Тема 1. Предмет аудита 1.1 Понятия аудиторской деятельности.

Тема 1. Предмет аудита
1.1 Понятия аудиторской деятельности.
Аудиторская деятельность (аудиторские услуги) - деятельность по проведению
аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими
организациями, индивидуальными аудиторами. К аудиторской деятельности не относятся
проверки, осуществляемые в соответствии с требованиями и в порядке, отличными от
требований и порядка, установленных стандартами аудиторской деятельности.
Аудит - независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого
лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. Для целей настоящего
Федерального закона под бухгалтерской (финансовой) отчетностью аудируемого лица
понимается отчетность (или ее часть), предусмотренная Федеральным законом от 6
декабря 2011 года N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" или изданными в соответствии с
ним иными нормативными правовыми актами, аналогичная по составу отчетность (или ее
часть), предусмотренная другими федеральными законами или изданными в соответствии
с ними иными нормативными правовыми актами, а также иная финансовая информация.
Виды аудиторских услуг, в том числе перечень сопутствующих аудиту услуг,
устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим
функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому
регулированию в сфере аудиторской деятельности (далее - уполномоченный федеральный
орган).
Аудиторская деятельность не подменяет контроля достоверности бухгалтерской
(финансовой) отчетности, осуществляемого в соответствии с законодательством
Российской Федерации уполномоченными государственными органами и органами
местного самоуправления.
Аудиторские
организации,
индивидуальные
аудиторы
(индивидуальные
предприниматели, осуществляющие аудиторскую деятельность) не вправе заниматься
какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и
оказания услуг,
Аудиторские организации, индивидуальные аудиторы наряду с аудиторскими
услугами могут оказывать прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги, в
частности:
1) постановку, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление
бухгалтерской (финансовой) отчетности, бухгалтерское консультирование;
2) налоговое консультирование, постановку, восстановление и ведение налогового
учета, составление налоговых расчетов и деклараций;
4) управленческое консультирование, связанное с финансово-хозяйственной
деятельностью, в том числе по вопросам реорганизации организаций или их
приватизации;
5) юридическую помощь в областях, связанных с аудиторской деятельностью,
включая консультации по правовым вопросам, представление интересов доверителя в
гражданском и административном судопроизводстве, в налоговых и таможенных
правоотношениях, в органах государственной власти и органах местного самоуправления;
6) автоматизацию бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;
7) оценочную деятельность;
8) разработку и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;
9) проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в областях,
связанных с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе
на бумажных и электронных носителях;
10) обучение в областях, связанных с аудиторской деятельностью.
Аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, в бухгалтерской и
финансовой
документации
которого
содержатся
сведения,
составляющие
государственную тайну, осуществляется в соответствии с законодательством Российской
Федерации.
Аудиторская организация - коммерческая организация, являющаяся членом одной
из саморегулируемых организаций аудиторов.
Коммерческая организация приобретает право осуществлять аудиторскую
деятельность с даты внесения сведений о ней в реестр аудиторов и аудиторских
организаций саморегулируемой организации аудиторов (далее - реестр аудиторов и
аудиторских организаций), членом которой такая организация является.
Коммерческая организация, сведения о которой не внесены в реестр аудиторов и
аудиторских организаций в течение трех месяцев с даты внесения записи о ней в Единый
государственный реестр юридических лиц, не вправе использовать в своем наименовании
слово "аудиторская", а также производные слова от слова "аудит".
Аудитор - физическое лицо, получившее квалификационный аттестат аудитора и
являющееся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов.
Физическое лицо признается аудитором с даты внесения сведений о нем в реестр
аудиторов и аудиторских организаций.
Аудитор, являющийся работником аудиторской организации на основании
трудового договора между ним и аудиторской организацией, вправе участвовать в
осуществлении аудиторской организацией аудиторской деятельности, а также в оказании
прочих услуг.
