Пример 1

Пример 1. Совершенствование модели распределения затрат1
Простоквашинский РУПС оказывает услуги по приему, обработке и доставке
письменной корреспонденции и посылок.
Отчет о прибылях и убытках приведен в Таблице 1.1.
Таблица 1.1.
1.1.
Выручка
1.2.
1.3.
1.4.
1.5.
Прямые материальные затраты (Direct material cost)
Прямые трудовые затраты (Direct labor cost)
Общепроизводственные расходы (Production overhead cost)
Общехозяйственные расходы ( G&A costs)
1.6.
Суммарные затраты (Total costs and expenses)
1.7.
Прибыль (Profit contribution)
1.8.
Доля общепроизводственных расходов (% от прямых трудовых) (cтр.1.4. / стр.1.3.)
1.9.
Доля общехозяйственных расходов (% от суммы произв. затрат) (стр.1.5. /
(стр.1.2.+стр.1.3.+стр.1.4.))
10.000.000
1.000.000
2.500.000
4.000.000
1.500.000
-------------9.000.000
1.000.000
========
160%
20%
Общепроизводственные расходы составили 160% от прямых трудовых затрат, а
общехозяйственные расходы – 20% от суммы прямых и косвенных
производственных затрат.
Для определения влияния каждой из предоставляемых услуг начальником узла
было принято решение о внедрении раздельного учета затрат.
Методика 1 – Традиционный метод с использованием единых ставок
распределения общепроизводственных и общехозяйственных
расходов
В ходе анализа данных бухгалтерского учета главный бухгалтер определил, что (см.
табл. 1.2.):
1. Выручка от реализации услуг по приему, обработке и доставке письменной
корреспонденции и посылок равны.
2. Прямые трудовые и материальные затраты также распределяются между
двумя услугами поровну.
Таблица 1.2.
2.1.
2.2.
2.3.
2.4.
2.5.
2.6.
1
Трудозатраты на обработку одного письма, чел./час
Трудозатраты на обработку одной посылки, чел./час
Количество обработанных писем
Количество обработанных посылок
Суммарные трудозатраты на обработку всех писем (стр.2.1. х стр.2.3.), чел./час
Суммарные трудозатраты на обработку всех посылок (стр.2.2. х стр.2.4.), чел./час
0,05
0,60
120.000
10.000
6.000
6.000
Пример основан на базе примера из “Activity-Based Costing: Making It Work for Small and Mid-Sized
Companies” - Douglas T. Hicks -
1
Расчет прибыли от оказания каждой их услуг представлен в Таблице 1.3.
Распределение
общепроизводственных
и
общехозяйственных
расходов
произведено в соответствии с коэффициентами, определенными в результате
анализа отчета о прибылях и убытках.
Таблица 1.3.
Письма
Посылки
Всего
3.1.
Выручка
5.000.000
5.000.000
10.000.000
3.2.
3.3.
3.4.
Прямые материальные затраты
Прямые трудовые затраты
Общепроизводственные расходы (стр.3.3. х стр. 1.8.) @ 160%
3.5.
Суммарные производственные затраты
500.000
1.250.000
2.000.000
------------3.750.000
500.000
1.250.000
2.000.000
-----------3.750.000
1.000.000
2.500.000
4.000.000
-----------7.500.000
3.6.
Общехозяйственные расходы (стр.3.5 х стр.1.9.)
3.7.
Суммарные затраты
750.000
-------------4.500.000
750.000
------------4.500.000
1.500.000
-----------9.000.000
3.8.
Прибыль (Profit contribution)
500.000
=======
500.000
=======
1.000.000
=======
@ 20%
Внешний консультант по управленческому учету подтвердил правомерность
использованной методики распределения затрат.
Методика 2 - Переход к нескольким коэффициентам распределения
общепроизводственных расходов
При рассмотрении полученных результатов главный инженер отметил, что в ходе
оказания услуг имеют место два типа производственных процессов –
автоматизированные и ручные, и предположил, что для целей определения затрат
эти процессы необходимо учитывать различным образом, так как структура их
затрат существенно различаются.
Для того, чтобы учесть это предложение было определено какие суммы прямых
трудовых
затрат
и
общепроизводственных
расходов
относятся
к
автоматизированной, а какие - к ручной обработке отправлений. Соответственно
вместо единого коэффициента распределения общепроизводственных расходов
были рассчитаны два коэффициента – для автоматизированных и для ручных
процессов. Результаты этого анализа приведены в Таблице 1.4.
