Положение по аудиторской практике 1005
advertisement
Положение по аудиторской практике 1005 "Особенности аудита малого бизнеса" Введение 1. Настоящее положение по аудиторской практике (ППАП) разработано на основе Международного положения по аудиторской практике 1005 "Особенности аудита малого бизнеса" (IAPS 1005 "The special considerations in the audit of small entities"), принято Международной федерацией бухгалтеров (IFAC) в редакции 2001 года. 2. Национальные стандарты аудита содержат основные принципы и обязательные процедуры, а также рекомендации по проведению аудита финансовой отчетности любого экономического агента, независимо от его размера, организационно-правовой формы, формы собственности, структуры управления или вида деятельности. Настоящее положение предусматривает, что при проведении аудита предприятий малого бизнеса возникает ряд особых вопросов. При этом настоящее положение не вводит дополнительных требований к проведению аудита малых предприятий, но и не предоставляет освобождения от требований Национальных стандартов аудита. Аудит предприятий малого бизнеса должен проводиться в соответствии с Национальными стандартами аудита (НСА). Цель 3. Целью настоящего положения является описание характерных особенностей, присущих предприятиям малого бизнеса, а также возможного влияния таких особенностей на применение НСА. Положение охватывает следующие вопросы: (a) Разъяснение особенностей предприятий малого бизнеса; (b) Руководство по применению НСА при аудите предприятий малого бизнеса; и (c) Нормы и рекомендации в случаях предоставления аудитором услуг по бухгалтерскому учету. 4. В соответствии со статьей 52 (d) Кодекса профессионального поведения аудиторов и бухгалтеров Республики Молдова, персонал аудиторской организации, которому поручено ведение определенных участков бухгалтерского учета, не должен принимать участие в аудите этих участков. Тот факт, что аудитор обработал или подготовил некоторые учетные документы, не исключает необходимости проведения достаточного количества аудиторских процедур. 5. Настоящее положение содержит нормы и рекомендации, используемые, как правило, в процессе проведения аудита любого предприятия малого бизнеса, при выражении аудитором профессионального суждения относительно применения положений НСА. При этом решение вопросов процедурного характера, возникающих в конкретных ситуациях, является предметом профессионального суждения аудитора. Особенности предприятий малого бизнеса 6. При проведении аудита любого экономического агента аудитор адаптирует аудиторский подход к конкретным условиям и обстоятельствам, связанным с данным экономическим агентом. Аудит предприятий малого бизнеса отличается от аудита крупных предприятий возможностью упрощения рабочих документов, а также, как правило, меньшей сложностью аудита и возможностью его осуществления с привлечением меньшего количества ассистентов. 7. Критерии отнесения экономических агентов к предприятиям малого бизнеса установлены Законом Республики Молдова "О поддержке и защите малого бизнеса" N 112-XIII от 20.05.94 г. (с учетом последующих изменений и дополнений). 8. Как правило, предприятия малого бизнеса характеризуются одним или несколькими из следующих признаков: (a) Концентрация прав собственности и функции управления в руках одного или нескольких лиц; (b) Один или ограниченное количество видов деятельности, приносящих доход; (c) Использование упрощенной системы бухгалтерского учета и ведения прочих записей, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности; (d) Ограниченная система внутреннего контроля с возможностью обхода процедур контроля руководством. Концентрация прав собственности и функции управления 9. Предприятия малого бизнеса, как правило, принадлежат ограниченному количеству владельцев; во многих случаях права собственности сосредоточены в руках одного лица. Владелец может нанять менеджера для управления предприятием, но, в большинстве случаев, сам непосредственно становится вовлечен в операционную деятельность предприятия. Подобным образом, в случае малых некоммерческих организаций, несмотря на то, что во многих случаях ряд лиц формально несет ответственность за предприятие, в ежедневное управление может быть вовлечено ограниченное количество управленцев. 10. В настоящем положении используется термин "собственник-менеджер" для указания владельцев экономического агента, которые также вовлечены в повседневное управление предприятием. В случаях, когда владельцы не вовлечены в ежедневное управление, термин "собственник-менеджер" используется по отношению как к владельцам, так и к руководству, нанятому для управления экономическим агентом. Ограниченное количество видов деятельности, приносящих доход 11. Предприятия малого бизнеса, как правило, предлагают ограниченный перечень продукции или предоставляют ограниченный перечень услуг, осуществляя деятельность в рамках одного или ограниченного количества производственных или иных помещений. Это облегчает работу аудитора по приобретению, документированию и поддержанию знания бизнеса экономического агента. Применение широкого диапазона аудиторских процедур может не представлять трудностей в подобных обстоятельствах. Примером является построение эффективных моделей прогнозирования для использования при проведении аналитических процедур. Аналитические процедуры помогают аудитору получить аудиторские доказательства, давая возможность при этом сократить потребность в проведении других процедур по существу. Кроме того, на многих предприятиях малого бизнеса совокупности учетных записей сравнительно невелики и легче поддаются анализу. Упрощенная система бухгалтерского учета 12. Предприятия малого бизнеса должны вести необходимые учетные записи для соблюдения требований законодательных и нормативных актов, а также для удовлетворения внутренних информационных потребностей, в том числе в части подготовки и аудита финансовой отчетности. Следовательно, система бухгалтерского учета должна быть разработана таким образом, чтобы обеспечить достаточную уверенность в том, что: (a) В учетных записях отражаются все операции и другая учетная информация, которая должна быть отражена; (b) В системе бухгалтерского учета ведется учет активов и обязательств, при этом активы и обязательства учитываются в соответствии с требованиями соответствующих НСБУ; и (c) Обман или ошибки в процессе обработки учетной информации будут обнаружены. 13. Как правило, предприятия малого бизнеса привлекают малочисленный штат бухгалтеров либо не содержат бухгалтерского персонала вообще. В результате функции ведения учетных записей и бухгалтерских проводок зачастую упрощены. Упрощенная система ведения бухгалтерского учета повышает риск подготовки недостоверной финансовой отчетности. Многие предприятия малого бизнеса обращаются в специализированные организации, предоставляющие услуги в области бухгалтерского учета. 14. Многие предприятия малого бизнеса используют стандартизированные программы бухгалтерского учета, предназначенные для использования на персональном компьютере. Ряд таких программных пакетов прошел аккредитацию на соответствие требованиям законодательных и нормативных актов и получил широкое применение на практике. При правильном подходе использование стандартных программ бухгалтерского учета позволяет создать экономически выгодную и в то же время достаточно надежную систему бухгалтерского учета. Ограниченная система внутреннего контроля 15. Масштабы деятельности предприятий малого бизнеса и соображения экономической целесообразности зачастую делают создание и поддержание усложненной системы внутреннего контроля излишним и нежелательным; малое количество работников ограничивает возможность разделения обязанностей. Однако, для ключевых областей, даже на самых малых предприятиях, целесообразно внедрять некоторое разделение обязанностей или другую упрощенную, но эффективную форму контроля. Контроль, ежедневно осуществляемый собственником-менеджером, может также принести существенную пользу, поскольку собственник-менеджер лично заинтересован в сохранности активов предприятия, в оценке результатов деятельности и в осуществлении контроля над деятельностью предприятия. 16. Собственник-менеджер занимает доминирующее положение на предприятии малого бизнеса. Непосредственный контроль собственника-менеджера над принятием решений и его оперативное вмешательство с целью обеспечения соответствующего реагирования на изменяющиеся обстоятельства являются важными особенностями управления такими экономическими агентами. Осуществление такого контроля может компенсировать другие слабые процедуры внутреннего контроля. Например, в случаях, когда ограничено разделение обязанностей в области закупок и выплаты денежных средств, внутренний контроль улучшается, когда собственник-менеджер лично подписывает все платежные документы. Когда собственник-менеджер не вовлечен в данный процесс, увеличивается риск необнаружения обмана или ошибки служащего. 17. Несмотря на то, что отсутствие сложной системы внутреннего контроля не указывает само по себе на высокий риск обмана или ошибки, собственник-менеджер может злоупотреблять своим доминирующим положением. Обход системы внутреннего контроля руководством может повлечь за собой существенное неблагоприятное влияние на сферу внутреннего контроля экономического агента, что, в свою очередь, ведет к увеличению риска обмана руководством или существенного искажения финансовой отчетности. Например, собственник-менеджер может давать указания персоналу осуществлять такие выплаты денежных средств, которые бы в других случаях не были осуществлены при отсутствии подтверждающей документации. 