Обязательный аудит проводится в случаях:
1) если организация имеет организационно-правовую форму акционерного общества;
2) если ценные бумаги организации допущены к организованным торгам;
3) если организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй,
организацией, являющейся профессиональным участником рынка ценных бумаг,
страховой организацией, клиринговой организацией, обществом взаимного страхования,
организатором торговли, негосударственным пенсионным или иным фондом,
акционерным инвестиционным фондом, управляющей компанией акционерного
инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда или негосударственного
пенсионного фонда (за исключением государственных внебюджетных фондов);
4) если объем выручки от продажи продукции (продажи товаров, выполнения работ,
оказания услуг) организации (за исключением органов государственной власти, органов
местного
самоуправления,
государственных
и
муниципальных
учреждений,
государственных и муниципальных унитарных предприятий, сельскохозяйственных
кооперативов, союзов этих кооперативов) за предшествовавший отчетному год превышает
400 миллионов рублей или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец
предшествовавшего отчетному года превышает 60 миллионов рублей;
5) если организация (за исключением органа государственной власти, органа
местного самоуправления, государственного внебюджетного фонда, а также
государственного и муниципального учреждения) представляет и (или) публикует
сводную (консолидированную) бухгалтерскую (финансовую) отчетность;
Обязательный аудит проводится ежегодно. Обязательный аудит бухгалтерской
(финансовой) отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к
организованным торгам, иных кредитных и страховых организаций, негосударственных
пенсионных фондов, организаций, в уставных (складочных) капиталах которых доля
государственной собственности составляет не менее 25 процентов, государственных
корпораций, государственных компаний, а также бухгалтерской (финансовой) отчетности,
включаемой в проспект ценных бумаг, и консолидированной финансовой отчетности
проводится только аудиторскими организациями.
1.2. Организация аудиторской деятельности
Все аудиторские организации должны быть членами Саморегулируемой
организации аудиторов.
Саморегулируемой организацией аудиторов признается
некоммерческая организация, созданная на условиях членства в целях обеспечения
условий осуществления аудиторской деятельности.
Некоммерческая организация приобретает статус саморегулируемой организации
аудиторов с даты внесения сведений о ней в государственный реестр саморегулируемых
организаций аудиторов и утрачивает статус саморегулируемой организации аудиторов с
даты исключения сведений о ней из указанного реестра.
Некоммерческая
организация
включается
в
государственный
реестр
саморегулируемых организаций аудиторов при условии соответствия ее следующим
требованиям:
1) объединения в составе саморегулируемой организации в качестве ее членов не
менее 10 000 физических лиц или не менее 2 000 коммерческих организаций,
соответствующих установленным настоящим Федеральным законом требованиям к
членству в такой организации;
2) наличия утвержденных правил осуществления внешнего контроля качества
работы членов саморегулируемой организации аудиторов, принятых правил
независимости аудиторов и аудиторских организаций и принятого кодекса
профессиональной этики аудиторов;
3) обеспечения саморегулируемой организацией аудиторов дополнительной
имущественной ответственности каждого ее члена перед потребителями аудиторских
услуг и иными лицами посредством формирования компенсационного фонда
(компенсационных фондов) саморегулируемой организации аудиторов.
Саморегулируемая организация аудиторов наряду с функциями, установленными
Федеральным законом "О саморегулируемых организациях", разрабатывает и утверждает
стандарты аудиторской деятельности саморегулируемой организации аудиторов,
принимает правила независимости аудиторов и аудиторских организаций, кодекс
профессиональной этики аудиторов, участвует в разработке проектов стандартов в
области бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности, организует
прохождение аудиторами обучения по программам повышения квалификации.
