7.4. Релевантный подход к принятию управленческих решений
advertisement
Тема 7. Использование данных управленческого учета при принятии управленческих решений Цель Цель изучения темы – формирование у студентов представления о процессе принятия управленческих решений на основе учетной информации. Основные задачи: определение понятия «цикл принятия управленческого решения» и рассмотрение этапов цикла принятия управленческого решения; рассмотрение факторов, определяющих выбор варианта при принятии управленческого решения; определение понятия релевантности и релевантного подхода при принятии управленческих решений; использование релевантного подхода при решении вопроса о принятии специального заказа; использование маржинального подхода при принятии управленческих решений; рассмотрение вопроса внутреннего и внешнего ценообразования на основе информации о себестоимости продукции. Оглавление 7.1. Содержание процесса принятия управленческих решений .......................................................................... 1 7.2. Анализ безубыточности производства при принятии управленческих решений ....................................... 3 7.3. Применение маржинального подхода при принятии управленческих решений ........................................ 9 7.4. Релевантный подход к принятию управленческих решений ...................................................................... 14 7.5. Решения о капиталовложениях ..................................................................................................................... 19 Выводы ................................................................................................................................................................... 21 Вопросы для самопроверки .................................................................................................................................. 21 Библиография ........................................................................................................................................................ 22 7.1. Содержание процесса принятия управленческих решений Результаты деятельности организации в современных экономических условиях в значительной мере зависят от своевременности принятия руководством организации эффективных управленческих решений. Процесс принятия управленческих решений является особым видом деятельности, требующим высокой квалификации, практического опыта, наличия необходимой информации. Многие управленческие решения являются уникальными, процесс их принятия не определяется строгими правилами. Однако любое управленческое решение подчиняется определенной логике, которую называют циклом принятия управленческих решений. Цикл принятия решений включает: 1. 2. 3. 4. Определение целей и задач. Поиск альтернативных решений. Выбор оптимального варианта действий. Осуществление выбранного оптимального варианта 5. Сравнение фактических и планируемых результатов и принятие мер в случае их расхождения. Рассмотрим каждый из этапов. 1. Определение целей и задач. Цели функционирования организации могут быть разными и отражаются в уставе и учредительных документах. В условиях рыночной экономики целью функционирования большинства коммерческих организаций является получение максимальной прибыли. Достижение этой цели ведет к росту общего благосостояния. 2. Для получения максимальной прибыли могут быть разработаны и реализованы различные управленческие решения – альтернативные варианты. Чаще всего достижение поставленной цели может быть обеспечено в результате: выпуска новых видов продукции для реализации на уже существующих рынках сбыта; создание новых рынков для реализации уже выпускаемой продукции; выпуск новых видов продукции для реализации на новых рынках. Для определения альтернативных вариантов используют информацию о спросе на различные виды продукции, о динамике цен, об изменении экономической обстановки и т. п. После того как перечень альтернативных вариантов достижения поставленной цели определен, руководство организации должно оценить показатели деятельности организации при каждом из альтернативных вариантов, принимая во внимание такие факторы, как экономический спад производства, уровень инфляции и т. д. 3. Выбор оптимального варианта из перечня возможных (альтернативных) вариантов достижения цели, как правило, производят, используя метод прироста чистых денежных доходов, который также называют методом инкрементного (приростного) анализа. При этом методе определяют и сравнивают величину прироста чистых денежных доходов, который обеспечивает реализация каждого из альтернативных вариантов. Оптимальным считается вариант с наибольшим приростом чистых денежных доходов. 4. Для выбранного оптимального варианта должен быть разработан план по его реализации, должны быть определены плановые (бюджетные) показатели, характеризующие затраты и финансовый результат деятельности организации. 