производственное оборудование по договору лизинга
advertisement
ПРОИЗВОДСТВЕННОЕ ОБОРУДОВАНИЕ ПО ДОГОВОРУ ЛИЗИНГА: "ЗА" И "ПРОТИВ" Не секрет, что современное производственное оборудование для пищевой промышленности - один из самых дорогостоящих и ценных активов предприятия. Стоимость оборудования в зависимости от масштабов производства и видов выпускаемой продукции исчисляется в рублевом эквиваленте пяти- и даже семизначными числами. Такие крупные капитальные затраты могут себе позволить далеко не все предприятия пищевой промышленности. Некоторые из них предпочитают более доступный способ приобретения оборудования - лизинг. Безусловно, покупая активы за счет собственных денежных средств, организация будет в более выгодном положении, так как в общую стоимость договора лизинга включается не только стоимость имущества, но и платежи лизингодателю за предоставляемую рассрочку оплаты оборудования. Организации, которые не располагают достаточными финансовыми ресурсами, это не смущает, ведь для них заключение договора лизинга позволяет избежать значительного оттока денежных средств из оборота, характерного для договора купли-продажи. При заключении договора лизинга предприятия пищевой промышленности, как правило, выступают в роли лизингополучателя, которому перед заключением договора нужно взвесить все "за" и "против", оценить свои возможности, а также решить, как вести бухгалтерский учет и исчислять налоги в отношении приобретенного по договору лизинга имущества. Надеемся, что данная статья поможет бухгалтеру разобраться в этих непростых вопросах. Чего больше: преимуществ или недостатков? Если задать этот вопрос менеджеру лизинговой компании, то он сможет привести достаточно аргументов, чтобы убедить потенциальных клиентов приобрести имущество в лизинг. Любая хозяйственная операция, в том числе рассматриваемая нами, имеет преимущества и недостатки, однако опытный сотрудник, скорее всего, умолчит о последних или представит их в таком свете, что они покажутся не минусами, а плюсами сотрудничества с лизинговой компанией. Мы опишем основные преимущества и недостатки приобретения производственного оборудования в лизинг. Первый и, пожалуй, самый существенный плюс лизингового договора - возможность приобрести необходимое для производства оборудование при минимальных начальных финансовых вложениях. При этом вопросы приобретения и финансирования активов решаются одновременно. Все это делает лизинг более доступным для многих организаций, в то же время перед тем, как заключить договор, лизинговая компания проверяет платежеспособность должника исходя из представляемой им финансовой отчетности. Следующий положительный момент заключается в том, что по лизингу можно приобрести в пользование не только новое, но и подержанное производственное оборудование. Только для передачи подержанного оборудования в лизинг необходимо предварительно получить справку от поставщика или специализированного оценщика с подтверждением того, что полезный срок службы оборудования, по меньшей мере, равен предполагаемому сроку лизинга. Кроме того, благодаря приобретению имущества в лизинг предприятие сохраняет свою ликвидность. Поясним, о чем идет речь. Договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга находится на балансе лизингодателя и лизингополучатель не несет расходов по его учету у себя на балансе. Имущество, находящееся в собственности у лизинговой компании, а у лизингополучателя - лишь во временном владении и пользовании, защищено от притязаний кредиторов последнего. В случае если лизинговое имущество отражается на балансе лизингодателя, лизингополучатель не "утяжеляет" свой баланс, что улучшает его финансовые показатели и предоставляет дополнительные возможности для привлечения заемных средств. Следующее немаловажное достоинство привлечения имущества на условиях договора лизинга состоит в том, что лизингополучатель имеет возможность выплачивать лизинговые платежи из выручки, получаемой от использования этого оборудования, тем самым зарабатывая на оборудование в процессе его использования. Оплата происходит равными платежами, что помогает прогнозировать бюджет расходов на протяжении всего срока лизинга и тем самым оптимизировать затраты и прогнозировать прибыль. Кроме того, это позволяет оперативно обновлять технологически сложное оборудование без отвлечения значительных финансовых потоков на перевооружение производства. Еще один плюс получения оборудования в лизинг заинтересует те организации, которые по условиям договора учитывают лизинговое имущество. В бухгалтерском и налоговом учете они могут применять ускоренную амортизацию, которая позволяет амортизировать имущество быстрее и списывать его стоимость в течение действия договора лизинга. Это поможет немного сэкономить на налогах на прибыль и на имущество организации. Как правило, лизинговое имущество выступает в качестве залога, поэтому организации иногда проще получить оборудование в лизинг, чем взять в банке кредит на его приобретение. От преимуществ лизинга перейдем к недостаткам, которые также очевидны. Приобретая имущество за счет собственных денежных средств, организация в более выгодном положении, так как приобретение имущества посредством лизинга является своего рода аналогом покупки имущества в кредит, а лизинговые платежи - платой за предоставляемую рассрочку оплаты имущества. В отличие от кредитных отношений, заложенное в лизинговых платежах вознаграждение лизингодателю не изменяется в течение всего срока действия договора. Если организация покупает оборудование с привлечением кредитных ресурсов, то со временем проценты за кредит уменьшаются по мере погашения суммы основного долга заемщика. Таким образом, стоимость приобретения имущества на условиях лизинга больше, чем цена покупки имущества или банковского кредита на его приобретение. Кажущаяся экономия по налогу на имущество у лизингополучателя, когда имущество учитывается на балансе лизингодателя, на самом деле может нивелироваться лизинговыми платежами, в которые включено возмещение различных затрат лизингодателю, в том числе по уплачиваемому им имущественному налогу. При финансовом лизинге арендные платежи не прекращаются до конца заключенного договора, даже если лизинговое имущество устаревает. Лизингополучатель, не являющийся собственником своих основных средств, не может предоставить их в качестве залога в случае необходимости банковского займа, что снижает его шансы на получение такого займа на более выгодных условиях. Простого перечисления видимых преимуществ и недостатков лизинга вполне достаточно для того, чтобы предприятие, не располагающее значительными финансовыми ресурсами, приняло решение в пользу приобретения производственного оборудования на условиях договора лизинга. В таком случае ему нужно представлять, в чем суть лизинга, права и обязанности сторон заключаемого договора и ряд других правовых вопросов. В чем суть лизинга? С гражданско-правовой точки зрения лизинг - одна из форм долгосрочных арендных отношений, в которых участвуют лизингодатель (арендодатель), лизингополучатель (арендатор) и продавец (ст. 665 ГК РФ). Их взаимоотношения выстраиваются по следующей схеме. Лизингодатель по поручению лизингополучателя приобретает у продавца в собственность имущество и предоставляет