Саморегулируемая организация аудиторов наряду с исполнением обязанностей,
установленных Федеральным законом "О саморегулируемых организациях":
1) участвует в установленном порядке в создании, включая финансирование, и
деятельности единой аттестационной комиссии, предусмотренной настоящим
Федеральным законом;
2) сообщает в уполномоченный федеральный орган об изменениях в сведениях о
саморегулируемой организации аудиторов для внесения в государственный реестр
саморегулируемых организаций аудиторов, а также о возникшем несоответствии
саморегулируемой организации аудиторов требованиям, , не позднее семи рабочих дней
со дня, следующего за днем возникновения соответственно указанных изменений в
сведениях или несоответствия;
3) сообщает в уполномоченный федеральный орган о дополнительных к
требованиям, установленным международными стандартами аудита, требованиях,
предусмотренных саморегулируемой организацией аудиторов в своих стандартах
аудиторской деятельности, а также о дополнительных требованиях, включенных в
принятые ею правила независимости аудиторов и аудиторских организаций, и
дополнительных нормах профессиональной этики, включенных в принятый ею кодекс
профессиональной этики аудиторов, в порядке, сроки и по форме, которые определяются
уполномоченным федеральным органом;
4) подтверждает соблюдение аудиторами, являющимися членами этой
саморегулируемой организации аудиторов, требования об обучении по программам
повышения квалификации;
5) не позднее 10 рабочих дней со дня, следующего за днем получения письменного
запроса, представляет в уполномоченный федеральный орган, уполномоченный
федеральный орган по контролю и надзору и совет по аудиторской деятельности по их
запросам копии решений органов управления и специализированных органов
саморегулируемой организации аудиторов.
Аудиторская фирма должна быть независима от аудируемого лица. Аудит не может
осуществляться:
1) аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых
являются учредителями (участниками) аудируемого лица, его руководителем, главным
бухгалтером или иным должностным лицом, на которое возложено ведение
бухгалтерского учета, в том числе составление бухгалтерской (финансовой) отчетности;
2) аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых
являются близкими родственниками (родители, братья, сестры, дети), а также супругами,
родителями и детьми супругов учредителей (участников) аудируемого лица, его
руководителя, главного бухгалтера или иного должностного лица, на которое возложено
ведение бухгалтерского учета, в том числе составление бухгалтерской (финансовой)
отчетности;
3) аудиторскими организациями в отношении аудируемых лиц, являющихся их
учредителями (участниками), в отношении аудируемых лиц, для которых эти аудиторские
организации являются учредителями (участниками), в отношении дочерних обществ,
филиалов и представительств указанных аудируемых лиц, а также в отношении
организаций, имеющих общих с этой аудиторской организацией учредителей
(участников);
4) аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами, оказывавшими в
течение трех лет, непосредственно предшествовавших проведению аудита, услуги по
восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также по составлению бухгалтерской
(финансовой) отчетности физическим и юридическим лицам, в отношении этих лиц;
5) аудиторами, являющимися учредителями (участниками) аудируемого лица, его
руководителем, главным бухгалтером или иным должностным лицом, на которое
возложено ведение бухгалтерского учета, в том числе составление бухгалтерской
(финансовой) отчетности;
6) аудиторами, являющимися учредителям (участникам) аудируемого лица, его
руководителям, главному бухгалтеру или иному должностному лицу, на которое
возложено ведение бухгалтерского учета, в том числе составление бухгалтерской
(финансовой) отчетности, близкими родственниками (родители, братья, сестры, дети), а
также супругами, родителями и детьми супругов;
7) аудиторскими организациями в отношении аудируемых лиц, являющихся
страховыми организациями, с которыми заключены договоры страхования
ответственности этих аудиторских организаций;
8) аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами в отношении
бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, являющихся кредитными
организациями, с которыми ими заключены кредитные договоры или договоры
поручительства, либо которыми им выдана банковская гарантия, либо с которыми такие
договоры заключены руководителями этих аудиторских организаций, либо с которыми
такие договоры заключены на условиях, существенно отличающихся от условий
совершения аналогичных сделок, лицами, являющимися близкими родственниками
(родители, братья, сестры, дети), а также супругами, родителями и детьми супругов
руководителей этих аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, либо если
указанные лица являются выгодоприобретателями по таким договорам;
Аудиторская организация, индивидуальный аудитор обязаны установить и
соблюдать правила внутреннего контроля качества работы. Принципы осуществления
внутреннего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных
аудиторов и требования к организации указанного контроля устанавливаются стандартами
аудиторской деятельности.
Аудиторская организация, аудитор обязаны:
1) проходить внешний контроль качества работы, в том числе предоставлять всю
необходимую для проверки документацию и информацию;
2) участвовать в осуществлении саморегулируемой организацией аудиторов,
членами которой они являются, внешнего контроля качества работы других членов этой
организации.