5. Фактические значения показателей, характеризующих затраты и финансовый результат деятельности организации, сравнивают с плановыми, выявляют отклонения, анализируют их величину, характер, причины. Принятие управленческого решения невозможно без качественной и объективной информации. Такая информация, как отмечалось, формируется в управленческом учете. Управленческие решения в зависимости от периода, на принимаются, подразделяются на краткосрочные и долгосрочные. который они Принятие краткосрочных решений в управленческом учете чаще всего связано со следующими вопросами: определение объема производства и продажи продукции, обеспечивающих достижение критической точки, либо получение запланированного финансового результата (прибыли); определение ассортимента продукции для производства и продажи, в том числе при наличии ограничивающих факторов; принятие дополнительного (специального) заказа на изготовление продукции; модернизация оборудования; прекращение деятельности неприбыльного сегмента; приобретение комплектующих изделий либо их производство своими силами; определение цены на продукцию. При принятии решений долгосрочного характера, как правило, решаются следующие вопросы: о капиталовложениях; о реструктуризации бизнеса; о целесообразности освоения новых видов продукции. Любое управленческое решение должно быть экономически обосновано, что достигается при использовании различных подходов к принятию решений. Обычно используют: анализ безубыточности производства; маржинальный подход; релевантный подход. 7.2. Анализ безубыточности производства при принятии управленческих решений Анализ безубыточности производства, основанный на изучении зависимости между доходами от продаж, затратами и прибылью, был рассмотрен в п. 2.4. На основе информации о выручке, затратах и прибыли находят критическую точку и строят экономическую модель. Объем продаж в критической точке может определяться графически (бухгалтерская модель безубыточности), арифметическим (математическим) способом и с помощью маржинального подхода (метод валовой прибыли). Графический метод (бухгалтерская модель) представлен на рис. 7.1. Рис. 7.1. Графический метод определения точки безубыточности Эта модель безубыточности предполагает наличие прямолинейной зависимости переменных затрат от объема производства (продаж), неизменность постоянных затрат и цены продажи продукции в течение рассматриваемого периода. Реальная зависимость между затратами, объемом продаж и прибылью (экономическая модель безубыточности) является более сложной. Однако, несмотря на определенную условность, бухгалтерская модель имеет достаточно большое практическое значение при принятии оперативных управленческих решений. Для построения графика необходимо иметь переменных и постоянных затрат и цене продаж. информацию о величине Предположим, что организация планирует производство и продажу книжных полок. Постоянные затраты за год планируются в сумме 2 246 400 руб., переменные затраты – 760 руб. на единицу продукции, цена продажи – 1800 руб. Построим график, позволяющий определить точку безубыточности. На графике точка пересечения линии общих затрат на производство и линии выручки от продаж 2160 ед. Рис. 7.2. Графический метод определения точки безубыточности При использовании математического подхода, так же как и при построении бухгалтерской графической модели, принимается допущение, что цена реализации, постоянные и переменные затраты на единицу продукции являются величинами неизменными в рассматриваемом периоде. Арифметический уравнения (математический) способ основан где: П – прибыль; В – выручка от продаж; Зобщ. – общие затраты. Поскольку то где: Зпер. – переменные затраты; Зпост. – постоянные затраты. Или более детально: где: Цед. – цена продажи; Зпер.ед. – переменные затраты на единицу продукции; Х – объем продаж. на использовании Поскольку в точке безубыточности прибыль равна нулю, уравнение в этой точке имеет следующий вид: Используя данное уравнение, рассчитаем объем продаж в критической точке для нашего примера: Таким образом, для достижения уровня безубыточности организация должна произвести и продать 2160 книжных полок. При этом выручка в точке безубыточности составит При маржинальном подходе используется показатель маржинальной прибыли (дохода). Уравнение: запишем в следующем виде: В точке безубыточности П=0, а следовательно, безубыточности принимает следующий вид: уравнение в точке Тогда объем продаж в точке безубыточности равен: где: МПед. – маржинальная прибыль (доход) на единицу продукции. Рассчитаем по данной формуле объем продаж в критической точке для нашего примера. С помощью маржинального подхода может быть определено влияние на точку безубыточности изменения: постоянных затрат; переменных затрат на единицу