18. Влияние на процесс аудита собственника-менеджера, а также возможности обхода внутреннего контроля, зависят в значительной степени от целостности, отношения и мотивов собственника-менеджера. Как и при проведении любого аудита, аудитору следует применять профессиональный скептицизм при проведении аудита малого предприятия. Аудитор не должен подозревать собственника-менеджера в нечестности, однако при этом также не следует предполагать абсолютную честность. Это является важным фактором при оценке аудиторского риска, планировании характера и объема аудиторских процедур, оценке аудиторских доказательств и при оценке надежности утверждений руководства. Комментарии по применению Национальных стандартов аудита 19. Настоящие комментарии содержат рекомендации по применению НСА в процессе аудита предприятий малого бизнеса. Комментарии являются дополнением, а не заменой положений соответствующих НСА, и рассматривают особенности, присущие аудиту предприятий малого бизнеса. Аудитор тем не менее должен руководствоваться требованиями соответствующих НСА. Настоящие комментарии не содержат дополнительных рекомендаций к ряду НСА в случаях, когда не существует особых вопросов, касающихся аудита малого бизнеса. НСА 210 "Условия аудиторских соглашений" 20. Во многих случаях собственники-менеджеры предприятий малого бизнеса не в полной мере информированы о своих обязанностях или обязанностях аудитора. В частности, собственники-менеджеры не осознают свою ответственность за финансовую отчетность, особенно в случаях привлечения сторонней специализированной организации для подготовки финансовой отчетности. Одной из целей письма-соглашения является информирование руководства о соответствующих обязанностях собственника-менеджера и аудитора. Пример письма-соглашения на проведение аудита финансовой отчетности приведен в Приложении к НСА 210. 21. В случаях, когда аудитор приходит к выводу о невозможности получения достаточного количества доказательств для выражения мнения в отношении финансовой отчетности по причине недостатков, возникающих как следствие характерных особенностей, присущих предприятиям малого бизнеса, аудитор может решить не заключать соглашение на предоставление услуг либо разорвать соглашение до завершения его выполнения. Кроме того, аудитор может принять решение о продолжении выполнения обязательств по соглашению на предоставление услуг, но предоставить условное заключение либо отказаться от выражения мнения. При этом аудитору следует учитывать требования параграфа 41 НСА 700 "Аудиторское заключение в отношении финансовой отчетности", согласно которому аудитор не должен заключать соглашение на предоставление услуг в случаях, когда аудитор предполагает необходимость отказа от выражения мнения. НСА 220 "Контроль качества аудиторской работы" 22. Основной целью контроля качества является обеспечение уверенности в том, что аудит проводится в соответствии с НСА. Аудитору следует учитывать это в случае аудита предприятий малого бизнеса при определении характера, времени и объема политики и процедур в зависимости от сложившихся обстоятельств. 23. Согласно параграфу 6 НСА 220 характер, время проведения и объем политики и процедур аудиторской организации по контролю качества зависят от ряда факторов, таких как: размер и характер деятельности, географическое расположение, организационная структура и экономическая целесообразность. Многие соглашения по аудиту предприятий малого бизнеса выполняются небольшими аудиторскими организациями. При разработке соответствующих политики и процедур эти аудиторские организации должны учитывать требования параграфа 7 НСА 220, касающиеся следующих областей: (a) Профессиональные требования; (b) Навыки и компетентность; (c) Назначение (распределение работ); (d) Делегирование; (e) Консультации; (f) Одобрение и сохранение клиентов; и (g) Мониторинг. 24. С возможными исключениями в части назначения (распределения работ) и делегирования (которые не являются релевантными в случае аудитора, не имеющего ассистентов) политика и процедуры аудиторской организации, как правило, найдут свое отражение в договорах, заключенных аудиторскими организациями с предприятиями малого бизнеса. 25. Требования НСА 220, касающиеся контроля качества в случае отдельного аудита, главным образом релевантны при выполнении соглашений, в рамках которых часть работ делегирована одному или нескольким ассистентам. Аудит предприятий малого бизнеса, как правило, выполняется полностью самим аудитором. В таких случаях вопросы назначения (распределения работ), наблюдения за ассистентами и обзора их работы не возникают, поскольку аудитор, лично выполнив все основные аспекты работ, осведомлен о всех существенных вопросах. 26. Аудитор тем не менее должен убедиться в том, что аудит проводился в соответствии с НСА. Рекомендуется разработка и использование соответствующей проверочной формы, охватывающей весь процесс аудита для проверки полноты и адекватности процесса проведения аудита. Формирование объективного представления относительно уместности суждений, сделанных в ходе аудита, может представить практические проблемы, когда одно и то же лицо выполняет весь аудит. В случаях возникновения сложных или необычных вопросов при проведении аудита единственным аудитором, консультации с другими опытными аудиторами или соответствующей профессиональной организацией на конфиденциальной основе могут оказаться полезными. НСА 230 "Документация" 27. Аудитор может иметь глубокое понимание предприятия и его бизнеса по причине тесных отношений между аудитором и собственником-менеджером, либо из-за размера экономического агента, либо исходя из специализации аудиторской группы и/или аудиторской организации. Однако, такое понимание бизнеса не устраняет требований к ведению адекватных рабочих документов. Рабочие документы помогают при планировании и проведении аудита, надзоре и проверке аудиторской работы, они содержат аудиторские доказательства, получаемые в результате аудиторской работы, на основании которых выражается аудиторское мнение. 28. По всем важным и существенным аспектам, требующим выражения суждения аудитора, рабочие документы должны содержать аргументы, обосновывающие данные суждения, и соответствующие выводы аудитора. 29. Для документирования и описания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического агента могут применяться различные методы в зависимости от сложности таких систем. В случае предприятий малого бизнеса наиболее приемлемыми методами, как правило, являются схемы документооборота и текстовые описания. Данные документы могут храниться в постоянном файле и обновляться по мере необходимости в последующие годы. 30. В параграфе 12 НСА 230 приведены примеры содержания рабочих документов. Данные примеры не предназначены для использования в качестве контрольного списка вопросов, которые следует включать в состав рабочих документов во всех случаях. Аудитор предприятия малого бизнеса должен использовать профессиональное суждение при определении содержания рабочих документов в каждом конкретном случае. 31. Однако, при аудите как большого или среднего предприятия, так и предприятия малого бизнеса аудитор должен включать в состав рабочих документов: (a) Информацию, касающуюся планирования аудита; (b) Программу аудита, включающую характер, время проведения и объем аудиторских процедур; (c) Результаты этих процедур; и (d) Выводы, сделанные на основе полученных аудиторских доказательств, а также аргументы, обосновывающие суждения аудитора по всем существенным аспектам, требующим выражения суждения аудитора. НСА 240 "Обман и ошибка" 32. Параграф 9 НСА 240 иллюстрирует некоторые условия или события, которые могут увеличивать риск обмана или ошибки. Примеры таких условий или событий приведены в приложении к НСА 240. Уместным примером, характеризующим предприятия малого бизнеса, является ситуация, когда реальное руководство осуществляется одним человеком (или небольшой группой лиц) и нет эффективной комиссии или комитета по надзору. Несмотря на то, что данная ситуация свойственна большинству предприятий малого бизнеса, нормы и рекомендации, изложенные в НСА 240, не подразумевают, что все предприятия малого бизнеса должны рассматриваться аудитором как предприятия с повышенным риском обмана и ошибки. 