Тема 4. Планирование и контроль затрат

Министерство образования и науки Российской Федерации
Владивостокский государственный университет экономики и сервиса
Высшая школа менеджмента
В.С. ПРОСАЛОВА
УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЁТ
Учебно-практическое пособие
для слушателей программы
совместной международной образовательной программы
высшего образования по направлению «Менеджмент»
Владивосток
Издательство ВГУЭС
2012
УДК 338
ББК 65.05
П 82
Просалова, В.С.
П 82
УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЁТ [Текст] : учебно-практическое
пособие. – Владивосток : Изд-во ВГУЭС, 2012. – 100 с.
Управленческий учёт включает методы калькулирования
себестоимости продукции и управления затратами, долгосрочное
планирование и бюджетирование, контроль и анализ исполнения
бюджетов, управление по отклонениям, подготовку информации для
разнообразных и многочисленных ситуационных решений.
Для преподавателей, слушателей программы МВА, аспирантов и
студентов экономических вузов и факультетов, руководителей
предприятий и работников маркетинговых служб.
ББК 65-05
© Издательство Владивостокского
государственного университета
экономики и сервиса, 2012
© Просалова В.С., 2012
Тема 1. ОСНОВНЫЕ ПОНЯТИЯ И ТЕРМИНЫ
УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЁТА. КЛАССИФИКАЦИЯ
И ПОВЕДЕНИЕ ЗАТРАТ
1.1. Сравнение управленческого и финансового учёта
Цель финансового учёта – предоставление данных, необходимых для
составления финансовой отчётности фирмы, которая предназначена как для
собственной администрации, так и для внешних пользователей.
Управленческий учёт охватывает все виды учетной информации для
внутреннего использования руководством на всех уровнях управления
предприятием. Его цель – это, прежде всего, обеспечить менеджеров
информацией для принятия научно обоснованных управленческих решений.
Основные отличия финансового учёта от управленческого:
■ Основные пользователи информации
Пользователи финансовых отчётов традиционно находятся вне фирмы,
подготавливающей отчёт. Руководители фирмы отвечают за качество
отчетности. Внутренние отчеты составляются для руководства фирмы, они не
доступны для внешних пользователей. Данные, содержащиеся в этих отчётах,
представляют коммерческую тайну фирмы. К таким отчётам, в частности,
относятся сметы расходов и доходов, калькуляции себестоимости продукции,
которые используются при определении цены продажи продукции, в
планировании производства и реализации, планы капитальных вложений.
■ Способы отражения учётной информации
Финансовую отчётность фирмы составляют в денежном выражении
(стоимостной оценке), она включает конечные остатки по всем счетам Главной
книги. Хозяйственные операции отражают на счетах обязательно по системе
двойной записи. Регистрация управленческой информации не обязательно
должна опираться на систему двойной записи, накапливаться на счетах Главной
книги. Может использоваться любая система, которая является полезной для
сбора и анализа информации.
■ Свобода выбора
Финансовый учёт базируется на чётких стандартах и принципах, которые
определяют регистрацию, оценку и отражение хозяйственных операций.
Управленческий учёт не имеет строгих ограничений, здесь используется
единственный критерий – полезность для принятия обоснованных
управленческих решений.
■ Единицы измерения
Финансовые отчёты отражают хозяйственные операции, события,
которые уже имели место, вся информация измеряется в денежных единицах,
например долларах, на момент совершения операции, т.е. используется
«исторический» доллар. Для принятия управленческих решений часто
применяется «будущий» доллар, так как необходимо оценить величину
будущих операций, объёма производства и реализации продукции, прибыли,
инвестиций и др. Оценка прогнозируемых данных должна опираться на
предполагаемую оценку доллара в будущем. Кроме того, в управленческом
учёте применяются и такие измерители, как человеко-часы, машино-часы,
единицы готовой продукции и прочие натуральные измерители.
■ Основные объекты учёта
В финансовом учёте суммируются данные по фирме в целом. Внешнюю
финансовую отчётность составляют по всей хозяйственной единице.
Управленческий учёт обычно включает в себя информацию о деятельности
отдельных подразделений фирмы, отделов, цехов, рабочих мест. Объектом учёта
также может выступать отдельная управленческая задача, определенная область
деятельности.
■ Частота составления отчётности
Финансовые отчёты составляют регулярно, периодичность отчётности –
основной принцип финансового учёта. В управленческом учёте отчёты могут
составляться ежемесячно, ежеквартально, ежегодно, но строгой периодичности
здесь нет, главное, чтобы отчёт был полезен пользователю и получен им в
нужное время.
■ Степень надёжности
Финансовая информация отражает операции, которые уже завершены,
поэтому она носит объективный характер и поддаётся аудиторской проверке.
Управленческий учёт в большей мере имеет дело с операциями, относящимися
к будущему времени, поэтому и информация в управленческом учёте может
иметь вероятностный и субъективный характер.
■ Обязательность ведения учёта
Все предприятия независимо от формы собственности и формы
организации бизнеса обязаны вести финансовый учёт и представлять
финансовую отчётность в соответствующие органы. Для ведения
управленческого учёта такой обязательности нет. Это является внутренним
делом самого предприятия, ведение управленческого учёта может проводиться
по воле руководства.
1.2. Классификация затрат. Элементы производственных
затрат
Таблица 1.1
Классификация затрат в зависимости от различных классификационных
признаков
№
п/п
Признак классификации
Виды затрат
1
По экономической роли в процессе производства
Основные и накладные
2
По способу включения в себестоимость продукции
Прямые и косвенные
3
По отношению к объему производства
Переменные и постоянные
4
Менеджеру для принятия решений, например, о возможной цене продажи
или об объёме производства, необходимо знать затраты на каждый конкретный
вид продукции. Некоторые затраты можно прямо, непосредственно и
экономично отнести на конкретный вид продукции или к конкретной партии
продукции. Такие затраты называются прямыми затратами (direct costs).
Другие затраты нельзя прямо, непосредственно и экономично отнести на
конкретную продукцию. Это непрямые или косвенные затраты (indirect or
overhead costs), они распределяются по изделиям согласно выбранной
методике.
К прямым материальным затратам (direct material costs) относятся
затраты сырья и основных материалов. Основные материалы – это материалы,
которые становятся частью готовой продукции, их стоимость прямо и
экономично, без особых затрат относится на определённое изделие. Величина
прямых материальных затрат может быть рассчитана умножением количества
материалов, которое может быть определенно отнесено к конкретному
изделию, на цену единицы материалов.
Прямые трудовые затраты (direct labor costs) включают в себя все
затраты рабочей силы, которые можно прямо и экономично отнести на
определённый вид готовых изделий. Это заработная плата операторов машин и
других рабочих, занятых непосредственным изготовлением изделий. Однако с
производством связаны и подсобные рабочие, менеджеры и мастера,
вспомогательный персонал. Затраты их труда также должны включаться в состав
производственных затрат. Но эти издержки на оплату труда нельзя прямо и
экономично отнести на определённый вид готовых изделий, они рассматриваются
как косвенные (непрямые) трудовые затраты. Косвенные затраты труда, подобно
косвенным
материальным
затратам,
рассматриваются
как
часть
общепроизводственных расходов.
Общепроизводственные расходы (factory overhead costs) включают все
косвенные (непрямые) расходы, представляют собой совокупность разнообразных
затрат, связанных с производством, но которые нельзя непосредственно отнести
на конкретные виды готовых изделий. Их также называют косвенными
производственными расходами (manufacturing overhead, indirect manufacturing
costs).
Основными группами общепроизводственных расходов являются:
 вспомогательные материалы и комплектующие детали;
 косвенные расходы на оплату труда (заработная плата ремонтников,
вспомогательных рабочих, оплата отпусков, оплата сверхурочной работы);
 другие косвенные общепроизводственные расходы (затраты на
содержание цеховых зданий, техническое обслуживание и текущий ремонт
оборудования, налоги на недвижимость, страхование имущества, пенсионные
затраты, коммунальные услуги, арендная плата, начисленный износ
оборудования).
Для обеспечения процесса реализации продукции и функционирования
предприятия как хозяйственной единицы в отчётном периоде также будут
понесены периодические расходы (period costs). Эти расходы связаны с
5
полученными в течение периода услугами, они не входят в производственную
себестоимость и не учитываются при определении себестоимости единицы
продукции. Периодические расходы или, как ещё говорят, расходы периода,
текущие расходы включают коммерческие расходы (selling expenses), связанные
с реализацией готовой продукции, и общие и административные расходы (general and administrative expenses), связанные с функционированием предприятия в
целом.
Рис. 1.1
Переменные затраты (variable costs) в сумме изменяются прямо
пропорционально изменению объёма производства (уровня деловой активности),
а рассчитанные на единицу продукции представляют собой постоянную величину.
Постоянные затраты (fixed costs) в сумме не изменяются при изменении
уровня деловой активности, они являются относительно постоянными, но
рассчитанные на единицу изменяются при изменении уровня производства.
Некоторые затраты нельзя классифицировать ни как переменные, ни как
постоянные. Полупеременные затраты (semi-variable costs) имеют
одновременно переменные и постоянные компоненты. Часть этих затрат
изменяется при изменении объёма производства, а часть остаётся
фиксированной в течение периода и не зависит от объёмов деятельности.
6
Рис. 1.2
1.3. Методы учёта полных затрат и учёта переменных затрат
и их влияние на финансовый результат
Метод учёта переменных затрат (variable costing) – это подход к учёту
затрат и калькулированию себестоимости продукции, при котором для
исчисления себестоимости продукции и оценки запасов учитываются только
переменные производственные затраты. Прямые материальные затраты,
прямые трудовые затраты и переменные общепроизводственные расходы
являются теми элементами себестоимости, которые участвуют при расчёте
себестоимости продукции. Постоянные общепроизводственные расходы
рассматриваются как расходы текущего отчётного периода. При методе учёта
полных затрат (absorption costing), напротив, все производственные затраты
(и переменные, и постоянные) участвуют в расчёте себестоимости продукции.
При использовании этого метода только коммерческие, общие и
административные расходы рассматриваются как периодические расходы.
Метод учёта переменных затрат (variable costing) – это подход к учёту
затрат и калькулированию себестоимости продукции, при котором для
исчисления себестоимости продукции и оценки запасов учитываются только
переменные производственные затраты. Прямые материальные затраты,
прямые трудовые затраты и переменные общепроизводственные расходы
являются теми элементами себестоимости, которые участвуют при расчёте
себестоимости продукции. Постоянные общепроизводственные расходы
рассматриваются как расходы текущего отчетного периода. При методе учёта
полных затрат (absorption costing), напротив, все производственные затраты
(и переменные, и постоянные) участвуют в расчёте себестоимости продукции.
При использовании этого метода только коммерческие, общие и
административные расходы рассматриваются как периодические расходы.
7
Пример. Предположим, что компания занимается производством печейгрилей. В течение 2004 года компания начинает производство новой модели.
Имеется следующая информация: прямые материальные затраты составляют
$59,136,
прямые
трудовые
затраты
–
$76,384,
переменные
общепроизводственные расходы – $44,352, постоянные общепроизводственные
расходы – $36,960. За год было выпущено 24,640 единиц продукции, объём
реализации – 22,000 единиц. Незавершённого производства не было ни на
начало, ни на конец отчётного периода.
Используя эти данные, рассчитаем себестоимость единицы продукции,
величину остатков готовой продукции на конец периода, себестоимость
реализованной продукции за период при методе учёта полных затрат и при
методе учёта переменных затрат. Расчёт представлен в табл. 1.2.
8
Таблица 1.2
Учёт переменных
затрат
Показатели
Учёт полных
затрат
Себестоимость единицы продукции
Прямые материальные затраты
Прямые трудовые затраты
Переменные общепроизводственные расходы
Постоянные общепроизводственные расходы
Итого себестоимость единицы продукции
Остатки готовой продукции на конец года
Себестоимость реализованной продукции
Постоянные общепроизводственные расходы
Итого затраты, указанные в отчёте о прибылях и
убытках
Всего затрат, подлежащих учёту
В отчёте о прибылях и убытках при методе учёта полных затрат
рассчитывается валовая прибыль (gross margin) как разница между выручкой от
реализации продукции и производственной себестоимостью реализованной
продукции.
В отчёте о прибылях и убытках при использовании метода переменных
затрат рассчитывается маржинальная прибыль (contribution margin) как
разница между выручкой от реализации продукции и всеми переменными
затратами, включая переменную часть коммерческих, общих и административных
расходов.
Продолжение примера. В дополнение к указанным ранее данным
предположим, что цена продажи единицы изделия составляет $24.50,
переменные коммерческие расходы на единицу – $4.80. Постоянные
коммерческие расходы затрат и при методе учёта переменных затрат (директкостинг) за период составляют $48,210, постоянные административные расходы
– $82,430. В таблице 1.3 представлены формы отчёта о прибылях и убытках при
маржинальном подходе (первая форма) и учёте полных затрат (вторая форма).
Таблица 1.3
Отчёт о прибылях и убытках
Маржинальный подход
Выручка от реализации
$539,000
Переменная часть себестоимости реализованной продукции
Переменная часть себестоимости товаров для продажи
9
$179,872
Минус Конечные остатки готовой продукции
19,272
Переменная часть себестоимости реализованной продукции
Плюс Переменные коммерческие расходы (22,000 х $4.80)
Маржинальная прибыль
Минус Постоянные расходы
Постоянные общепроизводственные расходы
Постоянные коммерческие расходы
Постоянные администр. расходы
Операционная прибыль (до налогообложения)
$160,600
105,600 266,200
$272,800
$36,960
48,210
82,430 167,600
$105,200
Отчёт о прибылях и убытках
Метод учета полных затрат
Выручка от реализации
Себестоимость реализованной продукции
Себестоимость произведенной продукции
Минус Конечные остатки готовой продукции
Валовая прибыль от реализации
Коммерческие расходы
Переменные
Постоянные
Административные расходы
Операционная прибыль (до налогообложения)
$539,000
$216,832
23,232 193,600
$345,400
$105,600
48,210
82,430 236,240
$109,160
Иллюстративный пример
Компания Форнстром производит осветительное оборудование. Все
комплектующие детали получают от поставщиков, компания осуществляет
только сборку. Остатки на счетах запасов за четвёртый квартал следующие:
Счета
31 декабря
1 октября
арматура
$42,020
$36,810
абажуры
13,020
12,660
электрические детали
20,470
19,890
8,840
9,250
Незавершённое производство
80,130
77,910
Готовая продукция
81,260
86,520
Материалы:
провода
В течение четвёртого квартала компания закупила на сумму $92,480
арматуры; на $41,600 абажуров; на $52,780 электрических деталей; на
10
$11,460 проводов. Прямые трудовые затраты составили 12,000 часов по средней
ставке – $9.50 за час. Общепроизводственные расходы за рассматриваемый
период были следующие: непрямые трудовые затраты – $36,870; инструменты –
$3,930; расходы по аренде оборудования – $2,500; расходы на страховку – $1,940;
расходы на ремонт оборудования – $4,880; начисленный износ оборудования –
$2,600. Объём реализации продукции за три месяца – $691,770; коммерческие и
административные расходы составили $296,820. Ставка налога на прибыль – 34%.
Требуется:
1. Рассчитать стоимость использованных материалов каждого вида за
четвёртый квартал.
2. Подготовить отчёт о себестоимости произведённой продукции за
четвёртый квартал.
3. Используя данные, рассчитанные в пункте 2, подготовить отчёт о
прибылях и убытках компании за четвёртый квартал.
Решение
Задание 1
Расчёт стоимости использованных материалов
Материалы
Остатки
на 1 октября
Закупки
Остатки
на 31 декабря
Использовано
Арматура
Абажуры
Эл. детали
Провода
Итого
Задание 2
Отчёт о себестоимости произведённой продукции за квартал,
закончившийся 31 декабря
Себестоимость использованных материалов
Прямые трудовые затраты
Общепроизводственные расходы
Непрямые трудовые затраты
Инструменты
Аренда оборудования
Расходы на страховку
Ремонт оборудования
Начисленный износ оборудования
Итого общепроизводственных расходов
Итого производственных затрат за период
Плюс Незавершённое производство, 1 октября
Минус Незавершённое производство, 31 декабря
Себестоимость произведённой продукции
11
Задание 3
Отчёт о прибылях и убытках за квартал, закончившийся 31 декабря
Выручка от реализации
Себестоимость реализованной продукции
Готовая продукция, 1 октября
Себестоимость произведенной
продукции
Минус: Готовая продукция,
31 декабря
Себестоимость реализованной продукции
Валовая прибыль
Операционные расходы
Коммерческие и административные расходы
Прибыль до налогообложения
Расходы по налогу на прибыль (34%)
Чистая прибыль
*
1.4. Вопросы для самостоятельного выполнения
1. Когда объектом калькулирования затрат является отдел рекламы,
заработная плата управляющего отдела рекламы будет классифицирована как:
а) переменные и прямые затраты
б) переменные и непрямые затраты
в) постоянные и прямые затраты
г) постоянные и непрямые затраты
2. Компания планирует себестоимость реализованной продукции
$2,000,000, в том числе постоянные затраты – $400,000 и переменные затраты –
75% от объёма чистой реализации. Какой планируется объём чистой
реализации?
а) $2,133,333
б) $2,400,000
в) $2,666,667
г) $3,200,000
3. Для производственной компании примером периодических затрат будут:
а) амортизация заводского оборудования
б) заработная плата работников отдела реализации
в) заработная плата операторов машин
г) страховка заводского оборудования
4. Компания имеет на 2002 год следующие остатки на счетах:
Запасы
Начальные
Прямые материалы
$55,000
Конечные
$65,000
Незавершённое производство 96,000
80,000
Готовая продукция
85,000
50,000
12
В течение 2002 года были следующие затраты:
Куплено прямых материалов
$400,000
Прямые трудовые затраты
220,000
Общепроизводственные расходы
330,000
Себестоимость произведенной продукции в 2002 году составила:
а) $921,000
в) $966,000
б) $956,000
г) $979,000
5.
Используя
данные
предыдущего
вопроса,
себестоимость
реализованной продукции в 2002 году составила:
а) $921,000
в) $966,000
б) $956,000
г) $979,000
6. Компания в ежемесячном отчёте о прибыли показывает объём
реализации – $200,000, производственные расходы – $80,000 (40%
постоянные), коммерческие и административные расходы – $100,000 (60%
переменные). Рассчитать маржинальную прибыль, игнорируя материальные
запасы.
а) $92,000
в) $120,000
б) $108,000
г) ни один из перечисленных ответов
7. Маржинальный подход лучше НЕ использовать в следующих
ситуациях:
а)
когда
решается
вопрос
о
прекращении
деятельности
производственного сегмента
б) когда решается вопрос о структуре производства
в) когда решается вопрос о покупке одной из двух машин
г) когда решается вопрос о принятии спецзаказа
8. Какие из следующих затрат включаются в производственную
себестоимость при методе учёта полных затрат и не включаются при методе
учёта переменных затрат?
а) переменные общепроизводственные расходы
б) постоянные общепроизводственные расходы
в) прямые материальные затраты
г) прямые трудовые затраты
9. Компания использует для внутренних целей метод учёта переменных
затрат. Имеется следующая информация о затратах на единицу продукции АВ:
прямые материалы – $4.40, прямой труд – $1.60, переменные
общепроизводственные расходы – $2.30, постоянные общепроизводственные
расходы – $1.90, переменные коммерческие расходы – $3.10, постоянные
коммерческие расходы – $1.10. Если остатки готовой продукции составляют
1,240 единиц продукции АВ, какова будет их производственная себестоимость?
а) $10,292
в) $14,136
б) $12,648
г) $17,856
13
10. Используя информацию из вопроса 9 и предполагая, что было
продано 10,200 единиц продукции АВ по $25 за единицу, чему будет равна
маржинальная прибыль?
а) $108,120
в) $150,960
б) $138,720
г) $170,340
14
Тема 2. ПОВЕДЕНИЕ ЗАТРАТ. АНАЛИЗ
«ЗАТРАТЫ – ОБЪЁМ – ПРИБЫЛЬ»
2.1. Постоянные и переменные затраты. Релевантный уровень
Переменные затраты (variable costs) в сумме изменяются прямо
пропорционально изменению уровня деловой активности, но рассчитанные на
единицу продукции являются постоянными. Прямые затраты как
материальные, так и трудовые всегда являются переменными затратами.
Сдельная заработная плата производственных рабочих непосредственно
зависит от объёма выполненных работ или объёма выпущенной продукции.
Затраты сырья и основных материалов также находятся в прямой зависимости
от объема произведенной продукции.
Постоянные затраты (fixed costs) в сумме не изменяются при изменении
уровня деловой активности, они являются относительно постоянными, но
рассчитанные на единицу изменяются при изменении уровня производства. К
постоянным затратам относятся расходы на аренду, сумма начисленного износа,
расходы по налогу на имущество, включаемые в общепроизводственные
расходы.
Полупеременные затраты (semivariable costs) имеют одновременно
переменные и постоянные компоненты затрат. Часть этих затрат изменяется при
изменении объёма производства, а часть остается фиксированной в течение
периода.