продукции; цены продажи. а) Предположим, что в нашем примере планируется уменьшить постоянные затраты на 301 200 руб. Тогда объем продаж в точке безубыточности составит: Таким образом, снижение постоянных обеспечит снижение объема продаж затрат на в точке безубыточности на б) Предположим, что в нашем примере планируется снижение переменных затрат на единицу продукции на 83 руб. Тогда объем продаж в точке безубыточности: Таким образом, снижение переменных затрат на единицу продукции на обеспечит снижение объема продаж в точке безубыточности на . в) Предположим, что в нашем примере планируется повышение цены продаж на 150 руб. Тогда объем продаж в точке безубыточности Таким образом, повышение цены продаж на обеспечит снижение объема продаж в точке безубыточности на На практике по независящим от организации причинам возможно одновременное изменение постоянных, переменных затрат на единицу продукции и цены продаж. Предположим, что в нашем примере ожидается снижение постоянных затрат на 5 %, увеличение переменных затрат на единицу продукции на 10 % и повышение цены продажи на 8 %. Тогда объем продаж в точке безубыточности составит: Таким образом, объем продаж в точке безубыточности уменьшится на . Маржинальный подход может быть использован не только для определения объема продаж в точке безубыточности, но и для принятия решений: об объеме продаж для получения запланированной прибыли; о цене продажи для получения запланированной прибыли; о размере дополнительного объема продаж для покрытия добавочных затрат в связи с увеличением производственных мощностей и других решений. а) Используя маржинальный подход, рассчитаем объем продаж, обеспечивающий получение запланированной прибыли. Исходя из формул: , , объем продаж при запланированной (целевой) величине прибыли: . Данную формулу называют формулой целевого объема продаж. Предположим, что в нашем примере планируется получить прибыль 200 000 руб. Тогда объем продаж должен составить б) Рассчитаем цену продажи, которую необходимо установить для получения запланированной прибыли. Предположим, что в нашем примере планируется получить прибыль 200 000 руб. при объеме продаж 2 000 ед. в) Рассчитаем дополнительный объем продаж, необходимый для покрытия дополнительных постоянных затрат при их возникновении. Предположим, что в нашем примере планируется увеличение постоянных затрат на 88 400 руб. Тогда, при исходной цене продажи 1800 руб. и переменных затратах на единицу продукции 760 руб. для получения запланированной прибыли 200 000 руб. необходимо дополнительно реализовать: или Для принятия названных выше решений часто применяют характеризующий маржинальный доход в процентах к выручке Данный показатель называют коэффициентом коэффициентом маржинального дохода. валовой Рассчитаем значение этого показателя в нашем примере: показатель, прибыли или Если известна выручка от продажи, то можно определить величину маржинальной прибыли, а если вычесть из нее сумму постоянных затрат – величину прибыли от продаж. Предположим, что выручка от продаж в нашем примере составила 4 527 000 руб. Тогда: Используя метод анализа безубыточности для принятия оперативных управленческих решений необходимо помнить о ранее упомянутых ограничениях – затраты и выручка должны быть линейными функциями объема производства и продаж, должна иметь место реальная возможность разделения совокупных затрат на переменную и постоянную составляющие. 7.3. Применение маржинального подхода при принятии управленческих решений При использовании маржинального подхода кроме определения критического уровня продаж могут приниматься и другие управленческие решения. Например, решение по ассортименту продукции, решение о принятии специального заказа, определение структуры продукции с учетом лимитирующего фактора, решение по прекращению деятельности неприбыльного сегмента и др. 7.3.1. Принятие решения по ассортименту продукции Руководство организации, осуществляющей производственную деятельность, при выборе ассортимента продукции для производства должно принимать во внимание ряд факторов. Важнейшими являются такие, как наличие спроса на продукцию на рынке, наличие конкурентов, рентабельность продукции и др. Очевидно, что при прочих равных условиях, предпочтение должно быть отдано тем видам продукции, которые обеспечивают организации получение максимальной прибыли. Рассмотрим пример. Организация выпускает пять видов продукции (табл. 7.1). Таблица 7.1 № п/п Показатели Продукция 1 2 3 4 5 Итого 100 500 300 100 250 1250 1 Выручка от продажи, тыс. руб. 2 Прямые переменные затраты, тыс. руб. 40 350 150 115 125 780 3 Маржинальная прибыль, тыс. руб. 60 150 150 -15 125 470 4 Маржинальная прибыль, % 60 30 50 - 50 37,6 5 Постоянные затраты, тыс. руб. - - - - - 250 6 Чистая прибыль - - - - - 220 Из табл. 7.1 видно, что продукция 4 является убыточной, поэтому целесообразно исключить ее из планируемого к производству ассортимента. Проверим правильность такого решения (табл. 7.2). Таблица 7.2 Продукция № п/п Показатели 1 2 3 4 Итого 100 500 300 250 1250 1 Выручка от продажи, тыс. руб. 2 Прямые переменные затраты, тыс. руб. 40 350 150 125 780 3 Маржинальная прибыль, тыс. руб. 60 150 150 125 470 4 Маржинальная прибыль, % 60 30 50 50 37,6 5 Постоянные затраты, тыс. руб. - - - - 250 6 Чистая прибыль - - - - 220 Проведенный расчет подтверждает, что решение принято правильно, поскольку его реализация позволит организации получить большую прибыль. 