33. Присутствие доминирующего собственника-менеджера является важным фактором среды контроля, поскольку потребность в утверждении руководства может компенсировать другие слабые процедуры внутреннего контроля и способствовать уменьшению риска обмана работниками, а также ошибки. Однако, этот фактор также может быть потенциальным недостатком, поскольку существует риск злоупотребления руководством процедур контроля. Отношение собственника-менеджера к внутреннему контролю в общем, а также осуществление им контроля руководства могут иметь значительное влияние на аудиторский подход к проведению аудита. Оценка аудитором влияния вышеперечисленных вопросов обусловлена знанием специфики экономического агента и честностью собственника-менеджера. Вопросы, которые аудитору следует принимать во внимание при осуществлении данной оценки, включают: • Наличие видимой мотивации собственника-менеджера (например, зависимость собственника-менеджера от успешной деятельности экономического агента) к искажению финансовой отчетности, в сочетании с возможностью осуществления таких действий. • Разграничение собственником-менеджером личных и деловых сделок и операций. • Несоответствие образа жизни собственника-менеджера уровню оплаты его труда (в том числе наличие других источников дохода, о которых аудитор может быть осведомлен, например, в результате заполнения налоговой декларации владельца-менеджера как физического лица). • Частые замены профессиональных консультантов. • Неоднократные задержки начала проведения аудита либо немотивированные требования о завершении аудита в необоснованно короткие сроки. • Необычные сделки в конце года, имеющие существенное влияние на прибыль. • Необычные сделки со связанными сторонами. • Чрезмерные выплаты или комиссионные агентам и консультантам. • Разногласия с налоговыми органами. НСА 250 "Учет требований законодательных и нормативных актов при проведении аудита финансовой отчетности" 34. НСА 250 предусматривает, что аудитор должен составить общее представление о нормативно-правовой базе, регулирующей деятельность экономического агента и отрасли, а также о том, в какой степени экономический агент соблюдает требования этой нормативноправовой базы. Кроме законодательных и нормативных актов, имеющих прямое отношение к подготовке финансовой отчетности, могут существовать другие акты, которые обеспечивают общую законодательно-правовую базу деятельности экономического агента, и таким образом являются наиболее важными с точки зрения осуществления деятельности экономическим агентом. Поскольку большинство предприятий малого бизнеса характеризуются несложной структурой деятельности, соответствующая нормативно-правовая база может оказаться менее сложной, чем законодательная среда, в рамках которой осуществляют деятельность более крупные экономические агенты. 35. Аудитор должен документировать информацию о законодательных и нормативных актах, регулирующих деятельность предприятия малого бизнеса и отрасли, в постоянном файле в разделе, касающемся знания бизнеса. В последующие периоды данная информация пересматривается и обновляется по мере необходимости. НСА 300 "Планирование" 36. Аудит предприятий малого бизнеса обычно проводится малыми аудиторскими группами, с участием одного аудитора, работающего с одним ассистентом (или без ассистента). В случае малой аудиторской группы процесс согласования и обмена информацией членами группы упрощается. Планирование аудита предприятия малого бизнеса не должно быть чрезмерно сложным мероприятием или отнимающем много времени. Это зависит от размера экономического агента и сложности аудита. Например, при проведении небольших аудитов, планирование может быть выполнено при встрече с собственником-менеджером экономического агента либо когда учетные записи и другие документы предприятия предоставляются аудитору для проведения аудита. Планирование аудита можно также начинать уже во время завершения аудита предыдущего периода, так как аудитору в данном случае легче осуществить планирование следующего аудита. На основании просмотра рабочих документов рекомендуется составление служебной записки, в которой следует отразить основные важные вопросы, рассмотренные в процессе проведения аудита предыдущего периода. Такая служебная записка может служить отправной точкой планирования аудита последующего периода с учетом изменений, возникших в течение периода. Встречи и обсуждение вопросов аудита с собственником-менеджером являются чрезвычайно важной частью планирования, особенно при проведение первого аудита. Обсуждение не всегда требует назначения специальной встречи, оно может осуществляться в рамках других встреч, бесед или переписки. 37. В принципе, планирование включает разработку общей стратегии проведения аудита, отраженную в общем плане аудита, а также детального подхода внедрения этой стратегии в том, что касается характера, времени проведения и объема аудиторских процедур. В то же время на практике при проведении аудита предприятия малого бизнеса нет необходимости создания чрезмерной документации. В случаях, когда по причине размера предприятия малого бизнеса или специфики его деятельности, детали общего плана аудита могут быть адекватно отражены в программе аудита, или наоборот, может не быть необходимости в формальном разделении двух документов. Стандартные программы аудита следует соответствующим образом модифицировать с учетом конкретных обстоятельств, возникающих в процессе проведения каждого конкретного аудита. НСА 310 "Знание бизнеса" 38. В Приложении к НСА 310 приведен перечень вопросов, касающихся знания бизнеса экономического агента и подлежащих рассмотрению аудитором в рамках отдельного соглашения. Данный перечень не является полным во всех случаях, и не все вопросы подходят к каждому соглашению. В частности, многие из этих вопросов не являются релевантными в случае аудита предприятий малого бизнеса. Поэтому не следует рассматривать Приложение к НСА 310 как обязательное при проведении всех аудитов предприятий малого бизнеса. Аудитору тем не менее следует разработать соответствующий перечень вопросов с учетом специфики экономического агента; такой перечень может быть пересмотрен и обновлен в последующие годы. 39. Аудитор предприятия малого бизнеса часто обладает обширным и своевременным знанием бизнеса клиента по причине дружеских отношений с собственником-менеджером. Такие отношения часто обеспечивают информацию по следующим вопросам: • Виды деятельности предприятия малого бизнеса, основная продукция и услуги, а также отрасль, в которой работает экономический агент. • Стиль управления, цели и отношение собственника-менеджера к ведению бизнеса. • Планы, касающиеся изменения характера деятельности, управления или структуры собственности предприятия. • Тенденции прибыльности, ликвидности, а также достаточности оборотных средств. • Вопросы законодательно-нормативной среды, с которыми сталкивается предприятие, включая отношения с налоговыми органами. • Учетные записи. • Среда внутреннего контроля. 40. Документирование знания бизнеса аудитором является одинаково важным при всех видах аудита, независимо от размера экономического агента. Однако, объем документации зависит от размера экономического агента и количества работников, задействованных в проведении аудита. Деятельность предприятий малого бизнеса обычно не является сложной и проведение аудита редко сопряжено с привлечением большого количества ассистентов. Во многих случаях аудит может быть выполнен руководителем аудиторской группы (аудитором) и, возможно, единственным ассистентом. Поэтому аудитору предприятия малого бизнеса следует вести документацию на уровне, достаточном для: (a) Облегчения надлежащего планирования аудита; и (b) Обеспечения и облегчения передачи дел в рамках аудиторской организации, например, при замене руководителя аудиторской группы, а также в случаях смены, увольнения или болезни ассистентов. Документация может вестись в простой форме и в объеме, требуемом сложившимися обстоятельствами. НСА 320 "Существенность в аудите" 41. Определение существенности приведено в НСА 320. Информация является существенной, если ее отсутствие или искажение может повлиять на экономические решения, принимаемые пользователями на основе финансовой отчетности. Уровень существенности зависит от размера показателя или ошибки, оцененных в конкретных обстоятельствах. Таким образом, существенность представляет собой скорее порог, нежели первичное качество, которым должна обладать информация, чтобы быть полезной. Стадия планирования аудита 42. При планировании аудита необходимо оценить существенность как в количественном, так и в качественном аспектах. Одной из целей такого предварительного суждения в отношении существенности является выделение аудитором наиболее важных статей финансовой отчетности при определении стратегии аудита. Поскольку не существует нормативно определенных количественных критериев определения порога существенности, аудитор в каждом случае применяет профессиональное суждение в свете сложившихся обстоятельств. Одним из подходов при оценке существенности является применение определенного процентного соотношения с использованием в качестве базиса какого-либо ключевого показателя финансовой отчетности, например: • Прибыль или убыток до налогообложения (откорректированная, в случае необходимости, с целью исключения влияния необычных статей расходов, таких как оплата труда/вознаграждение собственника-менеджера). • Продажи. • Валюта баланса. 43. Зачастую при проведении аудита предприятий малого бизнеса проект финансовой отчетности не предоставляется аудитору в начале аудита. В таких случаях аудитору следует использовать наиболее подходящую доступную информацию. По возможности рекомендуется использование оборотного баланса текущего периода. Во многих случаях предварительная оценка продаж за текущий период может быть произведена более точно, чем оценка прибыли (или убытка) или валюты баланса. Одним из распространенных подходов при выражении предварительного суждения в отношении существенности является использование порога существенности, рассчитанного на базе подвергнутой аудиту финансовой отчетности предыдущего периода с соответствующими корректировками для учета известных обстоятельств (изменений), относящихся к текущему периоду. 