Рис. 2.1
Производственная мощность (operating capacity) – это верхний предел
объёма производства компании при данном реально существующем объёме
15
производственных ресурсов. Другими словами, это объём производства
продукции, который компания может выполнить в данный период времени.
Теоретическая мощность (theoretical capacity) – это максимальный
выпуск продукции, которого может достигнуть подразделение или компания в
целом, если все машины и оборудование будут функционировать в
оптимальном режиме без простоев. Она необходима для определения
максимально возможных уровней производства.
Практическая мощность (practical capacity) – это теоретическая
мощность за вычетом нормальных рабочих простоев (простоев машин,
оборудования для смены инструмента, ремонта, обслуживания, переналадки и
перерывов для рабочих).
Нормальная мощность (normal capacity) – это среднегодовой уровень
производственной мощности, необходимый для удовлетворения потребностей
ожидаемых продаж. Эта величина уточняется сезонными колебаниями деловой
активности. Нормальная мощность – это реальная мера объема продукции,
который компания, вероятно, произведет, а не объёма, который может
производиться вообще.
Рис. 2.2
16
Рис. 2.3
Релевантный уровень (relevant range) – это диапазон деловой
активности (объёмов производства или объёмов продаж), в рамках которого
фактические
операции
осуществляются
с
достаточной
степенью
определённости.
Рис. 2.4
2.2. Анализ «затраты – объём – прибыль»
Анализ «затраты – объём – прибыль» (cost – volume – profit analysis or
CVP analysis) – это анализ поведения затрат, в основе которого лежит
взаимосвязь затрат, выручки (дохода), объёма производства и прибыли, это
инструмент управленческого планирования и контроля. Эти взаимосвязи
формируют основную модель финансовой деятельности, что позволяет
менеджеру использовать его для краткосрочного планирования и оценки
альтернативных решений.
17
Рис. 2.5
Выручка от реализации = Переменные затраты + Постоянные затраты +
Прибыль
Критическая точка (break – even point), это та, в которой суммарный
объем выручки равен суммарным затратам. Таким образом, критическая точка –
это точка, с которой компания начинает зарабатывать прибыль. Критическую
точку также называют точкой безубыточности или порогом рентабельности.
Выручка от реализации = Переменные затраты + Постоянные затраты
Критическая точка
в единицах
продажи
Постоянные затраты
= ----------------------------------Цена – Переменные затраты на единицу
Пример. Компания занимается производством письменных столов.
Переменные затраты составляют $50 на единицу, постоянные затраты – $20,000
за год. Продажная цена – $90 за единицу.
18
Рис. 2.6
Рис. 2.7
Маржинальная прибыль (contribution margin) – это превышение
выручки от реализации над всеми переменными затратами, связанными с
данным объёмом продаж. Другими словами, маржинальная прибыль – это
разница между выручкой от реализации и переменными затратами:
Маржинальная прибыль = Выручка от реализации – Переменные затраты
Операционная прибыль = Маржинальная прибыль – Постоянные затраты
Критическая точка
в единицах
=
продажи
Целевой объём
Продаж
Постоянные затраты
--------------------------------------------------Маржинальная прибыль на единицу
Постоянные затраты + Целевая прибыль
------------------------------------------------------ =
19
в единицах
Цена – Переменные затраты на единицу
Целевой объём
Постоянные затраты + Целевая прибыль
продаж------------------------------------------------------------------------- =
в единицах
Маржинальная прибыль на единицу
Пример. Компания желает получить прибыль в следующем году в
объёме $10,000. Переменные затраты составляют $50 за единицу, постоянные
затраты – $20,000 в год, цена продажи – $90 за единицу. Каков должен быть
объём реализации продукции, чтобы получить заданный объём прибыли?
Целевой объём Постоянные затраты + целевая прибыль
продаж:
= ---------------------------------------------в долларах
Уровень маржинальной прибыли
Уровень
Маржинальная прибыль на единицу
маржинальной = --------------------------------------- х 100
прибыли в %
Цена продажи единицы продукции
Условия выполнения анализа взаимосвязи «затраты – объём – прибыль»:
1. Поведение постоянных и переменных затрат может быть измерено
точно, и оно не меняется в течение периода планирования.
2. Переменные затраты и выручка от реализации имеют линейную
зависимость от уровня производства.
3. Производительность не меняется внутри релевантного уровня
активности.
4. Переменные затраты и цены не меняются в течение периода
планирования.
5. Структура продукции не изменяется в течение планового периода.
6. Объём продаж и объём производства приблизительно равны, т.е.
остатки готовой продукции равны нулю.
20
Рис. 2.8
Пример. Менеджер компании рассматривает проблему производства
нового вида продукции. Ожидается, что она будет иметь большой спрос.
Предполагается, что переменные расходы на производство единицы продукции
будут следующие: прямые материальные затраты – $18.50; прямые трудовые
затраты – $4.25; вспомогательные материалы – $1.10; коммерческие расходы –
$2.80; прочие расходы – $1.95. Постоянные расходы за год составят:
амортизация зданий и оборудования – $36,000; расходы на рекламу – $45,000;
прочие – $11,400. Компания планирует продавать продукцию по цене $55.00.
Требуется:
1. Используя маржинальный подход, рассчитать объем продукции,
который должна продать компания, чтобы
а) достичь критической точки;
б) получить прибыль $70,224.
2. Используя те же данные, рассчитать объем продукции, который должна
продать компания, чтобы получить прибыль $139,520, при условии, что
расходы на рекламу увеличатся на $40,000. Исходя из первоначальной
информации и предполагая, что объем продаж составит 10,000 единиц,
рассчитать, по какой цене необходимо продавать продукцию, чтобы
получить прибыль $131,600.
3. Менеджер по маркетингу считает, что объём продаж за год может
достичь 15,000 единиц. Сколько компания может дополнительно потратить на
рекламу, если цена единицы продукции составит $52.00, переменные затраты
не могут быть уменьшены и компания хочет получить прибыль $251,000 при
объёме продажи в 15,000 единиц продукции?
21
2.4. Вопросы для самостоятельного выполнения
1. Внутри области релевантности количество переменных затрат на
единицу
а) различно при каждом объёме производства;
б) постоянно при различных объёмах производства;
в) увеличивается пропорционально увеличению объёма производства;
г) уменьшается при уменьшении объёма.
2. При планировании своей деятельности на 2001 год, исходя из
предполагаемого объёма продаж $6,000,000, компания подготовила следующие
данные:
Переменные
Постоянные
Прямые материальные затраты
$1,600,000
–
Прямые трудовые затраты
1,400,000
–
Общепроизводственные расходы
600,000
$ 900,000
Маркетинговые расходы
240,000
360,000
Административные расходы
60,000
140,000
Итого:
$3,900,000
$1,400,000
Чему будет равна критическая точка в долларах?
а) $2,250,000
б) $4,000,000
в) $3,500,000
г) $5,300,000
3. Компания планирует продать 200,000 единиц продукции В.
Постоянные затраты – $400,000 и переменные затраты – 60% от цены продажи.
Для того чтобы иметь операционную прибыль $100,000, цена продажи единицы
продукции должна быть:
а) $3.75
б) $4.17
в) $5.00
г) $6.25
4. Компания предполагает продавать продукцию АВ по $27 за единицу,
переменные расходы предполагаются равными $15 на единицу. Постоянные
расходы составят $197,040 за месяц. Критическая точка в единицах продажи
равна:
а) 16,420
б) 11,590
в) 11,950
г) 16,240
5. Используя данные вопроса 4, рассчитать критическую точку в
долларах:
а) $312,930
б) $322,650
в) $443,340
г) $438,480
22
6. Используя данные вопроса 4, определить, сколько единиц продукции
должно быть продано за месяц, чтобы компания получила $6,000 прибыли за
месяц:
а) 12,450 единиц
б) 16,740 единиц
в) 12,090 единиц
г) 16,920 единиц
7. Используя данные вопроса 4, определить, сколько единиц продукции
должно быть продано за месяц, чтобы компания получила $9,000 прибыли, если
затраты на рекламу составят дополнительно $15,000 за месяц:
а) 18,240 единиц
б) 18,420 единиц
в) 13,590 единиц
г) 13,950 единиц.
23
Тема 3. РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ЗАТРАТ. СИСТЕМЫ УЧЁТА ЗАТРАТ
И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ
3.1. Проблемы, возникающие при распределении затрат
Распределение затрат (cost allocation) – это процесс отнесения
произведенных затрат к определённым объектам затрат.
Объект затрат (cost objective) – это организационное подразделение,
контракт или другая учётная единица, с которой затребываются данные о
затратах и по которой измеряется стоимость процессов, продукции, работ,
проектов капиталовложений и т.д.
Другим важным понятием для процесса распределения затрат является
понятие центра затрат. Центр затрат (cost center) – это организационная
единица или область деятельности, где целесообразно накапливать
информацию об издержках на приобретение активов и расходах. Чаше всего
это структурные подразделения низшего уровня, не обладающие
относительной самостоятельностью, такие, как производственный участок,
бригада, цех.
При расчёте себестоимости единицы продукции прибегают к
калькулированию себестоимости с включением всех затрат (absorption
costing) или только переменных затрат (variable costing), последний метод
называется директ-костинг (direct costing), а также с использованием
нормативных затрат (standard costing).
3.2. Позаказный метод калькулирования себестоимости
Позаказный метод учёта затрат и калькулирования себестоимости
(job order cost accounting system) – метод, используемый на предприятиях,
производящих единичные, уникальные или выполняемые по специальному
заказу изделия. При этом методе все затраты собираются по каждому заказу
или партии продукции, а не по отдельным подразделениям или отчетным
периодам. На предприятии ведется один счет Незавершённое Производство
(Work in Process), детализация аналитической информации по которому ведётся
на карточках заказов (job order cards). Именно в этих карточках собираются
затраты по всем подразделениям на выполнение конкретного заказа.
Прямые затраты как трудовые, так и материальные могут быть
непосредственно отнесены на конкретный вид продукции или услуг.
Общепроизводственные расходы могут быть распределены по видам
продукции только с помощью специальных искусственных методов. При их
списании часто прибегают к использованию нормативных коэффициентов
24
распределения общепроизводственных расходов (predetermined overhead
rate), устанавливаемых для каждого подразделения или функционирующего
объекта обычно на год.
Коэффициент рассчитывается в три этапа:
1. Составление годового бюджета, плана общепроизводственных
расходов. Расчёт прогнозируемой величины общепроизводственных расходов
осуществляется на основе динамики затрат и предполагаемого объёма
производства. Эту операцию необходимо выполнить для каждого
производственного подразделения на предстоящий отчётный период.
2. Выбор базы распределения общепроизводственных расходов. Для этого
определяется связь между общепроизводственными расходами и объёмом
готовой продукции, используя какой-либо из измерителей производственной
деятельности, например, число отработанных человеко-часов, сумма
начисленной заработной платы производственных рабочих, количество
машино-часов. Выбранная база должна наиболее тесно формализованным
путём связывать общепроизводственные расходы с объёмом выпущенной
продукции.
3. Деление прогнозируемой на предстоящий период величины
общепроизводственных расходов на прогнозируемый объём производства,
выраженный в показателе выбранной базы распределения (часы, доллары). В
результате
этой
операции
получают
нормативный
коэффициент
общепроизводственных расходов.
Затем общепроизводственные расходы относят на каждый вид продукции
с использованием этого коэффициента, для чего фактическое значение
показателя базы распределения умножают на нормативный коэффициент. Эта
сумма добавляется к затратам материалов и начисленной оплаты труда
производственных
рабочих.
В
результате
получают
расчетную
производственную себестоимость продукции, в которой только два элемента
фактические – прямые материальные и прямые трудовые затраты, а
общепроизводственные расходы списаны на основе нормативного
коэффициента.
Пример. Фирма распределяет общепроизводственные расходы
пропорционально прямым трудовым затратам в часах. На 2006 год плановая
сумма общепроизводственных расходов составит 20,000, а плановая величина
прямых трудовых затрат – 4000 часов. Тогда нормативный коэффициент
распределения общепроизводственных расходов будет равен $20,000 : 4000 =
$5/час. Например, в карточке заказа АВ-24 имеется следующая информация о
понесённых затратах:
Прямые материальные затраты, фактические
$10,000
Прямые трудовые затраты, фактические
(700 часов)
17,000
Общепроизводственные расходы, списанные
($5 × 700)
3,500
Производственная себестоимость
$30,500
25
Позаказный метод учёта затрат включает ряд операций, связанных с
фактическими
расходами
на
материалы,
оплату
труда
и
общепроизводственными расходами. Разберём записи в бухгалтерских
регистрах при позаказном методе калькулирования себестоимости на примере
компании Вилсон.
Для учёта материалов как основных, так и вспомогательных компания
использует активный счёт Материалы. По дебету счёта отражается покупка и
поступление материалов на склад, по кредиту – отпуск материалов в
производство.
Компания приобрела в кредит основные материалы на сумму $95,600, а
вспомогательные – на сумму $5,100. Материалы по себестоимости
оприходованы на счёт Материалы.
Проводка 1
Материалы
Счета к Оплате
95,600
95,600
Проводка 2
Материалы
5,100
Счета к Оплате
5,100
По предъявлению требования на отпуск материалов были отпущены со
склада: основные материалы на сумму $84,000 и вспомогательные материалы
на сумму $19,800. Стоимость отпущенных основных материалов относят на
счет Незавершённое Производство и одновременно записывают в карточки
заказов 16АГ – $51,800 и 23СН – $32,200. Стоимость вспомогательных
материалов списывают на счёт Общепроизводственные расходы.
Проводка 3
Незавершённое Производство
84,000
Общепроизводственные расходы
19,800
Материалы
103,800
Начисление заработной платы производственным рабочим и
административно-управленческому персоналу цехов отражается тремя
проводками. Сначала записывается общая задолженность фирмы по заработной
плате и налогам на заработную плату.
Проводка 4
Фонд Заработной Платы
150,000
Налог FICA к Оплате
6,480
Подоходный Налог к Оплате
14,000
Заработная Плата к Оплате
129,520
Причитающиеся суммы заработной платы выплачены чеками.
Проводка 5
Заработная Плата к Оплате
129,520
Денежные Средства
129,520
Прямые расходы на заработную плату производственных рабочих
списываются на счет Незавершённое производство. Общая сумма косвенных
26
затрат на заработную плату управленческого персонала цехов, участков и т.п.
списывается на Общепроизводственные расходы.
Проводка 6
Незавершённое Производство 115,000
Общепроизводственные расходы
35,000
Фонд Заработной Платы
150,000
Одновременно расходы на оплату труда регистрируются на карточках
заказов 16АГ – $87,000, 23СН – $28,000.
Предположим, что общепроизводственные расходы в компании Вилсон
за отчетный период были следующие: электричество – $10,200; содержание и
ремонт оборудования – $18,400; страхование – $7,300; налог на имущество –
$6,450. Все расходы оплачены.
Проводка 7
Общепроизводственные расходы
42,350
Денежные средства
42,350
Списание общепроизводственных расходов производится на основе
нормативного коэффициента списания общепроизводственных расходов. В
нашем примере – 85% от прямых трудовых затрат в долларах (85% × $115,000).
Проводка 8
Незавершённое Производство
97,750
Списанные Общепроизводственные расходы
97,750
Одновременно списание общепроизводственных расходов отражают на
карточках заказов 16АГ – $73,950 (85% × $87,000), 23СН – $23,800 (85% ×
$28,000).
Законченная продукция поступает на склад готовой продукции, что
отражается по дебету счета Готовая Продукция. После выполнения заказа
карточка заказа изымается, её данные переносятся на счёт Готовая продукция.
Например, заказ 16АГ был закончен, его стоимость составила $212,750.
Проводка 9
Готовая Продукция
212,750
Незавершённое Производство
212,750
Компания отгрузила покупателю 10 изделий заказа 16АГ. Себестоимость
их производства – $177,292; выручка от реализации составила $270,000.
Проводка 10
Счета к Получению
Выручка от Реализации
270,000
270,000
Проводка 11
Себестоимость Реализованной продукции
Готовая Продукция
177,292
177,292
В конце отчётного периода определяются конечные сальдо по счетам
Общепроизводственные расходы и Списанные Общепроизводственные
расходы. Эти счета временные, поэтому они закрываются, счёт
27
Общепроизводственные расходы – по фактическим суммам, а счёт Списанные
Общепроизводственные
расходы
–
по
расчетной
величине
общепроизводственных расходов в соответствии с коэффициентом списания.
Разность в $600 ($97,750 – $97,150) – это излишне списанные
общепроизводственные расходы, их относят по кредиту счета Себестоимость
Реализованной продукции.
Если бы общепроизводственные расходы были не полностью списаны
(остаток счета Списанные Общепроизводственные расходы был меньше
остатка счёта Общепроизводственные расходы), то разность записывалась бы
по дебету счета Себестоимость Реализованной продукции.
Проводка 12
Списанные Общепроизводственные Расходы
97,750
Себестоимость Реализованной продукции
600
Общепроизводственные Расходы
97,150
Если разность в $600 является существенной для данной компании, то ее
следует распределить между тремя счетами – Незавершённое Производство,
Готовая
продукция,
Себестоимость
Реализованной
продукции
пропорционально остаткам по этим счетам на конец периода. В этом случае
проводка 12 выглядела бы следующим образом:
Проводка 12–1
Списанные Общепроизводственные расходы
Незавершённое Производство
Готовая Продукция
Себестоимость Реализованной продукции
Общепроизводственные Расходы
Расчёт был произведён следующим образом:
Незавершённое Производство
Готовая Продукция
Себестоимость Реализованной
Продукции
Остатки
счетов
$104,000
35,458
97,750.00
196.80
67.20
336.00
97,150.00
Уд. вес в %
32.80
11.20
Сумма
корректировки
$196.80
67.20
177,292
56.00
336.00
$316,750
100.00
$600.00
3.3. Попроцессный метод калькулирования себестоимости
Попроцессный метод учета затрат и калькулирования себестоимости
(process cost accounting system) применяется фирмами, которые серийно
производят массовую продукцию или имеют непрерывный производственный
процесс. В этом случае целесообразно вести учет затрат, связанных с
продукцией, произведенной за определённый период времени. Себестоимость
единицы продукции определяется делением общей суммы производственных
затрат, отнесенных на определённое подразделение за определенный
28
промежуток времени, на количество единиц продукции, произведённых за этот
же промежуток времени.
Затраты при данном методе собираются по отдельным подразделениям за
отчетный период, а не за время, необходимое для выполнения заказа. Для
каждого подразделения открывается отдельный счёт Незавершённое
Производство (Work in Process).
При
попроцессном
методе
калькулирования
себестоимости
предполагается, что прямые материальные затраты (materials costs)
осуществляются в момент запуска изделия в производство, а прямые трудовые
затраты и общепроизводственные расходы, которые объединяются в общую
группу, называемую затратами на обработку или добавленными затратами
(conversion costs), распределяются равномерно в течение всего
производственного цикла. Поэтому количество условных единиц продукции по
материалам будет отличаться от количества условных единиц по добавленным
затратам.
При попроцессном методе калькулирования может использоваться метод
усреднения или метод FIFO.
Калькулирование себестоимости методом усреднения (average costing
approach) рассматривает продукцию в незавершённом производстве на начало
периода, как изделия, которые были начаты и закончены в течение отчётного
периода. При этом все затраты, накопленные на счёте Незавершённое
Производство, включая и начальные остатки, делятся на условные единицы
готовой продукции, произведённых в данном отчётном периоде.
Метод FIFO предполагает, что сначала будут закончены изделия из
незавершенного производства на начало периода, а затем будут запущены в
производство новые изделия.
Пример. Компания по массовому производству пластмассовых игрушек
имеет два передела: формовку (в цехе А) и обработку (в цехе В). Основные
материалы включаются в производство в начале процесса в цехе А.
Добавленные затраты осуществляются в обоих цехах равномерно в течение
производственного процесса. Законченные обработкой полуфабрикаты из цеха
А передаются в цех В, по окончании обработки в цехе В игрушки (готовая
продукция) сдаются на склад.
В таблице 3.1 приведены исходные данные.
Таблица 3.1
Незавершённое производство на начало периода
10,000 ед.
Основные материалы
$4,000
Добавленные затраты (40% завершенности)
1,110
$5,110
Выпущено в течение марта
48,000 ед.
Начата обработка за март
40,000 ед.
Незавершенное
завершенности)
производство
на
конец
Отпущено основных материалов за март
(50%
2,000 ед.
$22,000
29
Добавленные затраты за март
Прямые трудовые затраты
$6,000
Общепроизводственные расходы
12,000
$18,000
Требуется:
1. Рассчитать себестоимость производства единицы продукции в цехе А.
2. Рассчитать себестоимость полуфабрикатов, переданных из цеха А в цех
В, и стоимость незавершённого производства цеха А.
3. Написать проводку на передачу полуфабрикатов в цех В.