7.3.2. Специальный заказ В процессе управления деятельностью организации ее руководство в отдельных случаях должно решить, следует ли принять дополнительный заказ на изготовление продукции (работ, услуг), по которому заказчик предлагает установить продажную цену не только ниже той, по которой обычно реализуется данная продукция, но и ниже ее себестоимости (при этом производственные мощности позволяют принять дополнительный заказ). Рассмотрим пример: Компания «Спорт» производит спортивные мячи. Реализация мячей осуществляется через торговую организацию, которой мячи поставляются в упаковке по 1 шт. Компания «Спорт» получила от торговой организации специальный заказ на производство 3000 мячей с отгрузкой в упаковке по 500 мячей в одном ящике по цене 24,5 руб. за один мяч. Планируемый объем производства без спецзаказа 40 000 мячей. Годовой объем производства текущего года – 41 000 мячей, максимальная производственная мощность – 45 000 мячей. Имеются следующие данные о затратах на производство единицы продукции: 1. Основные материалы – 9 руб. 2. Прямые трудозатраты – 6 руб. 3. Общепроизводственные расходы: o переменные – 5 руб. o постоянные (100 000 / 40 000) – 2,5 руб. 4. Затраты на упаковку – 3 руб. Затраты на рекламу за год составляют 60 000 руб.; прочие постоянные административные и коммерческие расходы – 120 000 руб. Планируемая полная себестоимость одного мяча без спецзаказа составляет 30 рублей (9 + 6 + 5 + 2,5 + 3 + 60 000 / 40 000 + 120 000 / 40 000). Обычная цена продажи – 40 руб. Суммарные затраты на упаковку в ящики – 3000 руб. Должна ли компания «Спорт» принять заказ? На первый взгляд, заказ принимать не следует, так как предлагаемая цена 24,5 руб. за один мяч меньше не только обычной цены (40 руб.), но и полной себестоимости (30 руб.). Проведем сравнительный анализ вариантов, используя маржинальный подход (табл. 7.3). Таблица 7.3 Показатели Выручка от продажи Без спецзаказа (41 000 ед.) Со спецзаказом (44 000 ед.) 41 000 х 40 = 1 640 000 1 640 000 + 3000 х 24,5 = 1 640 000 + 73 500 = 1 713 500 9 х 44 000 = 396 000 основные материалы 9 х 41 000 = 369 000 прямые трудозатраты 6 х 41000 = 246 000 6 х 44 000 = 264 000 переменные ОПР 5 х 41 000 = 205 000 5 х 44 000 = 220 000 упаковка 3 х 41 000 = 123 000 3 х 41 000 + 3000 = 126 000 Итого переменных затрат 943 000 1 006 000 Маржинальная прибыль 697 000 707 500 минус постоянные затраты: 100 000 100 000 60 000 60 000 минус переменные затраты: ОПР рекламные коммерческие административные и 120 000 120 000 Итого постоянных затрат 280 000 280 000 Прибыль от продаж 417 000 427 500 Анализ данных таблицы показывает, что при принятии спецзаказа изменяются только переменные затраты: основные материалы, прямые трудозатраты, переменные общепроизводственные расходы и расходы на упаковку. При этом увеличение затрат на упаковку обусловлено упаковкой в ящики и составит 3000 руб. Остальные затраты не изменяются и будут одинаковыми в обоих вариантах. Результатом принятия спецзаказа будет увеличение маржинальной прибыли, а также прибыли от продаж на 10 500 руб. Таким образом, анализ показал, что предложение о спецзаказе может быть принято. 7.3.3. Определение структуры продукции с учетом лимитирующего фактора Практика показывает, что часто у руководителей организаций при формировании производственной программы возникают трудности в связи с ограниченностью производственных возможностей. Факторы, ограничивающие производство, называют лимитирующими. Лимитирующими факторами могут быть производственные мощности, рабочая сила, материалы, производственные площади и др. При наличии какого-либо из лимитирующих факторов необходимо определить те виды продукции, производство и продажа которых обеспечит получение максимальной прибыли. Критерием выбора в таких случаях является маржинальная прибыль на единицу продукции. При этом сначала определяют маржинальную прибыль для каждого вида продукции, а затем маржинальную прибыль на единицу ограниченного ресурса. Рассмотрим пример. Организация выпускает два вида продукции – А и В (табл. 7.4). Таблица 7.4 № п/п Показатели Продукция А Продукция В 1 Цена за единицу, руб. 200 300 2 Переменные затраты на единицу, руб. 140 180 3 Маржинальная прибыль на единицу, руб. 60 120 4 Маржинальная