44. Оценка существенности как процент от финансового результата до налогообложения может быть неподходящим методом в случаях, когда прибыль или убыток до налогообложения экономического агента является небольшой величиной, так как такой подход может привести к необоснованно низкой оценке уровня существенности, что, в свою очередь, приводит к осуществлению чрезмерно большого объема аудиторских процедур. В таких случаях аудитор может принять в качестве базиса продажи или валюту баланса. Существенность также может быть оценена исходя из рассчитанных уровней существенности в прошлые периоды и усредненной ставки рентабельности. Кроме рассмотрения существенности на уровне финансовой отчетности, взятой в целом, аудитор должен рассматривать существенность на уровне отдельных остатков по счетам, классов операций, а также раскрытия информации. Существенность при оценке результатов аудиторских процедур 45. Вне зависимости от того, какой базис был использован при оценке существенности на стадии планирования аудита, аудитор должен повторно оценить существенность при оценке результатов аудиторских процедур. Данная оценка применяется к пересмотренному проекту финансовой отчетности с учетом корректировок и другой информации, согласованной в процессе проведения аудита. 46. Хотя существенность на стадии завершения аудита рассматривается в количественных величинах, не существует определенно выраженного одной величиной порога существенности. Аудитор скорее рассматривает диапазон величин, в рамках которого он выражает суждение. Суммы выше верхнего предела диапазона рассматриваются как существенные, а суммы ниже нижнего предела рассматриваются как несущественные. При этом следует учитывать, что любое количественное предположение может быть опровергнуто при рассмотрении качественных факторов. 47. Кроме того, даже если планирование аудита основывалось на количественной оценке существенности, при формировании мнения в отношении финансовой отчетности аудитору следует принимать во внимание не только величину (количественная характеристика), но и характер (качественная характеристика) неоткорректированных искажений в финансовой отчетности. НСА 400 "Оценка риска и внутренний контроль" Неотъемлемый риск 48. При аудите предприятий малого бизнеса риск контроля часто оценивается как высокий, по крайней мере в отношении некоторых качественных аспектов финансовой отчетности. Оценка неотъемлемого риска для данных качественных аспектов является наиболее важной, поскольку напрямую влияет на объем процедур по существу. Примером факторов, усложняющих оценку неотъемлемого риска предприятий малого бизнеса, является потенциально повышенный риск, связанный с концентрацией прав собственности и контроля в руках одного или нескольких лиц. Однако, оценка неотъемлемого риска аудитором на предприятии малого бизнеса зависит от конкретных характеристик экономического агента. Аудитору следует внимательно подходить к оценке неотъемлемого риска в отношении существенных качественных аспектов финансовой отчетности и не делать предположение, что этот риск высок во всех случаях. Такой подход позволит аудитору произвести более эффективный аудит с наименьшими трудозатратами. Риск контроля 49. Понимание среды контроля является основополагающим в понимании риска контроля. Аудитору следует принимать во внимание общее влияние собственника-менеджера и других ключевых лиц в рамках экономического агента. Например, аудитору следует анализировать, оказывает ли собственник-менеджер положительное влияние на систему контроля, а также оценивать степень, в которой собственник-менеджер или другой основной персонал активно вовлечены в ежедневную операционную деятельность. 50. После достижения понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудитор осуществляет предварительную оценку риска контроля на уровне качественных аспектов финансовой отчетности для каждого существенного остатка по счету или класса операций. Объем процедур по существу может быть снижен, если аудитор может полагаться на определенные формы контроля, базируясь на результатах тестирования внутреннего контроля. Однако, многие формы внутреннего контроля, присутствующие на средних и крупных предприятиях, не являются практически целесообразными на предприятиях малого бизнеса. В результате, может оказаться невозможным положиться на внутренний контроль в части обнаружения обмана или ошибки. Например, разделение обязанностей на предприятиях малого бизнеса может быть значительно ограничено, так как процедуры бухгалтерского учета выполняются небольшим количеством работников, которые могут иметь как операционные обязанности, так и отвечать за сохранность активов. Кроме того, в случае ограниченного числа работников невозможно разработать систему независимой проверки их работы. 51. Неадекватное распределение обязанностей и риск ошибок в некоторых случаях могут компенсироваться другими процедурами контроля, такими как, например, осуществление значительного управленческого контроля со стороны собственника-менеджера путем прямого личного знания деятельности экономического агента и участия в операционной деятельности. Это, однако, может само по себе служить потенциалом возникновения других рисков, таких как пренебрежение руководством процедур внутреннего контроля, а также риска обмана. В частности, трудности при проведении аудита возникают из-за возможного занижения прибыли в случаях, когда доходы от продаж не учитываются или неверно учитываются. В случаях, когда разделение обязанностей ограничено, а также отсутствуют доказательства эффективного управленческого контроля, аудиторские доказательства, на которых будет базироваться мнение аудитора относительно финансовой отчетности, могут быть получены исключительно в результате осуществления процедур по существу. 52. Аудитор предприятия малого бизнеса может, основываясь на понимании системы бухгалтерского учета и среды контроля, принять решение оценить риск контроля как высокий без планирования или осуществления каких-либо детальных процедур (таких, как процедуры тестирования внутреннего контроля) с целью обоснования такой оценки. Даже в случаях, когда внутренний контроль кажется эффективным, выбор подхода к проведению аудита исключительно на основе процедур по существу может оказаться более эффективным для аудитора. 53. Аудитору следует информировать руководство о существенных недостатках в структуре или функционировании систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которые привлекли внимание аудитора. При информировании также рекомендуется формулировать рекомендации по усовершенствованию. Такие рекомендации особенно ценны для дальнейшей разработки и внедрения систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля предприятия малого бизнеса. Риск необнаружения 54. Аудитор использует оценки неотъемлемого риска и риска контроля с целью определения процедур по существу, которые обеспечат аудиторские доказательства, необходимые для снижения риска необнаружения, и, соответственно, риска аудита, до приемлемого уровня. На некоторых предприятиях малого бизнеса, в частности таких, где большинство сделок осуществляются наличными денежными средствами, и не существует установленных тенденций затрат и коэффициентов, доказательства, имеющиеся в распоряжении аудитора, могут быть неадекватными для обоснования безусловного мнения в отношении финансовой отчетности. НСА 401 "Аудит в среде компьютерных информационных систем" 55. Увеличивающееся разнообразие автоматизированных систем бухгалтерского учета, которые способны удовлетворить как функциональные, так и экономические потребности даже самых малых предприятий малого бизнеса, влияет на аудит таких экономических агентов. Системы бухгалтерского учета предприятий малого бизнеса часто предполагают использование персональных компьютеров. Положение по аудиторской практике 1001 "Аудит в среде информационных компьютерных систем - автономные микрокомпьютеры" предоставляет дополнительное руководство относительно особых вопросов в данной области. 56. Предприятия малого бизнеса, как правило, используют менее сложные компьютерные системы и программные пакеты, нежели средние и крупные предприятия. Тем не менее, аудитор должен обладать необходимыми знаниями компьютерных информационных систем (КИС) для планирования, руководства, контроля и обзора выполненной работы. Аудитору следует рассмотреть потребность в специализированных навыках при проведении аудита. 57. По причине ограниченного разделения обязанностей, использование предприятием малого бизнеса компьютерных систем может привести к увеличению риска контроля, например, в случаях, когда пользователи могут выполнять две или более функций в рамках системы бухгалтерского учета, как то: • Инициирование и авторизация исходных документов. • Ввод данных в систему. • Администрирование компьютерных систем. • Внесение изменений в программные файлы и файлы, содержащие данные. • Использование или распределение исходящей информации. • Внесение изменений в операционные системы. 