Предметом внешнего контроля качества работы является соблюдение аудиторской
организацией, аудитором требований настоящего Федерального закона, стандартов
аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций,
кодекса профессиональной этики аудиторов.
Внешний контроль качества работы аудиторских организаций, индивидуальных
аудиторов осуществляют саморегулируемые организации аудиторов в отношении своих
членов.
Внешний контроль качества работы аудиторских организаций, проводящих
обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, осуществляют
саморегулируемые организации аудиторов в отношении своих членов, а также
уполномоченный федеральный орган по контролю и надзору.
Саморегулируемая организация аудиторов в соответствии с принципами
осуществления внешнего контроля качества работы и требованиями к его организации
устанавливает правила организации и осуществления внешнего контроля качества работы
своих членов, определяющие, в частности, формы внешнего контроля, сроки и
периодичность проверок, в том числе проверок, осуществляемых членами
саморегулируемой организации аудиторов в отношении других членов этой организации.
Порядок назначения и осуществления проверки аудиторской организации
уполномоченным федеральным органом по контролю и надзору, перечень типовых
вопросов программы указанной проверки, а также порядок оформления ее результатов
устанавливаются уполномоченным федеральным органом.
Плановая внешняя проверка качества работы аудиторской организации,
индивидуального аудитора, за исключением аудиторских организаций, проводящих
обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, осуществляется
не реже одного раза в пять лет, но не чаще одного раза в год.
Плановые внешние проверки качества работы каждой аудиторской организации,
проводящей обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций,
осуществляются:
1) саморегулируемой организацией аудиторов, членом которой является такая
аудиторская организация, не реже одного раза в три года, но не чаще одного раза в год
начиная с календарного года, следующего за годом внесения сведений об аудиторской
организации в реестр аудиторов и аудиторских организаций;
2) уполномоченным федеральным органом по контролю и надзору не чаще одного
раза в два года начиная с календарного года, следующего за годом внесения сведений об
аудиторской организации в реестр аудиторов и аудиторских организаций.
Для работы аудитором необходимо получить квалификационный аттестат аудитора .
Квалификационный аттестат аудитора выдается саморегулируемой организацией
аудиторов при условии, что лицо, претендующее на его получение (далее - претендент):
1) сдало квалификационный экзамен;
2) имеет на дату подачи заявления о выдаче квалификационного аттестата аудитора
стаж работы, связанной с осуществлением аудиторской деятельности либо ведением
бухгалтерского учета и составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности, не менее
трех лет. Не менее двух лет из последних трех лет указанного стажа работы должны
приходиться на работу в аудиторской организации.
Проверка квалификации претендента осуществляется в форме квалификационного
экзамена. Порядок проведения квалификационного экзамена, предусматривающий в том
числе порядок участия претендента в квалификационном экзамене, а также порядок
определения результатов квалификационного экзамена, устанавливается уполномоченным
федеральным органом. Перечень вопросов, предлагаемых претенденту на
квалификационном экзамене, устанавливается единой аттестационной комиссией из
областей знаний, одобренных советом по аудиторской деятельности.
К квалификационному экзамену допускается претендент, получивший высшее
образование по имеющей государственную аккредитацию образовательной программе.
Квалификационный экзамен проводится единой аттестационной комиссией, которая
создается совместно всеми саморегулируемыми организациями аудиторов в порядке,
установленном уполномоченным федеральным органом.
Квалификационный аттестат аудитора выдается без ограничения срока его действия.
Порядок выдачи квалификационного аттестата аудитора и его форма утверждаются
уполномоченным федеральным органом. Саморегулируемая организация аудиторов не
вправе выдвигать какие-либо требования или условия при выдаче квалификационного
аттестата аудитора. Саморегулируемая организация аудиторов вправе взимать плату за
выдачу квалификационного аттестата аудитора, размер которой не должен превышать
затраты на его изготовление и пересылку. Датой выдачи квалификационного аттестата
аудитора считается дата принятия саморегулируемой организацией аудиторов решения о
выдаче аттестата аудитора.