его за установленную плату во временное владение и пользование лизингополучателю с возвратом или последующим выкупом предоставленного в лизинг имущества. При заключении договора лизинга производственного оборудования предприятие пищевой промышленности выступает в роли лизингополучателя. Для него такой порядок удобен тем, что он не является стороной договора куплипродажи имущества и тем самым не несет ответственности перед продавцом за несвоевременную оплату имущества. Несмотря на это, он имеет право предъявить продавцу претензии по недостаткам имущества, его качеству и комплектности. Это право ему предоставлено Законом о лизинге <1>, который является одним из документов, составляющих правовую основу лизинговых отношений. -------------------------------<1> Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)". Не следует также забывать о праве лизингополучателя выбирать продавца и предмет лизинга, если условиями договора не предусмотрено иное (ст. 665 ГК РФ). В этом случае он несет риск невыполнения продавцом обязанностей по договору купли-продажи и связанные с этим убытки. Выбор продавца можно доверить лизингодателю, тем самым переложив на него ответственность за нарушение условий договора поставки. В этом случае лизингополучатель может предъявить претензии как продавцу, так и лизингодателю. Однако после того как имущество передано лизингополучателю, к нему переходят риски случайной гибели или повреждения предмета лизинга. Переложить эти обязанности на лизингодателя можно только условиями договора, который регулирует права и обязанности участников договора в части, не противоречащей ГК РФ и Закону о лизинге. Следовательно, в договоре целесообразно указать, кто будет отвечать за выбор продавца и предмета лизинга. Кроме этого, в нем следует учесть еще ряд условий, которые обезопасят лизингополучателя и снизят его налоговые риски. Что следует знать о договоре? Очевидно, что договор лизинга составляется лизингодателем, а лизингополучатель, ознакомившись с ним, вправе подписать договор или изменить его отдельные условия по согласованию с лизингодателем. Но прежде чем вносить свои "коррективы" в условия договора, лизингополучателю необходимо знать, что следует предусмотреть в договоре лизинга. Заметим, в лизинговой сделке этот договор основной, но не единственный, к нему могут заключаться сопутствующие договоры (займа, залога, гарантии, поручительства). В отличие от договора купли-продажи они могут составляться по усмотрению сторон. Например, лизингодатель как инвестор может привлекать необходимые денежные средства по кредитному договору, для лизингополучателя обеспечением обязательств уплаты лизинговых платежей нередко является договор поручительства. Однако заключать сопутствующие договоры необязательно, поэтому стороны договора вправе исполнить свои обязательства без привлечения посредников. В этом случае уменьшатся затраты как лизингодателя, так и лизингополучателя, что выгодно для обеих сторон договора, а в первую очередь для лизингополучателя, который возмещает и оплачивает все дополнительные расходы. Но вернемся к основному договору лизинга, условия которого определяют взаимоотношения сторон, а также их обязанности по заключению сопутствующих договоров. В первую очередь закупающему оборудование предприятию следует обратить внимание на предмет лизинга. В договоре должны быть указаны все данные, позволяющие его идентифицировать. Например, если в лизинг приобретается производственное оборудование, то в договоре должны быть указаны наименование завода-изготовителя, тип, марка, состав и спецификация приобретаемого оборудования. При отсутствии таких данных условие о предмете лизинга считается несогласованным, а сам договор - незаключенным (п. 3 ст. 15 Закона о лизинге). В договоре лизинга также следует предусмотреть: - срок его действия; - права и обязанности каждой из сторон; - порядок передачи лизингового имущества; - размер и порядок уплаты лизинговых платежей и выкупной цены имущества; - балансодержателя лизингового имущества; - оформление в собственность (или возврат) предмета лизинга по окончании договора. Договором лизинга могут быть определены иные условия, но мы остановимся на наиболее интересных с позиции учета и налогообложения. Какой график платежей можно выбрать? Закон о лизинге не ограничивает размер лизинговых платежей и порядок их уплаты. Как правило, в сумму лизинговых платежей за весь срок действия договора лизингодатель включает: - амортизацию лизингового имущества, если оно по окончании срока действия договора возвращается лизингодателю; - возмещение иных затрат, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга (например, компенсация платы лизингодателя за использованные им заемные средства на приобретение оборудования); - доход лизингодателя (комиссионное вознаграждение); - дополнительные услуги лизингодателя (например, страхование). Порядок начисления, уплаты и периодичности лизинговых платежей устанавливается по соглашению сторон. На практике лизингодателем могут быть предложены следующие варианты. 1. График лизинговых платежей может предусматривать их равномерное распределение. В этом случае могут устанавливаться: - общая фиксированная сумма договора, исходя из которой сумма платежей начисляется и уплачивается равными долями в течение всего срока договора в соответствии с согласованной сторонами периодичностью; - минимальный платеж, когда в общую сумму платежей включаются сумма амортизации лизингового имущества, плата за использованные лизингодателем заемные средства, вознаграждение и плата за дополнительные услуги лизингодателя, предусмотренные договором, а также стоимость выкупаемого лизингового имущества, если выкуп предусмотрен договором. Минимальный платеж вносится равномерно в течение всего срока действия договора. Иные затраты лизингодателя в этом случае оплачиваются лизингополучателем отдельно в момент их осуществления при представлении соответствующих документов. Этот вариант удобен тем, что позволяет лизингополучателю без больших финансовых потерь обновлять производственные фонды, приобретать дорогостоящее имущество. Правда, у лизингодателя при таком графике платежей достаточно большие предпринимательские риски, поэтому он может возложить на лизингополучателя расходы по страхованию предмета лизинга, являющегося залогом обеспечения причитающихся лизинговых платежей. 