58. Использование КИС предприятиями малого бизнеса может помочь аудитору в достижении уверенности относительно точности и достоверности учетных записей, при этом снижая риск контроля. Компьютеризированные информационные системы во многих случаях лучше организованы, менее зависимы от навыков использующих их лиц, и менее подвержены манипуляциям, чем неавтоматизированные системы. КИС также увеличивают возможности аудитора в части получения релевантных отчетов и прочей информации. Адекватные компьютеризированные системы облегчают ведение бухгалтерского учета методом двойной записи и согласование данных аналитического учета со счетами синтетического учета. Уверенность, обеспечиваемая данными особенностями КИС, при их должной оценке и тестировании, может позволить аудитору ограничить объем процедур по существу в отношении операций и остатков по счетам. 59. Общие принципы, изложенные в Положении по аудиторской практике 1009 "Технические приемы аудита с использованием компьютеров", также применимы в среде компьютерных систем предприятий малого бизнеса, и предоставляют дополнительные рекомендации относительно особых вопросов в данной области. Однако, в случаях, когда предполагается обработка относительно небольшого объема данных, неавтоматизированные методы проведения аудита могут оказаться наиболее экономически целесообразными. НСА 500 "Аудиторские доказательства" 60. Согласно НСА 500, получение аудиторских доказательств основывается на оптимальном сочетании информации, полученной в результате тестирования внутреннего контроля и процедур по существу. В определенных обстоятельствах доказательства можно получить исключительно на основе процедур по существу. Типичным примером таких обстоятельств является ограниченное разделение обязанностей и отсутствие доказательств осуществления управленческого контроля, что свойственно многим предприятиям малого бизнеса. 61. При аудите предприятий малого бизнеса возникают особые проблемы в получении аудиторских доказательств в отношении такого качественного аспекта финансовой отчетности как полнота. Основными причинами этого являются: (a) Собственник-менеджер занимает доминирующее положение в рамках экономического агента и способен предотвратить учет определенных операций; и (b) Экономический агент может не иметь процедур внутреннего контроля, которые обеспечивают документальные доказательства учета всех операций. 62. Аудитору следует планировать и проводить аудит с позиции профессионального скептицизма. При этом, в отсутствие доказательств обратного, аудитор может рассматривать утверждения руководства как правдивые, а учетные данные как достоверные. 63. Аудитор предприятия малого бизнеса не должен изначально предполагать, что внутренний контроль в части таких важных генеральных совокупностей как доходы, будет ограничен. Многие предприятия малого бизнеса имеют определенную цифровую систему контроля отправки товаров или предоставления услуг. В случае наличия такой системы, предназначенной обеспечить полноту учета, аудитор может получить аудиторские доказательства функционирования системы посредством тестирования внутреннего контроля, с целью обоснования оценки риска контроля на уровне ниже, чем высокий, с тем, чтобы по возможности сократить объем процедур по существу. 64. В случае отсутствия внутреннего контроля в отношении определенного качественного аспекта финансовой отчетности аудитор может получить достаточные доказательства исключительно на основе процедур по существу. Данные процедуры могут включать: • Сравнение сумм в бухгалтерском учете с суммами, рассчитанными на основе отдельно учтенных данных по участкам, например, отпуск товаров согласно ведомостям складского учета предполагает учет соответствующих доходов от продаж, а заполненные табеля учета рабочего времени предполагают учет доходов от предоставления услуг клиентам. • Сравнение и сверка общих количеств закупленных и проданных товаров. • Аналитические процедуры. • Внешнее подтверждение. • Обзор операций после даты составления финансовой отчетности. НСА 520 "Аналитические процедуры" Аналитические процедуры на стадии планирования аудита 65. Аудитор должен применять аналитические процедуры на стадии планирования аудита. Характер и объем аналитических процедур на стадии планирования аудита предприятия малого бизнеса могут быть ограничены своевременностью обработки операций и отсутствием надежной финансовой информации на момент планирования аудита. Предприятия малого бизнеса могут не располагать ежемесячной финансовой информацией, которая может использоваться при осуществлении аналитических процедур на стадии планирования. Аудитор может, в качестве альтернативы, провести обзор Главной книги или других доступных учетных записей. В случаях, когда задокументированная информация для осуществления аналитических процедур недоступна или не подготовлена, аудитор может получить требуемую информацию путем обсуждения с собственником-менеджером. Аналитические процедуры как процедуры по существу 66. Применение аналитических процедур зачастую может быть экономически целесообразным при получении необходимых аудитору доказательств. Аудитору следует оценить систему контроля над подготовкой информации, используемой в аналитических процедурах. В случаях, когда такой контроль эффективен, увеличивается степень доверия аудитора к надежности информации и, следовательно, к результатам аналитических процедур. 67. Применение несложных прогнозных моделей также может быть эффективным. Например, в случаях, когда предприятие малого бизнеса нанимает определенное количество служащих по утвержденным тарифам оплаты в течение всего периода, аудитор, как правило, может использовать эти данные для оценки общей суммы расходов по оплате труда в течение периода с высокой степенью точности. Таким образом аудитор получает аудиторские доказательства в отношении существенной статьи финансовой отчетности, при этом снижая потребность в осуществлении детального тестирования цикла оплаты труда. Использование известных аналитических коэффициентов (например, рентабельности) может эффективно использоваться при проведении аналитических процедур с целью получения доказательств, подтверждающих достоверность статей финансовой отчетности. Степень применения аналитических процедур при аудите предприятий малого бизнеса может быть ограничена недостатком информации, на которой основываются аналитические процедуры. 68. Прогнозные аналитические процедуры могут быть эффективными при тестировании на полноту, если результаты могут быть предсказаны с разумной степенью точности и уверенности. Отклонения от ожидаемых результатов могут указывать на возможные упущения, которые не были обнаружены другими процедурами по существу. 69. Аудитору следует учитывать, что различные типы аналитических процедур обеспечивают различные уровни уверенности. Аналитические процедуры, направленные, например, на прогнозирование дохода от операционной аренды площадей в здании, разделенном на жилые или коммерческие площади, на основе арендной платы за единицу площади, количество площадей с учетом незанятых площадей, могут служить достаточно убедительным источником доказательства и могут устранять потребность в дальнейшей проверке посредством детального тестирования. Напротив, расчет и сравнение процента валовой прибыли за несколько периодов с целью подтверждения суммы доходов могут быть менее убедительным источником доказательств, при этом все же обеспечивая полезные подтверждающие доказательства при применении в сочетании с другими аудиторскими процедурами. Аналитические процедуры при проведении общей проверки на стадии завершения аудита 70. Аналитические процедуры, обычно выполняемые на этой стадии аудита, похожи на процедуры, которые используются на стадии планирования аудита. Такие процедуры включают: • Сравнение финансовой информации экономического агента за текущий период с аналогичной сопоставимой информацией за предыдущие периоды. • Сравнение финансовой информации с предполагаемыми показателями, такими как бюджеты, прогнозы, или предположения руководства. • Анализ тенденций важных коэффициентов финансовой отчетности. • Анализ адекватного отражения в финансовой отчетности известных аудитору изменений, имевших место в рамках экономического агента. • Запросы относительно необъясненных или неожиданных аспектов финансовой отчетности. НСА 530 "Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования" 71. Существуют несколько методов отбора элементов для тестирования. Решение относительно использования того или иного метода тестирования аудитором будет зависеть от обстоятельств и соображений эффективности аудита. Аудитор может использовать следующие методы: (a) сплошная проверка элементов (100%-ное исследование); (b) выбор отдельных элементов; (c) аудиторская выборка. 72. Предприятиям малого бизнеса присущи сравнительно небольшие генеральные совокупности данных, что зачастую приводит к целесообразности тестирования: (a) 100% генеральной совокупности; или (b) 100% определенной части генеральной совокупности, например, всех элементов свыше определенной суммы, с применением аналитических процедур к остальной части совокупности, если она является существенной. 