Таблица 3.2
Расчёт условного объёма производства
Единицы,
подлежащие
учету
Показатель
Условные единицы
материальные
затраты
добавленные
затраты
Незавершённое производство
на начало периода (40%)
Начато и закончено за период
Незавершённое производство
на конец периода (50%)
ИТОГО
Таблица 3.3
Анализ себестоимости единицы продукции
Затраты
Показатель
Начальные
запасы
Текущий
период
Всего
затрат
Условные
единицы
Затраты
на условную
единицу
Материальные
затраты
Добавленные
затраты
ИТОГО
Таблица 3.4
Расчет итоговой себестоимости
Показатель
Готовая продукция
Начальные запасы
Остаток на начало
Затраты на завершение
Начато и закончено за период
30
Незавершённое
производство
Конечные запасы
Материальные затраты
Добавленные затраты
Готовая продукция
Незавершённое производство
Незавершённое Производство, цех В
Незавершённое Производство, цех А
3.4. Задача для самостоятельного решения
Производственная компания Омега – это семейное предприятие, которое
производит изделия из пластика. Компания начала свою деятельность три года
назад и с тех пор значительно выросла, теперь на фирме работают десять
рабочих. Компания применяет периодическую систему учёта запасов и
позаказный метод калькулирования себестоимости продукции. Специальные
таблицы используются в бухгалтерии для расчёта себестоимости продукции и
оценки запасов.
Два месяца назад бухгалтер компании уволился. Вас приглашают помочь
менеджеру фирмы. Вы располагаете следующей информацией:
Остатки по счетам на 1 января 2005 г.
Материалы
$40,420
Незавершенное производство (заказ К-2)
59,100
Готовая продукция (заказ К-1)
71,700
В течение 2004 года на заказы были отпущены материалы:
Заказ К-2
$17,000
Заказ К-4
42,800
Заказ К-6
54,500
Прямые трудовые затраты за год составили:
Заказ К-2
$35,300
Заказ К-4
43,480
Заказ К-6
65,600
В текущем году компания использует коэффициент списания
общепроизводственных расходов 150% от прямых трудовых затрат в долларах.
Два заказа К-2 и К-4 были закончены, заказы К-1 и К-2 были отгружены
покупателям. Заказ К-1 состоит из 3000 единиц, заказ К-2 из 5500 единиц и
заказ К-4 из 4800 единиц продукции.
Требуется:
1. Составить таблицы расчётов себестоимости заказов, выполняемых в
течение года. Рассчитать себестоимость производства единицы продукции
заказов К-1, К-2 и К-4.
2. Рассчитать остатки счетов Незавершённое производство, Готовая
продукция и Себестоимость Реализованной продукции.
31
Решение
Задание 1.
Заказ К-1
Себестоимость единицы продукции
Заказ К-2
Себестоимость заказа
Незавершенное производство на начало
Прямые материальные затраты
Прямые трудовые затраты
Общепроизводственные расходы
Себестоимость единицы продукции
Заказ К-4
Себестоимость заказа
Прямые материальные затраты
Прямые трудовые затраты
Общепроизводственные расходы
Себестоимость единицы продукции
Заказ К-6
Себестоимость заказа
Прямые материальные затраты
Прямые трудовые затраты
Общепроизводственные расходы
$
$
Задание 2
Заказ К-6 не был закончен, поэтому себестоимость этого заказа
Заказ К-4 был закончен, но не был отгружен покупателю, поэтому
себестоимость этого заказа
Заказы К-1 и К-2 были отгружены покупателям, поэтому себестоимость
этих заказов
3.5. Вопросы для самопроверки
1. В позаказном методе калькулирования себестоимости при списании
общепроизводственных расходов будет:
а) кредитоваться счёт Незавершённое Производство;
б) кредитоваться счёт Списанные Общепроизводственные Расходы;
в) дебетоваться счёт Общепроизводственные Расходы;
г) дебетоваться счёт Готовая Продукция.
2. Коэффициент распределения общепроизводственных расходов, который
обычно является самым лучшим при списании общепроизводственных
расходов на заказ, это есть:
а) фактические общепроизводственные расходы, делённые на
фактический объём;
б) фактические общепроизводственные расходы, делённые на
планируемый объём;
32
в) планируемые общепроизводственные расходы, делённые на
фактический объём;
г) планируемые общепроизводственные расходы, делённые на
планируемый объём.
3. Компания планировала общепроизводственные расходы на период –
$255,000, исходя из планируемого объёма прямых трудовых затрат –
100,000 чел.-часов. На конец периода счёт Общепроизводственные Расходы
имел остаток $270,000; фактические прямые трудовые затраты составили
105,000 чел.-часов. Были ли излишне списаны или недосписаны
общепроизводственные расходы на период?
а) $2,250 излишне списаны;
б) $2,250 недосписаны;
в) $15,000 излишне списаны;
г) $15,000 недосписаны.
4. Компания закончила и выпустила из производства 3000 единиц в
течение апреля и имела конечный остаток незавершенного производства – 400
единиц, которым не хватало 10% до завершённости по добавленным затратам и
которые имели 100-процентную завершённость по материальным затратам.
Начального остатка незавершённого производства не было. Рассчитать
условные единицы по добавленным затратам и по материальным затратам:
а) 3,400 единиц по добавленным затратам и 3,360 единиц по
материальным затратам;
б) 3,360 единиц по добавленным затратам и 3,400 единиц по
материальным затратам;
в) 3,040 единиц по добавленным затратам и 3,400 единиц по
материальным затратам;
г) ни один из перечисленных ответов.
5. Компания закончила и выпустила из производства 2,500 единиц за
апрель, имеет конечный остаток незавершённого производства – 500 единиц,
которые были завершены на 30% по добавленным затратам и на 100% по
материальным затратам. Начального остатка незавершённого производства не
было. В течение апреля материальные затраты составили $9,300, а затраты на
обработку $5,300. Рассчитать себестоимость выпущенной продукции:
а) $13,050;
б) $12,785;
в) $13,450;
г) ни один из перечисленных ответов.
6. Сколько счетов Незавершённое Производство компания будет
использовать при попроцессном методе калькулирования себестоимости?
а) зависит от числа производимой продукции;
б) только один;
в) один для каждого производственного подразделения;
г) всегда три.
7. Добавленные затраты – это:
а) сумма прямых трудовых затрат и общепроизводственных расходов;
33
б)
в)
г)
сумма прямых материальных и прямых трудовых затрат;
все производственные затраты;
все периодические затраты.
34
Тема 4. ПЛАНИРОВАНИЕ И КОНТРОЛЬ ЗАТРАТ
4.1. Основы планирования
Виды планов:
1. Оперативные планы (operating plans) – это тактические планы,
которые прямо связаны с достижением целей фирмы; они являются
краткосрочными планами, сформулированными в виде годовых или
квартальных бюджетов.
2. Административные планы (administrative plans) – это тактические
планы развития и поддержания организационной структуры.
3. Стратегические планы (strategic plans) – это планы генерального
развития бизнеса и долгосрочной структуры организации.
4.2. Программирование (programming)
Процесс подготовки программ включает три основные части:
1) пересмотр текущих программ;
2) рассмотрение предложений по новым программам;
3) координация программ с помощью системы формального
программирования.
4.2.1. Текущие программы (ongoing programs)
Даже в стабильных производствах необходимо систематически и
тщательно пересматривать уже существующие программы, так как постоянно
изменяется окружающая экономическая среда, изменяются вкусы и запросы
потребителей, условия конкуренции, производственные технологии.
4.2.2. Предлагаемые новые программы (proposed new programs)
В рамках утверждённой стратегии руководство должно быть
восприимчиво к новым программам ввиду возможной угрозы существующей
деятельности или для использования преимуществ новых открывающихся
возможностей.
4.2.3. Системы формального программирования
(formal programming systems)
Большинство крупных компаний использует формальную систему, в
которой финансовые и другие последствия пересмотра текущих программ или
предлагаемых новых программ проецируются на несколько лет вперёд. Такая
проекция называется долгосрочным планом (long-range plan). Он показывает
доходы, расходы и другую информацию по индивидуальным программам на
годы вперед – обычно пять лет, но возможно и на три года, а для компаний по
выработке электроэнергии или добыче природных ресурсов – на двадцать лет.
35
4.3. Бюджетное (сметное) планирование (budgeting)
4.3.1. Определение и сущность бюджета
Бюджет (budget) представляет собой финансовый документ, созданный
до того, как предполагаемые действия выполняются. Его также часто называют
финансовым (в данном контексте следует понимать как выраженный в
стоимостном измерении) планом действий. Ключом к пониманию термина
«бюджет» является осознание того, что это есть нечто большее, как лист
бумаги, на котором представлены финансовые и другие данные. Эти данные
планируют серию событий, которые свершатся в будущем. Это есть прогноз
будущих финансовых операций.
По определению Института дипломированных бухгалтеров по
управленческому учёту США, бюджет – это «количественный план в денежном
выражении, подготовленный и принятый до определённого периода времени,
обычно показывающий планируемую величину дохода, которая должна быть
достигнута, и/или расходы, которые должны быть понесены в течение этого
периода, и капитал, который необходимо привлечь для достижения данной
цели».
4.3.2. Функции бюджета
Функции бюджета состоят в следующем:
1. Планирование операций, обеспечивающих достижение целей
организации.
2. Координация различных видов деятельности и отдельных
подразделений. Согласование интересов отдельных работников и групп в целом
по организации.
3. Стимулирование руководителей всех рангов в достижении целей своих
центров ответственности.
4. Контроль текущей деятельности, обеспечение плановой дисциплины.
5. Основа для оценки выполнения плана центрами ответственности и их
руководителей.
6. Средство обучения менеджеров.
4.3.3. Примеры бюджетов
Пример 1
ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ
КЛУБ ВЫПУСКНИКОВ
БЮДЖЕТ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ
ВСТРЕЧИ ВЫПУСКНИКОВ 2005 года
Бюджетные доходы
Продажа футбольной концессии
$32,500
Билеты в танцевальный зал (1,200 × $20)
24,000
Плата за парковку автомашин
1,425
ИТОГО бюджетные доходы
$57,925
36
Бюджетные расходы
Музыкальная группа
Аренда зала
Освежительные напитки
Печатание программ и буклетов
Покупка концессии
Затраты на уборку
Прочие затраты
ИТОГО бюджетные расходы
Превышение доходов над расходами
$7,500
2,000
2,600
1,450
12,200
4,720
800
31,270
$26,655
Пример 2
ОТЕЛЬ «ЧЕТЫРЕ СЕЗОНА»
БЮДЖЕТ ЗАНИМАЕМОСТИ НОМЕРОВ
НА ГОД, ЗАКАНЧИВАЮЩИЙСЯ 31 декабря 2006 г.
Проектируемая занимаемость
Месяц
Одноместные
(50)
Двухместные
(80)
Миниаппартаменты
(10)
Люкс
(6)
кол-во
%
кол-во
%
кол-во
%
кол-во
%
Январь
20
40.0
30
37.5
2
20.0
1
16.7
Февраль
24
48.0
36
45.0
3
30.0
1
16.7
Март
28
56.0
42
52.5
4
40.0
2
33.3
Апрель
32
64.0
50
62.5
5
50.0
2
33.3
Май
44
88.0
60
75.0
6
60.0
2
33.3
Июнь
46
92.0
74
92.5
7
70.0
3
50.0
Июль
50
100.0
78
98.5
9
90.0
4
66.7
Август
50
100.0
80
100.0
10
100.0
5
88.3
Сентябрь
48
96.0
78
97.5
10
100.0
6
100.0
Октябрь
34
68.0
60
75.0
8
80.0
5
88.3
Ноябрь
30
60.0
46
57.5
2
20.0
3
50.0
Декабрь
34
68.0
50
62.5
4
40.0
4
66.7
Обратите внимание, если в первом примере все данные о расходах и
доходах представлены в денежном выражении, то во втором примере
используются только натуральные показатели – количество номеров и
проценты.
37
4.4. Общий (главный) бюджет (master budget,
а также comprehensive budget)
Общий бюджет представляет собой скоординированный по всем
подразделениям или функциям план работы для организации в целом. Он
состоит из двух основных бюджетов – оперативного и финансового бюджетов.
4.4.1. Оперативный бюджет (operating budget). Он также называется
текущим, периодическим бюджетом (period budget). Оперативный бюджет
показывает планируемые операции на предстоящий год для сегмента или
отдельной функции компании.
Бюджет продаж (sales budget). Прогноз объёма продаж является
отправной точкой и, вероятно, наиболее критическим моментом всего процесса
подготовки бюджета. План продаж определяется высшим руководством на
основе исследований отдела маркетинга.
Бюджет коммерческих расходов (selling expense budget). В этом
бюджете детализируются все предполагаемые расходы, связанные со сбытом
продукции и услуг в будущем периоде.
Производственный бюджет (production budget).
После установления планируемого объёма продаж в натуральном
выражении становится возможным определить количество единиц продукции
или
услуг,
которые
необходимо
произвести,
чтобы обеспечить
запланированные продажи и необходимый уровень запасов. Руководство
сначала должно определить, останется ли уровень запасов готовой продукции
прежним, либо он должен быть увеличен или уменьшен. На основе
информации о желаемом уровне запасов готовой продукции на конец периода,
о наличии продукции на начало бюджетного периода и о количестве единиц
продаж разрабатывается производственный график.
Бюджет закупки/использования материалов (materials purchase/usage
budget). Плановые потребности закупки материалов и их использования могут
быть подготовлены как в одном документе, так и в отдельных самостоятельных
бюджетах. Многие предпочитают единый документ. В этом бюджете
определяются сроки закупки, виды и количества сырья, материалов и
полуфабрикатов, которые необходимо приобрести для удовлетворения
производственных
планов.
Использование
материалов
определяется
производственным бюджетом и предполагаемыми изменениями в уровне
материальных запасов. Умножая количество единиц материалов на оценочные
закупочные цены на эти материалы, получают бюджет закупки материалов.
Бюджет трудовых затрат (labor budget). Этот бюджет определяет
необходимое рабочее время в часах, требуемое для выполнения
запланированного объема производства, которое рассчитывается умножением
количества единиц продукции или услуг на норму затрат труда в часах на
единицу. В этом же документе или в отдельном определяются затраты труда в
денежном выражении умножением необходимого рабочего времени на
соответствующие часовые ставки оплаты труда.
38
Бюджет общепроизводственных расходов (factory overhead budget).
Этот бюджет представляет собой детализированный план предполагаемых
производственных затрат, отличных от прямых затрат материалов и прямых
затрат труда, которые должны быть понесены для выполнения
производственного плана в будущем периоде.
Бюджет общих и административных расходов (general and administrative expense budget). Представляет собой детализированный план текущих
операционных расходов, отличных от расходов, непосредственно связанных с
производством и сбытом, и необходимых для поддержания деятельности в
целом по предприятию в будущем периоде.
Прогнозный отчёт о прибылях и убытках (forecasted income
statement). На основе подготовленных периодических бюджетов главный
менеджер или директор по составлению бюджетов может начать разрабатывать
прогноз себестоимости реализованной продукции, используя данные бюджетов
использования материалов, затрат труда и общепроизводственных расходов.
Финансовый бюджет (financial budget). Финансовый бюджет – это план,
в котором отражаются предполагаемые источники финансовых средств и
направления их использования в будущем периоде. Финансовый бюджет
включает в себя бюджет капитальных затрат, бюджет денежных средств
компании и подготовленные на их основе совместно с бюджетным отчётом о
прибылях и убытках бюджетные бухгалтерский баланс и отчёт о движении
денежных средств.
Бюджет капитальных расходов (capital expenditures budget).
Определение нужд капитальных вложений и получение инвестиционных
ресурсов для них является комплексной задачей всего управленческого учёта.
39
Проблема состоит в том, чтобы решить, какие долгосрочные активы
приобрести или построить на основе выбранного критерия для принятия такого
решения, связанного с определением рентабельности инвестиций. Информация,
касающаяся долгосрочных капиталовложений, влияет на бюджет денежных
средств, затрагивая вопросы расходов на приобретение или строительство, а
также выплаты процентов за кредиты, на прогнозный отчёт о прибылях и
убытках, на прогнозный бухгалтерский баланс, изменяя сальдо на счетах
основных средств и других долгосрочных активов. Следовательно, все решения
по капитальным расходам должны планироваться и включаться в общий
бюджет.
Прогноз денежных потоков / Бюджет денежных средств (Cash
Budget). Этот бюджет является одним из самых важных бюджетов в процессе
планирования деятельности компании в целом.
Прогнозный отчёт о финансовом положении (financial position forecast). Последним шагом в процессе подготовки общего бюджета является
разработка прогноза финансового положения или проектного бухгалтерского
баланса для компании. Именно в этой точке руководство должно решить,
принять ли предлагаемый общий бюджет или необходимо изменить планы и
пересмотреть отдельные части бюджета снова.
Исполнение бюджета (budget implementation). Всю ответственность за
исполнение бюджета несёт директор по составлению бюджета.
4.5. Бюджет денежных средств (cash budget)
Движение денежных средств является одним из наиболее важных
аспектов операционного цикла предприятий. В рамках подготовки общего
бюджета бюджет денежных средств разрабатывается после того, когда все
периодические бюджеты, бюджет капитальных затрат, прогнозный отчёт о
прибылях и убытках уже завершены.
Бюджет денежных средств (или прогноз денежных потоков) представляет
собой план поступления денежных средств и платежей и выплат на будущий
период времени. Он суммирует все потоки денежных средств, которые будут
иметь место в результате планируемых операций на всех фазах общего
бюджета. В целом, этот бюджет показывает ожидаемое конечное сальдо на
счёте денежных средств на конец бюджетного периода и финансовое
положение для каждого месяца в году, для которого разрабатывается бюджет.
4.5.1. Структура и задачи бюджета денежных средств
Бюджет денежных средств состоит из двух частей – ожидаемые
поступления денежных средств и ожидаемые платежи и выплаты. Для
определения ожидаемых поступлений за период используется информация из
бюджета продаж, данные о продажах в кредит или с немедленной оплатой,
данные о порядке сбора средств по счетам к получению. Также планируется
приток денежных средств и из других источников, таких, как продажа акций,
продажа активов, возможные займы, получение процентов и дивидендов и т.д.
40
Таблица 4.1
Элементы бюджета денежных
средств
Источники информации
Поступления денежных средств
От продаж за деньги
Бюджет продаж (с оплатой)
Поступления от продаж в кредит
Бюджет продаж (в кредит), плюс порядок поступления
денег (определённый процент в первый месяц, во
второй и т.д.)
Поступления от продажи
своих активов
Прогнозный отчёт
о прибылях и убытках
Полученные займы
Бюджет денежных средств предыдущих месяцев
Выплаты денежных средств
За прямые материалы
Бюджет закупки/использования материалов
За вспомогательные материалы
Бюджет общепроизводственных расходов (ОПР) и
бюджет закупки материалов
За прямой труд
За ОПР
Бюджет по труду
Бюджет ОПР
За коммерческие расходы
Бюджет коммерческих расходов
За общие и административные
расходы
Бюджет общих и административных расходов
За капитальные затраты
Бюджет капитальных затрат
Налоги на прибыль
Оценки из отчета о прибылях и убытках прошлого года
и предположения текущего года
Расходы по процентам
Возврат займов
Прогнозный отчёт о прибылях и убытках
Кредитные договора
Таблица 4.2
Компания ABC
Бюджет денежных средств
на год, оканчивающийся 31 декабря 2003 года
Январь
Февраль
Март
АпрельДекабрь
Итого
за год
2
3
4
5
6
от продаж предыдущего месяца (38%)
$10,773
$7,182
$10,773
$14,364
$43,092
от продаж текущего месяца (60%)
11,340
17,010
22,680
368,928
419,958
ИТОГО поступлений
522,113
$24,192
$33,453
$383,292 $463,050
1
Поступление средств
41
Окончание табл. 4.2
1
2
3
4
5
6
$7,146
$7,146
$7,622
$72,434
$94,348
237
–
–
710
947
прямой труд
3,700
3,850
4,220
34,940
46,710
ОПР
3,440
3,480
3,750
32,580
43,250
коммерческие расходы
8,585
10,000
11,420
109,870
139,875
общие и административные расходы
4,500
4,500
4,500
40,500
54,000
капитальные затраты
4,200
–
7,920
14,780
26,900
–
–
22,640
–
22,640
6,000
–
–
8,920
14,920
ИТОГО выплат
$37,808
$28,976
$62,072
Увеличение (уменьшение) денежных
средств
(15,695)
(4,784)
(28,619)
68,558
19,460
Начальное сальдо
36,275
20,580
15,796
(12,823)
36,275
Конечное сальдо
$20,580
$15,796 ($12,823)
$55,735
$55,735
Выплаты средств
прямые материалы
вспомогательные материалы
налог на прибыль
проценты
$314,734 $443,590
4.5.2. Иллюстративный пример. Подготовка бюджета денежных средств
Vertrees Information Processing Company оказывает услуги по обработке
текстовой информации для клиентов. Она использует своё стационарное
оборудование, на котором работают пять операторов. Каждый из них в среднем
работает 160 часов в месяц. Известна следующая информация, предоставленная
менеджером по планированию
Факт за 2001 г.
Прогноз на 2002 г.
Ноябрь
Декабрь
Январь
Февраль
Март
$25,000
$35,000
$25,000
$20,000
$40,000
Коммерч. расходы
4,500
5,000
4,000
4,000
5,000
Общие и административ.