Квалификационный аттестат аудитора аннулируется в случаях:
1) получения квалификационного аттестата аудитора с использованием подложных
документов либо получения квалификационного аттестата аудитора лицом, не
соответствующим требованиям к претенденту, установленным статьей 11 настоящего
Федерального закона;
2) вступления в законную силу приговора суда, предусматривающего наказание в
виде лишения права заниматься аудиторской деятельностью в течение определенного
срока;
3) несоблюдения аудитором требований статей 8 и 9 настоящего Федерального
закона;
4) систематического нарушения аудитором при проведении аудита требований
настоящего Федерального закона или стандартов аудиторской деятельности;
5) подписания аудитором аудиторского заключения, признанного в установленном
порядке заведомо ложным;
6)
неучастия
аудитора
в
осуществлении
аудиторской
деятельности
(неосуществлении индивидуальным аудитором аудиторской деятельности) в течение трех
последовательных календарных лет
7) несоблюдения аудитором требования о прохождении обучения по программам
повышения квалификации, установленного статьей 11 настоящего Федерального закона,
за исключением случая, когда саморегулируемая организация аудиторов с одобрения
совета по аудиторской деятельности признает уважительной причину несоблюдения
указанного требования (например, тяжелая болезнь);
8) уклонения аудитора от прохождения внешнего контроля качества работы.
При оказании аудиторских услуг аудиторская организация, индивидуальный
аудитор вправе:
1) самостоятельно определять формы и методы оказания аудиторских услуг на
основе стандартов аудиторской деятельности, а также количественный и персональный
состав аудиторской группы, оказывающей аудиторские услуги;
2) исследовать в полном объеме документацию, связанную с финансовохозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также проверять фактическое наличие
любого имущества, отраженного в этой документации;
3) получать у должностных лиц аудируемого лица разъяснения и подтверждения в
устной и письменной форме по возникшим в ходе оказания аудиторских услуг вопросам;
4) отказаться от проведения аудита или от выражения своего мнения о
достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности в аудиторском заключении в
случаях:
а) непредоставления аудируемым лицом всей необходимой документации;
б) выявления в ходе аудита обстоятельств, оказывающих либо способных оказать
существенное влияние на мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о
достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица;
5) осуществлять иные права, вытекающие из договора оказания аудиторских услуг.
При оказании аудиторских услуг аудиторская организация, индивидуальный
аудитор обязаны:
1) предоставлять по требованию аудируемого лица обоснования замечаний и
выводов аудиторской организации, индивидуального аудитора, а также информацию о
своем членстве в саморегулируемой организации аудиторов;
2) передавать в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг,
аудиторское заключение аудируемому лицу, лицу, заключившему договор оказания
аудиторских услуг;
2.1) составлять документы на русском языке;
3) обеспечивать хранение документов (копий документов), полученных и (или)
составленных в ходе оказания аудиторских услуг, в течение не менее пяти лет после года,
в котором они были получены и (или) составлены, на территории Российской Федерации,
в том числе размещать базы данных информации, в которых осуществляются сбор,
запись, систематизация, накопление, хранение, уточнение (обновление, изменение),
извлечение сведений и документов (копий документов), полученных и (или) составленных
в ходе оказания аудиторских услуг, на территории Российской Федерации;
3.1) информировать учредителей (участников) аудируемого лица или их
представителей либо его руководителя о ставших известными аудиторской организации,
индивидуальному аудитору случаях коррупционных правонарушений аудируемого лица,
в том числе случаях подкупа иностранных должностных лиц, случаях иных нарушений
законодательства Российской Федерации, либо признаках таких случаев, либо риске
возникновения таких случаев. В случае, если учредители (участники) аудируемого лица
или их представители либо его руководитель не принимают надлежащих мер по
рассмотрению указанной информации аудиторской организации, индивидуального
аудитора, последние обязаны проинформировать об этом соответствующие
уполномоченные государственные органы;
4) исполнять иные обязанности, вытекающие из договора оказания аудиторских
услуг.