прибыль, % (стр. 3 / стр. 1 х 100 %) 30 40 Из табл. 7.4 видно, что продукция В приносит большую маржинальную прибыль, следовательно, именно этот вид продукции целесообразно производить. Предположим, что производственная мощность организации ограничена и составляет 1000 машино-часов. При этом за 1 час можно произвести 4 единицы продукции А или 1 единицу продукции В. Продолжим анализ с учетом ограниченной производственной мощности (табл. 7.5). Таблица 7.5 № п/п Показатели 1 Объем производства за 1 час, ед. 2 Маржинальная прибыль на единицу, руб. 3 Маржинальная прибыль за 1 час, руб. 4 Маржинальная прибыль за 1000 час. Продукция А Продукция В 4 1 60 120 240 120 240 000 120 000 Как показывают результаты анализа, несмотря на более высокую прибыльность продукции В в условиях ограниченной производственной мощности, выгоднее производить продукцию А. 7.3.4. Решение о прекращении деятельности неприбыльного сегмента Эта задача аналогична задаче выбора ассортимента продукции для производства. Цель ее решения – выявление неприбыльного сегмента (подразделения) организации и определение эффекта от его ликвидации. Для анализа последствий ликвидации сегмента организации, используя маржинальный подход, определяют финансовый результат деятельности организации в целом в случае, если неприбыльный сегмент продолжает функционировать, и в случае, если его деятельность прекращается. Рассмотрим пример. В составе организации функционируют три подразделения (сегмента) – А, В, С. Имеются следующие данные о результатах их деятельности (табл. 7.6). Таблица 7.6 Показатели Подразделение Итого А В С Выручка от продажи 900 450 250 1600 Переменные затраты 350 175 125 650 Маржинальная прибыль 550 275 125 950 Постоянные затраты, которые можно прямо отнести к 370 190 165 725 определенному подразделению 180 Прибыль по подразделениям Постоянные затраты, подразделениям не распределенные 85 -40 по 225 150 75 Прибыль от продаж Примечание. Все значения показателей в таблице даны в тыс. руб. Предположим, что принято решение о прекращении деятельности подразделения С, в связи с чем устраняются имеющие к нему отношение затраты и убытки. Очевидно, что в результате такого решения выручка организации от продаж уменьшится на 250 тыс. руб., переменные затраты – на 125 тыс. руб., постоянные затраты – на 165 тыс. руб., маржинальная прибыль – на 125 тыс. руб. При этом прибыль организации от продаж увеличится и составит 115 тыс. руб. Предположим, что при ликвидации подразделения С часть его руководителей переводится в другое подразделение. В связи с этим часть постоянных затрат, отнесенных к подразделению С (заработная плата переведенных работников), сохранится. Если в нашем примере величина этих затрат составляет 125 тыс. руб., то постоянные затраты уменьшатся не на 165 тыс. руб., а только на 40 тыс. руб. (устранимые постоянные затраты). При таких условиях результат ликвидации подразделения С изменится. Выручка организации от продаж составит 1350 тыс. руб., переменные затраты – 525 тыс. руб., маржинальная прибыль – 825 тыс. руб., постоянные затраты – 835 тыс. руб. В результате организация получит отрицательный финансовый результат, убыток от продаж составит 10 тыс. руб. Очевидно, что в данном случае ликвидировать подразделение С невыгодно. Неприбыльные подразделения невыгодно ликвидировать, маржинальная прибыль превышает устранимые постоянные затраты. если их 7.4. Релевантный подход к принятию управленческих решений Как отмечалось в п. 7.1, в процессе принятия управленческих решений рассматриваются и сравниваются различные альтернативные варианты. При этом каждый из альтернативных вариантов характеризуется значением определенного перечня затрат и доходов. При этом одни из них остаются неизменными по своей сущности и значению по различным альтернативным вариантам и не влияют на принятие управленческого решения, значения других могут либо отличаться по вариантам, либо в отдельных вариантах могут вовсе отсутствовать. Затраты и доходы, относящиеся к будущему управленческому решению и отличающиеся по вариантам, называются релевантными. Фактические затраты и доходы исторического характера, т. е. по тем событиям, которые уже состоялись, которые уже не могут быть изменены либо которые сохраняются, остаются неизменными при принятии будущего управленческого решения, не являются релевантными и поэтому могут вообще не рассматриваться при анализе альтернативных вариантов. Как правило, релевантными затратами являются все переменные затраты, а нерелевантными – постоянные производственные затраты, общехозяйственные и коммерческие расходы. Однако следует иметь в виду, что переменные затраты не всегда являются релевантными, а постоянные затраты в отдельных случаях могут быть релевантными. Примером нерелевантных переменных затрат являются переменные коммерческие расходы по вывозу продукции, если они