2. В договоре устанавливается неравномерный порядок уплаты, в соответствии с которым лизингополучатель выплачивает лизингодателю аванс в согласованном сторонами размере (от 10 до 35% от суммы договора), а остальная часть общей суммы лизинговых платежей (за минусом аванса) начисляется и уплачивается в течение срока действия договора. Такой график прежде всего выгоден лизингодателю, получающему на начальном этапе максимальную выгоду от указанной сделки. Для лизингополучателя, имеющего ограниченные финансовые возможности, такой вариант не настолько выгоден, как предыдущий, но тем не менее имеет свой плюс. В этом случае предоставление обеспечения платежеспособности лизингополучателя является желательным, а не обязательным условием. В договоре также следует согласовать периодичность выплат, которые, как правило, вносятся еженедельно или ежемесячно, и возможные сроки изменения размера лизинговых платежей. При этом нужно учесть, что размер предусмотренных договором платежей может изменяться не чаще чем один раз в три месяца. Лизингополучатель и лизингодатель могут осуществлять расчеты по лизинговым платежам не только денежными средствами, но и в натуральной форме - продукцией, производимой с помощью предмета лизинга. В этом случае цена на такую продукцию определяется по соглашению сторон договора лизинга, и исходя из этой "ставки" лизингополучатель рассчитывается с лизингодателем (п. 2 ст. 28 Закона о лизинге). Помимо лизинговых платежей в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на получаемое в пользование и распоряжение имущество к лизингополучателю. Лизингополучателю выгодно в договоре, а также в учете и налогообложении не разделять выкупную стоимость и лизинговые платежи, учитывая их как единое целое в составе текущих расходов, связанных с производством и реализацией. Однако ревизоры настаивают на обратном: выкупная стоимость и лизинговые платежи это разные вещи и указывать в договоре и на основании этого отражать в учете и налогообложении их следует раздельно. Выясним, кто же прав в данной ситуации. Лизинговые платежи и выкупная цена: вместе или раздельно? В Законе о лизинге на данный вопрос нет прямого ответа. Тем не менее косвенные "улики" свидетельствуют о том, что выкупную цену и лизинговые платежи сторонам договора следует указывать отдельно. В частности, в п. 1 ст. 28 Закона о лизинге сказано, что в лизинговые платежи включается возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей имущества лизингополучателю, оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В этом списке нет выкупной цены имущества. Внимательный читатель может заметить, что выкупная цена представляет собой затраты лизингополучателя на приобретение предмета лизинга в собственность и, в принципе, они могут рассматриваться в составе лизинговых платежей как возмещение аналогичных расходов лизингодателя, связанных с приобретением имущества для лизингополучателя. В ответ на это приведем другой аргумент. Обратимся к ст. 624 "Выкуп арендованного имущества" ГК РФ, ее положения применяются к отдельным видам договора аренды и договорам аренды отдельных видов имущества, в том числе финансовой аренды (лизинга). Такой договор может предусматривать, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора (лизингополучателя) по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены. Следовательно, выкупная цена не учитывается в составе лизингового платежа и возникает только при расчетах лизингополучателя с лизингодателем за предмет лизинга в связи с переходом права собственности на него (Письма УФНС по г. Москве от 06.06.2007 N 20-12/053467, от 13.09.2006 N 20-12/83857). Выкупная цена, уплата которой является основанием для перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, должна быть определена в договоре лизинга или в дополнительном соглашении сторон (Письмо УФНС по г. Москве от 15.02.2007 N 09-14/014329). Налоговиков поддерживает, а вернее, "направляет" финансовое ведомство, которое в Письме от 27.04.2007 N 03-03-05/104 разъяснило, что плата за право владения и пользования предметом лизинга (лизинговые платежи) и плата за приобретение предмета лизинга в собственность (выкупная цена предмета лизинга) - это разные составляющие общей суммы договора лизинга. Значит, в учете и налогообложении лизингополучателя лизинговые платежи и плата в виде выкупной стоимости должны отражаться раздельно. В своем разъяснении чиновники допускают, что стороны договора лизинга вправе установить любой размер платы за пользование предметом лизинга, а также выкуп лизингового имущества. Иными словами, они могут распределить общую сумму договора лизинга между текущими лизинговыми платежами и платой в виде выкупной цены предмета лизинга по своему усмотрению. Формально это дает сторонам договора право установить минимальную выкупную стоимость предмета лизинга, переложив основное бремя обязательств лизингополучателя на уплату лизинговых платежей. Однако не следует забывать, что ст. 40 НК РФ позволяет налоговикам проконтролировать цену сделки и пересчитать налоговые обязательства сторон лизингового договора в случае существенного отклонения установленных цен от рыночных расценок на аналогичные услуги и имущество. Справедливости ради отметим, что арбитры не всегда соглашаются с мнением чиновников, считающих обязательным выделение из состава лизинговых платежей части, приходящейся на стоимость выкупленного имущества. Лизинговый платеж является единым платежом, производимым в рамках единого договора лизинга. Рассматривать его как несколько самостоятельных платежей неправомерно, несмотря на то что в его расчет входят несколько составляющих. Цена предмета лизинга включается в состав лизинговых платежей в качестве затрат лизингодателя, связанных с приобретением предмета лизинга (Постановления ФАС ЗСО от 03.10.2007 N Ф04-6847/2007(38837-А46-15), ФАС ВСО от 14.09.2007 N А19-2665/0733-Ф02-6177/07, ФАС ВВО от 13.06.2007 N А29-7407/2006а, ФАС СКО от 16.04.2007 N Ф08-1781/2007-751А). Как видим, чиновники и арбитры пока не пришли к единому мнению по данному вопросу. Автору ближе позиция судебных инстанций, однако организациялизингополучатель вправе принять решение самостоятельно. Выбор балансодержателя имущества Выбор балансодержателя предмета лизинга является одним из существенных условий договора, которое определяет порядок бухгалтерского учета и налогообложения лизингового оборудования. По соглашению сторон лизинговое имущество может учитываться на балансе лизингополучателя или лизингодателя. Соответственно, и амортизационные отчисления производит та сторона, которая является балансодержателем имущества (п. 2 ст. 31 Закона о лизинге). Как указано выше, другие расходы по содержанию лизингового имущества, такие как ремонт и текущее обслуживание, несет лизингополучатель, если иное не предусмотрено договором (п. 3 ст. 17 Закона о лизинге). Для отражения в учете операций по договору лизинга Минфином разработаны отдельные Указания <2>. Этот документ был утвержден в 1997 г., в период действия старого Плана счетов <3>, до введения в действие Закона о лизинге и изменений в порядке учета основных средств. Поэтому применять Указания нужно в части, не противоречащей действующему законодательству. Рассмотрим порядок отражения в учете лизингового имущества, учитываемого на балансе и лизингополучателя, и лизингодателя. -------------------------------- <2> Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утв. Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15. <3> Приказ Минфина СССР от 01.11.1991 N 56 "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкции по его применению", в 2001 г. утратил силу. Имущество находится на балансе лизингополучателя В случае если по условиям договора лизинговое имущество - производственное оборудование - учитывается на балансе лизингополучателя, затраты по его приобретению в соответствии с п. 8 Указаний и Планом счетов <4> отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (субсчет "Приобретение объектов основных средств") в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (с использованием, например, субсчета 76-5 "Арендные (лизинговые) обязательства"). В первоначальную стоимость оборудования включаются все фактические затраты на его приобретение исходя из суммы лизинговых платежей, в которых могут учитываться не только выкупная стоимость имущества, но и возмещение иных затрат лизингодателя, а также его вознаграждение. -------------------------------<4> Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению". У лизингополучателя лизинговые платежи начисляются по дебету субсчета 76-5 "Арендные обязательства" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (допустим, субсчет 76-6 "Задолженность по лизинговым платежам"). По мере перечисления платежей задолженность лизингополучателя будет погашаться по дебету субсчета 76-6 в корреспонденции со счетами учета денежных средств (50, 51). Сформировав первоначальную стоимость, балансодержатель производственного оборудования имеет право производить амортизационные отчисления. Как следует из п. 9 Указаний, по лизинговому имуществу допускается начислять ускоренную амортизацию с применением коэффициента ускорения не выше 3. В то же время п. 19 ПБУ 6/01 <5> разрешено применять механизм ускоренной амортизации только при использовании способа уменьшаемого остатка. Если обратиться к п. 20 ПБУ 6/01, то можно заключить, что одним из ограничений начисления амортизации является срок действия договора аренды. В связи с тем что лизинг является частным случаем аренды, по мнению автора, организация-лизингополучатель имеет все основания установить срок полезного использования исходя из срока действия договора лизинга. -------------------------------<5> Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. Пример 1. ООО "Экспром" заключило договор лизинга производственного оборудования сроком на 3 года. По условиям договора имущество учитывается на балансе лизингополучателя. Общая сумма лизинговых платежей составляет 1 770 000 руб. (в том числе НДС - 270 000 руб.). Первоначальный взнос (25%) при заключении договора - 442 500 руб. (в том числе НДС - 67 500 руб.), ежемесячный лизинговый платеж - 36 875 руб. (в том числе НДС - 5625 руб.) Срок полезного использования предмета лизинга установлен в пределах срока действия договора. Право собственности на оборудование переходит к лизингополучателю после уплаты всех лизинговых платежей и выкупной цены, которая составляет 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). В бухгалтерском учете ООО "Экспром" будут сделаны следующие проводки: Содержание операции Дебет Перечисление авансового платежа Отражена задолженность по авансовому 76-5 платежу лизингодателю без учета НДС (442 500 - 375 000) руб. Отражен предъявленный лизингодателем НДС 19 Перечислен аванс лизингодателю 76-6 Передача производственного оборудования Получено в лизинг оборудование 08 (1 770 000 - 270 000) руб. Отражена выкупная цена оборудования 08 (236 000 - 36 000) руб. Отражен НДС с выкупной стоимости 19 Производственное оборудование принято к 01 учету (1 500 000 + 200 000) руб. <*> Принят к вычету НДС с выкупной стоимости 68 и аванса (36 000 + 67 500) руб. Ежемесячно в течение срока действия договора лизинга Отражена задолженность по платежу без 76-5 учета налога (36 875 - 5625) руб. Отражен предъявленный лизингодателем НДС 19 Предъявлен к вычету НДС 68 Перечислен платеж лизингодателю 76-6 Начислена амортизация по лизинговому 20 оборудованию (1 700 000 руб. / 36 мес.) При переходе права собственности на объект лизинга Уплачена выкупная стоимость имущества 60 Кредит Сумма, руб. 76-6 375 000 76-6 51 67 500 442 500 76-5 1 500 000 60 200 000 60 08 36 000 1 700 000 19 103 500 76-6 31 250 76-6 19 51 02 5 625 5 625 36 875 47 222 51 236 000 -------------------------------<*> Субсчет "Арендованное (лизинговое) имущество". После того как имущество переходит в собственность лизингополучателя, он может изменить "аналитику" учета производственного оборудования с "Лизингового имущества" на "Объекты ОС" или перевести их на соответствующие субсчета учета основных средств. А для документального подтверждения права собственности сторонам договора лизинга следует составить и подписать акт о передаче предмета лизинга в собственность лизингополучателя, указав в нем момент такого перехода, а также тот факт, что лизингополучателем выполнены все обязательства перед лизингодателем. Имущество учитывается на балансе лизингодателя Данный вариант более выгоден лизингополучателю, так как упрощается не только бухгалтерский учет полученного в лизинг оборудования, но и отсутствуют налоговые обязательства перед бюджетом по налогу на имущество. Стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, согласно п. 8 Указаний учитывается на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства". Лизинговые платежи отражаются в составе расходов по обычным видам деятельности и начисляются по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", также с использованием субсчета 76-6 "Задолженность по лизинговым платежам" в корреспонденции со счетами учета затрат. В связи с тем что при отражении в учете используется один субсчет, можно отражать расчеты непосредственно на счете 76. После того как право собственности на оборудование перейдет к лизингополучателю, его необходимо списать с забалансового счета. При этом лизингополучатель обязан вернуть лизингодателю предмет лизинга в том состоянии, в котором он его получил, с учетом износа в ходе эксплуатации (п. 4 ст. 17 Закона о лизинге). Списанное с забалансового учета оборудование отражается в составе основных средств по стоимости, указанной в договоре лизинга, а в учете производится запись по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" (п. 11 Указаний). Как может заметить читатель, такая корреспонденция счетов подразумевает отражение в учете лизинговых платежей, в которые включена выкупная стоимость. Однако если по условиям договора эти составляющие общей суммы договора разделены, то в учете также следует отдельно показать каждую из составляющих общей суммы лизингового договора. Иными словами, организации по аналогии с договором аренды с правом последующего выкупа целесообразно отражать в общеустановленном порядке текущие арендные платежи и выкуп лизингового имущества по окончании срока действия договора лизинга. Пример 2. Изменим условия примера 1. Предположим, что производственное оборудование учитывается на балансе лизингодателя. В бухгалтерском учете ООО "Экспром" будут сделаны следующие проводки: Содержание операции Перечисление авансового платежа Перечислен аванс лизингодателю Поступление предмета лизинга Получено в лизинг оборудование Отражен платеж в составе расходов без учета НДС (442 500 - 375 000) руб. Отражен предъявленный лизингодателем НДС Дебет Кредит Сумма, руб. 76-5 51 442 500 001 20 76-5 1 500 000 375 000 19 76-5 67 500 19 67 500 76-6 31 250 76-6 5 625 19 51 5 625 36 875 001 1 500 000 51 60 08 236 000 200 000 200 000 60 19 36 000 36 000 Принят к вычету НДС 68 Ежемесячно в течение действия договора лизинга Отражена задолженность по лизинговым 20 платежам без учета налога Отражен НДС, предъявленный 19 лизингодателем Предъявлен НДС к вычету 68 Произведена уплата лизингового платежа 76-6 Оборудование перешло в собственность лизингополучателя Списано оборудование с забалансового учета Уплачена выкупная стоимость имущества 60 Отражена выкупная стоимость оборудования 08 Оборудование отражено в составе