень, в состав оборотных средств включаются не только вещи, но и имущественные права. Так, к оборотным средствам относится дебиторская задолженность, которая с точки зрения классификации объектов гражданских прав является правом требования. В свою очередь кредиторская задолженность квалифицируется как долг или обязательство. Специфика предприятия как объекта гражданских прав состоит в том, что в его состав входят не только права, но и долги, т.е. пассивы с точки зрения бухгалтерского учета. Понятие долга в законодательстве о предприятии не раскрывается. В связи с этим представляется полезным обращение к российскому Закону от 3 июля 1916 г. Правила о переходе по договорам торговых и промышленных предприятий1. Закон пояснял, что долгами по предприятию признаются все долги, приведенные по торговым книгам предприятия или показанные в его отчетах, и все обязательства, снабженные фирменной подписью владельца или выданные от имени торгового дома за подписью уполномоченных на то лиц, а также долги по приобретению, найму, оборудованию, действию и содержанию торговых и промышленных заведений, по приобретению, производству и перевозке предметов оборота и материалов, по жалованью и наемной плате служащих и рабочих, по их вознаграждению, обеспечению и страхованию, по договору торговой комиссии, недоимки по государственным, общественным (городским и земским) налогам и сборам и вообще все обязательства, вытекающие из ведения данного предприятия. В зарубежном законодательстве вопрос о переходе требований и долгов решается по-разному. По праву Германии, Швейцарии, Италии, Нидерландов они, при определенных условиях, предаются новому владельцу предприятия. Согласно законодательству Франции отчуждение предприятия, а в США комплексное отчуждение, т.е. переход всех или большей части товарно-материальных ценностей предприятия, выходящее за рамки обычного ведения дел, не влечет за собой перехода прав и долгов, связанных с деятельностью предприятия, к новому собственнику2. В российском законодательстве отсутствует четко определенный критерий отграничения долгов, связанных с См.: Закон от 3 июля 1916 г. Правила о переходе по договорам торговых и промышленных предприятий // Собрание Узаконений и Распоряжений Правительства. Отдел 1, 1916. № 194. Ст. 1645. 2 См.: Кулагин М.И. Государственно-монополистический капитализм и юридическое лицо. Избранные труды. - М.: Статут, 1997. 1 10 предприятием, от иных долгов собственника данного имущественного комплекса. Тем, не менее, решать данный вопрос необходимо исходя из сформулированных выше признаков предприятия. Главным образом, отнесения долга к структуре имущественного комплекса предприятия будет зависеть от того, связано ли возникновение долга с целевым назначением имущественного комплекса. Аналогичного мнения придерживается Л.С.Артабаева, указавшая, что в состав предприятия следует включать те долги и права требования, которые возникли только в связи с деятельностью предприятия1. При этом не следует забывать о том, что перечень всех передаваемых долгов необходимо включить в акт инвентаризации и описание состава передаваемого имущества. Необходимость включения в состав предприятия его долгов, по мнению Г.Ф.Шершеневича, вытекает из того, что доверие оказывается кредиторами не личности предпринимателя, а самому предприятию2. Действительно, при недостаточности денежных средств должника и объявлении его банкротом кредиторы вправе будут получить удовлетворение своих требований из средств, полученных от продажи предприятия, принадлежащего должнику. В этой связи, вступая в гражданские отношения, кредитор оценивает не только личность должника, но и ликвидность его имущества. Отсюда законодатель для обеспечения прав кредитора при отчуждении предприятия предусмотрел обязанность собственника имущественного комплекса уведомить кредиторов о предстоящей продаже. К нематериальным объектам, входящим в состав предприятия относятся права на товарные знаки, коммерческие обозначения, знаки обслуживания и иные исключительные права. Нематериальная составляющая стоимости бизнеса – самая малоизученная и противоречивая составляющая на современном этапе развития оценочной деятельности. Зарубежный опыт оценки данного типа активов зачастую вовсе неприменим в Российской Федерации из-за различий не только учёта подобного типа активов, но и из-за противоречий законодательства РФ, регулирующего правовые основы подобного типа объектов. В данный момент существует несколько точек зрения на подобные активы. С точки зрения российского законодательства существует три различных взгляда на состав и структуру неосязаемых активов: - с позиции бухгалтерского учета объектов интеллектуальной собственности, как нематериальных активов предприятия (бизнеса); - с позиции налогового учета и налогообложения; Цит.