производятся за счет покупателя. Примером релевантных постоянных затрат являются затраты на аренду помещений, затраты на страхование и пр. Принятие во внимание при выборе альтернативного варианта только релевантных затрат и доходов (релевантной информации) называют релевантным подходом к принятию управленческих решений. Релевантный подход позволяет в процессе принятия управленческого решения сконцентрировать внимание только на релевантной информации, что при значительных объемах информации облегчает и ускоряет выбор наилучшего варианта. На основе релевантного подхода могут приниматься решения о модернизации производства, о принятии специального заказа, решения типа купить или производить самостоятельно и др. 7.4.1. Принятие решения о модернизации производства Рассмотрим применение релевантного подхода при принятии решения о модернизации производства с целью экономии затрат прямого труда. В качестве альтернативных рассматриваются два варианта: не модернизировать; модернизировать. Исходные данные: затраты на модернизацию – 45 000 руб.; объем продаж в случае принятия любого решения – 30 000 единиц продукции; цена продажи в случае принятия любого решения – 100 руб. за единицу продукции; норма расхода материалов в случае принятия любого решения – 50 руб. на единицу продукции; прогнозные прямые трудозатраты: o при варианте «модернизировать» – 18 руб. на единицу продукции; o при варианте «не модернизировать» – 20 руб. на единицу продукции. Таким образом, нерелевантными являются показатели: выручка от продаж; затраты на основные материалы. Релевантными являются показатели: заработная плата основных производственных рабочих; затраты на модернизацию. Таблица 7.7 Все данные Показатели Выручка Затраты: основные материалы Вариант 1 (не модернизировать) Вариант 2 (модернизировать) 300 000 300 000 1 500 000 1 500 000 Релевантные данные Вариант 1 (не модернизировать) Вариант 2 (модернизировать) заработная плата основных производственных рабочих 600 000 540 000 затраты на модернизацию Итого затрат Прибыль от продаж 600 000 45 000 2 100 000 2 085 000 900 000 915 000 540 000 45 000 600 000 585 000 Разница на 15 000 Разница на 15 000 Как видно из приведенных данных, выбор решения «модернизировать» позволит уменьшить затраты и увеличить прибыль от продаж на 15 000 руб. К такому выводу приводит как сравнение данных по всем показателям, так и сравнение только релевантных показателей. 7.4.2. Принятие решения о специальном заказе Как отмечалось, релевантный подход может быть использован и при решении проблемы о принятии специального заказа. В п. 7.3.2 рассматривался пример решения этой проблемы на основе маржинального подхода. Рассмотрим другой пример и используем релевантный подход. Предприятие изготавливает и продает через розничную торговую сеть 5000 кг макаронных изделий в месяц. Производственные мощности позволяют увеличить производство до 6000 кг в месяц. Переменные затраты на производство 1 кг макаронных изделий составляют: на материалы – 4 руб.; на оплату труда – 0,7 руб.; на упаковку – 0,4 руб. Всего переменные затраты – 5,1 руб. на 1 кг макаронных изделий. Постоянные затраты составляют 40 000 руб. в месяц, цена продажи 1 кг макаронных изделий – 14 руб. От оптового предприятия поступило два предложения: первое – заключить договор на приобретение 6000 кг макаронных изделий по цене 13 руб. за 1 кг, второе – заключить договор на приобретение 1000 кг макаронных изделий по цене 9 руб. за 1 кг. Для ответа на вопрос о принятии или отклонении одного из предложений оптового предприятия проведем сравнение релевантных данных. Таковыми в рассматриваемом примере являются выручка от продажи и переменные затраты (табл. 7.8). Таблица 7.8 Показатели Релевантные данные при отклонении предложений при принятии первого при принятии второго оптового предприятия предложения предложения 70 000 78 000 79 000 – 8000 9000 Переменные затраты 25 500 30 600 30 600 Дополнительные переменные затраты – 5100 5100 Превышение релевантных доходов над релевантными затратами – 2900 3900 4500 7400 8400 Выручка от продажи Дополнительный доход Прибыль от продажи Примечание. Все значения показателей в таблице даны в руб. Как показывают результаты сравнения релевантных данных, несмотря на очень низкую цену по второму предложению выгодно принять именно это предложение. Решение «купить» или «производить самим»? Нередко производственный процесс организаций состоит из ряда сложных операций, одной из которых является сборка готовой продукции. Руководители таких организаций должны принять решение о том, какие узлы, детали, комплектующие изделия выгоднее производить своими силами, а какие приобретать у других организаций. Для ответа на этот вопрос необходимо принять во внимание все составляющие затрат и доходов, характерных для каждого из вариантов, и определить те из них, которые являются