основных 01 средств Отражен предъявленный лизингодателем НДС 19 Принята к вычету сумма предъявленного 68 налога Налогообложение лизинговых операций Как сформировать налоговую стоимость лизингового имущества? Какая часть платежей предприятия-лизингополучателя относится к текущим, а какая к капитальным расходам? Как зависит учет расходов от выбора балансодержателя лизингового имущества? Когда и в каком объеме лизингополучатель имеет право на налоговый вычет? На кого возложены обязанности по уплате налога на имущество и транспортного налога? Ответы на эти и другие актуальные вопросы даны в статье с различных точек зрения, и мы надеемся, что читатель на основе представленного материала сможет принять правильное решение в той или иной ситуации. При налогообложении лизинговых операций предприятию следует определиться с обязательствами по налогу на прибыль, НДС и налогу на имущество. Если предметом договора лизинга является транспортное средство, то дополнительно необходимо решить вопрос уплаты транспортного налога. Рассмотрим налоговые обязательства предприятия по каждому из перечисленных налогов. Налог на прибыль При расчете данного налога предприятию нужно определиться с доходами и расходами. У лизинговой компании есть и те и другие, у предприятия, выступающего в роли лизингополучателя, - лишь расходы. Состав данных расходов определяется условиями заключенного договора и зависит от того, у кого учитывается имущество - у лизингодателя или лизингополучателя. Начнем с наиболее простого варианта. Имущество учитывается у лизингодателя В такой ситуации лизингополучатель несет расходы по уплате лизинговых платежей. Амортизацию по объектам ОС начисляет лизингодатель (п. 7 ст. 258 НК РФ). Не исключено, что переданное по договору лизинга оборудование потребует не только доставки, но и монтажа. Тогда лизингополучателю придется оплатить и эти расходы. Плюс к этому - выкупная цена предмета лизинга, которая может быть не включена в сумму лизинговых платежей, а уплачиваться лизингополучателем отдельно. Лизинговые платежи за полученное по договору лизинга имущество относятся к текущим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Если по условиям договора переход права собственности на лизинговое имущество не предусмотрен (по окончании договора возвращается лизингодателю), то у лизингополучателя нет препятствий в учете в полном объеме суммы лизинговых платежей. Нет в Налоговом кодексе ограничений на этот счет и тогда, когда по условиям договора лизингополучатель выкупает имущество. Препятствия находят чиновники. В Письме Минфина России от 27.04.2007 N 03-03-05/104 они делят лизинговые платежи на: - плату за право владения и пользования предметом лизинга; - плату за приобретение предмета лизинга в собственность по окончании срока действия договора лизинга (выкупная цена). Заметим, описанное разделение расходов прописано в пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ только для случая, когда имущество учитывается у лизингополучателя, но чиновники так не считают. Они рекомендуют исключать из учитываемых текущих лизинговых платежей выкупную цену предмета лизинга независимо от того, у кого он отражается в учете и при налогообложении. Плата за приобретение предмета лизинга в собственность относится к капитальным расходам по приобретению имущества и не учитывается при исчислении налога на прибыль (п. 5 ст. 270 НК РФ). Эти суммы, уплачиваемые в счет оплаты выкупной цены предмета лизинга, до перехода права собственности на него лизингополучателю следует рассматривать для целей налогового учета у лизингодателя и лизингополучателя как авансовые платежи (Письма УФНС по г. Москве от 15.02.2007 N 09-14/014329, Минфина России от 05.09.2006 N 03-03-04/1/648). По окончании срока действия договора у лизингополучателя приобретение в собственность предмета лизинга отражается как приобретение амортизируемого имущества, если предмет лизинга является амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ), либо как материальные расходы, если выкупная цена предмета лизинга менее 10 000 руб., в 2008 г. - 20 000 руб. (Письмо Минфина России от 15.11.2006 N 03-03-04/1/761). В дальнейшем стоимость имущества будет погашаться путем начисления амортизации или включаться в состав материальных расходов. Мы рассмотрели позицию уполномоченных органов. Что же говорят судебные инстанции? Они придерживаются противоположной точки зрения, указывая на неправомерные действия налоговиков, выделяющих из единого лизингового платежа часть, приходящуюся на стоимость переданного в лизинг имущества, и отказывающих во включении этой части в состав учитываемых расходов. Данные требования ревизоров не основаны на нормах налогового законодательства, регулирующего исчисление и уплату налога на прибыль. Лизинговые платежи определяются договором лизинга и являются расходами, связанными с производством и реализацией, того периода, в котором возникает обязанность их оплаты по условиям договора, независимо от даты передачи предмета лизинга лизингополучателю. Для целей налогообложения понятия "арендная плата" и "лизинговый платеж" равнозначны, за исключением учета имущества у лизингополучателя в части сумм начисленной амортизации. При учете имущества у лизингодателя лизинговые платежи уменьшают налогооблагаемую базу лизингополучателя в полном объеме без вычета выкупной цены (Постановления ФАС ВВО от 13.06.2007 N А29-7407/2006а, ФАС ВСО от 14.09.2007 N А19-2665/07-33-Ф026177/07, ФАС ЗСО от 16.08.2007 N Ф04-2872/2006(37136-А27-15), ФАС ПО от 02.10.2007 N А72-6677/06-12/228, ФАС УО от 12.09.2007 N Ф09-7428/07-С3, ФАС СЗО от 11.10.2007 N А56-48231/2006). Судебное мнение о правовой природе лизингового платежа следующее. Как указано в Законе о лизинге <1>, лизинговый платеж включает в себя: - возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю; - возмещение расходов лизингодателя, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг; - доход лизингодателя, выкупную цену предмета лизинга. -------------------------------- <1> Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)". Несмотря на то что в расчет лизингового платежа входят несколько составляющих, нельзя данный платеж рассматривать как несколько самостоятельных платежей. Лизинговый платеж, независимо от порядка формирования отдельных его составляющих, является единым платежом, производимым в соответствии с условиями договора, и выделение из него части, приходящейся на стоимость переданного в лизинг имущества, не основано на нормах действующего законодательства. Как видим, такой подход судебных инстанций расходится с мнением чиновников и налоговиков, которые настаивают на выделении выкупной цены в договоре лизинга или на дополнительном соглашении сторон. Какому мнению следовать налогоплательщику? Автору ближе позиция судебных инстанций, руководствуясь которой лизингополучатель может учитывать лизинговые платежи согласно условиям заключенных договоров, независимо от того, указана в них в составе лизингового платежа отдельно выкупная стоимость или нет. Предприятию, которое будет придерживаться точки зрения чиновников, следует знать, что договор лизинга (аренды), которым предусмотрен выкуп имущества, надлежит рассматривать как смешанный договор, содержащий элементы договоров аренды и куплипродажи. На