расходы
7,500
8,000
8,000
7,000
7,500
Расходные материалы
2,500
3,500
2,500
2,500
4,000
Общепроизводственные
расходы
3,200
3,500
3,000
2,500
3,500
Объём продаж
Также известна следующая информация:
Компания имеет банковский кредит на сумму $12,000, процентная ставка
12% годовых. Проценты выплачиваются ежемесячно, срок выплаты $ 2,000 из
42
основной суммы кредита истекает 28 февраля 2002 года. В первом квартале
предстоящего года не планируются затраты капитального характера. Налог на
прибыль за 2001 календарный год составляет $4,550 и должен быть оплачен
15 марта 2002 года. Пять сотрудников компании оплачиваются по ставке $8.50
за час, все дополнительные затраты, связанные с трудовыми, включаются в
общепроизводственные расходы.
Порядок поступления денег за продажи у компании следующий: 60% всего
объёма продаж составляют продажи с немедленной оплатой, т.е. поступают в
текущем периоде; 30% поступают в первый месяц после продажи; 10% поступают
во второй месяц после месяца продажи. Расходные материалы оплачиваются в
месяц их закупки. Коммерческие, общие и административные расходы, а также
все общепроизводственные расходы оплачиваются в следующем месяце.
Начальное сальдо на счёте денежных средств на 1 января 2002 года
ожидается в сумме $13,840.
Требуется:
Подготовить помесячный бюджет денежных средств для Vertrees Information Processing Company на первый квартал 2002 года.
Решение
Таблица 4.3
Vertrees Information Processing Company
Помесячный бюджет денежных средств
за квартал, заканчивающийся 31 марта 2002 г.
Январь
Поступления средств
по счетам, выставленным клиентам
Выплаты средств
Расходные материалы
Прямой труд
ОПР
Коммерческие расх.
Общие и административные расходы
Расходы по процентам
Возврат кредита
Оплата налога на прибыль
ИТОГО выплат
Увеличение (уменьшение) средств
Начальное сальдо
Конечное сальдо
43
Февраль
Март
Итого
Январь
Февраль
Март
Денежные средства по счетам клиентов
текущий месяц – 60%
предыдущий
– 30%
предпредыдущий – 10%
Расходные материалы
(все оплачиваются в месяц закупки
Прямой труд
(5 операторов × 160 часов/месяц ×
× $8.50/час)
Общепроизводственные расходы
(оплачиваются в следующем месяце)
Коммерческие расходы
(оплачиваются в следующем месяце)
Общие и административные расходы
(оплачиваются в следующем месяце)
Расходы по процентам
Возврат кредита
Оплата налога на прибыль
4.6. Проблемы планирования объема продаж
Факторы, влияющие на объём продаж:
■ деятельность конкурентов
■ общее положение на национальном и мировом рынке
■ стабильность поставщиков и покупателей
■ результативность рекламы и средств содействия
■ циклические, сезонные и другие случайные колебания
■ политика ценообразования
■ рентабельность продукта.
Задача для самостоятельного решения:
Antony Video Company, Inc. производит и продаёт две популярных
видеоигры. Известны остатки на счетах на конец 2001 года:
Денежные средства
$15,450
Счета к получению
19,900
Запасы материалов
18,510
Незавершенное производство
24,680
Запасы готовой продукции
21,940
Расходы, оплаченные авансом
3,420
Основные средства
262,800
Накопленная амортизация,
основные средства
52,560
Прочие активы
9,480
Счета к оплате
52,640
44
Закладные к оплате
70,000
Обыкновенные акции
90,000
Нераспределённая прибыль
74,980
Подготовлены периодические бюджеты на первый квартал 2002 года.
Известна следующая информация из этих бюджетов:
Закупки материалов
58,100
Использование материалов
60,240
Трудовые затраты
42,880
Общепроизводственные расходы
51,910
Коммерческие расходы
35,820
Общие и административные расходы
60,230
Капитальные затраты
0
Себестоимость произведённой продукции
163,990
Себестоимость реализованной продукции
165,440
Планируемые остатки денежных средств на конец каждого месяца: в
январе – $34,610; в феврале – $60,190; в марте – $96,240.
Прогнозные объёмы продаж следующие:
Январь
$175,210
Февраль
124,890
Март
122,860
Остаток на счёте Счета к Получению будет удвоен за квартал, сальдо
Счета к Оплате уменьшится на 25%. Выплаты по закладным составят за
квартал сумму $6,000, в том числе $2,000 – расход по процентам. Ожидается,
что расходы, оплаченные авансом, возрастут на $20,000, прочие активы
увеличатся в течение бюджетного периода на 50%. Амортизация основных
средств (уже включённая в бюджет общепроизводственных расходов)
составляет 10% от стоимости основных средств в расчёте на год. Федеральный
налог на прибыль рассчитывается по ставке 34% и выплачивается в апреле.
Требуется:
1. Подготовить прогнозный отчёт о прибылях и убытках на квартал,
заканчивающийся 31 марта 2002 года.
2. Подготовить прогнозный отчёт о финансовом положении на 31 марта
2002 года.
Решение
Предварительные расчёты:
Запасы материалов
Начальное сальдо
$
Закупки материалов
Материалы, годные для использования
$
Минус: Материалы потреблённые
Конечное сальдо
$
Незавершённое Производство
Начальное сальдо
$
Затраты за период:
Материалы
45
Труд
Общепроизводственные расходы
Итого затраты на производство
Минус: Себестоимость произв. продукции
Конечное сальдо
Запасы готовой продукции
Начальное сальдо
Себестоимость произведённой продукции
Стоимость продукции для продажи
Минус: Себестоимость реализ. продукции
Конечное сальдо
$
$
$
$
$
Задание 1
Таблица 4.4
Прогнозный отчёт о прибылях и убытках
Антони Видео Компания
Прогнозный отчёт о прибылях и убытках
на квартал, заканчивающийся 31 марта 2002 года
Выручка от реализации
Себестоимость реализованной продукции
Валовая прибыль
Минус: Коммерческие расходы
Общие и административные расходы
Прибыль до процентов и налогов
Расходы по процентам
Прибыль до налогообложения
Налог на прибыль (34%)
Чистая прибыль
$
$
$
$
$70
$
Задание 2
Таблица 4.5
Прогнозный отчёт о финансовом положении
Антони Видео Компания
Прогнозный отчёт о финансовом положении
на 31 марта 2002 года
Текущие активы
Денежные средства
Счета к получению
Запасы материалов
Незавершенное производство
Запасы готовой продукции
Расходы, оплаченные авансом
Итого текущие активы
$
$
46
Внеоборотные активы
Основные средства
$
Минус Накопленная амортизация
Прочие активы
Итого активы
Текущие обязательства
Счета к оплате
$
Налоги к оплате
Итого текущие обязательства
Закладные к оплате
Итого обязательства
Акционерный капитал
Обыкновенные акции
$
Нераспределенная прибыль
Итого акционерный капитал
Итого обязательства и акционерный капитал
$
$
$
$
4.7. Вопросы для самопроверки
1. Какой текущий бюджет является отправной точкой в процессе
разработки общего бюджета?
а) бюджет коммерческих расходов
б) бюджет продаж
в) бюджет производства
г) бюджет закупки/использования материалов
2. Какой текущий бюджет должен быть подготовлен, чтобы оценить
количество материалов, которые необходимо закупить?
а) бюджет коммерческих расходов
б) бюджет продаж
в) бюджет производства
г) бюджет использования материалов
3. Детализированная схема предполагаемых производственных затрат,
отличных от затрат прямых материалов и прямых затрат труда, которые
должны иметь место для выполнения плана производства в будущем периоде,
есть
а) бюджет общепроизводственных расходов
б) главный бюджет (master budget)
в) бюджет капитальных затрат
г) бюджет общих и административных расходов
4. Бюджет денежных средств должен быть подготовлен до того, как один
из следующих документов может быть разработан:
а) прогнозный отчёт о прибылях и убытках
б) бюджет капитальных затрат
в) бюджет продаж
г) прогнозный отчёт о финансовом положении (бухгалтерский баланс)
47
5. Из бюджета продаж корпорации следует, что в октябре рассчитывают
продать 12,500 единиц продукта А и 33,100 единиц продукта В. Цена продажи
продукта А составляет $22.4, а продукта В – $32.0. Отдел продаж получает 6%
комиссионных от продажи продукта А и 8% – от продажи продукта В. Сколько
комиссионных планируется в бюджете получить от продажи за месяц?
а) $106,276
б) $101,536
в) $84,736
г) $92,436
6. Компания продала в кредит товары на сумму $ 134,000 в июле, на
сумму $226,000 в августе и на сумму $188,000 в сентябре. Из опыта
поступления денег за проданные товары известно, что 60% от продаж в кредит
поступает на следующий месяц после продажи, 36% – во второй месяц, и 4% не
будет получено совсем. Сколько денег будет получено в сентябре от продаж в
кредит?
а) $183,840
б) $194,160
в) $226,000
г) $188,000
7. Что является наилучшей основой для оценки результатов деятельности
за месяц?
а) ожидаемое выполнение за месяц (бюджетное)
б) фактическое выполнение за тот же месяц в предыдущем году
в) фактическое выполнение за предыдущий месяц
г) что-то другое
8.
Правильны ли следующие утверждения?
А) Наиболее эффективный способ прогнозирования объёма продаж –
это использование данных о продажах в прошлом году с добавлением
скромно оцененного увеличения
а) да
б) нет
Б) Наиболее общим ограничением бюджетного объёма операций
является производственная мощность
а) да
б) нет
9. В процессе подготовки оперативного бюджета последним шагом
обычно является подготовка бюджетного:
а) отчёта о прибылях и убытках
б) бухгалтерского баланса
в) отчёта о движении денежных средств
г) ни одного из названных выше
10. Количество материалов, которое необходимо закупить, будет равно
бюджетному количеству использованных материалов
а) плюс запланированные конечные запасы материалов и минус
начальные запасы материалов;
б) плюс начальные запасы материалов и минус запланированные
конечные запасы материалов;
48
в) оба из вышеназванных справедливы
г) ни один из них не верен
11. Компания имеет начальные запасы определенного товара –
20,000 единиц. В конце бюджетного периода она планирует конечные запасы –
14,500 единиц этого товара и планирует произвести 59,000 единиц.
Планируемый объём продаж составляет:
а) 53,500 единиц
б) 64,500 единиц
в) 59,000 единиц
г) ни одно из перечисленных количеств
12. Фабрика желает сократить свои запасы определённого вида прямых
материалов на 40%. Запасы этого вида материалов в начале бюджетного
периода составляют 120,000 галлонов. Фабрика планирует произвести 84,000
единиц продукта. На каждую единицу готового продукта требуется 2.5 галлона
прямого материала. Сколько этого материала необходимо закупить в течение
бюджетного периода?
а) 138,000 галлонов
б) 258,000 галлонов
в) 64,800 галлонов
г) ни один из перечисленных ответов не верен.
13. Корпорация начала свою деятельность в 2000 году. Доступна
следующая информация:
Приобретено товаров за год на сумму
$350,000
Запасы товаров на 31 декабря 2000 года
70,000
Поступило средств от покупателей
$200,000
Все товары продавались по цене, которая на 40% выше затрат на их
приобретение. Предполагая, что все продажи осуществляются в кредит, и что
все деньги будут получены, какое сальдо будет на счёте «Счета к получению»
на 31 декабря 2000 года?
а) $50,000
б) $192,000
в) $250,000
г) $290,000
14. В течение бюджетного периода производственная компания
рассчитывает продать в кредит на сумму $219,000 и получить за продажу
$143,500. Предполагается, что других поступлений денежных средств не
ожидается, что общая сумма выплат и платежей в бюджетном периоде составит
$179,000, и что сальдо на счёте «Денежные средства» должно равняться
минимум $10,000. Какую сумму необходимо дополнительно привлечь в
бюджетном периоде?
а) $45,500
б) $44,500
в) $24,500
г) ни один из перечисленных выше ответов не верен.
49
Тема 5. УЧЁТ НОРМАТИВНЫХ ЗАТРАТ И ОТКЛОНЕНИЙ
5.1. Понятие нормативных затрат и система «Стандарт-Кост»
Система нормативных (стандартных) затрат используется для оценки
деятельности отдельных работников и управления в целом, для подготовки
бюджетов и различных прогнозов, помогает принять решения по установлению
реальных цен. Эта система широко используется во всем мире практически
всеми производственными компаниями. В таблице 5.1 представлены данные о
ранжировании в порядке важности основных целей внедрения системы
«Стандарт-Кост» в разных странах.
Таблица 5.1
Показатели
США
КАНАДА
ЯПОНИЯ
АНГЛИЯ
Управление затратами
1
1
1
2
Установление цен и ценовая политика
2
3
2
I
Бюджетное планирование и контроль
3
2
3
3
Подготовка финансовой отчётности
4
4
4
4
Нормативные затраты (standard costs) представляют собой тщательно
предопределённые реалистичные затраты, которые обычно выражаются в
расчёте на единицу готовой продукции. Они включают все три элемента
производственных затрат – прямые материальные затраты, прямые трудовые
затраты и общепроизводственные расходы.
Одним из важнейших преимуществ использования системы «СтандартКост» является экономия ведения учётных записей.
Разница между фактическими и нормативными (или бюджетными)
показателями называется отклонением (variance). Если обнаруживается
отклонение, бухгалтер должен выяснить причину его происхождения. Этот
процесс, известный как анализ отклонений (variance analysis), является
эффективным инструментом контроля затрат и всей системы управления.
Классификация нормативных затрат
1. Идеальные, теоретические (ideal, theoretical standards). Эти
нормативы основаны на максимальном уровне эффективности работы
оборудования, без остановок в работе, сбоев и поломок. Они характеризуют
абсолютный минимум возможных затрат при данном существующем уровне
производственной мощности.
2. Базовые (basic standards). Это предположения, которые редко
пересматриваются, не зависят от текущих перемен, изменений в уровне цен.
3. Реальные (currently attainable standards). Это нормативы затрат,
которые могут быть достигнуты при конкретном уровне деятельности и
учитывающие нормальный брак, технологические отходы, перерывы в работе.
Эти нормативы подвержены реальным изменениям и отражают разумные
средние условия.
50
Составные элементы нормативных затраты на единицу произведённого
продукта:
1) нормативная цена прямых материалов,
2) нормативное количество прямых материалов,
3) нормативное рабочее время (по прямым трудозатратам),
4) нормативная ставка оплаты прямого труда,
5) нормативный коэффициент переменных общепроизводственных
расходов;
6) нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных
расходов.
5.1.1. Нормативные затраты прямых материалов
(standard direct materials cost)
Они определяются умножением нормативной цены материалов на
нормативное количество прямых материалов.
Нормативная цена прямых материалов (direct materials price standard) представляет собой тщательную оценку затрат определенного вида
прямого материала на следующий учётный период. Ответственность за
установление нормативных цен по всем прямым материалам несёт агент по
закупкам.
Нормативное количество прямых материалов (direct materialsquantity
standard) – это оценка ожидаемого количества материалов, которое будет
использовано для производства единицы продукта.
5.1.2. Нормативные затраты прямого труда (standard direct labor cost)
Нормативные затраты прямого труда определяются умножением нормочасов прямого труда на нормативную ставку оплаты прямого труда.
Нормативное рабочее время (direct labor time standard) отражает время,
необходимое для каждого подразделения, станка или процесса, чтобы
произвести одну единицу или одну партию изделий.
Нормативная ставка оплаты прямого труда (direct labor rate
standard) выражает почасовые затраты труда, ожидаемые в следующем
учётном периоде для каждой операции или вида работ.
5.1.3. Нормативные общепроизводственные расходы
(standard factory overhead cost)
Нормативные общепроизводственные расходы представляют собой
сумму оценок переменных и постоянных общепроизводственных расходов в
следующем учётном периоде. Существует одно главное отличие –
нормативный коэффициент общепроизводственных расходов состоит из двух
частей – для переменных и для постоянных затрат, при расчёте которых
используются различные базы.
Нормативный коэффициент переменных общепроизводственных
расходов (standard variable overhead rate) находится делением общих
51
планируемых переменных общепроизводственных затрат на планируемое
количественное выражение критерия, например, ожидаемое количество
нормативных машино-часов или человеко-часов прямого труда.
Нормативный
Общие планируемые переменные ОПР
коэффициент = ------------------------------------------------------------переменных ОПР
Ожидаемое количество нормо-часов прямого труда
Нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных
расходов (standard fixed overhead rate) находится делением планируемых
постоянных
общепроизводственных
расходов
на
нормальную
производственную мощность, выраженную, в данном случае, в нормо-часах
прямого труда:
Нормативный
Общие планируемые постоянные ОПР
коэффициент = ----------------------------------------------------------постоянных ОПР Нормальная мощность в нормо-часах прямого труда
5.2. Использование нормативных затрат в калькулировании
себестоимости продукции
Пример. Компания разработала следующие нормативы для линии,
производящей автоматические карандаши: нормативные затраты прямых
материалов составляют 0.025 кв. футов специальной пластмассы на один
карандаш и один подвижной механизм на карандаш. Нормативные цены на
прямые материалы равняются $9.20 за один квадратный фут пластмассы и $2.25
за каждый подвижной механизм.
Нормативные затраты прямого труда составляют 0.01 часа в
штамповочном цехе и 0.05 часа на один карандаш в сборочном цехе.
Нормативные ставки оплаты прямого труда равны $8.00 за час в штамповочном
цехе и $10.20 за час в сборочном цехе.
Нормативные
коэффициенты
общепроизводственных
расходов
составляют $12.00 на час общих трудовых затрат для переменной их части и
$9.00 на час общих трудовых затрат для постоянной части.
Подсчитаем нормативные производственные затраты на один
автоматический карандаш:
Прямые материалы
Пластмасса ($9.20/кв.фут. × 0.025 кв.фут.)
Один подвижной механизм
$0.23
2.25
Прямые затраты труда
Штамповочный цех
(0.01 час/карандаш × $8.00/час)
0.08
Сборочный цех
(0.05 час/карандаш × $10.20/час)
0.51
Общепроизводственные расходы
52
Переменные (0.06час/карандаш x $12.00/час)
Постоянные (0.06 час/карандаш х $9.00/час)
Итого нормативные затраты на один карандаш
0.72
0.54
$4.33
При использовании системы «Стандарт-Кост» в виде нормативных
значений определяются следующие суммы:
1. Стоимость закупленных прямых материалов по дебету счёта Запасы
Материалов (фактически закупленное количество по нормативной цене).
2. Стоимость материалов, потреблённых в производстве, с кредита счёта
Запасы Материалов в дебет счёта Незавершённое Производство.
3. Стоимость затрат прямого труда по дебету счёта Незавершённое
Производство с кредита счёта Задолженность по Заработной Плате.
4. Сумма общепроизводственных расходов, отнесенная в дебет счёта
Незавершённое
Производство
с
кредита
счёта
Списанные
Общепроизводственные Расходы по коэффициентам отдельно по переменной
части и постоянной части ОПР.
5. Себестоимость готовой продукции, перенесённая в дебет счёта Запасы
Готовой Продукции с кредита счёта Незавершённое Производство,
себестоимость реализованной продукции, перенесенная на счет Себестоимость
Реализованной Продукции с кредита счета Запасы Готовой Продукции.
Примеры хозяйственных операций:
А. Закуплено 500 кв. футов специальной пластмассы (счета не оплачены)
по цене $9.20 за один кв. фут
Запасы Материалов
4,600
(Materials Inventory)
Счета к Оплате
4,600
(Accounts Payable)
(500 × $9.20 = $4,600)
Б. Отпущено в производство 60 квадратных футов пластмассы (по $9.20
за кв. фут) и 240 подвижных механизмов ($2.25 за каждый).
Незавершённое Производство
1,092
(Work in Process Inventory)
Запасы Материалов
1,092
(Materials Inventory)
(60 × $9.20 + 240 × $2.25 = $1,092)
В. В течение определенного периода 600 карандашей были произведены
и отправлены на склад (600 карандашей × $4.33).
Запасы Готовой Продукции
2,598
(Finished Goods Inventory)
Незавершённое Производство
2,598
5.3. Анализ отклонений как средство контроля затрат.
Гибкий бюджет
Гибкий бюджет (flexible budget), также часто называемый переменный
бюджет (variable budget), обеспечивает прогнозные данные для разных
53
уровней выпуска в диапазоне релевантности (пределах обычных уровней
деятельности). С помощью гибкого бюджета чётко обозначается связь между
статичным бюджетом и фактическими результатами.
Анализ выполнения: Сравнение фактических и бюджетных данных
Таблица 5.2
Nichole Industries, Inc.
ОТЧЁТ О ВЫПОЛНЕНИИ ПЛАНА – Tuscawilla Division
за год, закончившийся 31 декабря 2001
Статьи затрат
Прямые материалы
Прямой труд
Общепроизводственные расходы
Переменные
Непрямые матер.
Непрямой труд
Коммунальные расходы
Прочие
Постоянные
Зарплата контролер.