релевантными. Рассмотрим пример. Организация, осуществляя производство, изготавливает и использует для сборки готовой продукции деталь № 1. Затраты организации на изготовление детали № 1 приведены в табл. 7.9. Таблица 7.9 Затраты 1000 деталей, руб. 1 деталь, руб. 50 000 50 110 000 110 Переменные общепроизводственные 40 000 40 Постоянные общепроизводственные 30 000 30 230 000 230 Прямые материальные Прямые трудовые Итого Имеется предложение сторонней организации о поставке детали № 1 по цене 210 руб. На первый взгляд целесообразно принять решение о покупке детали №1, т. к. предлагаемая за нее цена (210 руб.) меньше затрат на ее изготовление (230 руб.). Однако для принятия обоснованного решения следует проанализировать релевантную информацию. С этой целью рассмотрим затраты на изготовление детали № 1. Предположим, что в состав постоянных общепроизводственных затрат входят: амортизация оборудования; заработная плата управленческого персонала; аренда производственного помещения. Эти затраты являются нерелевантными, поскольку они будут иметь место и их величина останется неизменной независимо от принятого решения, т. е. даже в случае отказа организации от производства детали № 1 и закупки ее у поставщика. Прямые материальные и трудовые, а также переменные общепроизводственные затраты являются релевантными, т. к. их величина зависит от принятого решения. Для принятия решения необходимо проанализировать релевантные затраты при условии, что освободившееся оборудование в случае отказа от производства детали самой организацией никак не будет использоваться (табл. 7.10). Таблица 7.10 Релевантные затраты На 1000 деталей На 1 деталь вариант «производить» вариант «купить» вариант «купить» вариант «производить» – 210 000 – 210 50 000 – 50 – Прямые трудовые 110 000 – 110 – Переменные ОПР 40 000 – 40 – 200 000 210 000 200 210 Затраты на покупку Прямые материальные Итого Разница в пользу варианта «производить» 10 000 10 Таким образом, поскольку при варианте производства детали, несмотря на «выгодное» предложение поставщика, от него следует отказаться и продолжать изготовление детали № 1 собственными силами. В данном примере для принятия решения был использован релевантный подход, при этом предполагалось, что освободившиеся производственные мощности не используется. Реально на освободившихся производственных мощностях могут быть изготовлены другие детали, они могут быть сданы в аренду или использованы каким-либо другим выгодным для организации образом. Альтернативное использование освободившихся производственных мощностей может принести организации большую прибыль. Поэтому производить детали и узлы, необходимые для сборки готовой продукции, целесообразно в случае, если оборудование не может быть использовано более эффективно. Предположим, что в нашем примере возможно принятие двух решений об использовании освободившегося оборудования: вместо детали № 1 изготавливать другую продукцию, которая обеспечивает получение маржинальной прибыли 20 000 руб.; передать оборудование в аренду, установив сумму арендной платы 5000 руб. Рассмотрим все четыре варианта возможных решений (табл. 7.11.0. Таблица 7.11 Варианты Покупать и Релевантные использовать Покупать и показатели Покупать и не оборудование сдавать для (на 1 деталь) Производить использовать оборудование оборудование производства в аренду другой продукции Доходы аренды от – – – 5 Маржинальная прибыль от производства другой продукции – – 20 – 200 210 210 210 200 210 190 205 Затраты деталь № 1 Чистые релевантные затраты на Анализ всех возможных вариантов показывает, что наилучшим является покупка деталей на стороне с одновременным использованием освободившегося оборудования для производства другой продукции, поскольку в этом случае затраты организации на деталь №1 будут наименьшими – 190 руб. Таким образом, в случае принятия решения «купить» или «производить» выбор должен быть основан не только на сравнении себестоимости изготавливаемых узлов и деталей с предлагаемой ценой закупки, но и на анализе возможностей альтернативного использования высвободившихся производственных мощностей. 7.5. Решения о капиталовложениях В организациях в ходе их деятельности нередко возникают ситуации, требующие принятия решений в области капитальных вложений (инвестиций). Необходимость осуществления капитальных вложений может быть обусловлена разными причинами. Например, обновлением материально-технической базы организации, увеличением объема производства, освоением новых технологий и др. Принятие решений по капитальным вложениям представляет собой одну из наиболее сложных задач, которые должно решать руководство организации в процессе управления. Эта задача решается, как правило, при разработке долгосрочных планов – на 5, 10 лет и более. Сложность этой задачи обусловлена тем, что оценить результат принятого решения сразу