Таблица 1.4.
4.1.
4.2.
Прямые трудовые затраты, письма
Прямые трудовые затраты, посылки
4.3.
Прямые трудовые затраты, всего (стр.4.1. + стр.4.2.)
4.4.
Общепроизводственные расходы (ОПР)
4.5.
Коэффициент распределения ОПР (стр.4.4. / стр.4.3.)
Aвтоматизир.
обработка
Ручная
обработка
Всего
----------------150.000
550.000
----------------700.000
---------------1.100.000
700.000
---------------1.800.000
---------------1.250.000
1.250.000
---------------2.500.000
2.250.000
4.000.000
125%
160%
1.750.000
250%
2
Расчет прибыли, приносимой каждой из услуг, произведенный с применением
предложенного главным инженером подхода, приведен в Таблице 1.5.
Таблица 1.5.
Письма
5.1.
Выручка
5.2.
Посылки
Всего
5.000.000
5.000.000
10.000.000
Прямые материальные затраты
500.000
500.000
1.000.000
5.3.
5.4.
Прямые трудовые затраты/автомат.обработка
Общепроизводственные расходы (стр.5.3. х стр.4.5.) @ 250%
150.000
375.000
550.000
1.375.000
700.000
1.750.000
5.5.
5.6.
Прямые трудовые затраты/ручная обработка
Общепроизводственные расходы (стр.5.5. х стр.4.5.) @ 125%
5.7.
Суммарные производственные затраты
1.100.000
1.375.000
-----------3.500.000
700.000
875.000
------------4.000.000
1.800.000
2.250.000
-----------7.500.000
5.8.
Общехозяйственные расходы (стр.5.7. х стр.1.9)
5.9.
Суммарные затраты
700.000
-----------4.200.000
800.000
-------------4.800.000
1.500.000
-----------9.000.000
5.10.
Прибыль
800.000
=======
200.000
=======
1.000.000
=======
@ 20%
Внешний консультант по управленческому учету
использованной методики распределения затрат.
подтвердил
корректность
Методика 3 - Переход к нескольким базам распределения
общепроизводственных расходов
При более внимательном рассмотрении внедренной методики распределения
общепроизводственных расходов начальник планово-экономического отдела
отметила, что для автоматизированных процессов прямые трудовые затраты не
являются основным фактором, с которым связаны общепроизводственные расходы.
Только 210.000 руб. из 1.750.000 руб. общепроизводственных расходов
(относящихся к автоматизированным процессам) связаны с содержанием
производственного персонала (затраты на управление персоналом, учет рабочего
времени, начисление и выдача зарплаты, социальные льготы и т.п.). В то же время
остальные 1.540.000 руб. общепроизводственных расходов связаны с содержанием
оборудования (расходные материалы, ремонт и запчасти, обслуживание,
амортизация, электричество и т.д.).
В результате было принято решение о том, что относящихся к автоматизированным
процессам общепроизводственные расходы должны быть разделены на две части
(см. Таблицу 1.6.):
1. Относящиеся к содержанию персонала. Эти расходы должны распределяться
пропорционально прямым трудовым затратам в соответствии с вновь
рассчитанным коэффициентом – 30% (вместо 250%, рассчитанных в
Сценарии 2).
2. Относящиеся к содержанию оборудования. Эти расходы распределяются
пропорционально времени работы оборудования по норме 100 руб./час.
3
Таблица 1.6.
6.1.
Прямые трудовые затраты
6.2.
Общепроизводственные расходы, связанные с
содержанием оборудования
Общепроизводственные расходы, связанные с
содержанием персонала
6.3.
6.4.
Общепроизводственные расходы (ОПР)
6.5.
Время работы оборудования, часы
6.6.
Коэффициент распределения ОПР, связанных с
производственным персоналом (стр.6.3. / стр.6.1.)
Сумма ОПР, распределяемых на один час работы
оборудования, руб./час
6.7.
Автоматизир.
обработка
-------------------700.000
Ручная
обработка
-------------------1.800.000
1.540.000
Всего
----------------2.500.000
1.540.000
210.000
2.250.000
2.460.000
---------------1.750.000
--------------2.250.000
--------------4.000.000
15.400
30%
125%
100
В результате расчета прибыли, приносимой каждой из услуг, был получен результат,
прямо противоположный полученному в результате применения предыдущей
методики (см. Таблицу 1.7.).
Таблица 1.7.