Амортизация
Коммунальные расходы
Прочие
ИТОГО
Отклонение от
бюджета
Бюджет
Факт
542,000
68,250
$46,000
75,000
$(4,000)
(6,750)
10,500
14,000
7,000
8,750
11,500
15,250
7,600
9,750
(1,000)
(1,250)
(600)
(1,000)
19,000
15,000
4,500
10,900
18,500
15,000
4,500
11,100
500
–
–
(200)
$199,900
$214,200
(14,300)
Формула гибкого бюджета (flexible budget formula) – это уравнение,
которое корректно определяет общие бюджетные затраты для любого уровня
производственной деятельности.
Формула гибкого бюджета:
(переменные затраты на единицу × количество произведенных единиц) +
бюджетные постоянные затраты = ($8.60 × количество единиц) + $49,400.
Таблица 5.3
Подготовка гибкого бюджета:
Nichole Industries, Inc.
АНАЛИЗ ГИБКОГО БЮДЖЕТА – Tuscawilla Division
за год, закончившийся 31 декабря 2001
Уровень деятельности в единицах
Статьи затрат
15,000
17,500
20,000
Переменные затраты
на единицу
1
2
3
4
5
54
Прямые материалы
Прямой труд
Переменные ОПР
$36,000
58,500
$42,000
68,250
$48,000
78,000
$2.40
3.90
Окончание табл. 5.3
1
2
3
4
5
Непрямые материалы
Непрямой труд
Коммунальные расходы
Прочие
9,000
12,000
6,000
7,500
10,500
14,000
7,000
8,750
12,000
16,000
8,000
10,000
.60
.80
.40
.50
Итого перемен, затр.
Постоянные ОПР
Зарплата контролер.
Амортизация
Коммунальные расходы
Прочие
$129,000
$150,500
$172,000
$8.60
$19,000
15,000
4,500
10,900
$19,000
15,000
4,500
10,900
$19,000
15,000
4,500
10,900
$49,400
$49,400
$49,400
$178,400
$199,900
$221,400
Итого постоян. затр.
ИТОГО затраты
Анализ выполнения плана с использованием данных гибкого бюджета
Таблица 5.4
Nichole Industries, Inc.
ОТЧЁТ О ВЫПОЛНЕНИИ ПЛАНА – Tuscawilla Division
за год, закончившийся 31 декабря 2001
Статьи затрат
(Переменные на ед.)
Бюджет
в расчёте на
19,100 ед.
Прямые материалы ($2.40)
Факт. затраты
на 19,100 ед.
Отклонения от
бюджета
$45,840
$46,000
$(160)
74,490
75,000
(510)
Непрямые материалы ($.60)
11,460
11,500
(40)
Непрямой труд ($.80)
15,280
15,250
30
Коммун, расходы ($.40)
7,640
7,600
40
Прочие ($.50)
9,550
9,750
. (200)
Зарплата контролеров
19,000
18,500
500
Амортизация
15,000
15,000
–
4,500
4,500
–
Прямой труд ($3.90)
Общепроизводственные расходы
Переменные
Постоянные
Коммунальные расходы
55
Прочие
ИТОГО
10,900
11,100
(200)
$213,660
$214,200
$(540)
5.4. Вычисление отклонений и их анализ
Нормативные затраты – это планируемый уровень затрат, который
показывает, какими должны быть затраты. Следовательно, если фактические
затраты выше нормативных, то такое отклонение считается неблагоприятным
(unfavorable), в противном случае отклонение будет благоприятным (favorable).
Вообще говоря, благоприятным считается отклонение, оказывающее
положительный эффект на операционную прибыль, т.е. увеличивающее
прибыль. Соответственно, неблагоприятное отклонение – это отклонение,
оказывающее отрицательный эффект на операционную прибыль. Если
фактические доходы превышают запланированный их уровень, отклонение
является благоприятным, в противном случае – неблагоприятным. По
отклонениям показателей затрат ситуация обратная.
Рис. 5.1
Виды отклонений:
1) отклонения затрат прямых материалов;
2) отклонения прямых трудовых затрат;
3) отклонения общепроизводственных расходов.
5.4.1. Отклонения затрат прямых материалов (direct materials variances)
Общее отклонение затрат прямых материалов (total direct materials
cost variance) определяется как разница между фактическими и нормативными
затратами прямых материалов.
(1) Общее отклонение затрат прямых материалов = фактическое
количество × фактическая цена – нормативное количество × нормативная цена.
Общее отклонение может быть разложено на две части: отклонение по
цене и отклонение по использованию (по количеству) прямых материалов.
(2) Отклонение по цене прямых материалов (direct materials price var56
iance) = (фактическая цена – нормативная цена) × фактическое количество
(3) Отклонение по использованию прямых материалов (direct materials quantity variance) = (фактическое количество – нормативное количество) ×
нормативная цена
Если все вычисления правильны, то справедливо:
(1) = (2) + (3).
5.4.2. Отклонения прямых трудовых затрат (direct labor variances)
Общее отклонение прямых трудовых затрат (total direct labor cost
variance) определяется как разница между фактическими затратами труда и
нормативными затратами труда на произведённые единицы продукции за
исключением брака (как окончательного, так и исправимого).
Общее отклонение прямых трудовых затрат = фактические часы ×
фактическая ставка оплаты – нормативные часы × нормативная ставка оплаты
труда. Для оценки выполнения плана руководство должно знать, какая часть
общего отклонения вызвана изменением затрат рабочего времени, а какая
часть – изменением ставок оплаты труда.
Рис. 5.2
Отклонение по ставке оплаты прямого труда (direct labor rate variance) = (фактическая ставка – нормативная ставка) × фактические часы.
Отклонение по производительности прямого труда (direct labor efficiency variance) = (фактические часы – нормативные часы) × нормативная
ставка оплаты труда.
Очевидно, что общее отклонение равно сумме двух его составляющих
отклонений.
57
5.4.3. Отклонения общепроизводственных расходов
(factory overhead variances)
Сначала вычисляется общее отклонение общепроизводственных
расходов (total overhead variance), которое определяется как разница между
фактическими ОПР, имевшими место, и нормативными ОПР, начисленными
(отнесёнными на производимую продукцию) с использованием коэффициентов
переменных и постоянных ОПР. Затем общее отклонение подразделяют на две
части: контролируемое отклонение ОПР и отклонение ОПР по объёму.
Рис. 5.3
Пример. Предположим, что компания планировала нормативные
переменные ОПР в размере $5.75 на один час прямого труда плюс постоянные
ОПР за месяц в размере $1,300 (формула гибкого бюджета). Нормальная
мощность составляет 400 часов прямого труда за месяц. В этом месяце
фактически понесённые ОПР составили $4,100.
Прежде чем находить отклонения ОПР, необходимо вычислить общий
нормативный коэффициент ОПР, который состоит из двух частей. Первая
часть – это нормативный коэффициент переменных ОПР, он равен $5.75 на час
прямого труда. Вторая часть – нормативный коэффициент постоянных ОПР,
который находится делением планируемых постоянных ОПР ($1,300) на
нормальную мощность (400 часов). В результате получаем $3.25 на час прямого
труда ($1,300: 400 часов). Таким образом, общий нормативный коэффициент
ОПР будет равен $9.00 на один час прямого труда ($5.75 + $3.25).
Общее отклонение ОПР (total overhead variance) вычисляется
следующим образом:
Фактически понесённые ОПР
$4,100
Минус нормативные ОПР,
отнесённые на производимую
продукцию (за исключением
брака)
$9.00/час × (180 стульев × 2.4 часа/стул)*
3,888
58
Общее отклонение ОПР
$ 212 (Н)
Контролируемое отклонение ОПР (controllable overhead variance)
представляет собой разницу между фактически понесёнными ОПР и
бюджетными ОПР в расчете на достигнутый уровень производства. Другими
словами, сравниваются фактические и бюджетные (запланированные) ОПР для
одного уровня производства.
Таким образом, контролируемое отклонение ОПР в нашем примере
рассчитывается следующим образом:
Фактически понесённые ОПР
$4,100
Минус планируемые ОПР (гибкий
бюджет) для 180 стульев:
Переменные ОПР
(180 стульев × 2.4 часа/стул) × $5.75/час
$2,484
Постоянные ОПР
1,300
Итого планируемые ОПР
3,784
Контролируемое отклонение ОПР
$316 (Н)
Отклонение ОПР по объему (overhead volume variance) определяется
как разница между бюджетными ОПР в расчёте на достигнутый уровень
производства и ОПР, отнесёнными на производимую продукцию по
нормативным коэффициентам для переменных и постоянных ОПР.
Планируемые ОПР
(см. вычисление выше)
$3,784
Минус начисленные ОПР
(отнесённые на продукцию)
(180 стульев × 2.4 часа/стул) × $9.00 час
3,888
Отклонение ОПР по объёму
$104 (Б)
Отклонение ОПР по объёму является благоприятным, так как на самом
деле было произведено стульев больше, чем предполагает нормальная
мощность (400 час.: 2.4 час/стул и 167 стульев).
Контролируемое отклонение ОПР
Отклонение ОПР по объёму
Общее отклонение ОПР
$316 (Н)
104 (Б)
$212 (Н)
59
Рис. 5.4
Рис. 5.5
5.5. Запись отклонений в учётных регистрах
Правила внесения записей:
1. Все записи на счетах запасов ведутся по нормативам.
2. Для каждого вида отклонений выделяется отдельный счёт.
3. Неблагоприятные отклонения отражаются по дебету этих счетов,
благоприятные – по кредиту.
60
5.5.1. Проводки для операций по приобретению и использованию прямых
материалов
Дополним необходимую информацию для компании, производящей
кожаные стулья. На каждый стул по нормативу идёт 4 ярда кожи, нормативная
цена составляет $6.00 за один ярд. В рассматриваемом месяце закупили 760
ярдов кожи по цене $5.90 за ярд и все закупленные материалы использовали
для производства 180 стульев.
а) закупка прямых материалов
Запасы Материалов (760 ярдов х $6.00/ ярд)
4,560
Отклонение по Цене Прямых Материалов
76
(Direct Materials Price Variance)
Счета к Оплате (фактические затраты)
4,484
(760 ярдов × $5.90/ярд)
б) потребление прямых материалов
Незавершённое Производство
(720 ярдов × $6.00/ярд)
4,320
Отклонение по Использованию
Прямых Материалов
240
Запасы Материалов
(760 ярдов × $6.00/ярд)
4,560
5.5.2. Проводки для операций, связанных с учётом труда и заработной платы
Необходимая информация: на каждый стул по нормативу требуется
2.4 часа прямого труда, нормативная ставка оплаты труда – $8.50 за один час. В
рассматриваемом месяце на производство 180 стульев было фактически
затрачено 450 часов прямого труда по средней ставке $9.20 за час.
Незавершённое Производство
(432 часа × $8.50/час)
3,672
Отклонение по Ставке Прямого Труда
315
Отклонение по Производительности
Прямого Труда
153
Задолженность по Заработной Плате
(450 час. × $9.20/час)
4,140
Отклонения вычисляются следующим образом:
Отклонение по ставке прямого труда = (факт, ставка – норм, ставка) ×
факт, часы = ($9.20 – $8,50) × 450 часов = $315 (Н)
Отклонение по производительности прямого труда = (факт, часы – норм,
часы) × норм, ставка = (450 час. – 432 час.) × $8.50 = $153 (Н)
5.5.3. Начисление общепроизводственных расходов
Сначала общая сумма ОПР показывается по дебету счёта Незавершённое
Производство по нормативам (нормативные часы прямого труда ×
нормативные коэффициенты переменных и постоянных ОПР). Отклонение
фактических расходов от нормативных определяется позднее, когда
синтетический счёт Общепроизводственные Расходы (Factory Overhead
61
Control), где по дебету собираются все фактически понесённые ОПР, и счёт
Списанные Общепроизводственные Расходы (Factory Overhead Applied)
закрываются в конце периода.
а) Отнесение ОПР на производство
Незавершённое Производство
(432 часа × $9.00/час)
3,888
Списанные ОПР (по нормативам)
3,888
б) Закрытие счетов Общепроизводственные Расходы (Factory Overhead
Control) и Списанные Общепроизводственные Расходы (Factory Overhead Applied) и запись отклонений
Списанные ОПР
3,888
Контролируемое Отклонение ОПР
316
Отклонение ОПР по Объёму
104
Общепроизводственные Расходы
4,100
5.5.4. Оприходование готовой продукции
Предполагая, что 180 стульев были полностью закончены в производстве,
записывается следующая проводка:
Запасы Готовой Продукции
(180 стульев × $66/стул)
11,880
Незавершённое Производство
11,880
Нормативная цена за один стул рассчитывается следующим образом:
Прямые материалы: 4 ярда × $6.00/ярд
$24.00
Прямой труд: 2.4 часа × $8.50/час
20.40
ОПР: 2.4 часа × $9.00/час
21.60
Итого нормативная цена за единицу
$66.00
Предположим, что все 180 произведённых стульев были проданы в
кредит по цене $169 за стул и отгружены покупателю. Это находит отражение в
следующих проводках:
а) Отражение выручки от продажи:
Счета к Получению
(Accounts Receivable)
(180 стульев × $169/стул)
30,420
Продажи
(Sales or Sales Revenue)
30,420
б) Списание себестоимости реализованной продукции:
Себестоимость Реализованной Продукции
(Cost of Goods Sold)
(180 стульев × $66/стул)
11,880
Запасы Готовой Продукции
11,880
5.5.5. Закрытие счетов отклонений в конце учётного периода
В конце периода все сальдо на счетах отклонений должны быть
перенесены одним из двух способов в зависимости от сложившейся ситуации.
62
Если вся продукция была полностью завершена в производстве и
продана, то все отклонения переносятся на счёт Себестоимость Реализованной
Продукции.
Себестоимость Реализованной Продукции
844
Отклонение по Цене Прямых Материалов
76
Отклонение ОПР по Объёму
104
Отклонение по Использованию
Прямых Материалов
240
Отклонение по Ставке Прямого Труда
315
Отклонение по Производительности
Прямого Труда
153
Контролируемое Отклонение ОПР
316
5.6. Иллюстративный пример. Анализ отклонений
Oka Manufacturing Company использует систему учёта нормативных
затрат. Основной продукт компании – обогревательная батарея, которая
производится в единственном цехе. Нормативные переменные затраты на одну
единицу готового изделия следующие:
Прямые материалы (3 кв. м × $12.50/кв. м.)
$37.50
Прямой труд (1.2 часа × $9.00/час)
10.80
Переменные ОПР (1.2 часа × $5.00/час)
6.00
Нормативные переменные затраты на единицу $54.30
Нормальная мощность составляет 15,000 часов прямого труда,
планируемые (бюджетные) постоянные общепроизводственные расходы за год
равны $54,000. В течение года компания произвела и продала 12,200 единиц
готовой продукции. Известна следующая информация о связанных с
производством хозяйственных операциях и суммах фактических затрат за год:
■ было закуплено и использовано 37,500 кв. метров прямых материалов;
покупная цена составляла $12.40 за один кв. метр;
■ затраты прямого труда составили 15,250 часов, и средняя ставка оплаты
прямого труда равнялась $9.20 за один час;
■ фактические общепроизводственные расходы за период составили
$73,200 переменные ОПР, и $55,000 – постоянные ОПР.
Требуется:
Используя имеющиеся данные, рассчитать следующие величины:
1. Нормативные часы на фактический выпуск (Standard hours allowed).
2. Нормативный коэффициент постоянных ОПР (Standard fixed overhead rate).
3. Отклонение по цене прямых материалов (direct materials price variance).
4. Отклонение по использованию прямых материалов (direct materials
quantity variance).
5. Отклонение по ставке оплаты прямого труда (direct labor rate variance).
6. Отклонение по производительности прямого труда (direct labor efficiency variance).
7. Контролируемое отклонение ОПР (controllable overhead variance).
8. Отклонение ОПР по объему (overhead volume variance).
63
Решение
1. Нормативные часы на фактический выпуск = количество
произведенных единиц (без брака) × нормативное количество часов на единицу
изделия
2. Нормативный коэффициент постоянных ОПР = бюджетные постоянные
ОПР: нормальная мощность
3. Отклонение по цене прямых материалов = (фактическая цена –
нормативная цена) × фактическое количество
4. Отклонение по использованию прямых материалов = (фактическое
количество – нормативное количество) × нормативная цена
5. Отклонение по ставке оплаты прямого труда = (фактическая ставка –
нормативная ставка) × фактические часы
6. Отклонение по производительности прямого труда = (фактические
часы – нормативные часы) × нормативная ставка
7. Контролируемое отклонение ОПР
8. Отклонение общепроизводственных расходов по объёму
5.7. Вопросы для самопроверки
1. Реалистично предопределенные затраты прямых материалов, прямого
труда и общепроизводственных расходов на единицу продукции известны как:
а) периодические затраты
б) переменные затраты
в) предопределенные коэффициенты
г) нормативные затраты
2. Для
вычисления
нормативного
коэффициента
постоянных
общепроизводственных расходов общие планируемые постоянные ОПР делятся
на:
а) практическую мощность
б) избыточную мощность
в) нормальную мощность
г) теоретическую (идеальную) мощность.
3. Техника выявления и анализа областей необычных продуктов или
необычных результатов деятельности называется
а) учёт нормативных затрат
б) анализ отклонений
в) управление по отклонениям
г) целевое управление
4. Основной целью системы учёта нормативных затрат является
64
а) распределять затраты более аккуратно
б) контролировать и управлять затратами
в) определять критическую точку
г) уменьшить субъективность управленческих решений
5. В системе учета нормативных затрат
а) все записи на счетах запасов ведутся по нормативам
б) нормативы разрабатываются только для общепроизводственных
расходов
в) нормативы разрабатываются преимущественно на основе данных о
прошлых затратах
г) сравнения с фактическими затратами обычно не производятся
6. Умножив нормативную цену прямых материалов на нормативное
количество прямых материалов, получим
а) отклонение по цене прямых материалов
б) отклонение по количеству (по использованию) прямых материалов
в) нормативные затраты прямых материалов
г) ничего, так как оба компонента должны быть сложены.
7. Что из следующего обычно не включается в нормативные затраты на
единицу продукции
а) непрямые материальные затраты
б) прямые трудовые затраты
в) амортизация оборудования
г) заработная плата президента компании
8. Основное отличие статичного (фиксированного) бюджета от гибкого
бюджета состоит в том, что статичный бюджет
а) включает только постоянные затраты, в то время как гибкий
бюджет включает только переменные затраты
б) есть план для одного уровня производства, в то время как гибкий
бюджет есть несколько планов для нескольких уровней производства
в) касается только будущих приобретений основных средств, в то
время как гибкий бюджет планирует расходы, изменяющиеся с
объёмом продаж
г) не может быть изменён после начала бюджетного периода, в то
время как гибкий бюджет может быть изменён, когда период уже
начался
9.Какое из следующих отклонений является менее существенным для
контроля и управления затратами
а) отклонение по ставке прямого труда
б) отклонение по использованию прямых материалов
в) отклонение общепроизводственных расходов по объёму
г) отклонение по производительности прямого труда
10. Компания использует систему «Стандарт-Кост» в своём
подразделении по производству изделий из стекла. Нормативные затраты на
производство одного ветрового стекла следующие:
65
Материалы (60 фунтов × $1/фунт)
Труд (3 часа × $1 О/час)
Общепроизводственные расходы (3 часа × $8/час)
Общие нормативные затраты
$60.00
30.00
24.00
$114.00
Текущие переменные общепроизводственные расходы составляют $3 на
один час труда и бюджетные постоянные общепроизводственные расходы
равны $27,000 за месяц. В течение января подразделение произвело 1,650
ветровых стекол при нормальной мощности 1,800 таких стекол. Фактические
затраты на одно ветровое стекло составили:
Материалы (58 фунтов × $1.10/фунт)
$63.80
Труд (3.1 часа × $10/час)
31.00
Общепроизводственные расходы ($39,930/1,650 стекол)
24.20
Общие фактические затраты
$119.00
Отклонение по использованию материалов за январь равно:
а) $9,570 (Н)
в) $3,300 (Б)
б) $9,570 (Б)
г) $3,300 (Н)
11.Отклонение по ставке оплаты труда за январь равно:
а) 0
в) $1,920 (Б)
б) $1,650 (Н)
г) $1,650 (Б)
12.Контролируемое отклонение общепроизводственных расходов (по
фактическим затратам) за январь равно:
а) $2,250 (Н)
в) $1,920 (Н)
б) $2,250 (Б)
г) $1,920 (Б)
13.Отклонение общепроизводственных расходов по объёму производства
за январь равно:
а) $2,250 (Н)
в) $1,920 (Н)
б) $2,250 (Б)
г) $1,920 (Б)
14.Отклонение по цене прямых материалов за январь равно:
а) $165 (Н)
в) $9,570 (Б)
б) $9,570 (Н)
г) $165 (Б)
15.Отклонение по производительности прямого труда за январь равно:
а) 0
в) $1,920 (Б)
б) $1,650 (Н)
г) $1,650 (Б)
66
Тема 6. АНАЛИЗ И ПРИНЯТИЕ КРАТКОСРОЧНЫХ
УПРАВЛЕНЧЕСКИХ РЕШЕНИЙ
6.1. Модели принятия управленческих решений
Рис. 6.1. Цикл процесса принятия управленческого решения
Модель принятия решения (decision model) представляет собой
числовое или символьное выражение переменных и параметров, влияющих на
данное решение.
