"Главная книга", 2009, N 15

"Главная книга", 2009, N 15
ПРОДАЖА УПРОЩЕНЦЕМ ТОВАРОВ ПО ДОГОВОРУ КОМИССИИ
(Документооборот и учет доходов и расходов у комиссионера,
когда он является упрощенцем, а комитент применяет общий
режим налогообложения)
Организации и предприниматели, применяющие УСНО, как и все остальные, могут
быть комиссионерами при продаже товаров. Если они продают товары комитентов,
применяющих общую систему налогообложения, - плательщиков НДС, то к сложностям с
документальным оформлением сделки добавляются проблемы с выставлением счетовфактур. В этой статье мы поможем "упрощенцам" с ними разобраться. Все, о чем мы
будем говорить, можно применить и при заключении агентского договора, когда агент
действует от своего имени <1>.
--------------------------------
<1> Пункт 1 ст. 1005, ст. 1011 ГК РФ.
Основные правила комиссии
Документальное оформление и налоговый учет зависят от условий договора
комиссии, в частности от того, на чей счет поступают деньги за товар и когда поручение
комитента считается выполненным. Поэтому кратко напомним наиболее важные
моменты, которые надо учесть комиссионеру-"упрощенцу" при заключении договора
комиссии.
Для справки
По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой
стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от
своего имени, но за счет комитента <2>.
1. При получении товаров от комитента комиссионер у себя в учете (на балансе, если
"упрощенец" ведет бухгалтерский учет) их стоимость не отражает. Ведь их собственником
остается комитент <3>.
2. По договору комиссии товар всегда продается от имени комиссионера <2>. Это
значит, что комиссионер от своего имени будет заключать договоры с покупателями и
оформлять все документы, связанные с продажей товара комитента, например счета,
накладные, счета-фактуры. Оригиналы всех первичных документов должны храниться у
комиссионера <4>.
3. Все полученное комиссионером от покупателей (деньги, товары, работы, услуги)
принадлежит комитенту <3>. Так как отчет комиссионер представляет только после
исполнения поручения <5> (а это может произойти по прошествии довольно длительного
времени), то комитент обычно прописывает в договоре, что комиссионер должен
сообщать ему:
- о получении от покупателей денег (или другого имущества). Например, в договоре
указывается, что при получении на расчетный счет (в кассу) денег от покупателя
комиссионер в тот же день письменно сообщает комитенту о сумме оплаты;
- об отгрузке товаров покупателю. К примеру, в договоре предусматривается, что в
срок не позднее 5 дней с даты отгрузки товара покупателю комиссионер:
(или) передает комитенту копии счетов-фактур, выставленных им покупателю;
(или) сообщает комитенту (письмом, извещением и т.п.) показатели выставленных
им счетов-фактур, а именно показатели граф с 1-й по 11-ю - наименование товара (работы,
услуги), его количество, стоимость, НДС и т.д. <6>, а также дату счета-фактуры. Все это
нужно для того, чтобы комитент мог своевременно отразить выручку от реализации
товаров (как в бухгалтерском, так и в налоговом учете) и начислить НДС <7>.
Комиссионеру же, скорее всего, придется с этим согласиться.
4. За продажу товаров комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение <8>.
В договоре помимо размера вознаграждения нужно указать и порядок его получения, если
комиссионер участвует в расчетах <9>:
(или) комиссионер удерживает вознаграждение из сумм, полученных от покупателей
(то есть из сумм, которые причитаются комитенту);
(или) комитент сам перечисляет деньги комиссионеру.
Обычно величину вознаграждения комиссионера устанавливают либо в твердой
сумме, либо в процентах от цены сделки. В последнем случае нужно определить, от какой
цены считается сумма вознаграждения: с НДС или без него. Первый вариант выгоден
комиссионеру, а второй комитенту. Вам остается только договориться. Окончательную
сумму вознаграждения нужно указать в отчете, который комиссионер представляет
комитенту после исполнения поручения <10>.