трудно, поскольку капитальные затраты, осуществленные в настоящее время, могут принести доход только в будущем. Типичной задачей долгосрочного планирования, связанной с осуществлением капитальных вложений, является замена устаревшего оборудования на новое, более производительное. Приобретение нового оборудования требует, как правило, значительных затрат. При принятии такого решения должны учитываться доходы и расходы, получаемые и производимые в течение всего срока полезного использования нового оборудования. Рассмотрим пример. Предположим, что планируется замена старого станка на новый. Поскольку основной целью замены станка является сокращение затрат труда и улучшение условий труда, то объем продаж и выручка от продажи при этом остается неизменной и составляет 400 тыс. руб. ежегодно. Имеется следующая информация по работающему станку: первоначальная стоимость – 520 тыс. руб., срок полезного использования –12 лет, срок фактической эксплуатации – 7 лет, до конца срока полезного использования осталось 5 лет, сумма амортизации, начисленной за период эксплуатации – 280 тыс. руб., остаточная стоимость – 240 тыс. руб., ликвидационная стоимость на момент принятия решения о замене станка – 40 тыс. руб., ликвидационная стоимость по окончании срока полезного использования равна нулю, переменные эксплуатационные расходы за год – 280 тыс. руб. По новому станку имеется следующая информация: затраты на приобретение (первоначальная стоимость) – 200 тыс. руб., срок полезного использования – 5 лет, ликвидационная стоимость по окончании срока полезного использования равна нулю, переменные эксплуатационные расходы за год – 200 тыс. руб. Сравним два варианта решений: первый – оставить старый станок, второй – заменить старый станок новым. С этой целью определим и сопоставим доходы и затраты характеризующие результаты принятия каждого из решений за 5 лет – весь период эксплуатации нового станка (табл. 7.12). Таблица 7.12 Показатели Выручка Общая сумма, тыс. руб. за 5 лет при варианте оставить заменить 2000 2000 1400 1000 240 – – 240 – 40 – 200 Доходов 2000 2040 Затрат 1640 1440 360 600 Переменные эксплуатационные расходы Остаточная стоимость старого станка Потери при преждевременной старого станка Ликвидационная (доход) стоимость ликвидации старого станка Сумма амортизации нового станка Всего: Прибыль Приведенные данные показывают, что замена старого станка на новый позволит организации за 5 лет получить дополнительную прибыль в сумме 600 тыс. руб. Эта сумма в 3 раза превышает затраты на приобретение нового станка. Выводы Принятие управленческих решений представляет собой достаточно сложный процесс, в ходе которого определяются возможные альтернативные варианты решений, производится их сравнение и осуществляется выбор наиболее выгодного для организации варианта. Необходимая для этого информация формируется в управленческом учете. Она используется при принятии разнообразных краткосрочных и долгосрочных управленческих решений. Поскольку любое из принятых решений должно быть обоснованным, то с этой целью используют различные методы, в том числе анализ безубыточности, анализ маржинальной прибыли, анализ релевантных затрат. Знание их сущности позволяет руководству организации принимать правильные решения. Вопросы для самопроверки 1. 2. 3. 4. Что такое цикл принятия управленческого решения? Назовите этапы принятия управленческого решения. Кто осуществляет подготовку информации для руководства организации? Какие решения могут приниматься на основе информации бухгалтерского управленческого учета? 5. С решением каких задач связано принятие краткосрочных управленческих решений? 6. С решением каких задач связано принятие долгосрочных управленческих решений? 7. Какие подходы могут быть использованы при принятии управленческих решений? 8. В чем состоит основная цель анализа безубыточности производства? 9. На какой зависимости основано определение точки безубыточности? 10. Какие достоинства у графического метода определения точки безубыточности? 11. В чем состоит отличие экономической модели безубыточности от бухгалтерской? 12. Что лежит в основе маржинального подхода к принятию управленческих решений? 13. Что такое релевантные затраты? 14. Какие доходы и расходы являются релевантными? 15. Всегда ли прекращение деятельности неприбыльного сегмента приводит к улучшению результатов деятельности организации? Библиография 1. Головизина А.Т., Архипова О.И. Бухгалтерский управленческий учет: Учеб. пособие. М.: ООО «ТК Велби», 2003. 2. Керимов В.Э., Епифанов А.А., Селиванов П.В., Критов М.С. Управленческий учет производственной деятельности: Учеб. пособие. М.: Экзамен, 2002. 3. Кондраков Н.П., Иванова М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учеб. пособие. М.: ИНФА-М, 2006. 4. Николаева О.Е. Шишкова Т.А. Управленческий учет. М.: Едиториал УРСС, 2004.