по: Артабаева Л.С. Некоторые особенности предприятия как имущественного комплекса. // Адвокат. 2007. № 4. 2 Цит.по: Шершеневич Г.Ф. Курс торгового права. Том 1: Введение: Торговые деятели. 4-е изд. – СПб.: Издание Вр. Башмаковых, 1908. 1 11 - с позиции гражданского законодательства, в котором прописаны существующие на текущий момент объекты интеллектуальной собственности1. С точки зрения бухгалтерского учета объект является нематериальным активом в случае удовлетворения им следующих условий: а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации); б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее - контроль над объектом); в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов; г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена; ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.2. Однако указанные условия не охватывают всей совокупности объектов, которых возможно отнести к нематериальным активам предприятия. В частности само Положение по бухгалтерскому учету выделяет в качестве специфического нематериального актива деловую репутацию. При этом стоимость деловой репутации рассчитывается из разницы между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки. Другими словами, при анализе законодательства под стоимостью деловой репутации См.: Шишляев Д.В. Неосязаемые активы, как составляющая стоимости бизнеса с точки зрения законодательства РФ на современном этапе. // Право и жизнь. 2005. № 90. С. 182-187. 2 См.: Приказ Минфина РФ от 27.12.2007 № 153н "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету Учет нематериальных активов (ПБУ 14/2007)" // Российская газета. 2008. № 22. 1 12 понимается разница между рыночной и балансовой стоимостью предприятия, но сама деловая репутация как таковая. Вместе с тем, вышеуказанные условия не позволяют включить в нематериальные активы предприятия такой вид интеллектуальной собственности, как ноу-хау, под которым понимается информация, защищаемая самой фирмой и по определенным причинам не подвергнутая процедуре патентования. Поэтому подобный нематериальный актив также должен быть включен в качестве объекта бухгалтерского учета путем внесения соответствующего изменения в Положение по бухгалтерскому учету. С точки зрения налогового учета и налогообложения под нематериальными активами понимаются приобретенные и созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев) 1. Так, НК РФ относит к нематериальным активам исключительные права на изобретение, промышленный образец, полезную модель; на использование программы для ЭВМ, баз данных; топологии интегральных микросхем; на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование; на селекционные достижения; владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта. В то же время следует понимать, что на указанные объекты должны быть надлежаще оформленные документы, в противном случае к нематериальным объектам они не относятся. Гражданское законодательство более лояльно относится к отнесению объектов к нематериаьным активам. Их перечень закреплен в различных частях Гражданского кодекса РФ2. В основной своей части объекты интеллектуальной собственности, выделенные ГК РФ, могут быть нематериальными объектами за исключением открытия, так как согласно Кодексу открытие индивидуализировано быть не может. Существует также научная точка зрения на нематериальные активы предприятия, которая выразилась в теории интеллектуального капитала. Согласно указанной теории выделяется три составляющих: человеческий капитал (собранная вместе и обученная рабочая сила, хороший менеджмент, контракты с выдающимися специалистами в той сфере, к которой относится бизнес, ноу-хау, неотделимые от конкретного физического лица), структурный капитал (интеллектуальная собственность, информационные ресурсы, инструкции и методики См.: Налоговый кодекс РФ (Часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 04.12.2007, с изм. от 30.04.2008), п. 3 ст. 257. // СЗ РФ. 2000. № 32. Ст. 3340. 