5. В договоре нужно прописать срок представления отчета комитенту и состав
показателей, которые должны быть в нем отражены. Обычно срок устанавливает
комитент, ориентируясь на свои сроки уплаты налогов. В этом отчете нужно указать все
данные по проданным товарам (все реквизиты, указанные в выданных покупателям
счетах-фактурах, даты отгрузки товара и получения комиссионером оплаты от
покупателя), сумму комиссионного вознаграждения, а также данные по возмещаемым
расходам. И для комиссионера, и для комитента отчет - это первичный документ, на
основании которого они будут учитывать операции по договору комиссии в
бухгалтерском и налоговом учете <11>.
6. По договору комиссии все расходы оплачивает комитент <12>. Это значит, что он
должен возместить оплаченные комиссионером расходы, связанные с исполнением
комиссионного поручения (например, расходы на оплату доставки, упаковки товара и т.п.)
<13>. В договоре нужно указать порядок возмещения расходов:
(или) комитент сам будет перечислять деньги на счет комиссионера;
(или) комиссионер будет удерживать сумму возмещения расходов из денег,
поступающих на его расчетный счет (в кассу) от покупателей (то есть из сумм,
причитающихся комитенту).
Кроме того, комиссионер должен документально подтвердить возмещаемые ему
расходы. Для этого он может приложить к отчету копии всех первичных документов
(накладных, платежек, счетов-фактур и т.п.) <14>.
--------------------------------
<2> Пункт 1 ст. 990 ГК РФ.
<3> Пункт 1 ст. 996 ГК РФ.
<4> Письмо Минфина России от 11.02.2009 N 03-03-09/19.
<5> Статья 999 ГК РФ.
<6> Приложение N 1 к Правилам ведения журналов учета полученных и
выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, утв. Постановлением
Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила).
<7> Пункт 1 ст. 248, п. п. 1, 2 ст. 249, п. 1 ст. 167 НК РФ; п. п. 5, 6, 12 Положения по
бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России
от 06.05.1999 N 32н.
<8> Статья 991 ГК РФ.
<9> Статья 997 ГК РФ.
<10> Статья 999 ГК РФ.
<11> Пункты 1, 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ; п. 1 ст. 252, ст.
313 НК РФ.
<12> Пункт 1 ст. 990 ГК РФ.
<13> Статья 1001 ГК РФ.
<14> Статья 1001 ГК РФ; п. 14 Информационного письма Президиума ВАС РФ от
17.11.2004 N 85.
Оформление счетов-фактур
Хотя комиссионер и действует от своего имени при продаже товаров по договору
комиссии, он все-таки продает товары, собственником которых является комитент <15>.
Поэтому если комитент платит НДС, то "упрощенец"-комиссионер должен выставлять
покупателям <16>:
- обычные счета-фактуры в течение 5 дней с даты отгрузки товаров покупателям;
- авансовые счета-фактуры, только если комиссионер участвует в расчетах. Счетфактуру на аванс он выставляет в течение 5 дней с даты поступления на расчетный счет (в
кассу) предоплаты от покупателей.
Если комиссионер не участвует в расчетах, то деньги идут напрямую комитенту. В
этом случае счет-фактуру на аванс покупателю должен выставить комитент, а не
комиссионер. Это нам разъяснили в Минфине России.
Из авторитетных источников
Лозовая Анна Николаевна, советник отдела косвенных налогов Департамента
налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
"Согласно п. 1 ст. 168 НК РФ в случае получения налогоплательщиком сумм оплаты,
частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания
услуг), передачи имущественных прав, реализуемых на территории РФ,
налогоплательщик обязан предъявить покупателю этих товаров (работ, услуг),
имущественных прав сумму налога, исчисленную в порядке, установленном п. 4 ст. 164
НК РФ. Таким образом, если комиссионер, реализующий товары комитента, по условиям
договора не участвует в расчетах и, соответственно, покупатель товаров перечисляет
сумму оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящей поставки товаров на счет
комитента, счет-фактура на сумму оплаты (частичной оплаты) должен выставляться
покупателю товаров комитентом, то есть налогоплательщиком, фактически
получающим авансовые платежи".