73. Когда вышеперечисленные методы получения аудиторских доказательств не применяются, аудитор может рассмотреть возможность применения процедур с использованием аудиторской выборки. В случаях, когда аудитор решает использовать аудиторскую выборку, те же основополагающие принципы применяются как на больших предприятиях, так и на предприятиях малого бизнеса. Аудитор должен выбирать элементы выборочной совокупности таким образом, чтобы выборка была репрезентативной в отношении генеральной совокупности. НСА 550 "Связанные стороны" 74. Существенные операции часто совершаются между предприятием малого бизнеса и собственником-менеджером или между предприятием малого бизнеса и другими экономическими агентами, связанными с собственником-менеджером. Предприятия малого бизнеса редко разрабатывают политику в отношении операций со связанными сторонами. На практике операции со связанными сторонами являются характерной особенностью многих экономических агентов, в которых право собственности и функция управления сосредоточены в руках одного лица или одной семьи. Кроме того, собственник-менеджер может не полностью понимать понятие связанной стороны, особенно в случаях, когда соответствующие стандарты бухгалтерского учета относят определенные операции к операциям со связанными сторонами, а другие - нет. Получение утверждений руководства относительно полноты раскрытия информации может потребовать разъяснения аудитором термина "связанные стороны". 75. Аудитор предприятия малого бизнеса, как правило, должен проводить процедуры по существу, направленные на идентификацию связанных сторон и операций со связанными сторонами. Однако, если аудитор оценивает риск нераскрытых операций со связанными сторонами как низкий, объем процедур по существу может быть уменьшен. В некоторых случаях аудитор является также аудитором других экономических агентов, связанных с предприятием малого бизнеса, что может помочь в идентификации связанных сторон. 76. Глубокое знание бизнеса экономического агента может помочь аудитору в идентификации связанных сторон, которые во многих случаях будут контролироваться собственником-менеджером. Знание бизнеса может также помочь аудитору оценить, имели ли место операции со связанными сторонами, которые не были признаны в бухгалтерском учете экономического агента. НСА 560 "События после даты составления финансовой отчетности" События, происшедшие до даты составления аудиторского заключения 77. НСА 560 требует от аудитора выполнения процедур, предназначенных для получения достаточных и уместных аудиторских доказательств того, что были выявлены все события, происшедшие после даты составления финансовой отчетности до даты составления аудиторского заключения. 78. Процедуры в отношении последующих событий, которые проводит аудитор предприятия малого бизнеса, будут зависеть от имеющейся в наличии информации, а также от состояния учетных записей начиная с конца предыдущего периода. В случаях, когда учетные записи не ведутся своевременно, и протоколы заседаний совета директоров не задокументированы, аудиторские процедуры могут включать запросы, направляемые собственнику-менеджеру, документирование ответов собственника-менеджера, а также обзор выписок со счетов денежных средств в банках. В параграфе 6 НСА 560 изложены примеры процедур, которые аудитору следует рассмотреть при подготовке таких запросов. 79. Аудитор, в зависимости от обстоятельств, может полагать, что письмо-представление руководства должно охватить последующие события. Письмо-представление обычно датируется тем же числом что и аудиторское заключение, таким образом охватывая полный период начиная с даты составления финансовой отчетности. 80. Рекомендации относительно аудиторских процедур, касающихся последующих событий, происшедших между датой составления финансовой отчетности и датой аудиторского заключения, изложены в настоящем положении в разделе, содержащем комментарии к НСА 700 "Аудиторское заключение в отношении финансовой отчетности". Факты, выявленные после даты составления аудиторского заключения, но ранее даты представления и/или публикации финансовой отчетности 81. В обязанности аудитора не входит выполнение процедур или представление запросов, связанных с финансовой отчетностью, после даты составления аудиторского заключения. В период с даты составления аудиторского заключения до даты представления и/или публикации финансовой отчетности ответственность по информированию аудитора о фактах, которые могут повлиять на финансовую отчетность, возлагается на руководство экономического агента. 82. Если аудитору становится известно о факте, который может существенно повлиять на финансовую отчетность, он должен рассмотреть необходимость корректировки финансовой отчетности, а также обсудить данный вопрос с руководством и предпринять уместные в сложившихся обстоятельствах действия. НСА 570 "Принцип непрерывности" 83. Размер экономического агента влияет на его способность противостоять неблагоприятным условиям. Предприятия малого бизнеса, как правило, способны быстро реагировать на новые возможности в бизнесе, но недостаток резервов ограничивает их способность поддерживать деятельность в неблагоприятных обстоятельствах. 84. НСА 570 требует, чтобы аудитор учитывал риск возникновения несоответствия принципу непрерывности. Факторы риска, релевантные для предприятий малого бизнеса, включают риск прекращения кредитования со стороны банков и других кредиторов, риск потери основного клиента или ключевого работника, а также риск приостановления деятельности по истечении срока действия лицензии, франшизы или другого юридического соглашения. 85. НСА 570 содержит нормы и рекомендации по получению доказательств в случаях, когда возникает сомнение относительно соответствия принципу непрерывности. Такие доказательства могут быть получены в результате обзора документов, таких как бюджеты, прогнозы отчета о движении денежных средств и прогнозы отчета о финансовых результатах. Если при проведении аудита предприятия малого бизнеса аудитору не предоставляются детализированные бюджеты и прогнозы, релевантные для рассмотрения принципа непрерывности, аудитору следует обсудить с собственником- менеджером положение и перспективы экономического агента, и, в частности, планы финансирования экономического агента на среднесрочный и долгосрочный периоды. Аудитору следует рассматривать полученную таким образом информацию в свете подтверждающей документации и знания бизнеса экономического агента. Аудитору следует также рассмотреть необходимость получения письменных утверждений руководства. 86. В случаях, когда предприятие малого бизнеса в значительной степени финансируется за счет займа от собственника-менеджера, длительность такого финансирования принимает существенный характер. Например, продолжение деятельности предприятия малого бизнеса в условиях недостаточности финансирования может зависеть от желания собственникаменеджера отсрочить выплату займа экономического агента собственнику-менеджеру, в пользу выплаты финансовых обязательств банкам или другим финансовым учреждениям. В данных обстоятельствах аудитору следует убедиться в существовании соответствующей документации, подтверждающей намерения собственника-менеджера. В случаях, когда деятельность экономического агента зависит от дополнительного финансирования со стороны собственника- менеджера, аудитору следует рассмотреть способность собственника-менеджера выполнить обязательства по дополнительному финансированию. Кроме того, аудитору следует запросить письменное подтверждение соответствующих намерений собственника-менеджера. НСА 580 "Информация, представляемая руководством" 87. Согласно параграфу 7 НСА 580, если информация касается существенных для финансовой отчетности вопросов, аудитору следует: (a) получить подтверждающие аудиторские доказательства из источников, находящихся как внутри, так и за пределами экономического агента; (b) определить, является ли информация, представленная руководством, приемлемой и соответствующей другим полученным аудиторским доказательствам, включая другую информацию, представленную руководством; и (c) установить, являются ли лица, представляющие информацию, хорошо проинформированными по всем аспектам данной информации. 88. Согласно параграфу 8 НСА 580, информация, представляемая руководством, не может заменить другие аудиторские доказательства, доступные аудитору. Если аудитор не может получить достаточных и уместных аудиторских доказательств, касающихся определенного вопроса, то это является ограничением сферы аудита, и аудитору следует рассмотреть влияние на аудиторское заключение. Однако в определенных случаях информация, представленная руководством, может быть единственным доступным аудиторским доказательством. 