Переменные (decision variables) – это факторы, контролируемые
управляющей системой.
Параметры (decision parameters) – это неконтролируемые системой
факторы и операционные условия и ограничения.
6.2. Количественные и качественные факторы
Количественные факторы (quantitative factors) легко принимают
числовое выражение.
Качественные факторы (qualitative factors) не поддаются прямому
количественному измерению.
Альтернативные издержки (opportunity costs) – это максимально
возможный вклад в прибыль, от которого отказываются при использовании
ограниченных ресурсов для определенной цели.
Денежные издержки (explicit costs) – это альтернативные издержки,
которые принимают форму денежных платежей собственникам факторов
производства.
Вмененные издержки (implicit costs, а также imputed costs) –
альтернативные издержки, которые принадлежат предприятию.
6.3. Понятие релевантности. Релевантный подход в управлении
Релевантные затраты и доходы (relevant costs and revenues) – это
ожидаемые будущие затраты и доходы, которые различаются по
альтернативным вариантам.
67
Релевантный подход (relevant approach) позволяет в процессе принятия
управленческого решения сконцентрировать внимание только на релевантной
информации, что при значительных объёмах информации позволяет облегчить
и ускорить процесс выработки наилучшего решения.
Задача.
Допустим,
что
решается
вопрос
о
модернизации
производственной линии с целью экономии затрат прямого труда (труда
операторов). Рассматриваются только два варианта – модернизировать или нет.
Известны следующие данные: затраты на модернизацию составляют
$30,000; проектный объём продаж не изменится в случае принятия любого
варианта и останется на уровне 200,000 единиц; также любое решение не
повлияет на цену реализации ($10 за единицу) и норму расхода прямых
материалов ($5 на единицу); прогнозные затраты прямого труда в варианте
«модернизировать» составят $1.8 на единицу, в варианте «не модернизировать»
они составляют $2.0 на единицу продукции.
Таблица 6.1
Все данные
Показатели
Выручка
Релевантные данные
Вариант 1
Вариант 1
Вариант 2
Вариант 2
«не
«не
«модернизиро
«модернизиро
модернизиро
модернизиров
вать»
вать»
вать»
ать»
Затраты:
Основные материалы
Заработная плата
производственных рабочих
Затраты на модернизацию
Всего затрат
Операционная прибыль
Разница в затратах и доходах по альтернативным вариантам называется
приростными затратами и доходами (incremental costs and revenues), а также
дифференциальными или чистыми релевантными (differencial, net relevant).
Метод, использующийся для сравнения альтернативных проектов
отклонения по статьям доходов и расходов, называется приростным анализом
(incremental analysis).
6.4. Использование релевантного подхода в типичных
хозяйственных ситуациях
6.4.1. Специальный заказ (special order decision)
Пример. Корпорация Бэтман Спортинг Гуде производит спортивное
оборудование. Компания Старт располагает разветвлённой сетью магазинов.
Она предложила корпорации Бэт-ман специальный заказ на производство
68
30,000 бейсбольных мячей с отгрузкой гуртом в упаковке по 500 мячей в один
ящик. Старт предлагает цену $2.45 за один мяч.
Бухгалтерия Бэтман представила следующие данные: прогнозный
годовой объём производства составляет 400,000 мячей, годовой объём
текущего года – 410,000 мячей, максимальная производственная мощность
корпорации ограничена 450,000 мячами. Дополнительные данные следующие:
Затраты на единицу продукции
Прямые материалы
$0.90
Прямой труд
0.60
Общепроизводственные расходы
переменные
0.50
постоянные ($100,000: 400,000)
0.25
Затраты на упаковку единицы
0.30
Затраты на рекламу ($60,000: 400,000)
0.15
Прочие постоянные коммерческие
и административные расходы
($120,000: 400,000)
0.30
ИТОГО
$3.00
Цена продажи за единицу
$4.00
Суммарные оценочные затраты
на упаковку гуртом
(30,000 единиц, по 500 на ящик)
$2,500
Должна ли корпорация Бэтман Спортинг Гуде принять предложение
компании Старт?
Сравнительный анализ специального заказа
Корпорация Бэтман Спортинг Гуде
Сравнительный Анализ
Специальный заказ – Подразделение Бейсбола
Без спецзаказа
(410,000 ед.)
Показатели
Выручка от продажи
Минус переменные затраты
Прямые материалы
Прямой труд
Переменные ОПР
Упаковка
Итого переменные затраты
Маржинальная прибыль
Минус постоянные затраты
ОПР
Реклама
Коммерческие и административные
Итого постоянные затраты
Чистая прибыль до налогов
69
Со спецзаказом
(440,000 ед.)
6.4.2. Определение структуры продукции с учётом лимитирующего
фактора (scarce resource / sales mix decision)
Пример. Компания выпускает два вида продукции – X и У. Известны
следующие данные:
Показатели
Продукт X
Продукт У
Цена за единицу
Переменные расходы на единицу
Маржинальная прибыль на единицу
Уровень маржинальной прибыли*
Если известно, что производственная мощность ограничена 1,000
машино-часами, и что за один час можно произвести четыре единицы продукта
X или одну единицу продукта У, необходимо продолжить анализ с учётом
информации о лимитирующем факторе, в данном случае это машино-часы.
Показатели
Продукт X
Продукт У
Количество единиц продукции, производимых за
один час
Маржинальная прибыль на единицу (из прошлой
таблицы)
Маржинальная прибыль за один час
Маржинальная прибыль за 1,000 ча-сов
6.4.3. Решение типа «купить или производить самим»
(make-or-buy decision)
Производить
Купить
Потребность в дорогостоящем оборудовании
Переменные затраты по производству этой
детали или части производственных
мощностей
Затраты на ремонт и техобслуживание
оборудования
Цена закупки детали, узла или полуфабриката
Арендная плата или другие поступления,
полученные от использования
освободившихся
Ликвидационная стоимость оборудования
Пример. Известны следующие данные о себестоимости изготовления
детали № 25 Компании Конерт.
Показатели
Себестоимость производства Детали №25
Всего на 10,000 деталей
Прямые материалы
Прямой труд
Переменные ОПР
Постоянные ОПР
Всего затрат
70
Затраты на 1 деталь
Допустим, что из $75,000 постоянных общепроизводственных расходов
$45,000 представляют расходы, которых нельзя избежать независимо от того,
какое решение будет принято. Это амортизация имеющегося оборудования,
налоги на имущество, страховые выплаты, заработная плата управленческого
персонала цеха и др. Другими словами, $45,000 постоянных
общепроизводственных расходов ($4.5 в среднем на одну деталь) являются
нерелевантными, т.е. не изменяющимися в этих двух вариантах – купить или
производить. Даже если деталь № 25 будет покупаться, постоянные расходы в
сумме $45,000 всё равно останутся.
Всего затраты
Затраты на 1 деталь
Произв.
Купить
Произв.
Купить
Релевантные показатели
Затраты на покупку
Прямые материалы
Прямой труд
Переменные ОПР
Постоянные ОПР, без которых можно
обойтись в случае выбора «купить»
Всего затрат
Разница в пользу «производить»
Продолжение примера. Допустим, что у нас еще есть два варианта
использования освободившегося оборудования. Вместо детали №25 может
производиться другая продукция с маржинальной прибылью $28,000, или это
оборудование может быть сдано в аренду за $8,000.
(в тыс. $)
ВАРИАНТЫ
Показатели
Произво
дить
Покупать и не
использовать
оборудование
Доходы от арендной платы
Маржинальная прибыль от
производства другой продукции
Затраты на деталь № 25
Чистые релевантные затраты
71
Покупать и
Покупать и
использовать для
сдавать
производства
оборудование
другой продукции
в аренду
6.5. Решение по прекращению деятельности неприбыльного
сегмента (decision to eliminate an unprofitable segment / product,
service, division)
Пример. В таблице представлены данные для корпорации ABC: отчеты о
прибылях и убытках всей компании и отдельно по подразделению С. Таблица
иллюстрирует формат документа для оценки альтернативных решений.
В данном примере мы предположили, что все постоянные затраты,
отнесенные к сегменту, были устранимыми затратами, т.е. затратами, которых
можно избежать, если прекратить деятельность С.
Отчёт о прибылях и убытках
Подразделения
АиВ
Подразделение
Итого
С
по подразделениям
Выручка от реализации
$135,000
$15,000
$150,000
Минус переменные затраты
52,500
7,500
60,000
Маржинальная прибыль
$82,500
$7,500
$90,000
Минус постоянные затраты
(которые можно прямо отнести к
определенному сегменту)*
55,500
16,500
72,000
Прибыль (по подразделениям)
$27,000
$(9,000)
$18,000
Минус нераспределенные по
сегментам постоянные затраты
12,000
Прибыль до налогообложения
$6,000
Прослеживаемые постоянные затраты (Traceable fixed costs):
Постоянные затраты, которые прямо связаны с операциями сегмента
предприятия и могут быть отнесены на продукт или сегмент без распределения.
Устранимые затраты (avoidable costs) – это затраты, которые будут
элиминированы, если определённый продукт перестаёт производиться, услуга
оказываться или целое подразделение предприятия прекращает свою
деятельность, т.е. вместе с устранением сегмента устраняются и эти затраты.
АНАЛИЗ АЛЬТЕРНАТИВ
Альтернативы
Показатели
Оставить
подразделение
С
Выручка от реализации
Минус переменные затраты
Маржинальная прибыль
Минус все постоянные затраты
Прибыль до налогообложения
72
Ликвидировать
подразделение
С
Отклонения
в пользу варианта
«ликвидировать»
Предположим, что руководители и супервизоры подразделения С
перейдут в другое подразделение, когда С прекратит свою деятельность. Из
$16,500 постоянных затрат подразделения С заработная плата этих служащих
составляла $12,000. В результате такого предположения эффект от ликвидации
подразделения С изменится.
Корпорация ABC Приростной анализ выручки и затрат
Выигрыш в случае ликвидации подразделения С
Сумма
Увеличение выручки от реализации (объем продаж)
Уменьшение затрат
ИТОГО выигрыш
Потери в случае ликвидации подразделения С
Сумма
Уменьшение выручки от реализации (объёма продаж)
Увеличение затрат
ИТОГО потерь
Прирост прибыли в случае ликвидации (выигрыш минус потери)
Выигрыш в случае ликвидации
Уменьшение переменных затрат
Уменьшение постоянных затрат
ИТОГО выигрыш
Потери в случае ликвидации
Уменьшение выручки от реализации
ИТОГО потери
Уменьшение прибыли в результате
ликвидации подразделения С
ПОДРАЗДЕЛЕНИЕ С
Маржинальная прибыль
Минус устранимые постоянные затраты
Изменение прибыли
6.6. Модернизация оборудования (keep or replace decision)
Принятие решений по капитальным вложениям (capital expenditures
decision)
Первоначальная стоимость (cost, historical cost) – это стоимость
приобретения актива, включая цену закупки, расходы по транспортировке,
установке, монтажу и т.п.
Остаточная (текущая) стоимость (book value / carrying value)
представляет собой несамортизированную часть стоимости актива и равна
первоначальной стоимости минус накопленный износ.
Ликвидационная стоимость (residual / salvage value) – это оценочная
стоимость металлолома, отходов или стоимость обмена материального актива
на момент его выбытия.
73
Пример замены старого станка на новый. Предположим, что объём продаж и
выручка от продажи остаются без изменений и составляют сумму $100,000 ежегодно.
Основной целью замены станка является сокращение затрат труда и улучшение
условий труда. Известна следующая информация:
По функционирующему станку:
Первоначальная стоимость – $130,000 (станок приобретён 7 лет назад).
Оценочный срок полезной службы – 12 лет.
Ликвидационная стоимость на текущий момент – $10,000.
Остаточная стоимость – $60,000 ($130,000 – [($130,000–$10,000): 12] × 7/износ
по методу прямолинейного списания/).
Оставшийся срок полезной службы оценен в 5 лет, ликвидационная стоимость
в конце пятого года равна нулю.
Переменные расходы за год – $70,000.
По новому станку:
1. Цена – $50,000.
2. Срок полезной службы также оценен в 5 лет, ликвидационная стоимость
равна нулю.
3. Переменные расходы на год – $50,000.
Анализ замены станка
Сравнение релевантных и нерелевантных данных (в тыс. долл.)
Показатели
Общая сумма за пять лет
Оставить
Заменить
Разница
Выручка
Затраты: Переменные
Остаточная стоимость старого станка:
Износ
Потери при преждевременной ликвидации
Ликвидационная стоимость
Новый станок: износ
Всего затрат
Операционная прибыль
Анализ замены станка
Сравнение релевантных затрат (в тыс. долл.)
Общая сумма за пять лет
Показатели
Оставить
Переменные затраты
Ликвидационная стоимость старого станка
Износ нового станка
Всего релевантных затрат
74
Заменить
Разница
Анализ замены оборудования для первого года (в тыс. долл.)
Первый год
Показатели
Оставить
Заменить
Выручка
Затраты и потери:
Переменные
Амортизация
Потери при замене
Всего затрат и потерь
Операционная прибыль
6.7. Вопросы для самопроверки
1. Информация о будущих затратах и доходах, которая отличается по
альтернативам, называется
а) приростная информация
б) релевантная информация
в) информация о переменных затратах
г) информация об устранимых затратах
2. Процесс принятия управленческого решения обычно включает
а) анализ двух или более альтернатив и выбор наилучшей из них
б) выбор действий, которые обеспечивают наибольший объём продаж
в) получение внешнего финансирования для проектов
г) отбор только двух альтернатив для анализа
3. Все управленческие решения должны быть обеспечены
а) детализированным анализом релевантных данных, обычно
состоящих из прошлых затрат и доходов
б) анализом одного варианта действий
в) анализом альтернативных вариантов действий
г) подтверждением акционеров
4. Что из следующего вероятнее всего будет рассматриваться как
приростные затраты
а) затраты на обработку (добавленные затраты)
б) операционные периодические затраты
в) общепроизводственные расходы
г) прямые затраты на продукт
5. Вообще говоря, все переменные затраты являются релевантными к
решению, а все постоянные затраты являются нерелевантными
а) да
б) нет
6. Одноразовый специальный заказ при условии, что производственные
мощности позволяют его произвести, никогда не будет принят по цене ниже
75
суммарных затрат на единицу продукции, включающих все постоянные и
переменные затраты
а) да
б) нет
7. Затраты, которые являются релевантными к решению, могут включать
а) ожидаемые будущие постоянные затраты
б) прошлые переменные затраты
в) и то и другое /а) и б)/
г) ни то ни другое
8. Исторические затраты могут быть
а) релевантны к решению о будущем
б) полезными в предсказании будущих затрат
в) и то и другое
г) ни то ни другое
9. Компания по аренде автомобилей сравнивает два вида машин для
пополнения своего парка. Качественные факторы в данном решении могут
включать
а) количество километров на один галлон бензина
б) уровень комфорта и удовлетворения клиентов
в) и то и другое
г) ни то ни другое
10. В решении по принятию специального заказа будущие постоянные
затраты
а) являются нерелевантными
б) являются обычно релевантными
в) могут быть релевантными
11. Тип отчёта, который является более полезным при выработке решения
принять специальный заказ или отказаться от него, есть
а) отчёт о прибылях и убытках при учете полных затрат
б) отчёт о прибылях и убытках при маржинальном подходе
12. Нахождение маржинальной прибыли на единицу лимитирующего
фактора необходимо в анализе какого из следующих решений
а) продавать или осуществлять дальнейшую обработку
б) покупать или производить самим
в) принять или нет специальный заказ
г) выбор структуры (ассортимента) продукции
Задача для самостоятельного решения.
Релевантные затраты при замене машины
Рассмотрим следующую ситуацию. Bonner Company приобрела новый
сверлильный станок за 180 тыс. долл. у USC Corporation 1 сентября 2000 года,
заплатив 30 тыс. долл. наличными, а остальные 150 тыс. долл. финансировала с
помощью банковской ссуды. Заём будет погашаться месячными выплатами в
5,2 тыс. долл. в течение последующих 36 месяцев.
76
27 сентября 2000 года торговый представитель другого поставщика
сверлильных станков обратился к Bonner Company с предложением приобрести
новый станок, который только недавно был выведен на рынок. Berntrand Machinery Company (поставщик нового станка) предложила специальные
финансовые условия. Она согласилась выплатить сумму в 50 тыс. долл. за
старый станок, приобретённый у USC Corporation, считая её первым взносом,
необходимым для приобретения нового станка у Berntrand. Помимо этого Bonner Company должна будет выплачивать ежемесячно по 6 тыс. долл. на
протяжении последующих 35 месяцев.
Новая модель станка базировалась на инновационных компьютерных
чипах, которые позволят уменьшить затраты труда, необходимые для
управления станком. Bonner Company оценила, что прямые затраты на оплату
труда уменьшились бы в среднем на 4,4 тыс. долл. в месяц, если бы она купила
новый станок у Berntrand. Кроме того, использование нового станка привело
бы к сокращению затрат по техническому обслуживанию на 800 долл. в месяц,
поскольку в нём меньше подвижных деталей, чем в действующем станке. Более
высокая надёжность станка позволила бы Bonner снизить затраты, связанные с
отходами производства, на 1000 долл. в месяц. Должна ли компания Bonner
избавиться от станка USC Corporation, который она купила 1 сентября, и
приобрести новый станок у Berntrand Machinery Company? Какие затраты
являются релевантными, т.е. относящимися к этому решению?
77
Тема 7. АНАЛИЗ И ПРИНЯТИЕ КРАТКОСРОЧНЫХ
УПРАВЛЕНЧЕСКИХ РЕШЕНИЙ (продолжение)
7.1. Учёт побочной продукции
Пример 1. Компания Meatworks Group перерабатывает мясо, получаемое
с боен. Одно из её подразделений занимается разделкой бараньих лопаток, в
результате чего получаются два продукта:
 мясная вырезка (лопатка) – основной продукт, продажная цена
составляет $60 за упаковку;
 сухожилия (жилка) – побочный продукт, продажная цена составляет $4
за упаковку.
Оба продукта продаются в точке раздела, без дальнейшей обработки, как
показано на рис. 7.1.
Рис. 7.1. Общее представление о компании Meatworks Group
Таблица 7.1
Данные (количество упаковок) по подразделению компании
за июль 2008 г.
Производство
Продажа
Запасы на начало
периода
Запасы на конец
периода
Мясная вырезка
(лопатка)
500
400
0
100
Сухожилия (жилка)
100
30
0
70
Продукт
Комплексные производственные затраты по этим продуктам за июль
2008 г. составили $25 тыс. (в том числе $15 тыс. – затраты основных
материалов; $10 тыс. – конверсионные затраты).
78
Таблица 7.2
Отчёт о прибыли компании Meatworks Group за июль 2008 г.
Методы учёта побочной
продукции
метод А:
метод Б:
по моменту
по моменту
производства
продажи
Показатели
Выручка, $
основной продукт: мясная вырезка (лопатка) (400×$60)
24000
24000
–
120
24000
24120
25000
25000
400
-
24600
25000
4920
5000
19680
20000
Валовая прибыль, $
4320
4120
Рентабельность (процент валовой прибыли), %
18,00
17,08
4920
5000
280
0
побочный продукт: сухожилия (жилка) (30 × $4)
Итого выручка
Себестоимость проданной продукции, $
общие производственные затраты
минус планируемая выручка по побочному продукту
чистые производственные затраты на производство
основного продукта
минус запасы незавершённого производства основного
продукта*
Итого себестоимость проданной продукции
Себестоимость запасов НЗП (на конец периода), $
основной продукт: мясная вырезка (лопатка)
побочный продукт: сухожилия (жилка) (70 × $4)
* (100/500) × чистые производственные затраты = (100/500)
$24600 = $4920
× ** учитываются по продажной цене
7.2. Распределение выручки
7.2.1. Выручка и комплектация продукции
Выручка – это поток активов (почти всегда наличные денежные средства
или дебиторская задолженность), полученных за продукты или услуги,
оказанные покупателям.
Объект учёта выручки – это что-либо, для чего необходимо определять
величину приносимой выручки. Объектами учёта выручки могут быть
продукты, покупатели или подразделения компании.
Пример. Дивизион по производству программного обеспечения в
холдинге Superhighway Group. Это подразделение производит, продаёт и
79
осуществляет техническую поддержку трёх пакетов программного
обеспечения:
1. «WordMaster» – это современная версия программы «WordMaster 5.0»,
которая была выпущена 36 месяцев тому назад. «WorldMaster» – это исходная
версия текстового редактора.
2. «SpreadMaster» – это современная версия программы «SpreadMaster
3.0», которая была выпущена 18 месяцев тому назад.