обязательном заключении последнего из поименованных договоров финансовое ведомство настаивает в своих разъяснениях (Письма от 31.08.2007 N 03-0306/1/627, N 03-03-06/1/628). В Законе о лизинге предусмотрено заключение обязательных (в том числе договора купли-продажи) и сопутствующих договоров. Однако, для кого договор купли-продажи является обязательным - для лизингодателя или лизингополучателя, в Законе о лизинге не сказано. Исходя из порядка совершения лизинговых операций заключать договор купли-продажи с поставщиком оборудования обязан в первую очередь лизингодатель, который впоследствии может оформить договор купли-продажи с лизингополучателем при передаче ему права собственности на лизинговое имущество. Если такой договор заключен, то расходы лизингополучателя по выкупу имущества, учитываемые отдельно от лизинговых платежей, формируют первоначальную стоимость данного имущества в обычном порядке - в оценке имущества, установленной сторонами в договоре купли-продажи. Далее расходы по выкупу имущества списываются в уменьшение прибыли равномерно через амортизационные отчисления или, в случае небольшой выкупной стоимости, включаются в состав материальных расходов отчетного периода. Следующий вопрос, связанный с учетом лизинговых платежей: в какой момент их признавать при расчете налога на прибыль? При применении в налоговом учете метода начисления датой признания лизинговых платежей является одна из трех дат: день расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров, дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов; либо последнее число отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Организации нужно выбрать один из трех предложенных вариантов признания лизинговых платежей, закрепить его в учетной политике для целей налогообложения и учитывать платежи в соответствии с установленным порядком. Заметим, аналогичный порядок рекомендован Минфином для признания доходов в виде лизинговых платежей: они учитываются на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями договора лизинга (графиком лизинговых платежей) либо в последний день отчетного (налогового) периода (Письмо от 17.04.2007 N 03-03-06/1/248). Это лишний раз косвенно подтверждает правильность рассмотренной выше методики признания расходов по уплате лизинговых платежей. На практике не исключена ситуация, когда организация-лизингополучатель задерживает лизинговые платежи. В какой момент они учитываются при налогообложении в таком случае? К сожалению, Минфин в Письме от 20.11.2007 N 03-0306/1/820 не дает прямого ответа на этот вопрос. Чиновники указывают на пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, давая недвусмысленно понять, что специального порядка для учета просроченных лизинговых платежей не предусмотрено. Платеж, перечисленный лизинговой компании с опозданием, не соответствует ни одной из упомянутых в названном пункте дат, но это не говорит о том, что его нельзя учесть при расчете налога на прибыль. При применении метода начисления просроченный лизинговый платеж, так же как платеж, осуществленный по графику, признается на одну из выбранных организацией в пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ дат, независимо от факта перечисления денежных средств лизингодателю. Если организация применяет кассовый метод, то лизинговые платежи, очевидно, признаются не ранее даты их фактического перечисления. Из всех поименованных расходов лизингополучателя нами не рассмотрены затраты по монтажу оборудования. В связи с тем что имущество по условиям договора учитывается у лизингодателя, неясно, по какому основанию учтет данные расходы лизингополучатель. В частности, если монтаж оборудования осуществляется лизингодателем, то компенсацию данных расходов лизингополучатель может включить в сумму лизинговых платежей. Тогда у лизингополучателя есть шансы учесть данные расходы в составе единого лизингового платежа, о чем свидетельствует Постановление ФАС ПО от 10.10.2007 N А49-2697/2007. В нем говорится, что, поскольку основные средства, переданные по договору лизинга заявителю, учитываются у лизингодателя, на сумму затрат по монтажу лизингового оборудования он должен увеличить первоначальную стоимость таких основных средств. Как следует из заключенного сторонами договора, в состав лизинговых платежей включается возмещение лизингодателю стоимости лизингового оборудования, что предусмотрено п. 1 ст. 28 Закона о лизинге. Поэтому независимо от того, что в график лизинговых платежей не включены дополнительные платежи, связанные с монтажом лизингового оборудования, дополнительное соглашение к договору лизинга и счетфактура на оплату являются документальными доказательствами того, что сторонами достигнуто соглашение об увеличении лизинговых платежей на сумму затрат по монтажу оборудования. Лизингополучателем затраты по оплате стоимости монтажа принятого в лизинг оборудования учтены при налогообложении пропорционально оставшемуся сроку действия договора лизинга, что не противоречит нормам налогового законодательства и не привело к неполной уплате налога на прибыль организаций. Довод налогового органа о том, что данные затраты могут быть включены налогоплательщиком в состав расходов только после принятия основных средств лизингополучателем к учету, судом отклонен как не соответствующий нормам налогового законодательства. Лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и каких-либо исключений из этого порядка применительно к лизинговым платежам, представляющим собой стоимость монтажа лизингового оборудования, нормы налогового законодательства не предусматривают. Имущество учитывается у лизингополучателя По сравнению с предыдущей ситуацией у лизингополучателя отличен не только состав расходов, но и порядок их учета при налогообложении. К расходам относятся лизинговые платежи и амортизационные отчисления по учитываемому у лизингополучателя оборудованию. Лизинговые платежи уменьшают налогооблагаемую прибыль не в полной сумме, а за вычетом суммы начисленной по лизинговому имуществу амортизации. Логичен вопрос: что включить в состав текущих расходов, если лизинговые платежи не превышают сумму начисленной амортизации (например, при неравномерном графике платежей)? По мнению Минфина, если сумма амортизации превышает лизинговый платеж, то он не учитывается при налогообложении (Письмо от 29.03.2006 N 03-03-04/1/305). В названном разъяснении рассмотрена и обратная ситуация: если амортизация равна нулю, то лизинговый платеж учитывается в расходах в полном объеме. Хотя такая ситуация встречается не часто, как правило, срок начисления амортизации устанавливается исходя из срока действия договора лизинга. Расходы в виде лизинговых платежей учитываются для целей налогообложения прибыли при условии их соответствия критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ. При этом если отсрочка ввода в эксплуатацию полученного в лизинг имущества обусловлена необходимостью доведения его до состояния, пригодного к использованию, то лизинговые платежи по указанному имуществу до ввода его в эксплуатацию могут быть включены в состав уменьшающих прибыль расходов (Письмо Минфина России от 25.06.2007 N 03-03-06/1/397). От лизинговых платежей перейдем к начислению амортизации по имуществу, учитываемому у лизингополучателя. Для