89. Учитывая характерные особенности предприятий малого бизнеса, аудитор может посчитать необходимым получение письменных утверждений собственника-менеджера относительно полноты и точности учетных записей и финансовой отчетности (например, относительно полноты учета доходов). Такие утверждения сами по себе не обеспечивают достаточных аудиторских доказательств. Аудитору следует оценивать утверждения руководства в свете результатов других релевантных аудиторских процедур, знания бизнеса экономического агента и собственника-менеджера. Аудитору также следует рассматривать возможность получения дополнительных доказательств, подтверждающих информацию, представленную руководством. Возможность появления недоразумений между аудитором и собственником-менеджером снижается, когда информация, представленная в устной форме, также подтверждена в письменной форме. НСА 700 "Аудиторское заключение в отношении финансовой отчетности" 90. Целью любого аудита финансовой отчетности является выражение мнения аудитора о том, подготовлена ли финансовая отчетность экономического агента во всех существенных аспектах в соответствии с установленными требованиями, предъявляемыми к этой финансовой отчетности. Аудитор должен получить достаточные и уместные аудиторские доказательства для формирования обоснованных выводов, на которых базируется аудиторское мнение. Во многих случаях аудитор будет в состоянии выразить безусловное мнение в отношении финансовой отчетности предприятий малого бизнеса. Однако могут существовать обстоятельства, требующие модификации аудиторского заключения. Ограничение сферы аудита 91. В случаях, когда аудитор не был в состоянии разработать или выполнить процедуры для получения достаточных и уместных аудиторских доказательств относительно полноты учетных записей, возникает ограничение сферы аудита. Ограничение сферы аудита приводит к выражению условного мнения либо в обстоятельствах, когда возможное влияние ограничения сферы настолько существенно, что аудитор не в состоянии выразить мнение в отношении финансовой отчетности, к отказу от выражения мнения. 92. Примеры изложения вопросов, указанных в параграфе 91 настоящего положения, приведены ниже. Пример параграфов аудиторского заключения в случаях, когда не доказана полнота учетных записей - ограничение сферы аудита - условное мнение Учтенные доходы от продаж экономического агента включают XXX леев доходов от продаж за наличные денежные средства. В процессе проведения аудита мы не могли полагаться на систему внутреннего контроля и не смогли провести адекватные аудиторские процедуры для получения достаточной уверенности в том, что все доходы от продаж за наличные денежные средства были учтены. По нашему мнению, за исключением влияния возможных корректировок, необходимость в которых могла бы возникнуть в связи с изложенным в предыдущем параграфе, финансовая отчетность отражает верно ... (далее следует текст параграфа-мнения аудиторского заключения, изложенного в параграфе 28 НСА 700). Пример параграфов аудиторского заключения в случаях, когда не доказана полнота учетных записей - ограничение сферы аудита настолько существенно, что приводит к отказу от выражения мнения Учтенные доходы от продаж экономического агента полностью состоят из доходов от продаж за наличные денежные средства. В процессе проведения аудита мы не могли полагаться на систему внутреннего контроля и не смогли провести адекватные аудиторские процедуры для получения достаточной уверенности в том, что все доходы от продаж за наличные денежные средства были учтены. Поскольку вопросы, изложенные в предыдущем параграфе, являются значимыми, мы не выражаем мнения по данной финансовой отчетности. Дата составления и подписание аудиторского заключения 93. Дата аудиторского заключения должна соответствовать дате завершения аудита. Поскольку аудитор несет ответственность за составление заключения в отношении финансовой отчетности, подготовленной и представленной руководством экономического агента, то ему не следует датировать заключение раньше даты подписания или утверждения финансовых отчетов руководством экономического агента. Помимо прочего, утверждение финансовых отчетов может быть задокументировано в письме-представлении руководства. При аудите предприятий малого бизнеса, исходя из практических соображений, аудитор может подписывать заключение позже даты утверждения и подписания финансовой отчетности собственником-менеджером. Должное планирование аудита и обсуждение с руководством процедур составления и утверждения финансовой отчетности, как правило, позволит избежать возникновения такой ситуации. В случаях, когда этого невозможно избежать, возникает риск того, что определенные события, которые могут существенно повлиять на финансовую отчетность, произойдут в течение промежуточного периода. Следовательно, аудитору следует предпринять следующие меры исходя из сложившихся обстоятельств: (a) Достичь уверенности в том, что собственник-менеджер подтверждает свою ответственность за подготовку и представление финансовой отчетности на или более позднюю дату; и (b) Осуществить аудиторские процедуры обзора последующих событий вплоть до этой даты. НСА 720 "Прочая информация в документах, содержащих аудированную финансовую отчетность" 94. Аудитор должен провести обзор прочей информации с целью выявления существенных несоответствий этой информации с проверенной финансовой отчетностью. Примерами прочей информации являются: отчет руководства, финансовый обзор ключевых моментов, данные о сотрудниках, планируемые капитальные затраты, финансовые коэффициенты, список лиц, входящих в органы управления экономическим агентом, список аффилированных лиц и т.д. УСЛУГИ В ОБЛАСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА, ПРЕДОСТАВЛЯЕМЫЕ АУДИТОРАМИ 95. Данный раздел применяется в случаях, когда юридические и профессиональные требования позволяют аудитору предоставлять услуги в области бухгалтерского учета экономическим агентам, которым аудитор предоставляет услуги по проведению аудита финансовой отчетности или другие услуги, требующие выражения мнения*. __________ * В случаях, предусмотренных законодательством 96. Согласно параграфу 52 Кодекса профессионального поведения аудиторов и бухгалтеров Республики Молдова аудиторы могут предоставлять своим клиентам прочие консалтинговые услуги в области налогообложения, финансов и менеджмента. Аудиторы также часто получают запросы о предоставлении услуг в области бухгалтерского учета. Такая ситуация особенно характерна для предприятий малого бизнеса в связи с тем, что собственникменеджер предприятия малого бизнеса часто нуждается в помощи при подготовке финансовой отчетности, а также в других услугах в области бухгалтерского учета, и может обратиться за такой помощью к аудитору. 97. Примерами услуг в области бухгалтерского учета, которые может, с учетом требований действующего законодательства, предоставить аудитор, являются следующие: • Помощь в ведении учетных записей экономического агента. • Консультации по разработке и применению учетной политики. • Помощь в подготовке финансовой отчетности. 98. При предоставлении услуг в области бухгалтерского учета аудитор может получить полезную информацию об экономическом агенте, а также о целях, стиле управления и этических характеристиках собственника- менеджера. Аудитор также приобретает глубокое знание бизнеса экономического агента, что помогает в планировании и проведении аудита. При этом аудитор должен учитывать, что предоставление экономическому агенту услуг в области бухгалтерского учета не освобождает аудитора от требований по получению достаточных и уместных аудиторских доказательств. Вопросы профессионального поведения 99. Аудитор должен соблюдать основополагающие этические принципы независимости и объективности при формировании и выражении мнения относительно финансовой отчетности, а также убеждаться в том, что взаимоотношения с экономическим агентом не наносят ущерб способности аудитора формировать и выражать объективное мнение. 100. Параграф 52 Кодекса профессионального поведения аудиторов и бухгалтеров Республики Молдова предполагает предоставление прочих услуг только при соблюдении следующих ограничивающих условий: "При оказании прочих услуг одновременно с осуществлением аудита или с выполнением других соглашений, требующих выражения мнения, аудитор не должен выполнять руководящие функции в рамках экономического агента, а также принимать управленческие решения, ответственность за которые несут Совет директоров и руководство экономического агента". 101. Согласно комментарию к параграфу 52 Кодекса профессионального поведения аудиторов и бухгалтеров Республики Молдова предоставление аудитором прочих услуг не подразумевает безоговорочную утрату независимости аудитора. Однако, в случае предоставления услуг в области ведения бухгалтерского учета, в комментарии изложены следующие рекомендации по сохранению независимости: "Во всех случаях, где требуется независимость и где аудитор связан с ведением бухгалтерского учета клиента, должны быть соблюдены следующие требования: (a) аудитор не должен вступать в прямые или косвенные отношения с клиентом и должен избегать любых конфликтов интересов, отрицательно влияющих на честность или независимость; (b) клиент должен признавать свою ответственность за финансовую отчетность; (c) аудитор не должен выполнять функции служащего или руководителя экономического агента; (d) персонал аудиторской организации, которому поручено ведение определенных участков бухгалтерского учета, не должен принимать участие в аудите этих участков. Тот факт, что аудитор обработал или подготовил некоторые учетные документы, не исключает необходимость проведения достаточного количества аудиторских процедур". КОММЕНТАРИИ ОТНОСИТЕЛЬНО ПРИМЕНЕНИЯ НСА В СЛУЧАЕ ПРЕДОСТАВЛЕНИЯ АУДИТОРОМ УСЛУГ В ОБЛАСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В случаях, когда аудитор, помимо проведения аудита финансовой отчетности, предоставляет предприятию малого бизнеса услуги в области бухгалтерского учета, аудитору следует рассмотреть следующие вопросы, касающиеся применения НСА. НСА 210 "Условия аудиторских соглашений" 102. В случаях, когда аудитор участвует в подготовке финансовой отчетности, собственник-менеджер предприятия малого бизнеса может не в полной мере осознавать разделение ответственности между руководством и аудитором. В частности, собственникменеджер может не в полной мере осознавать свою ответственность за подготовку и предоставление финансовой отчетности, а также тот факт, что аудит финансовой отчетности с юридической точки зрения является услугой, существенно отличающейся от услуг в области бухгалтерского учета, предоставляемых аудитором. Помимо других целей, письмо-соглашение составляется во избежание любых подобных недоразумений. 