Примечание
Когда комитент - плательщик НДС, то заключать договор комиссии без участия
комиссионера в расчетах, если предполагается получение авансов от покупателей,
неудобно ни для комитента, ни для комиссионера, ни для покупателя.
Ведь комитент (если мы признаем, что авансовый счет-фактуру выставляет он)
при получении денег от покупателя может не знать, за что они - оплата ли это за уже
отгруженные комиссионером товары или аванс. Поэтому, прежде чем выставить
покупателю счет-фактуру, ему придется связаться с комиссионером, чтобы
идентифицировать платеж. И эта задача усложнится, если комиссионеров несколько и
неизвестно, с каким из них заключен договор покупателем.
Неудобно и покупателю. Ведь для него именно комиссионер - продавец товара. А
получается, что за авансовым счетом-фактурой ему нужно идти к третьему лицу, с
которым его ничто не связывает.
Но и если считать, что счет-фактуру должен выставлять комиссионер, так как
именно он продавец товара, то удобнее не станет. Потому что комиссионер не знает,
когда на счет комитента поступили деньги от покупателя. Соответственно, для того,
чтобы комиссионер своевременно выставил авансовый счет-фактуру, комитент должен
уведомить его об этом. Причем порядок выставления счетов-фактур в такой ситуации
налоговым законодательством не урегулирован. Поэтому, если уж вы заключаете такие
сделки, прописывайте этот порядок в договоре.
Тот факт, что комиссионер выставляет счета-фактуры, вовсе не означает, что он
обязан уплачивать в бюджет НДС по товарам, продаваемым комитентом <17>. Платить
НДС в бюджет будет плательщик налога - комитент.
При этом "упрощенец"-комиссионер не должен <18>:
- выставлять комитентам счета-фактуры на сумму своего вознаграждения;
- вести книги покупок и книги продаж.
Рассмотрим на примере порядок составления счетов-фактур.
Пример. Составление счетов-фактур при продаже комиссионером товаров
комитента
Условие
ООО "Комиссионер" (ИНН 5001123456, КПП 500101001, Московская область, г.
Балашиха, ул. Свердлова, д. 10) и ООО "Комитент" (ИНН 7720123456, КПП 772001001, г.
Москва, ул. Зеленый проспект, д. 5) заключили договор комиссии о продаже партии
утюгов фирмы "Rulsan" в количестве 100 шт. (производство России).
Комитент указал, что продажная стоимость партии не может быть ниже 177 000 руб.:
- стоимость утюгов - 150 000 руб. (1500 руб. x 100 шт.);
- НДС по ставке 18% <19> - 27 000 руб. (150 000 руб. x 18%).
По условиям договора комитент передает товар комиссионеру, а комиссионер сам
отгружает товар покупателям и получает от них деньги.
23 июля 2009 г. комитент отгрузил товары комиссионеру.
29 июля 2009 г. ООО "Комиссионер" заключило договор с ООО "Покупатель" (ИНН
5001654321, КПП 500101001, Московская область, г. Балашиха, шоссе Энтузиастов, д. 1
"Б") на продажу партии утюгов за 188 800 руб.:
- стоимость товара - 160 000 руб. (1600 руб. x 100 шт.);
- НДС - 28 800 руб. (160 000 руб. x 18%).
3 августа 2009 г. ООО "Комиссионер" отгрузило товар ООО "Покупатель".
Решение
Порядок действий будет следующий.
Шаг 1. 23 июля 2009 г. комитент составляет акт приема-передачи утюгов
комиссионеру. При этом он не оформляет счет-фактуру, так как реализации товара не
происходит <20>.
Акт приема-передачи оформляется в произвольной форме и может выглядеть так.
Акт приема-передачи товаров
г. Москва
"23" июля 2009 г.
На основании договора комиссии N 777 от 20.07.2009 ООО "Комитент" передает
ООО "Комиссионер" утюги фирмы "Rulsan" в количестве 100 шт. по цене 1500 руб. за 1
шт. Стоимость партии в соответствии с договором составляет 177 000 руб. (в том числе
НДС - 27 000 руб.).
Передал ООО "Комитент"
кладовщик
Сумкин
--------- ------должность подпись
Печать
ООО "Комитент"
Сумкин С.П.