Письма
---------------5.000.000
Посылки
----------------5.000.000
Всего
--------------10.000.000
7.1.
Выручка
7.2.
Прямые материальные затраты
500.000
500.000
1.000.000
7.3.
7.4.
Прямые трудовые затраты/автомат.обработка
Сумма ОПР, относимых на персонал при
авоматизированной обработке (стр.7.3. х стр.6.6) @ 30%
150.000
45.000
550.000
165.000
700.000
210.000
7.5.
7.6.
Прямые трудовые затраты/ручная обработка
Сумма ОПР, относимых на персонал при ручной
обработке (стр.7.5. х стр.6.6.)
@ 125%
1.100.000
1.375.000
700.000
875.000
1.800.000
2.250.000
7.7.
7.8.
Время работы оборудования, часы
Сумма ОПР, относимая на оборудование (стр. 7.7. х
стр.6.7.) @ 100 руб./час
8.300
830.000
7.100
710.000
15.400
1.540.000
7.9.
Суммарные производственные затраты
--------------4.000.000
--------------3.500.000
--------------7.500.000
7.10.
Общехозяйственные расходы (стр.7.9. х стр.1.9) @ 20%
7.11.
Суммарные затраты
800.000
--------------4.800.000
700.000
--------------4.200.000
1.500.000
--------------9.000.000
7.12.
Прибыль
200.000
=========
800.000
=========
1.000.000
=========
Внешний консультант по управленческому учету снова подтвердил корректность
новой методики распределения затрат.
Методика 4 – Выделение общепроизводственных расходов, связанных с
объемом обработанных отправлений
Начальник службы почтовой связи отметил, однако, что не все относящиеся к
содержанию оборудования общепроизводственные расходы прямо связаны с
временем работы оборудования. Часть таких затрат скорее прямо пропорциональна
4
объему обработанных сообщений, а не времени, затраченному на обработку этого
объема.
Вследствие этого было предложено определить часть общепроизводственных
расходов, связанных с количеством обработанных отправлений и исключить их из
пула расходов, распределяемых пропорционально времени работы оборудования.
Соответственно был произведен перерасчет и сумма общепроизводственных
расходов, относящихся на один час работы оборудования, снизилась со 100 до 80
рублей в час (см. Таблицу 1.8.).
Таблица 1.8.
8.1.
8.2.
8.3.
Сумма ОПР, первоначально распределяемая пропорционально времени работы
оборудования
ОПР, отнесенные на количество обработанных писем
ОПР, отнесенные на количество обработанных посылок
8.4.
Скорректированная сумма НПЗ, распределяемая в зависимости от времени работы
оборудования
8.5.
Время работы оборудования, часы
8.6.
Сумма НПЗ, распределяемых на один час работы оборудования
1.540.000
270.000
38.000
---------------1.232.000
15.400
80
Перерасчет затрат в соответствии с уточненной методикой показал еще большее
снижение прибыли от письменной корреспонденции, чем в предыдущем случае.
Таблица 1.9.
Письма
Посылки
Всего
5.000.000
5.000.000
10.000.000
Прямые материальные затраты
500.000
500.000
1.000.000
9.3.
9.4.
Прямые трудовые затраты/автоматизированная обработка
ОПР, относимые на персонал при автоматизированной
обработке (стр.9.3. х 30%)
150.000
45.000
550.000
165.000
700.000
210.000
9.5.
9.6.
Прямые трудовые затраты/ручная обработка
ОПР, относимые на персонал при ручной обработке (стр.9.5. х
125%)
1.100.000
1.375.000
700.000
875.000
1.800.000
2.250.000
9.7.
9.8.
Время работы оборудования, часы
ОПР, распределенные пропорционально времени работы
оборудования (стр.9.7. х стр.8.6.)
8.300
664.000
7.100
568.000
15.400
1.232.000
9.9.
ОПР, распределенные пропорционально объему обработанных
отправлений
270.000
38.000
308.000
9.10.
Суммарные производственные затраты
-------------4.104.000
-------------3.396.000
------------7.500.000
9.11.
Общехозяйственные расходы (стр.9.10. х 20%)
9.12.
Суммарные затраты
820.800
-------------4.924.800
679.200
-------------4.075.200
1.500.000
------------9.000.000
9.13.
Прибыль
75.200
========
924.800
========
1.000.000
========
9.1.
Выручка
9.2.