2 См.: Гражданский кодекс РФ (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ (ред. от 13.05.2008) // СЗ РФ. 1994. № 32. Ст. 3301; Гражданский кодекс (часть вторая) от 26.01.1996 № 14-ФЗ (ред. от 06.12.2007) // СЗ РФ.1996. № 5. Ст. 410; Гражданский кодекс (часть четвертая) от 18.12.2006 № 230-ФЗ (ред. от 01.12.2007) // СЗ РФ. 2006. № 52 (ч. 1). Ст. 5496. 1 13 работы, система организации фирмы, систематизированные знания, в том числе ноу-хау (отделимые от физических лиц и от фирмы), рыночный капитал (товарные знаки, знаки обслуживания; фирменные наименования; деловая репутация; наличие своих людей (insiders) в организациях партнерах или клиентах; наличие постоянных покупателей; повторные контракты с клиентами и т.д.)1. Таким образом, вышеуказанные позиции на нематериальные активы предприятия неоднозначны и требуют выработки единого подхода. Кроме того, некоторые исследователи на данный момент утверждают, что для полного учета интеллектуального капитала требуется новая финансовая и управленческая концепция2. Таким образом, в результате проведенного исследования о составе предприятия как имущественного комплекса следует выделить ряд положений: 1. Предприятие является единым имущественным комплексом с особым целевым назначением, связанным с производством конкретного вида продукции, выполнения работ или оказания услуг (по законодательному определению: с осуществлением определенной предпринимательской деятельности). Указанное определение отступает от принятого законодательного определения, однако такая характеристика, как способность производить конкретный товар, выполнять работу или оказывать услугу, может позволить более конкретно определить состав предприятия как имущественного комплекса. 2. Состав предприятия как имущественного комплекса следует отличать от состава имущества предприятия, так как к имуществу предприятия, как правило, относят исключительно материальные активы, основные средства предприятия. Однако сам по себе состав предприятия значительно шире, он включает в себя также нематериальные активы. Если к материальным активам относятся движимое и недвижимое имущество в различных их ипостасях, денежные средства, права требования и долги, то к нематериальным следует отнести исключительные права на результаты творческой деятельности, средства индивидуализации как товара, так и предприятия в целом, коммерческую тайну, ноу-хау и прочее. 3. Материальные активы подразделяются на основные и оборотные средства. Главное отличие оборотных средств от основных состоит в том, что оборотные средства полностью потребляются в течение производственного цикла, а основные имеют длительное хозяйственное назначение. Основные средства подлежат амортизации, оборотные нет. Материальные активы являются непосредственно имуществом предприятия и именно на них преимущественно направлены цели инвентаризации и независимого аудита. Поэтому в рамках смысла гражданского законодательства под определением стоимости предприятия фактически понимается определение стоимости материальных активов. См.: Просвирина И.И. Интеллектуальный капитал: новый взгляд на нематериальные активы. // Финансовый менеджмент. № 4. 2004. 2 См.: Dzinkowski, R. The measurement and management of intellectual capital. Management Accounting (UK), Vol. 78, Number 2, pp. 32-36. 1 14 4. Нематериальные активы в российском законодательстве рассматриваются с трех точек зрения: бухгалтерского учета, налогообложения и налогового учета, гражданского законодательства. В связи с этим бухгалтерский учет большую часть нематериальных активов не учитывает вовсе. Налоговый учет хоть и расширяет сферу объектов налогообложения, однако ограничивается требованием надлежаще оформленных документов на нематериальные активы. В случае их отсутствия такой актив также не является объектом налогообложения и не учитывается в налоговом учете, поэтому в этом плане налоговое законодательство противоречиво. Гражданское законодательство включает в понятие нематериальных активов все объекты, которые могут быть предметом гражданского оборота, при этом их не конкретизируя. Только из совокупности всех норм ГК РФ можно определить список таких объектов. Поэтому в связи с тем, что в законодательстве нет единого подхода к учету нематериальных активов основная их часть исключается из бухгалтерского баланса, акта инвентаризации, заключения независимого аудитора и не влияет на определение стоимости предприятия в рамках закона.