----------расшифровка
подписи
экспедитор
Получил ООО "Комиссионер" ---------должность
Белкин
Печать
Белкин И.А.
------- ООО "Комиссионер" ----------подпись
расшифровка
подписи
Передачу товара посреднику можно оформить и товарной накладной по форме N
ТОРГ-12 <21>, сделав на ней пометку, что товар передается в рамках договора комиссии.
Шаг 2. 7 августа 2009 г. ООО "Комиссионер" выставляет от своего имени счетфактуру ООО "Покупатель" в двух экземплярах <22>:
- один передается покупателю;
- другой подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур.
Номер счету-фактуре присваивает ООО "Комиссионер" в соответствии с
хронологией выставляемых им счетов-фактур <23>.
Так как товар отгружается со склада комиссионера - продавца товара, то в строке
"Грузоотправитель..." надо написать "он же" <24>.
В счете-фактуре ООО "Комиссионер" указывает именно цену, предусмотренную
договором между ним и ООО "Покупатель".
Так как утюги произведены в России, то в выставляемом покупателю счете-фактуре
в графах 10 "Страна происхождения" и 11 "Номер таможенной декларации" комиссионер
должен поставить прочерки <25>.
ООО "Комиссионер" должно заполнить счет-фактуру так.
222
07
августа 2009 г.
СЧЕТ-ФАКТУРА N --- от "--" --------------------- (1)
ООО "Комиссионер"
Продавец --------------------------------------------------Московская область, г. Балашиха, ул. Свердлова, д. 10
Адрес -----------------------------------------------------5001123456/500101001
ИНН/КПП продавца ------------------------------------------он же
Грузоотправитель и его адрес ------------------------------ООО "Покупатель", Московская
область, г. Балашиха, шоссе
Энтузиастов, д. 1 "Б"
Грузополучатель и его адрес -------------------------------К платежно-расчетному документу N _________ от _____________
ООО "Покупатель"
Покупатель ------------------------------------------------Московская область, г. Балашиха, шоссе Энтузиастов,
д. 1 "Б"
Адрес -----------------------------------------------------5001654321/500101001
ИНН/КПП покупателя -----------------------------------------
(2)
(2а)
(2б)
(3)
(4)
(5)
(6)
(6а)
(6б)
Наименование
товара (описание выполненных работ, оказанных услуг),
имущественного права
Еди- Колиница чество
измерения
Цена
(тариф)
за единицу
измерения
Стоимость
товаров
(работ,
услуг),
имущественных
прав,
всего без
налога
В том Налочисле говая
акциз ставка
Сумма
налога
1
2
4
5
6
8
3
7
Стоимость
товаров
(работ,
услуг),
имущественных
прав,
всего с
учетом
налога
9
Страна
происхождения
Номер
таможенной
декларации
10
11
Утюги фирмы
"Rulsan"
Всего к оплате
шт.
100
1 600
160 000
-
18
28 800
188 800
28 800
188 800
-
-
Шаг 3. ООО "Комиссионер" извещает ООО "Комитент" об отгрузке товара
покупателю способом, указанным в договоре комиссии.
Допустим, ООО "Комиссионер" переслало ООО "Комитент" копию счета-фактуры
по электронной почте.
Шаг 4. После получения копии счета-фактуры ООО "Комитент" выставляет счетфактуру на имя ООО "Комиссионер" <26>.
Шаг 5. ООО "Комиссионер" получает от ООО "Комитент" счет-фактуру, в котором
<27>:
- номер указан в соответствии с нумерацией выставляемых ООО "Комитент" счетовфактур;
- дата выписки такая же, как в счете-фактуре, выставленном ООО "Комиссионер"
ООО "Покупатель";
- показатели такие же, как и в счете-фактуре, который комиссионер выставил
покупателю, кроме сведений, указываемых в строках 1 - 6б счета-фактуры.
ООО "Комиссионер" подшивает полученный от ООО "Комитент" счет-фактуру в
журнал учета полученных счетов-фактур <28>.
--------------------------------
<15> Пункт 1 ст. 996 ГК РФ.