При оказании аудиторских услуг аудируемое лицо, лицо, заключившее договор
оказания аудиторских услуг, вправе:
1) требовать и получать от аудиторской организации, индивидуального аудитора
обоснования замечаний и выводов аудиторской организации, индивидуального аудитора,
а также информацию о членстве аудиторской организации, индивидуального аудитора в
саморегулируемой организации аудиторов;
2) получать от аудиторской организации, индивидуального аудитора аудиторское
заключение в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг;
3) осуществлять иные права, вытекающие из договора оказания аудиторских услуг.
2. При оказании аудиторских услуг аудируемое лицо, лицо, заключившее договор
оказания аудиторских услуг, обязано:
1) содействовать аудиторской организации, индивидуальному аудитору в
своевременном и полном проведении аудита и оказании сопутствующих аудиту услуг,
создавать для этого соответствующие условия, предоставлять необходимую информацию
и документацию, давать по устному или письменному запросу аудиторской организации,
индивидуального аудитора исчерпывающие разъяснения и подтверждения в устной и
письменной форме, а также запрашивать необходимые для оказания аудиторских услуг
сведения у третьих лиц;
2) не предпринимать каких бы то ни было действий, направленных на сужение круга
вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудита и оказании сопутствующих
аудиту услуг, а также на сокрытие (ограничение доступа) информации и документации,
запрашиваемых аудиторской организацией, индивидуальным аудитором. Наличие в
запрашиваемых аудиторской организацией, индивидуальным аудитором для проведения
аудита и оказания сопутствующих аудиту услуг информации и документации сведений,
содержащих коммерческую тайну, не может являться основанием для отказа в их
предоставлении;
3) своевременно оплачивать услуги аудиторской организации, индивидуального
аудитора в соответствии с договором оказания аудиторских услуг, в том числе в случае,
когда аудиторское заключение не согласуется с позицией аудируемого лица, лица,
заключившего договор оказания аудиторских услуг;
4) исполнять требования стандартов аудиторской деятельности и иные обязанности,
вытекающие из договора оказания аудиторских услуг.
1.3. ОСНОВНЫЕ НОРМАТИВНЫЕ АКТЫ И ДОКУМЕНТЫ,
РЕГУЛИРУЮЩИЕ АУДИТОРСКУЮ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ В РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ
Аудиторская деятельность осуществляется в соответствии с международными
стандартами аудита, которые являются обязательными для аудиторских организаций,
аудиторов, саморегулируемых организаций аудиторов и их работников, а также со
стандартами аудиторской деятельности саморегулируемых организаций аудиторов. На
территории Российской Федерации применяются международные стандарты аудита,
принимаемые Международной федерацией бухгалтеров и признанные в порядке,
установленном Правительством Российской Федерации.
Стандарты аудиторской деятельности саморегулируемой организации аудиторов:
1) определяют требования к аудиторским процедурам, дополнительные к
требованиям, установленным международными стандартами аудита, если это
обусловливается особенностями проведения аудита или особенностями оказания
сопутствующих аудиту услуг;
2) не могут противоречить международным стандартам аудита;
3) не должны создавать препятствия осуществлению аудиторскими организациями,
индивидуальными аудиторами аудиторской деятельности;
4) являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, являющихся
членами указанной саморегулируемой организации аудиторов.
Кодекс профессиональной этики аудиторов - свод правил поведения, обязательных
для соблюдения аудиторскими организациями, аудиторами при осуществлении ими
аудиторской деятельности.
Каждая саморегулируемая организация аудиторов принимает одобренный советом
по аудиторской деятельности кодекс профессиональной этики аудиторов.
Саморегулируемая организация аудиторов вправе включить в принимаемый ею кодекс
профессиональной этики аудиторов дополнительные требования.
Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности
N
правила
(станда
рта)
Правило (стандарт) аудиторской деятельности
Документ, утвердивший
правило (стандарт)
Федеральные стандарты аудиторской деятельности, утвержденные Минфином России
ФСАД
1/2010
Аудиторское заключение о бухгалтерской
(финансовой) отчетности и формирование
мнения о ее достоверности
Приказ Минфина России от
20.05.2010 N 46н
ФСАД
2/2010
Модифицированное мнение в аудиторском
заключении
Приказ Минфина России от
20.05.2010 N 46н
ФСАД
3/2010
Дополнительная информация в аудиторском
заключении
Приказ Минфина России от
20.05.2010 N 46н
ФСАД
4/2010
Принципы осуществления внешнего контроля
качества работы аудиторских организаций,
индивидуальных аудиторов и требования к
организации указанного контроля
Приказ Минфина России от
24.02.2010 N 16н
ФСАД
5/2010
Обязанности аудитора по рассмотрению
недобросовестных действий в ходе аудита
Приказ Минфина России от
17.08.2010 N 90н
ФСАД
6/2010
Обязанности аудитора по рассмотрению
соблюдения аудируемым лицом требований
нормативных правовых актов в ходе аудита
Приказ Минфина России от
17.08.2010 N 90н
ФСАД
7/2011
Аудиторские доказательства
Приказ Минфина России от
16.08.2011 N 99н
ФСАД
8/2011
Особенности аудита отчетности, составленной
по специальным правилам
Приказ Минфина России от
16.08.2011 N 99н
ФСАД
9/2011
Особенности аудита отдельной части
отчетности
Приказ Минфина России от
16.08.2011 N 99н
Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные
Правительством Российской Федерации
1
Цель и основные принципы аудита финансовой
(бухгалтерской) отчетности
Постановление
Правительства РФ от
23.09.2002 N 696
2
Документирование аудита
Постановление
Правительства РФ от
23.09.2002 N 696
3
Планирование аудита
Постановление
Правительства РФ от
23.09.2002 N 696
4
Существенность в аудите
Постановление
Правительства РФ от
23.09.2002 N 696
7
Контроль качества выполнения заданий по
аудиту
Постановление
Правительства РФ от
23.09.2002 N 696
8
Понимание деятельности аудируемого лица,
среды, в которой она осуществляется, и оценка
рисков существенного искажения аудируемой
финансовой (бухгалтерской) отчетности
Постановление
Правительства РФ от
23.09.2002 N 696
9
Связанные стороны
Постановление
Правительства РФ от
23.09.2002 N 696
10
События после отчетной даты
Постановление
Правительства РФ от
23.09.2002 N 696
11
Применимость допущения непрерывности
деятельности аудируемого лица
Постановление
Правительства РФ от
23.09.2002 N 696
12
Согласование условий проведения аудита
Постановление
Правительства РФ от
23.09.2002 N 696
16
Аудиторская выборка
Постановление
Правительства РФ от
23.09.2002 N 696
17
Получение аудиторских доказательств в
конкретных случаях
Постановление
Правительства РФ от
23.09.2002 N 696
18
Получение аудитором подтверждающей
информации из внешних источников
Постановление
Правительства РФ от
23.09.2002 N 696
19
Особенности первой проверки аудируемого
лица
Постановление
Правительства РФ от
23.09.2002 N 696
20
Аналитические процедуры
Постановление
Правительства РФ от
23.09.2002 N 696
21
Особенности аудита оценочных значений
Постановление
Правительства РФ от
23.09.2002 N 696
22
Сообщение информации, полученной по
результатам аудита, руководству аудируемого
лица и представителям его собственника
Постановление
Правительства РФ от
23.09.2002 N 696
23
Заявления и разъяснения руководства
аудируемого лица
Постановление
Правительства РФ от
23.09.2002 N 696
24
Основные принципы федеральных правил
Постановление
(стандартов) аудиторской деятельности,
Правительства РФ от
имеющих отношение к услугам, которые могут 23.09.2002 N 696
предоставляться аудиторскими организациями и
аудиторами
25
Учет особенностей аудируемого лица,
финансовую (бухгалтерскую) отчетность
которого подготавливает специализированная
организация
Постановление
Правительства РФ от
23.09.2002 N 696
26
Сопоставимые данные в финансовой
(бухгалтерской) отчетности
Постановление
Правительства РФ от
23.09.2002 N 696
27
Прочая информация в документах, содержащих Постановление
проаудированную финансовую (бухгалтерскую) Правительства РФ от