103. Параграф 4 НСА 210 предусматривает, что аудитор может согласовать условия предоставляемых услуг посредством отдельных писем-соглашений, составляемых для различных видов услуг. Однако НСА 210 не требует составления отдельных писем-соглашений, и на практике, особенно в случае предприятий малого бизнеса, аудитор может посчитать более целесообразным составить одно письмо-соглашение на предоставление различных видов услуг. НСА 230 "Документация" 104. При предоставлении предприятию малого бизнеса услуг в области бухгалтерского учета аудиторские работы не осуществляются, и, следовательно, положения НСА 230 могут быть неприменимы к документированию, например, работ, выполненных при подготовке финансовой отчетности. 105. При разработке политики аудиторской организации в отношении хранения рабочих документов, касающихся предприятия малого бизнеса, возникает вопрос о том, что собственник-менеджер часто запрашивает копии рабочих документов, содержащих учетную информацию экономического агента, с целью облегчения ведения бухгалтерского учета в рамках экономического агента. Согласно параграфу 16 НСА 230 рабочие документы являются собственностью аудиторской организации, проводившей аудит. Несмотря на то, что выдержки из рабочих документов могут быть предоставлены клиенту по решению аудитора (аудиторской организации), рабочие документы аудитора не могут служить заменой учетных документов экономического агента. Рекомендуется включение в письмо-соглашение соответствующих положений, излагающих данные требования относительно учетных записей экономического агента. НСА 240 "Обман и ошибка" 106. Аудитор может получить знания о финансовом положении и образе жизни собственника-менеджера в процессе предоставления других услуг экономическому агенту или собственнику-менеджеру. Такие знания могут качественно улучшить аудиторскую оценку неотъемлемого риска обмана. Немотивированные требования о подготовке финансовой отчетности и завершении аудита в необоснованно короткие сроки могут указывать на повышенный риск обмана или ошибки. НСА 250 "Учет требований законодательных и нормативных актов при проведении аудита финансовой отчетности" 107. Большинство экономических агентов подчиняются требованиям, непосредственно связанным с подготовкой финансовой отчетности, включая требования соответствующих законодательных и нормативных актов. Знания аудитора в области законодательных и нормативных актов, связанных с подготовкой финансовой отчетности, помогают собственникуменеджеру соблюдать требования соответствующего законодательства. НСА 300 "Планирование" 108. В случаях, когда аудитор участвует в подготовке финансовой отчетности, ему следует проявлять достаточную гибкость при разработке общего плана аудита с тем, чтобы учесть области аудиторского риска, а также принять во внимание доказательства, полученные при предоставлении услуг в области бухгалтерского учета. Таким образом, аудитор предприятия малого бизнеса использует знания, полученные в процессе предоставления услуг в области бухгалтерского учета, с тем, чтобы соответствующим образом скоординировать подход к получению аудиторских доказательств и чтобы добиться проведения эффективного аудита при наименьших трудозатратах. НСА 400 "Оценка риска и внутренний контроль" 109. При предоставлении бухгалтерских услуг аудитор может получить понимание бухгалтерского учета и внутренней системы контроля. Это может указывать, что существует несколько внутренних контролей, которые аудитор может оценить и проверить, что в свою очередь затрагивает характер, время и степень основных процедур, требуемых для аудита. НСА 500 "Аудиторские доказательства" 110. При предоставлении услуг в области бухгалтерского учета аудитор предприятия малого бизнеса должен применять профессиональное суждение при рассмотрении вопроса о том, позволяет ли предоставление других услуг сократить объем аудиторских работ, необходимых для обоснования аудиторского мнения. Услуги в области бухгалтерского учета не предоставляют всех доказательств (а в ряде случаев, не предоставляют никаких доказательств), необходимых аудитору при проведении аудита. В частности, услуги в области бухгалтерского учета, как правило, позволяют получить только некоторые из необходимых доказательств в отношении полноты генеральных совокупностей или в отношении оценки тех или иных статей в финансовой отчетности. Однако аудиторские доказательства зачастую могут быть получены в процессе предоставления услуг в области бухгалтерского учета. Аудитору следует проводить конкретные дополнительные аудиторские процедуры, например, в отношении погашаемости дебиторской задолженности по торговым счетам, оценки и права собственности на товарноматериальные запасы, балансовой стоимости основных средств, полноты отражения обязательств и т.д. НСА 520 "Аналитические процедуры" 111. На предприятиях малого бизнеса, где аудитор также предоставляет услуги в области бухгалтерского учета, рекомендуется предоставление услуг по составлению финансовой отчетности до завершения планирования аудита. Это позволит повысить эффективность аналитических процедур, осуществляемых на стадии планирования. НСА 540 "Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете" 112. Несмотря на то, что собственник-менеджер несет ответственность за оценочные значения в финансовой отчетности, аудитор предприятия малого бизнеса часто участвует или предоставляет консультации по подготовке оценочных значений. Принимая участие в процессе подготовки оценочных значений, аудитор одновременно получает доказательства, удовлетворяющие требования НСА 540. Однако это не освобождает аудитора от получения достаточных и уместных аудиторских доказательств относительно точности, полноты и релевантности основных предположений, на которых основаны оценочные значения. НСА 550 "Связанные стороны" 113. При оценке риска нераскрытых операций со связанными сторонами аудитору следует учитывать любые вопросы, касающиеся связанных сторон, привлекшие внимание аудитора в процессе предоставления любых из нижеперечисленных услуг: • Ведение учетных записей. • Подготовка финансовой отчетности (в частности требуемое законодательными и нормативными актами раскрытие информации относительно займов и других операций с директорами и связанными сторонами). • Подготовка налоговых деклараций как юридического (предприятия малого бизнеса), так и физического (собственника-менеджера) лица. • Ведение, классификация и обобщение личных учетных записей собственника-менеджера. 114. Вся собранная таким образом информация, вместе с информацией, полученной в результате запросов и бесед с собственником-менеджером, помогает аудитору при оценке риска в данной области и может обеспечить достаточное основание для оценки риска как низкого. 115. Предоставление услуг в области бухгалтерского учета, а также тесные взаимоотношения между аудитором и собственником-менеджером могут помочь при идентификации связанных сторон, которые во многих случаях будут экономическими агентами, контролируемыми собственником-менеджером. НСА 570 "Принцип непрерывности" 116. В некоторых случаях предприятие малого бизнеса может обратиться с запросом к аудитору о помощи в оценке соответствия деятельности экономического агента принципу непрерывности, а также в подготовке соответствующих бюджетов или прогнозов. Во всех подобных случаях собственник-менеджер несет ответственность за сделанные выводы в отношении соответствия деятельности принципу непрерывности на основе любой подготовленной информации (даже если аудитор участвовал в ее составлении), а также за приемлемость предположений, на которых базируется такая информация. В данных обстоятельствах аудитору следует предпринять соответствующие меры с тем, чтобы получить подтверждение признания ответственности собственником-менеджером. НСА 580 "Информация, представляемая руководством" 117. В случае аудита предприятия малого бизнеса крайне важным для аудитора является получение доказательств того, что собственник-менеджер признает и подтверждает свою ответственность за достоверность представленной финансовой отчетности в соответствии с установленными требованиями. Это особенно необходимо тогда, когда аудитор участвует в составлении финансовой отчетности, так как существует риск неправильного восприятия роли аудитора и его ответственности в отношении финансовой отчетности. Аудитору следует рассмотреть необходимость разъяснения данных вопросов руководству экономического агента с тем, чтобы избежать недоразумений, связанных с информацией, представляемой руководством. Дата вступления положения в силу 118. Настоящее положение вступает в силу для аудита финансовой отчетности, охватывающей периоды, начиная с 1 января 2004 года.