<16> Пункт 3 ст. 168 НК РФ; п. 24 Правил; Письма Минфина России от 13.03.2009 N
03-07-09/09, от 05.05.2005 N 03-04-11/98; п. 2 Письма МНС России от 21.05.2001 N ВГ-603/404.
<17> Пункт 3 ст. 169 НК РФ; п. 1 ст. 996 ГК РФ; Письма Минфина России от
20.01.2009 N 03-07-09/01, от 05.05.2005 N 03-04-11/98; Письмо УФНС России по г. Москве
от 08.05.2007 N 19-11/042197.
<18> Пункт 2 ст. 346.11, п. 1 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ.
<19> Пункт 3 ст. 164 НК РФ.
<20> Пункт 1 ст. 39 НК РФ; п. 1 ст. 996 ГК РФ.
<21> Утверждена Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.
<22> Пункт 24 Правил.
<23> Пункт 2 Письма МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404.
<24> Приложение N 1 к Правилам.
<25> Пункт 5 ст. 169 НК РФ; Письмо МНС России от 26.02.2004 N 03-1-08/525/18.
<26> Пункт 24 Правил.
<27> Пункт 24 Правил; Приложение N 1 к Правилам.
<28> Пункт 3 Правил.
Отражение доходов
У комиссионера-"упрощенца" доходом по договорам комиссии будет <29>:
- комиссионное вознаграждение;
- дополнительная выгода, оставшаяся в распоряжении комиссионера;
- дополнительное вознаграждение (делькредере, если комиссионер принял на себя
ручательство за исполнение сделки с третьим лицом) <30>.
Не учитываются в доходах комиссионера <31>:
- стоимость товаров, поступивших от комитента;
- деньги, полученные от комитента в счет возмещения расходов;
- деньги, полученные от покупателей товаров комитента.
Дата получения дохода будет зависеть от того, участвует комиссионер в расчетах
или нет.
Если комиссионер не участвует в расчетах, то такой датой будет день поступления
на его расчетный счет или в кассу комиссионного вознаграждения (дополнительной
выгоды, дополнительного вознаграждения) от комитента <32>.
Если комиссионер участвует в расчетах и удерживает вознаграждение из денег,
полученных от покупателей, то оно становится доходом именно в день получения денег
на расчетный счет или в кассу комиссионера. Заметим, что комиссионер учитывает
вознаграждение в составе доходов независимо от того, считается ли в этот момент
выполненным поручение или нет, поскольку при кассовом методе определения доходов и
расходов к доходам относятся и авансы <33>.
Примечание
В принципе, до подписания отчета комитентом у комиссионера нет прав на
комиссионное вознаграждение <34>. А значит, и нет экономической выгоды, нет дохода
в целях исчисления налога при УСНО <35>. При таком подходе комиссионер должен
включать в доход комиссионное вознаграждение на более позднюю из дат:
(или) на дату утверждения отчета;
(или) на дату поступления денег от покупателей.
То есть получить комиссионное вознаграждение авансом, строго говоря,
невозможно.
Однако такой порядок определения доходов вряд ли понравится контролирующим
органам. Чтобы не спорить с налоговиками, советуем "упрощенцам"-комиссионерам
включать в доходы комиссионное вознаграждение на дату получения денег от
покупателей.
Рассмотрим на примере, как комиссионер составляет отчет и заполняет Книгу учета
доходов и расходов <36>.
Пример. Заполнение комиссионером Книги учета доходов и расходов
Условие
Возьмем данные предыдущего примера и дополним их. 10 августа 2009 г. на
расчетный счет ООО "Комиссионер" поступили деньги от ООО "Покупатель" за
отгруженный товар в сумме 188 800 руб. (стоимость товара - 160 000 руб., НДС - 28 800
руб.). В договоре указано, что вознаграждение комиссионеру составляет 15 000 руб. При
распределении дополнительной выгоды комиссионер получает 50% от ее суммы без учета
НДС. 10 августа 2009 г. ООО "Комиссионер" составило отчет.
Решение
Порядок действий будет следующий.