3. «FinanceMaster» – это современная версия программы «FinanceMaster
1.0». Эта программа, которую корпорация начала выпускать совсем недавно,
привлекла к себе пристальное внимание со стороны средств массовой
информации. Указанная программа используется и при управлении потоками
денежных средств. Версия программы 1.0 была выпущена 6 месяцев тому
назад, в июле 2000 г. Корпорация Superhighway продает эти три программы как
по отдельности, так и в комплекте.
Комплекты продуктов – это торговая единица, состоящая из двух или
более продуктов, продающаяся по цене ниже той, по которой эти продукты
продавались бы по отдельности.
Методы распределения выручки
Показатели
Цена продажи, $
Программы:
«WordMaster»
125
«SpreadMaster»
150
«FinanceMaster»
225
Комплекты программ:
«WordMaster» + «SpreadMaster»
220
«WordMaster» + «FinanceMaster»
280
«WordMaster» + «FinanceMaster» + «SpreadMaster»
380
Затраты на производство одной программы «WordMaster» составляют
$18, «SpreadMaster» – $20, a «FinanceMaster» – $25.
7.2.2. Автономный метод распределения выручки
Автономный метод распределения выручки – это метод,
использующий специфическую информацию о продуктах, продаваемых в
одном комплекте, как о весах для распределения выручки от продаж отдельных
ее продуктов.
1. Цена продажи. Цены автономной продажи программ следующие:
«Word-Master» – $125 и «FinanceMaster» – $225. Таким образом, веса для
распределения выручки по этим двум программам будут выглядеть следующим
образом:
80
«WordMaster»: $125/($125 + $225) × $280 – 0,36 × $280 – $101; «FinanceMaster»: $225/($125 + $225) × $280 – 0,64 × $280 – $179.
2. Себестоимость единицы продукции. В этом случае мы используем
данные о затратах на производство одной программы:
«WordMaster»: $18/($18 + $25) × $280 – 0,42 × $280 = $118; «FinanceMaster»: $25/($18 + $25) × $280 = 0,58 × $280 = $162.
3. Фактическое количество единиц продукта. При использовании этого
метода каждой из единиц продукта в комплекте присваивается такой же вес,
как и всем остальным при распределении выручки по отдельным продуктам.
«WordMaster»: 1/(1 + 1) × $280 = 0,50 × $280 = $140;
«FinanceMaster»: 1/(1 + 1) × $280 = 0,50 × $280 – $140.
4. Выручка, получаемая от продажи отдельных продуктов.
Предположим, что выручка от продажи «WordMaster» в 2000 г. составила $28
млн, «SpreadMaster» – $15 млн, a «FinanceMaster» – $7 млн. Таким образом,
веса «WordMaster» и «FinanceMaster» будут выглядеть следующим образом:
«WordMaster»: $28 млн/($28 млн + $7 млн) × 280 = 0,80 × $280 = $224;
«FinanceMaster»: $7 млн/($28 млн + $7 млн) × $280 = 0,20 × $280 = $56.
Веса распределения выручки
«WordMaster»
«FinanceMaster»
Цена продажи, S
Себестоимость единицы продукции, $
Фактическое количество единиц продукта
Выручка, полученная от продажи отдельных
продуктов, $
7.2.3. Инкрементный метод распределения выручки
Инкрементный метод распределения выручки – метод, при котором
ранжируются отдельные продукты из комплекта по отдельным группам в
соответствии с критериями, установленными менеджерами корпорации; затем
произведённое ранжирование используется для распределения выручки,
полученной от продажи всего комплекта, отдельно по каждому продукту. Все
продукты в комплекте ранжируются на основной продукт, первый
дополнительный, второй дополнительный и т.д.
Программный продукт
Распределяемая
выручка, $
«FinanccMastcr»
«WordMastcr»
Общая распределённая выручка
81
Выручка,
остающаяся для распределения
на другую продукцию, $
Программа
Распределённая
выручка, $
Выручка,
распределяемая на другие программы, $
«FinanccMastcr»
«SprcadMastcr»
«WordMastcr»
Общая распределённая выручка
Программа
Распределённая
выручка, $
Выручка, распределяемая на другие
программы, $
«FinanceMaster»
«SpreadMaster»
«WordMaster»
Общая распределённая выручка
7.3. Анализ прибыльности покупателей
7.3.1. Выручка и затраты, связанные с клиентами
Пример. Компания Spring Distribution продаёт воду в бутылках. У этой
компании два канала сбыта продукции: (1) оптовой продажи, по которому
происходит продажа в аптеки, супермаркеты и торговые сети; (2) розничной
продажи, по которому вода сбывается нескольким потребителям. Цена продажи
воды в розницу составляет $0,60 за бутыль, в то время как затраты на
производство этой бутыли составляют $0,50. Если каждая бутыль будет
продаваться в розницу по этой цене, то валовая выручка, получаемая
компанией с каждой бутыли, составит $0,10.
Анализ выручки по покупателям
Сведения о выручке основных покупателей компании Spring Distribution
в 2001 г.
Показатели
Покупатель
А
В
С
J
1. Количество проданных бутылей
1000000
800000
70000
60000
2. Цена в прайс-листе, $
0,60
0,60
0,60
0,60
3. Цена, указанная в счете, $
0,56
0,59
0,55
0,60
4. Выручка (1 х 3),$
560000
472000
38500
36000
Ценовая скидка – снижение цены продажи продукта в целях повышения
объёма продаж.
82
Анализ затрат по покупателям
В компании Spring Distribution существует пять групп иерархии:
♦ затраты по покупателям на единицу выпуска – затраты по операциям,
осуществленным для продажи каждой единицы продукта (бутыли воды)
потребителю;
♦ затраты по покупателям на партию – это ресурсы, потреблённые
операциями, осуществляемыми применительно к партиям единиц продукции
или услуг, проданных потребителю. Примерами таких затрат могут служить
расходы на обработку заказов или доставку;
♦ затраты на поддержание клиента – это затраты ресурсов на операции,
предпринимаемые для поддержки отдельных клиентов компании, независимо
от объёма поставок этому покупателю. Примерами таких затрат могут служить
расходы на приём клиентов или демонстрацию продукта;
♦ затраты на обслуживание каналов сбыта – затраты ресурсов на
операции, которые осуществляет корпорация относительно определённого
канала сбыта, а не на отдельный продукт, партию или отдельных клиентов.
Примером таких затрат может служить заработная плата менеджера розничного
канала сбыта компании Spring Distribution;
♦ затраты на управление и содержание организации – это затраты на
осуществление операций, которые не связаны с отдельными клиентами или
каналами сбыта, но поддерживают деятельность организации в целом.
Например, затраты на содержание руководства компании.
Затраты на покупателя
Операции
Драйверы затрат и ставка
Группа в иерархии затрат
Оформление заказов на поставку
$ 100 на заказ
Затраты на партию
Приём покупателей
$80 на визит одного
покупателя
Затраты на поддержку
покупателя
Доставка собственным транспортом $2 на километр
Затраты на партию продукта
Складские и погрузочноразгрузочные работы
$0,02 на отгруженную
бутылку
Затраты по покупателям на
единицу выпуска
Доставка через экспедиторов
$300 на одну доставку
через экспедитора
Затраты на партию
Информация о количестве драйверов затрат
Покупатель
Показатели
А
В
С
J
Количество заказов
30
25
15
10
Количество визитов покупателей
6
5
4
3
Количество доставок
60
30
20
15
Протяжённость маршрута доставки, миль
5
12
20
6
Количество доставок с сопровождением экспедитора
1
0
2
0
83
Анализ прибыльности покупателей розничной сети продукции компании
Spring Distribution за июнь 2001 г.
Покупатель
Показатели
А
В
С
J
Выручка, $
Скидка, $
Фактическая выручка, $
Затраты (на производство продукции), $
Валовая прибыль
Затраты на покупателя
затраты на обработку заказов
затраты на встречи с покупателями $
затраты на транспорт,$
затраты на погрузочно-разгрузочные работы $
затраты на доставку с сопровождением экспедитора $
Итого, $
Прибыль на уровне покупателя, $
Проблемы анализа прибыльности покупателей
Анализ прибыльности покупателей компании Spring Distribution
за июнь 2001 г.
ЧАСТЬ 1: ПОКУПАТЕЛИ, РАНЖИРОВАННЫЕ ПО УРОВНЮ ПОЛУЧАЕМОЙ
ПРОИЗВОДСТВЕННОЙ ПРИБЫЛИ
Покупатель
Операционная
прибыль
(уровень
покупателя),
$
Выручка
по покупателю, $
Накопленная
операционная
прибыль
(уровень
покупателя),
$
(1)
(2)
(3)
(4)
Операционная
прибыль
(уровень
покупателя) в %
от общей
операционной
прибыли, %
(5) = (4)/$134 000
В
52380
472000
52380
39
А
35620
560000
88000
66
С
20650
255000
108650
81
D
16840
247000
125490
94
F
6994
123500
132484
99
J
3380
36000
135864
101
84
(1)
(2)
(3)
(4)
(5) = (4)/$134 000
Е
3176
193000
139040
104
G
-1120
38500
137920
103
Н
-1760
38000
136160
102
1
-2160
37000
134000
100
134000
2000000
ЧАСТЬ 1: ПОКУПАТЕЛИ, РАНЖИРОВАННЫЕ ПО ВЫРУЧКЕ
Операционна
Операционная Накопленная
Выручка от я прибыль
Накопленная
прибыль по
выручка по
Покупатель покупателя,
(уровень
выручка покупателя,
покупателю, покупателю,
$
покупателя),
% от общей выручки
% от выручки
$
$
(1)
(2)
(3)
(4) = (3)-(2)
(5)
(6) = (5)/ $2 000 000
А
560000
35620
0,064
560000
28
В
472000
52380
0,111
1032000
52
С
255000
20650
0,081
1287000
64
D
247000
16840
0,068
1534000
77
Е
193000
3176
0,016
1727000
86
F
123500
6994
0,057
1850500
93
G
38500
-1120
(0,029)
1889000
94
Н
38000
-1760
(0,046)
1927000
96
I
37000
-2160
(0,058)
1964000
98
J
36000
3380
0,094
Итого
2000000
134000
2000000
v
100
Розничные покупатели
Рис. 7.2. Операционная прибыль по розничным покупателям продукции
компании Spring Distribution за июнь 2001 г.
85
7.4. Вопрос для самостоятельного изучения
Вопрос
Компания
Spring
Distribution
сильно
обеспокоена
уровнем
рентабельности. Ее производственная выручка в июне 2001 г. составила $78
тыс., что на 1% меньше, чем ее прибыль ($78 000 / $12 470 000 = 0,63%).
Предположим, что данные за июль 2001 г. те же, что и за июнь этого же года,
но с одним исключением. В июле 2001 г. Spring Distribution проводит глубокий
анализ эффективности своей деятельности, и управляющие считают
возможным сократить расходы компании до следующих значений
Операции
Ставки драйверов затрат
Приём и обработка заказов
$60/заказ
Визиты покупателей
$50/визит
Доставка
$ 1,50/миля
Погрузочно-разгрузочные работы
$0,015/бутыль
Доставка с сопровождением
$200/рейс
Требуется ответить:
1. Каковы будут (1) эффект от сокращения затрат по операциям компании
и (2) его влияние на прибыльность (Операционная прибыль на уровне
покупателей) покупателей А, В, С и J из предыдущих табл.?)
2. Какие ещё Действия можно предпринять для повышения прибыли,
получаемой от покупателей А, В, С и т.д.?
86
Тема 8. ПРИНЯТИЕ РЕШЕНИЙ
В ОБЛАСТИ ЦЕНООБРАЗОВАНИЯ
8.1. Цели ценовой политики. Постановка проблемы
Пример. Ресторан помимо исключительного качества блюд предлагает
отличные сорта вин, что составляет гордость этого ресторана. Обычная цена за
одну бутылку такого вина в ресторане составляет $18.50. Допустим, что по
одной или многим причинам это вино рассматривается как «особый выбор
месяца» (возможно, накопились излишки запасов, кончается срок его годности
и оно должно быть продано, или винный склад должен обеспечить пополнение
специальных запасов).
Ресторан в настоящее время установил следующие цены на это вино:
Цена за 1 бутылку
Продажа стаканами, $5.25 (4 стакана в бутылке)
$21.00
Продажа бутылки к обеду или ужину
16.75
Продажа бутылки на вынос
11.95
Продажа оптом (дюжины) на вынос ($119.50: 12)
9.96
8.2. Концепция ценообразования с позиций микроэкономики
Рис. 8.1
Маржинальный доход (marginal revenue) представляет собой изменение в
суммарных доходах, вызванное изменением выпуска продукции на 1 единицу.
87
Таблица 8.1
Внешние
факторы
• Общий покупательский спрос на продукцию
• Количество конкурирующей продукции на рынке
• Качество конкурирующей продукции
• Текущие цены на конкурирующую продукцию
• Предпочтение покупателем высокого качества продукции или низкой цены
• Сезонность покупательского спроса
Внутренние
факторы
• Себестоимость продукции
• Необходимость покрытия долгосрочных капитальных вложений
• Качество материалов и труда
• Трудоёмкость производства
• Использование ограниченных ресурсов
А. Кривые суммарных доходов и суммарных затрат
Б. Кривые маржинального дохода и маржинальных затрат
Рис. 8.2
88
Причины использования метода полных затрат
1. В условиях долгосрочного периода все производственные затраты
должны быть покрыты (часть менеджеров считает, что это достигается только
при методе учёта полных затрат).
2. Считается дорогостоящим проводить анализ соотношений объёма и
затрат для всех наименований продукции (иногда тысячей), поэтому
минимальная цена рассчитывается, исходя из производственной себестоимости.
3. Кривые спроса достаточно неопределённы.
4. Производственная себестоимость обеспечивает большую стабильность.
8.3. Методы ценообразования
1) переменных затрат;
2) валовой прибыли;
3) рентабельности продаж;
4) рентабельности активов.
Пример. Компания собирает автомобильные моторы из деталей,
закупаемых у другой компании. Суммарные затраты на производство 14,750
моторов и затраты на единицу за предыдущий год представлены далее.
В течение отчётного периода не ожидается изменение затрат на единицу
продукции. Желаемая величина прибыли, которую компания хочет достичь в
этом периоде – $110,625. Общая стоимость активов компании составит
$921,875. Ожидается, что рентабельность активов составит 12% (($ 110,625:
$ 921,875) × 100).
8.3.1. Метод переменных затрат (Variable cost pricing)
Первый из подходов к установлению цены на основе затрат состоит в
том, что рассчитывается некоторая процентная наценка к переменным
производственным затратам для каждого вида продукции. Этот подход
называется методом ценообразования на основе переменных затрат. Его
целесообразно использовать, если соблюдены два условия:
1) стоимость активов,
вовлеченных в производство каждого вида
продукции в компании, одинакова;
2) отношение переменных затрат к остальным производственным
расходам одинаково для каждого вида продукции.
Суммарные
затраты
Переменные производственные затраты
прямые материальные затраты
$88,500
прямые трудовые затраты
66,375
переменные общепроизводственные
расходы
44,250
Итого переменные производственные
затраты
$199,125
Постоянные общепроизводственные
расходы
$154,875
89
Затраты
на единицу
S6.00
4.50
3.00
$13.50
$10.50
Коммерческие, общие
и административные расходы
коммерческие расходы
общие расходы
административные расходы
ИТОГО коммерческие, общие
И административные расходы
ИТОГО затрат
$73,750
36,875
22,125
$5.00
2.50
1.50
$132,750
$486,750
$9.00
$33.00
(1-1) Процент наценки = (желаемая величина прибыли + суммарные
постоянные производственные затраты + коммерческие, общие,
административные расходы): суммарные переменные производственные
затраты.
(1-2) Цена на основе переменных затрат = переменные производственные
затраты на единицу + (процент наценки × переменные производственные
затраты на единицу)
Процент наценки =
Цена на основе переменных затрат =
8.3.2. Метод валовой прибыли (Gross margin pricing)
Второй метод установления цены в качестве расчетной базы использует
валовую прибыль (gross margin), которая определяется как разница между
объемом реализации продукции (выручкой от реализации) и себестоимостью
реализованной продукции. Цена устанавливаемая по этому методу должна
обеспечить получение желаемой прибыли и покрыть все затраты, которые не
учтены при расчете валовой прибыли.
(2-1) Процент наценки = (желаемая величина прибыли + коммерческие,
общие, административные расходы): суммарные производственные
затраты
(2-2) Цена на основе валовой прибыли = суммарные производственные
затраты на единицу + (процент наценки × суммарные производственные
затраты на единицу) Рассчитаем цену на основе валовой прибыли для
нашей компании:
Процент наценки =
Цена на основе валовой прибыли =
90
8.3.3. Метод рентабельности продаж (Profit margin pricing)
Когда используется метод рентабельности продаж, процентная наценка
включает только желаемую величину прибыли. Чтобы этот метод был
эффективным, все затраты должны быть распределены по единицам продукции.
(3-1) Процент наценки = желаемая величина прибыли: суммарные затраты.
(3-2) Цена на основе рентабельности продаж = суммарные затраты на
единицу + (процент наценки × суммарные затраты на единицу).
Рассчитаем цену на основе рентабельности продаж для нашей компании:
Процент наценки =
Цена на основе рентабельности продаж =
8.3.4. Метод рентабельности активов (Return on assets pricing)
Установление цены на основе рентабельности активов должно
обеспечить компании определенный уровень рентабельности активов.
Предполагая, что компания имеет минимальную желаемую норму
рентабельности активов, для нашего примера – 12%, можно использовать
следующую формулу для расчета цены.
(4–1) Цена на основе рентабельности активов = суммарные затраты на
единицу + (желаемая норма рентабельности активов × общая стоимость
задействованных активов: ожидаемый объем производства в единицах)
Цена на основе рентабельности активов =
8.4. Ценообразование в сфере услуг
Например, компания по ремонту автомобилей провела ремонт
автомобиля. Для этого ремонта потребовалось запасных частей на сумму $340.
Для покрытия накладных расходов, связанных с запасными частями,
используется процент наценки на запчасти 40%. Ремонт проводил специалист
компании, потратив на него 9 часов времени, его ставка оплаты труда
составляет $15 в час. Текущая наценка на накладные расходы на базе труда
составляет 80%. Расчёт цены, которая будет указана в счёте владельцу
автомобиля за ремонт, может быть представлен в следующем виде:
Использованные запчасти
Накладные расходы
Итого расходы на запчасти
Затраты труда
Накладные расходы
Итого затраты труда
Общая цена
91
8.5. Вопросы для самопроверки
1. Изучение поведения затрат может играть важную роль в ценовых
решениях
а) да
б) нет
2. Производственные затраты при принятии ценовых решений обычно
включают:
а) прямые производственные затраты
б) непрямые производственные затраты
в) и а)
и б)
г) ни а) ни б)
3. Менеджеры часто предпочитают включать в базу затрат при принятии
ценовых решений как постоянные, так и переменные затраты:
а) да
б) нет
4. Компания производит продукт, переменные затраты на единицу
которого составляют $50. Постоянные затраты в сумме $1,000,000
распределяются на базе количества произведённых единиц. Цена продажи
вычисляется путём прибавления 10% наценки к полным затратам. Чему будет
равна цена продажи единицы продукта при объёме производства 100,000
единиц:
а) $55
в) $61
б) $60 г) $66
5. Компания планирует продать 200,000 единиц продукции. Постоянные
затраты – $400,000, а переменные затраты составляют 60% от цены продажи.
Для того чтобы иметь операционную прибыль $100,000, цена продажи единицы
продукции должна быть:
а) $3,75
б) $4,17
в) $5,00
г) $6.25
6. Компания производит и продаёт 8,000 единиц продукции за месяц.
Суммарные производственные затраты за месяц $560,000, из которых
$160,000 – переменные, $400,000 – постоянные. У компании имеются
неиспользованные производственные мощности для выполнения разового
заказа по производству 2,000 единиц за месяц. Какая наименьшая из
предложенных цен будет принята компанией для этого заказа?
а) $17
в) $62
б) $73 г) $21
7. Компания желает иметь рентабельность активов – 30%, общая стоимость
активов, используемых для производства продукции YX, $100,000.
Предполагаемый объём продаж продукции YX в следующем году 10,000
92
единиц. Затраты на единицу продукции следующие: переменные
производственные затраты – $5, постоянные производственные затраты – $1,
постоянные коммерческие и административные расходы – $2. Основываясь на
полной себестоимости, какова будет цена продажи?
а) $5
в) $10
б) $8
г) $11
93
Тема 9. ПРИНЯТИЕ ДОЛГОСРОЧНЫХ РЕШЕНИЙ
В ЦЕНООБРАЗОВАНИИ
Небольшая компания, влияние которой на рынке очень мало, называется
участником рынка, принимающим цену (price taker) (сокращенно ценовым
преследователем), поскольку она определяет ассортимент производимых
продуктов, исходя из цен, установленных на рынке на её продукты.
Компании, работающие в отраслях с высокой степенью дифференциации
продукции или индивидуализированным (кастомизированным) характером
продуктов
(благодаря
специфическим
потребительским
свойствам,
техническим характеристикам или Уникальным сервисным услугам), также
относительно
самостоятельны
в
установлении
цен
на
свои
дифференцированные продукты. Такие компании называются участниками
рынка, устанавливающими цены (price setters) (сокращённо ценовыми
лидерами). После того как ценовые лидеры установили цены, потребители
делают заказы на продукты, и начинается производство.