этого нужно определиться с первоначальной стоимостью. В п. 1 ст. 257 НК РФ сказано, как это делать лизингодателю: он суммирует свои расходы на приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором лизинговое имущество пригодно для использования. В отсутствие прямых указаний лизингополучателю ничего не остается, как установить ту налоговую первоначальную стоимость, которую определил лизингодатель согласно п. 1 ст. 257 НК РФ. Не будет лишним, если стороны укажут в договоре стоимость приобретения имущества, подтвержденную первичными документами. Заметим, первоначальная стоимость переданного по договору лизинга амортизируемого имущества в связи с изменением цены договора лизинга не подлежит корректировке в целях исчисления налога на прибыль (Письмо Минфина России от 30.10.2007 N 03-03-06/1/748). То же самое можно сказать о корректировке первоначальной стоимости амортизационной премии. Лизингополучатель не может воспользоваться ею в силу следующих причин: во-первых, он не является собственником лизингового имущества до его выкупа и, во-вторых, в момент получения имущества у лизингополучателя нет как таковых единовременных расходов на капитальные вложения, о которых идет речь в п. 1.1 ст. 259 НК РФ. В случае если лизингополучатель проводит работы по модернизации лизингового оборудования, он учитывает такие расходы в увеличении первоначальной стоимости объекта. Если при увеличении первоначальной стоимости изменился срок его полезного использования (СПИ) (в пределах амортизационной группы), то в течение оставшегося увеличенного СПИ объекта амортизация для целей налогообложения прибыли признается в сумме, рассчитываемой исходя из увеличенной первоначальной стоимости объекта и оставшегося увеличенного срока использования. Если при увеличении первоначальной стоимости модернизированного объекта его СПИ не изменяется, то в течение оставшегося СПИ такого объекта амортизация для целей налогообложения прибыли признается в сумме, рассчитываемой исходя из первоначальной стоимости объекта и оставшегося срока использования (Письмо УФНС по г. Москве от 02.08.2006 N 20-12/69825). Поговорим об ускоренной амортизации. Норма п. 7 ст. 259 НК РФ наверняка знакома многим читателям. Налогоплательщик, у которого должно учитываться в соответствии с условиями договора лизинговое имущество, к основной норме амортизации вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Исключение составляют основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, если амортизация по ним начисляется нелинейным методом, что встречается достаточно редко. В то же время предприятия могут столкнуться с другой ситуацией: когда по договору лизинга получены в пользование не отдельные виды имущества, а единый имущественный комплекс (например, завод). В его состав могут входить здания и сооружения, инженерные коммуникации, оборудование и другое имущество производственного назначения. Проще говоря, предметом лизинга является единый комплекс, тогда коэффициент ускоренной амортизации применяется к его составным частям, принятым к учету в качестве отдельных амортизируемых ОС (Письмо Минфина России от 24.09.2007 N 03-03-06/1/692). Предприятия, которые берут в лизинг транспортные средства, заинтересует Письмо Минфина России от 20.11.2007 N 03-03-06/1/816. В нем рассмотрено начисление амортизации по основному средству (транспортному средству), переданному в лизинг, до момента его регистрации в органах автоинспекции. Забегая вперед, скажем, что такие действия налогоплательщика чиновники сочли правомерными. Почему? Потому что специальный порядок включения в состав амортизируемого имущества установлен п. 8 ст. 258 НК РФ только для основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ. Автотранспортное средство является движимой вещью (ст. 130 ГК РФ), а исходя из п. 2 ст. 164 ГК РФ государственной регистрации сделок с движимым имуществом не требуется, кроме предусмотренных законом случаев. Иными словами, необходимость регистрировать сделки с транспортными средствами, а также право собственности на них законодательством не установлена. Другой вопрос, что транспортное средство необходимо поставить на учет в государственных органах <2>, но это уже иной вид регистрации, связанный с постановкой на учет, а не регистрацией имущественных прав на автомобиль. -------------------------------- <2> Об этом говорится в п. 3 Постановления Правительства РФ от 12.08.1994 N 938. Раз так, то начисление амортизации по лизинговому имуществу - транспортному средству начинается в общеустановленном порядке с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ). Налог на добавленную стоимость В лизинговых операциях НДС к уплате в бюджет начисляет лизингодатель. У предприятия, выступающего в роли лизингополучателя, возникает право на возмещение предъявленного налога. Приходится констатировать, что разъяснений финансового и налогового ведомств по вопросу обложения НДС лизингового имущества не так много, как по налогообложению прибыли. Одно из них - Письмо Минфина России от 07.07.2006 N 03-04-15/131 <3>. В нем говорится, что нет оснований устанавливать специальный порядок вычетов НДС у лизингополучателя по лизинговым платежам в зависимости от включения (невключения) в них выкупной стоимости лизингового имущества. -------------------------------- <3> Направлено для сведения и использования в работе налоговым органам Письмом ФНС России от 01.09.2007 N ММ-6-03/881@. Поэтому в случае включения сумм выкупной стоимости имущества в лизинговые платежи вычет НДС, уплаченного лизингополучателем лизингодателю, следует производить в полной сумме на основании счетов-фактур, оформленных лизингодателем по лизинговым платежам с учетом выкупной стоимости имущества. Данный порядок вычетов НДС, по нашему мнению, нужно применять также в случае уплаты выкупной стоимости имущества одновременно с лизинговыми платежами (но без включения в эти платежи). В более позднем разъяснении Минфин подтверждает свою позицию, указывая на то, что суммы НДС по лизинговым платежам на основании норм ст. ст. 171, 172 НК РФ подлежат вычету по мере оказания услуг по аренде при наличии соответствующих счетовфактур (Письмо от 19.03.2007 N 03-07-03/34). При этом чиновники напоминают, что решение о подтверждении обоснованности применения налоговых вычетов, в том числе при осуществлении лизинговых операций, принимается налоговыми органами исходя из фактических обстоятельств и документов, подтверждающих правомерность принятия к вычету сумм налога, предъявленных лизингодателем лизингополучателю. Однако налоговые органы не всегда согласны с заявленными к возмещению из бюджета суммами НДС, уплаченными лизингополучателями в составе лизинговых платежей. На примере судебных решений рассмотрим, какие претензии предъявляют налоговики и насколько они правомерны. Нередко инспекторы на местах полагают, что лизинговый платеж в целях исчисления НДС (по аналогии с налогом на прибыль) фактически включает два вида платежа - расходы по приобретению предмета лизинга и арендную плату за пользование лизинговым имуществом. Вычет НДС, по мнению ревизоров, производится только в той части лизингового платежа, которая является платой за аренду и вознаграждением. Налог в остальной части не подлежит вычету, так как предмет лизинга полностью