5
Методика 5 – Выделение из общехозяйственных расходов затрат, связанных с
поддержанием и продвижением конкретных услуг (product line
costs)
Во всех предыдущих методиках общехозяйственные расходы распределялись
пропорционально сумме производственных затрат (прямых и косвенных),
отнесенных к каждой из оказываемых услуг. Однако заместитель начальника узла,
отвечающий за коммерческую деятельность и маркетинг, отметил, что возможно
идентифицировать затраты на маркетинг письменной корреспонденции и посылок
(зарплата сотрудников, занимающихся продвижением той или иной услуги, затраты
на изготовление рекламных материалов и т.д.) и эти затраты составляют 400.000 и
100.000 рублей соответственно. Вследствие уменьшения пула общехозяйственных
расходов, распределяемых пропорционально производственных затрат, был
произведен перерасчет коэффициента распределения.
Таблица 1.10.
10.1.
10.2.
10.3.
10.4.
Затраты на развитие и поддержку услуги
письменная корреспонденция
посылки
Прочие общехозяйственные расходы
10.5.
Всего общехозяйственных расходов
10.6.
База распределения общехозяйственных расходов (= суммарные производственные
затраты + затраты на развитие и поддержку услуги)
10.7.
Скорректированный коэффициент распределения общехозяйственных расходов
400.000
100.000
1.000.000
--------------1.500.000
8.000.000
12,5%
Расчет распределения затрат, произведенный в соответствии с новой методикой,
показал, что предоставление услуг по приему, обработке и отправке письменной
корреспонденции является убыточным.
Таблица 1.11.
Письма
Посылки
Всего
5.000.000
5.000.000
10.000.000
11.1.
Выручка
11.2.
Прямые материальные затраты
500.000
500.000
1.000.000
11.3.
11.4.
Прямые трудовые затраты/автомат.обработка
ОПР, относимые на персонал при авоматизированной
обработке (стр.11.3. х 30%)
150.000
45.000
550.000
165.000
700.000
210.000
11.5.
11.6.
Прямые трудовые затраты/ручная обработка
ОПР, относимые на персонал при ручной обработке
(стр.11.5. х 125%)
1.100.000
1.375.000
700.000
875.000
1.800.000
2.250.000
11.7.
11.8.
Время работы оборудования, часы
ОПР, распределенные пропорционально времени работы
оборудования (стр.9.7. х 80 руб./час)
8.300
664.000
7.100
568.000
15.400
1.232.000
11.9.
ОПР, распределенные пропорционально объему
обработанных отправлений
270.000
38.000
308.000
11.10.
Суммарные производственные затраты
-----------4.104.000
-------------3.396.000
-------------7.500.000
11.11.
Затраты на развитие и поддержку услуги
400.000
100.000
500.000
11.12.
Общехозяйственные расходы (стр.9.10. х стр.10.7.) @ 12,5%
11.13.
Суммарные затраты
563.000
-----------5.067.000
437.000
-------------3.933.000
1.000.000
-------------9.000.000
11.14.
Прибыль
- 67.000
========
1.067.000
========
1.000.000
========
6
Выводы
Как видно из Таблицы 1.12., применение различных методик распределения затрат
приводит к совершенно разным результатам при неизменных фактах хозяйственной
деятельности. Действительно, ведь в деятельности РУПС ничего не менялось,
менялась лишь интерпретация учетных данных.
Таблица 1.12.
Методика 1
Письма
500.000
Посылки
500.000
Всего
1.000.000
Методика 2
800.000
200.000
1.000.000
Методика 3
200.000
800.000
1.000.000
Методика 4
75.200
924.800
1.000.000
Методика 5
- 67.000
1.067.000
1.000.000
Принимая во внимание то обстоятельство, что на основе полученных результатов
должны приниматься управленческие решения, можно сделать следующие выводы:
 Применяемая методика существенно влияет на результат и, следовательно,
на принимаемые решения. Действительно, результаты, полученные,
например, в ходе применения методик 2 и 3, скорее всего, послужат основой
для прямо противоположных решений.
 Метод «средней температуры по больнице» (Методика 1) ведет к тому, что
половина продуктов (услуг) является недооцененной, а другая половина –
переоцененной.
 Недостроенная модель распределения общих затрат может еще более
исказить данные о себестоимости продуктов (Методика 2).
 Очевидно, что ни одна из приведенных методик не обеспечивает менеджмент
РУПС ни верной, ни релевантной информацией. Фактически, нет достаточных
оснований полагать, что методика 5 является верной, ведь нет никаких
гарантий, что учтены все существенные факторы, влияющие на
распределение затрат.
7