Участник рынка, устанавливающий цены (ценовой лидер) (price setter), – это компания, которая может самостоятельно устанавливать на свои
продукты такие цены, которые её клиенты готовы заплатить.
Таблица 9.1
Классификация решений об ассортиментной структуре
и ценах выпускаемых продуктов
Компания – ценовой
преследователь
Компания – ценовой
лидер
Решения по установлению цены в
краткосрочном периоде
1
2
Решения по установлению цены в
долгосрочном периоде
4
3
Вид решений по ценам
Компания – ценовой лидер, принимающая долгосрочное решение о
цене
Применение полной себестоимости в процессе ценообразования
оправдывается следующими экономическими обстоятельствами.
1. Многие контракты на разработку и поставку специализированных
(кастомизированных) продуктов, равно как и многие контракты с
государственными организациями, предусматривают, что цены равны полным
затратам плюс надбавка. Цены на продукцию в регулируемых государством
отраслях также устанавливаются на базе полных затрат.
2. Если компания заключает с клиентом долгосрочный контракт на
поставку продукта, то у неё появляется значительная свобода маневра всеми
ресурсами. Поэтому большинство затрат деятельности будет связано с
производственными решениями в рамках выполнения долгосрочного
94
контракта, а полная себестоимость будет релевантной для решения об
установлении цены в долгосрочном периоде.
3. Третье обстоятельство характерно для многих отраслей. Большинство
компаний корректирует цены в краткосрочном периоде, предоставляя
потребителям скидки с прейскурантных цен в противоположность жесткой
политике.
Цена, рассчитанная как полные затраты на продукт плюс надбавка,
служит эталонной, или целевой ценой, на основе которой фирма может
принимать решения о корректировке (повышении или снижении) цен в
зависимости от рыночной конъюнктуры.
Надбавка к цене продукта тем выше, чем интенсивнее спрос на продукт.
Если большее количество потребителей предъявляют спрос на растущее
количество продукта, компания-производитель получает возможность
установить более высокую надбавку. Надбавка к затратам зависит также от
эластичности спроса. Спрос считается эластичным, если покупатели
чувствительны к цене продукта, т.е. незначительное повышение цены может
привести к существенному сокращению спроса. Надбавка в цене продукта тем
меньше, чем эластичнее спрос на данный продукт. Наценка также зависит от
характера и интенсивности конкуренции в отрасли. Если для отрасли
характерна интенсивная конкурентная борьба, то компании труднее удерживать
достаточно высокие цены, чтобы покрыть приростные затраты.
Пример. Решение компании Jim and Barry's Ice Cream о повышении цены
мороженого с 2,4 до 2,5 долл. за галлон (1 галлон = 3,78 л). Повышая цену,
менеджеры компании прогнозировали снижение объема спроса с 80 тыс. до
75 тыс. галлонов. Приростные затраты составляли 1,6 долл. на галлон. Как
возрастет прибыль компании в результате повышения цен?
Вклад в прибыль каждого галлона мороженого возрос с 0,8 долл. ($2,4–
$1,6) до 0,9 долл. ($2,5 – $1,6) при увеличении цены. Рост цены двояко повлиял
на прибыль: во-первых, возросла маржинальная прибыль на галлон проданного
мороженого (так называемый «эффект прибыли»), но, во-вторых, объём продаж
в натуральном выражении сократился, следовательно, маржинальная прибыль
от каждой непроданной единицы потеряна (в экономике – так называемый
«эффект замещения»). В нашем случае прирост маржинальной прибыли равен
0,1 долл. на галлон ($0,9–$0,8), или 7,5 тыс. долл. ($0,10 × 75 000) на весь
предполагаемый объём продаж мороженого. Уменьшение общей маржинальной
прибыли составляет 4 тыс. долл. ($0,8 × 10000) на весь объём продаж и
обусловлено снижением объёма продаж на 5 тыс. галлонов. Таким образом, в
конечном итоге общая маржинальная прибыль возрастёт на 3,5 тыс. долл.
Если бы спрос был более эластичным объём продаж снизился бы на
10 тыс. галлонов (до 70 тыс.), то компании не имело бы смысла увеличивать
надбавку: увеличение общей маржинальной прибыли в этом случае составило
бы 7 тыс. долл. ($0,1 × 70000), а его уменьшение в результате снижения объема
продаж составило бы 8 тыс. долл. ($0,8 × 10 000), т.е. компания получила бы
чистое уменьшение суммы прибыли ($8000 – $7000 = $1000), и повышение
цены в такой ситуации не имело бы смысла.
95
Ценовая политика проникновения на рынок (penetration pricing
strategy). Установление низкой ценовой надбавки на новый продукт с целью
облегчить его проникновение на рынок и отвоевать часть доли рынка у
конкурирующей компании, производящей традиционный продукт.
Ценовая политика снятия сливок (skimming price strategy).
Установление повышенной цены на новые продукты с целью получения
дополнительной прибыли за счет покупателей, чувствительных к новизне или
инновационному характеру продукта
Рис. 9.1. Сравнительный анализ краткосрочных цен
и долгосрочной целевой цены
Компания – ценовой преследователь, принимающая долгосрочное
решение об ассортименте выпускаемой продукции
Чтобы сохранить свои доли рынка, компаниям приходится либо снижать
цены либо увеличивать ценность для клиента другими способами. Роберт
Нарделли (Robert Hardelli), президент дочерней компании по производству
электротехнического оборудования, ощутил ценовое давление в процессе
продвижения новых моделей своей продукции. Он поручил менеджерам
проанализировать возможности улучшения обслуживания 100 своих
крупнейших клиентов. В результате компания отреагировала следующим
образом:
• время выполнения заказа по замене устаревших узлов и деталей было
сокращено на 50%;
• были проведены серии консультаций с клиентами относительно
наиболее эффективных способов ведения бизнеса в Азии и Европе;
• технический персонал начал проводить модернизацию поставленного
оборудования в компаниях клиентов;
• треть инженеров компании была переориентирована с разработки
новых видов продуктов на разработку новых видов услуг.
96
Нарделли говорит: «Если бы мы не реорганизовали наш бизнес, то до сих
пор имели бы проблемы с ценообразованием продуктов, и стали бы жертвами
постоянно снижающейся прибыли... вместо этого мы добились увеличения
прибыли».
Пример. Должна ли компания High Performance Springs снизить цену
реализации своих полудюймовых пружин с 3,63 до 2,48 долл. за фунт, чтобы
привлечь крупного покупателя – компанию Lawson? Следует ли ей выдвигать
встречное предложение о выполнении заказа по цене 2,70 долл. за фунт, чтобы
покрыть все переменные производственные и сбытовые затраты, даже если
полная себестоимость составляет 2,79 долл. за фунт? Как High Performance
может возместить связанные с заказом расходы, если цена покрывает лишь
переменные затраты?
Незатратные факторы, влияющие на цену
Пример. В некоторых случаях уровень затрат не является
превалирующим фактором при установлении цены. Рассмотрим случай
установления авиакомпанией цены на билет из Сан-Франциско в Чикаго и
обратно. Билет во второй класс, купленный за 21 день до отлета, стоит $350,
если пассажир останется в Чикаго на неделю и летит обратно в Сан-Франциско
в следующую субботу. Тот же билет стоит $1600, если пассажир не остается в
Чикаго на неделю. Могут ли подобные различия в ценах быть объяснены
изменением суммы затрат, понесенных авиакомпанией, осуществляющей этот
рейс?
Ценовая дискриминация – это практика установления более высокой
цены для одних покупателей на какой-либо продукт или услугу, чем для
других.
Установление максимально возможной цены («раздутой») – это
практика установления максимальной цены на продукт или услугу в период
приближения
потребительского
спроса
к
объёму
максимальной
производственной мощности компании.
Пример. Приведённые ниже данные – тарифы на прокат автомобилей,
установленные Avis Corporation в апреле 1999 г. в аэропорту Детройта (США).
По рабочим дням (с понедельника по четверг)
$69 в день
В выходные дни (с пятницы по воскресенье)
$22 в день
Затраты Avis Corporation по предоставлению услуг проката автомобилей
постоянны независимо от того, арендован автомобиль в течение недели или
только на выходные дни. Чем же вызваны различия в ценах?
Влияние антимонопольного законодательства на ценообразование
Отличительные черты законов, направленных на ограничение ценовой
дискриминации:
♦ они направлены на ограничение дискриминации со стороны
производителей, а не сферы услуг;
♦ ценовая дискриминация допустима, если разница в ценах обусловлена
различной суммой затрат, понесенных компанией;
97
♦ ценовая дискриминация, направленная на ограничение конкуренции,
противозаконна.
Верховный Суд Соединённых Штатов Америки установил следующие
условия, при которых компания может быть обвинена в установлении
демпинговых цен: (1) компания устанавливает цену на свой продукт ниже
соответствующего уровня затрат, понесённых для его производства; (2) у
компании есть перспектива в будущем возместить значительную часть потерь
из-за установления демпинговых цен за счёт увеличения доли на рынке или
установления более высоких цен в будущем.
Согласно законодательству Соединённых Штатов Америки, демпинг –
ситуация, при которой компания-нерезидент продаёт продукт в Соединённых
Штатах по цене ниже рыночной, существующей в стране происхождения
компании, и таким образом наносит материальный ущерб или угрожает
нанесением материального ущерба промышленности США.
Цена по сговору – цена или объём продукции, устанавливаемые
компаниями одной отрасли в соответствии с тайными договоренностями между
собой для поддержания цены на продукт на определенном уровне.
Вопрос для самостоятельного изучения
Вопрос
Рассмотрим ещё раз пример корпорации Astel Computer, показанный
ранее. Предположим, что менеджер Astel осознаёт, что для того, чтобы продать
200 тыс. компьютеров «Provalue II» и получить плановую прибыль в $16 млн
или $80 на единицу «Provalue II», компании необходимо сократить затраты на
производство «Provalue II» на $6 млн, или $30 на единицу. Новая версия будет
называться «Modified Provalue II». Astel планирует сократить свои затраты
следующим образом: $4 млн, или $20 на единицу, за счёт снижения
производственных затрат, и $2 млн, или $10 на единицу, за счёт сокращения
затрат на маркетинг, продажу и оказание сервиса потребителям. Экспертная
комиссия, назначенная для решения этих задач, определила следующие
параметры производства «Modified Provalue II»:
1. Закупка комплектующих изделий, которые совмещают в себе
несколько функций, присущих отдельным компонентам. Покупка таких
комплектующих изделий не повлияет на качество работы или иные
технические характеристики «Modified Provalue II», сократив таким образом
затраты на сырьё и материалы с $385 до $375 на единицу.
2. Техническое перевооружение производства, направленное на
сокращение затрат на заключение контрактов и получение комплектующих
изделий с $80 до $60. Использование многофункциональных комплектующих
изделий позволит компании сократить количество закупаемых для
производства «Modified Provalue II» комплектующих изделий с 425 до 400 ед. И
как было рассмотрено в данной главе, компания будет заключать 50 договоров
на поставку в течение года на каждый из компонентов.
3. Сокращение рабочего времени и энергии на час тестирования
компьютера. Эта мера позволит сократить затраты на тестирование и проверку
98
«Modified Provalue II» с $2 до $1,70 за час. С учётом предложения, вынесенного
экспертной комиссией, каждый новый «Modified Provalue II» будет
тестироваться в течение 14, а не 15, как раньше, часов.
4. Развивать новые технологии по доработке компьютеров, что позволит
сократить затраты на доработку с $40 до $32 в час. Ожидается, что 13 тыс.
«Modified Provalue II» (6,5 × 200 тыс.) будут доработаны, что займёт 2,5 часа на
каждый компьютер.
Никаких предложений по изменению или сокращению затрат на оплату
труда производственных рабочих на единицу продукции и общих
производственных затрат не вносилось.
Требуется:
Ответить на вопрос, приведут ли меры, предложенные экспертной
комиссией, к сокращению производственных затрат на $4 млн или $20 на
единицу. Подтвердите ваше мнение расчётами.
Плановые производственные затраты «Modified Provalue II» на 2002 г.
Производственные затраты
Прогнозные
производственные
затраты
на 200 тыс. ед., $
Прогнозные
производственные
затраты
на единицу, $
(1)
(2) = (1)/200000
Прямые производственные затраты:
затраты на комплектующие изделия и
материалы
затраты на оплату труда производственных
рабочих
затраты на технологическую обработку
Итого прямые производственные затраты
Косвенные производственные затраты:
затраты на заказ и получение комплектующих
изделий
затраты на тестирование и проверку)
затраты на доработку
Итого косвенные производственные затраты
Общие производственные затраты
Вопросы для самостоятельного выполнения
1. Когда объектом калькулирования затрат является отдел рекламы,
заработная плата управляющего отдела рекламы будет классифицирована как:
а) переменные и прямые затраты
99
б) переменные и непрямые затраты
в) постоянные и прямые затраты
г) постоянные и непрямые затраты
2. Компания планирует себестоимость реализованной продукции
$2,000,000, в том числе постоянные затраты – $400,000 и переменные затраты –
75% от объёма чистой реализации. Какой планируется объём чистой
реализации?
а) $2,133,333
б) $2,400,000
в) $2,666,667
г) $3,200,000
3. Для производственной компании примером периодических затрат
будут:
а) амортизация заводского оборудования
б) заработная плата работников отдела реализации
в) заработная плата операторов машин
г) страховка заводского оборудования
4. Компания имеет на 2002 год следующие остатки на счетах:
Запасы
Начальные
Конечные
Прямые материалы
$55,000
$65,000
Незавершённое производство
96,000
80,000
Готовая продукция
50,000
85,000
В течение 2002 года были следующие затраты:
Куплено прямых материалов
$400,000
Прямые трудовые затраты
220,000
Общепроизводственные расходы
330,000
Себестоимость произведенной продукции в 2002 году составила:
а) $921,000 в) $966,000
б) $956,000 г) $979,000
5. Используя
данные
предыдущего
вопроса,
себестоимость
реализованной продукции в 2002 году составила:
а) $921,000 в) $966,000
б) $956,000 г) $979,000
6. Компания в ежемесячном отчете о прибыли показывает объем
реализации – $200,000, производственные расходы – $80,000 (40%
постоянные), коммерческие и административные расходы – $100,000 (60%
переменные). Рассчитать маржинальную прибыль, игнорируя материальные
запасы.
100
а) $92,000
в) $120,000
б) $108,000 г) ни один из перечисленных ответов
7. Маржинальный подход лучше НЕ использовать в следующих ситуациях:
а) когда решается вопрос о прекращении деятельности
производственного сегмента
б) когда решается вопрос о структуре производства
в) когда решается вопрос о покупке одной из двух машин
г) когда решается вопрос о принятии спецзаказа
8. Какие из следующих затрат включаются в производственную
себестоимость при методе учёта полных затрат и не включаются при методе
учета переменных затрат?
а) переменные общепроизводственные расходы
б) постоянные общепроизводственные расходы
в) прямые материальные затраты
г) прямые трудовые затраты
9. Компания использует для внутренних целей метод учета переменных
затрат. Имеется следующая информация о затратах на единицу продукции АВ:
прямые материалы – $4.40, прямой труд – $1.60, переменные
общепроизводственные расходы – $2.30, постоянные общепроизводственные
расходы – $1.90, переменные коммерческие расходы – $3.10, постоянные
коммерческие расходы – $1.10. Если остатки готовой продукции составляют
1,240 единиц продукции АВ, какова будет их производственная себестоимость?
а) $10,292 в) $14,136
б) $12,648 г) $17,856
10. Используя информацию из вопроса 9 и предполагая, что было
продано 10,200 единиц продукции АВ по $25 за единицу, чему будет равна
маржинальная прибыль?
а) $108,120 в) $150,960
б) $138,720 г) $170,340
101
СОДЕРЖАНИЕ
Тема 1. ОСНОВНЫЕ ПОНЯТИЯ И ТЕРМИНЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЁТА.
КЛАССИФИКАЦИЯ И ПОВЕДЕНИЕ ЗАТРАТ ........................................... 3
1.1. Сравнение управленческого и финансового учёта ............................... 3
1.2. Классификация затрат. Элементы производственных затрат ............. 4
1.3. Методы учёта полных затрат и учёта переменных затрат
и их влияние на финансовый результат ........................................................ 7
1.4. Вопросы для самостоятельного выполнения ........................................ 12
Тема 2. ПОВЕДЕНИЕ ЗАТРАТ.
АНАЛИЗ «ЗАТРАТЫ – ОБЪЁМ – ПРИБЫЛЬ»............................................. 15
2.1. Постоянные и переменные затраты. Релевантный уровень ................ 15
2.2. Анализ «затраты – объём – прибыль».................................................... 17
2.4. Вопросы для самостоятельного выполнения ........................................ 22
Тема 3. РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ЗАТРАТ. СИСТЕМЫ УЧЁТА ЗАТРАТ
И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ ................. 24
3.1. Проблемы, возникающие при распределении затрат ........................... 24
3.2. Позаказный метод калькулирования себестоимости ........................... 24
3.3. Попроцессный метод калькулирования себестоимости ...................... 28
3.4. Задача для самостоятельного решения .................................................. 31
3.5. Вопросы для самопроверки ..................................................................... 32
Тема 4. Планирование и контроль затрат ........................................................................ 35
4.1. Основы планирования ............................................................................. 35
4.2. Программирование (programming) ......................................................... 35
4.2.1. Текущие программы (ongoing programs) ............................................ 35
4.3. Бюджетное (сметное) планирование (budgeting) .................................. 36
4.4. Общий (главный) бюджет (master budget, а также comprehensive
budget) ............................................................................................................... 38
4.5. Бюджет денежных средств (cash budget) ............................................... 40
4.6. Проблемы планирования объема продаж .............................................. 44
4.7. Вопросы для самопроверки ..................................................................... 47
Тема 5. УЧЁТ НОРМАТИВНЫХ ЗАТРАТ И ОТКЛОНЕНИЙ ................................. 50
5.1. Понятие нормативных затрат и система «Стандарт-Кост» ................. 50
5.2. Использование нормативных затрат в калькулировании
себестоимости продукции .............................................................................. 52
102
5.3. Анализ отклонений как средство контроля затрат.
Гибкий бюджет ................................................................................................ 53
5.4. Вычисление отклонений и их анализ ..................................................... 56
5.5. Запись отклонений в учётных регистрах ............................................... 60
5.6. Иллюстративный пример. Анализ отклонений..................................... 63
5.7. Вопросы для самопроверки ..................................................................... 64
Тема 6. АНАЛИЗ И ПРИНЯТИЕ КРАТКОСРОЧНЫХ
УПРАВЛЕНЧЕСКИХ РЕШЕНИЙ ..................................................................... 67
6.1. Модели принятия управленческих решений ......................................... 67
6.2. Количественные и качественные факторы ............................................ 67
6.3. Понятие релевантности. Релевантный подход в управлении .............. 67
6.4. Использование релевантного подхода в типичных хозяйственных
ситуациях ......................................................................................................... 68
6.5. Решение по прекращению деятельности неприбыльного сегмента
(decision to eliminate an unprofitable segment / product, service, division) .. 72
6.6. Модернизация оборудования (keep or replace decision) ....................... 73
6.7. Вопросы для самопроверки ..................................................................... 75
Тема 7. АНАЛИЗ И ПРИНЯТИЕ КРАТКОСРОЧНЫХ УПРАВЛЕНЧЕСКИХ
РЕШЕНИЙ (продолжение) ................................................................................... 78
7.1. Учёт побочной продукции ...................................................................... 78
7.2. Распределение выручки ........................................................................... 79
7.3. Анализ прибыльности покупателей ....................................................... 82
7.4. Вопрос для самостоятельного изучения ................................................ 86
Тема 8. ПРИНЯТИЕ РЕШЕНИЙ В ОБЛАСТИ ЦЕНООБРАЗОВАНИЯ ............... 87
8.1. Цели ценовой политики. Постановка проблемы .................................. 87
8.2. Концепция ценообразования с позиций микроэкономики .................. 87
8.3. Методы ценообразования ........................................................................ 89
8.4. Ценообразование в сфере услуг.............................................................. 91
8.5. Вопросы для самопроверки ..................................................................... 92
Тема 9. ПРИНЯТИЕ ДОЛГОСРОЧНЫХ РЕШЕНИЙ
В ЦЕНООБРАЗОВАНИИ ..................................................................................... 94
103
Учебное издание
Просалова Вероника Сергеевна
УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЁТ
Учебно-практическое пособие
Редактор Л.И. Александрова
Компьютерная верстка М.А. Портновой
Подписано в печать 25.12.12. Формат 6090/8.
Бумага писчая. Печать офсетная. Усл. печ. л. 11,6 .
Уч.-изд. л. 6,5. Тираж 100 экз. Заказ
________________________________________________________
Издательство Владивостокского государственного университета
экономики и сервиса
690014, Владивосток, ул. Гоголя, 41
Отпечатано во множительном участке ВГУЭС
690014, Владивосток, ул. Гоголя, 41
104