не оплачен и не принят к учету. Суды не согласны с такой позицией. Поскольку лизинговый платеж является единым платежом, выделение инспекцией из него части, приходящейся на стоимость переданного в лизинг имущества, и отказ в принятии к вычету уплаченного в этой части НДС являются незаконными и необоснованными (Постановление ФАС МО от 18.04.2007 N КАА40/1228-07). По договору лизинга общество приобретает услугу, и независимо от того, на чьем балансе учитывается предмет лизинга, суммы НДС, уплачиваемые в составе лизинговых платежей, подлежат вычету в полном объеме в тех налоговых периодах, в которых вносятся указанные платежи, при соблюдении условий, предусмотренных ст. ст. 171, 172 НК РФ (Постановление ФАС УО от 18.01.2007 N Ф09-11946/06-С3). Интересны выводы судебных инстанций в отношении использования лизингового имущества в облагаемых и не облагаемых НДС операциях, что не исключено у предприятий пищевой промышленности. В таком случае необходим раздельный учет сумм НДС, уплаченных поставщикам имущества, одновременно используемого для облагаемых и не подлежащих обложению НДС операций. При отсутствии раздельного учета суммы налога к вычету не принимаются и в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, не включаются. Однако если лизинговое имущество используется исключительно для осуществления операций, облагаемых НДС, то суммы налога принимаются к вычету в общеустановленном порядке, независимо от наличия у организации раздельного учета. И наоборот, если лизинговое имущество используется только для операций, не подлежащих обложению НДС, то суммы предъявленного налога включаются в состав лизинговых платежей (Постановление ФАС СЗО от 23.01.2007 N А42-1035/2005). То обстоятельство, что основные средства, являющиеся предметом лизинга, поставлены налогоплательщиком на учет на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства", не является препятствием для пользования правом на вычет. Нормы Налогового кодекса не связывают возмещение НДС с тем, на каком счете учтено полученное в лизинг имущество (Постановления ФАС МО от 19.03.2007 N КАА40/12633-06, ФАС ПО от 08.06.2006 N А57-29402/05-7). Имущество, полученное по договору лизинга, нередко требует монтажа. Обычно его производит лизингополучатель, но этим может заняться и лизингодатель, а лизингополучатель возмещает ему соответствующие затраты, например, когда имущество учитывается у лизингодателя. Тогда налоговый орган может отказать лизингополучателю в вычете НДС по монтажу оборудования, находящегося на балансе лизингодателя. Такие действия ревизоров могут быть оспорены налогоплательщиком в судебном порядке. Пример - Постановление ФАС ПО от 10.10.2007 N А49-2697/2007, в котором сказано следующее. Лизингополучателем выполнены все условия для предъявления к вычету сумм НДС. Лизинговые платежи с учетом НДС уплачивались организацией на основании выставляемых лизингодателями счетов-фактур, оформленных в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ, что подтверждается платежными поручениями. Представленные документы свидетельствуют о реальной финансово-хозяйственной деятельности лизингополучателя и его контрагентов. Плюс к этому лизинговый платеж является единым платежом, поэтому выделение налоговым органом из лизингового платежа части, приходящейся на монтаж переданного в лизинг имущества, и отказ в принятии к вычету уплаченного в этой части НДС неправомерны. Заметим, у предприятий пищевой промышленности не исключено приобретение производственного оборудования по договору международного лизинга. В этом случае уплаченный на таможне НДС принимается к вычету в общем порядке - по мере уплаты налога таможенному органу (Письмо Минфина России от 21.03.2007 N 03-07-08/47), но это уже тема другого разговора, мы же от федеральных налогов перейдем к порядку уплаты региональных налогов. Налог на имущество По технологическому и иному оборудованию, приобретенному на условиях договора лизинга, налог уплачивает та сторона, на балансе которой находится предмет лизинга. При этом если раньше лизингодатели могли не уплачивать налог на имущество, руководствуясь Письмами Минфина России от 28.02.2005 N 03-06-01-04/118, от 31.08.2004 N 03-06-01-04/16, согласно которым имущество, учитываемое в составе доходных вложений, не являлось объектом налогообложения, то с 2006 г. Приказом Минфина России N 147н <4> данная "льгота" для лизингодателей упразднена. Следовательно, лизинговое имущество, учитываемое на балансе лизингодателя, относится к объектам ОС (Письмо Минфина России от 15.06.2007 N 03-05-06-01/67) и в силу п. 1 ст. 374 НК РФ является объектом обложения налогом на имущество. Поэтому не исключено, что лизингодатель в соответствии с договором лизинга передаст имущество на баланс лизингополучателя. В этом случае предмет лизинга, учитываемый на балансе в составе объектов ОС согласно правилами ведения бухгалтерского учета, подлежит обложению налогом на имущество в общеустановленном порядке у лизингополучателя. -------------------------------- <4> Приказ Минфина России от 12.12.2005 N 147н "О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01". Транспортный налог Налогообложение ТС, полученных предприятиями по договору лизинга, сегодня уже не вызывает разногласий у налогоплательщиков и ревизоров. Последние разъяснения по этому вопросу даны в Письмах Минфина России от 27.03.2007 N 03-05-06-04/15, от 12.12.2006 N 03-06-04-04/52, УФНС по г. Москве от 23.03.2007 N 09-14/026134. В них говорится о том, что в соответствии с нормами ст. 20 Закона о лизинге транспортное средство может быть зарегистрировано или на лизингодателя, или на лизингополучателя. Исходя из этого если по взаимному согласию между лизингополучателем и лизингодателем переданный по договору лизинга автомобиль зарегистрирован на лизингополучателя, то он является плательщиком транспортного налога. При этом, хотя транспортное средство не зарегистрировано на лизингодателя, оно продолжает находиться в его собственности. Если по договору лизинга транспортное средство, зарегистрированное на лизингодателя, передано по месту нахождения лизингополучателя и временно поставлено на учет в ГИБДД по его местонахождению, то плательщиком транспортного налога является лизингодатель (Письмо Минфина России от 06.03.2006 N 03-06-04-04/07). Последний также является плательщиком транспортного налога, если имущество изначально поставлено на учет по месту его нахождения. Арбитражные суды полностью солидарны с уполномоченными органами, что подтверждено Постановлениями ФАС ЗСО от 27.06.2007 N Ф04-4290/2007(35713-А75-40), ФАС ЦО от 20.02.2007 N А48-2670/06-8. Таким образом, предприятие-лизингополучатель признается плательщиком транспортного налога лишь в одном случае - если только на него (а не на лизингодателя) зарегистрировано транспортное средство. При этом организация вправе уменьшить налоговую базу по прибыли на сумму уплачиваемого в соответствии с законодательством транспортного налога, о чем говорится в Постановлении ФАС ЗСО от 27.06.2007 N Ф044290/2007(35713-А75-40). Как видим, налогообложение лизинговых операций нельзя назвать сложным, но подводные камни, безусловно, есть. Надеемся, что изложенные в статье рекомендации помогут если не избежать, то хотя бы минимизировать возможные налоговые риски предприятия.