Шаг 1. 10 августа 2009 г. ООО "Комиссионер" рассчитывает сумму полученного
дохода. Так как комиссионер продал товары дороже (за 160 000 руб. без учета НДС), чем
было указано в договоре комитентом (150 000 руб. без учета НДС), то он получит не
только вознаграждение, но и дополнительную выгоду.
Общий доход комиссионера составит 20 000 руб., в том числе:
- вознаграждение - 15 000 руб.;
- дополнительная выгода - 5000 руб. ((160 000 руб. - 150 000 руб.) x 50%).
ООО "Комиссионер" составляет отчет в произвольной форме, который может
выглядеть так.
Отчет ООО "Комиссионер"
по исполнению договора комиссии N 7 от "20" июля 2009 г.
г. Балашиха
10 августа 2009 г.
1. В июле 2009 г. проданы утюги фирмы "Rulsan" по цене 1888 руб. за единицу
(включая НДС по ставке 18%) в количестве 100 штук.
2. От покупателя 10 августа 2009 г. получена оплата в размере 188 800 руб., включая
НДС - 28 800 руб.
3. Сумма дополнительной выгоды, остающейся в распоряжении ООО
"Комиссионер", - 5000 руб. ((160 000 руб. - 150 000 руб.) x 50%).
4. К перечислению ООО "Комитент" подлежит 168 800 руб. (188 800 руб. - 15 000
руб. - 5000 руб.).
Приложения:
1. Копия накладной на отгрузку товара покупателю (1 л.).
2. Копия счета-фактуры на отгрузку товара (1 л.).
Директор ООО "Комиссионер"
-------------------------должность
Иванов
------подпись
Печать
ООО "Комиссионер"
Иванов И.И.
----------расшифровка
подписи
Утверждено: 12 августа 2009 г.
Директор ООО "Комитент"
-------------------------должность
Петров
------подпись
Печать
ООО "Комитент"
Петров П.П.
----------расшифровка
подписи
Шаг 2. 10 августа 2009 г. ООО "Комиссионер" отражает полученное вознаграждение в Книге учета доходов и расходов <37>.
Регистрация
N
дата и номер
п/п первичного
документа
содержание
операции
Сумма
доходы, учитываемые при
исчислении налоговой базы
1
3
4
расходы,
учитываемые при
исчислении
налоговой базы
5
Получены
комиссионное
вознаграждение
и дополнительная
выгода
по договору
комиссии N 7
от 20.07.2009
20 000
-
2
123 Платежное
поручение
от 10.08.2009
N 555
Шаг 3. 12 августа 2009 г. ООО "Комитент" утвердило отчет ООО "Комиссионер".
Шаг 4. 12 августа 2009 г. ООО "Комиссионер" перечислило на расчетный счет ООО "Комитент" деньги в сумме 168 800 руб. Деньги,
полученные от покупателей и перечисленные комитенту, комиссионер в Книге доходов и расходов не отражает <37>.
***
В отношениях с покупателями комиссионер-"упрощенец", продающий товары комитента - плательщика НДС, действует как обычный
плательщик НДС, только не платит налог в бюджет. При этом порядок выставления счетов-фактур, как и весь документооборот, следует
закрепить в договоре комиссии. Тогда ни у комитента, ни у комиссионера не возникнет проблем с налогообложением.
--------------------------------
<29> Пункт 1 ст. 346.15, ст. 249 НК РФ.
<30> Пункт 1 ст. 991 ГК РФ.
<31> Подпункт 1 п. 1.1 ст. 346.15, ст. 251 НК РФ.
<32> Пункт 1 ст. 346.17 НК РФ.
<33> Пункт 1 ст. 346.17 НК РФ; Решение ВАС РФ от 20.01.2006 N 4294/05.
<34> Статья 999 ГК РФ.
<35> Статья 41 НК РФ.
<36> Утверждена Приказом Минфина России от 31.12.2008 N 154н.
<37> Пункт 2.4 Порядка заполнения Книги, утв. Приказом Минфина России от 31.12.2008 N 154н (далее - Порядок).
Е.А.Шаронова
Экономист
Подписано в печать
24.07.2009