отчетность
23.09.2002 N 696
28
Использование результатов работы другого
аудитора
Постановление
Правительства РФ от
23.09.2002 N 696
29
Рассмотрение работы внутреннего аудита
Постановление
Правительства РФ от
23.09.2002 N 696
30
Выполнение согласованных процедур в
отношении финансовой информации
Постановление
Правительства РФ от
23.09.2002 N 696
31
Компиляция финансовой информации
Постановление
Правительства РФ от
23.09.2002 N 696
32
Использование аудитором результатов работы
эксперта
Постановление
Правительства РФ от
23.09.2002 N 696
33
Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) Постановление
отчетности
Правительства РФ от
23.09.2002 N 696
34
Контроль качества услуг в аудиторских
организациях
Постановление
Правительства РФ от
23.09.2002 N 696
Правила (стандарты) аудиторской деятельности,
одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ
Правило (стандарт) аудиторской деятельности
Документ, которым
одобрено правило (стандарт)
Характеристика сопутствующих аудиту услуг и
требования, предъявляемые к ним
Одобрено Комиссией по
аудиторской деятельности
при Президенте РФ
18.03.1999 протокол N 2
Проверка прогнозной финансовой информации
Одобрено Комиссией по
аудиторской деятельности
при Президенте РФ
20.08.1999 (протокол N 5)
Требования, предъявляемые к внутренним стандартам
аудиторских организаций
Одобрено Комиссией по
аудиторской деятельности
при Президенте РФ
20.10.1999 (протокол N 6)
Иные документы, регулирующие аудиторскую деятельность
Наименование документа
Принявший орган либо
нормативный правовой акт,
утвердивший документ
Кодекс профессиональной этики аудиторов
Одобрен Советом по
аудиторской деятельности
22.03.2012, протокол N 4
(Извлечение)
О результатах мониторинга практики применения
Кодекса профессиональной этики аудиторов и Правил
независимости аудиторов и аудиторских организаций
(Извлечение)
Протокол Совета по
аудиторской деятельности
при Минфине России от
18.12.2014 N 15
О правилах (стандартах) аудиторской деятельности,
одобренных Комиссией по аудиторской деятельности
при Президенте Российской Федерации (Извлечение)
Протокол Совета по
аудиторской деятельности
при Минфине РФ от
11.07.2011 N 1
Сборник примерных форм аудиторских заключений о
Одобрен Советом по
бухгалтерской (финансовой) отчетности (версия 1/2015) аудиторской деятельности
Минфина России 24.03.2015
протокол N 16, раздел IX
Программа проведения квалификационных экзаменов на Одобрена Советом по
получение квалификационного аттестата аудитора
(аудит страховых организаций и обществ взаимного
страхования (аудит страховщиков)) (новая редакция)
аудиторской деятельности
при Минфине России
22.12.2008 (протокол N 71)
Программа проведения квалификационных экзаменов на
получение квалификационного аттестата аудитора
(аудит кредитных организаций, банковских групп и
банковских холдингов (банковский аудит)) (новая
редакция)
Одобрена Советом по
аудиторской деятельности
при Минфине России
22.12.2008 (протокол N 71)
Программа проведения квалификационных экзаменов на
получение квалификационного аттестата аудитора
(аудит бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных
институтов) (новая редакция)
Одобрена Советом по
аудиторской деятельности
при Минфине России
22.12.2008 (протокол N 71)
Программа проведения квалификационных экзаменов на Одобрена Советом по
получение квалификационного аттестата аудитора
аудиторской деятельности
(общий аудит)
при Минфине России
24.09.2009 (протокол N 78)
О квалификационных аттестатах аудиторов
Одобрено решением Совета
по аудиторской
деятельности от 26.06.2012,
протокол N 5
Порядок выдачи квалификационного аттестата аудитора Приказ Минфина России от
и форма квалификационного аттестата аудитора
06.12.2010 N 161н
Рекомендации по организации саморегулируемыми
организациями аудиторов прохождения аудиторами
обучения по программам повышения квалификации
Одобрено решением Совета
по аудиторской
деятельности от 29.10.2009,
протокол N 79, с
изменениями, одобренными
29.04.2010, протокол N 84
Правила независимости аудиторов и аудиторских
организаций
Одобрены Советом по
аудиторской деятельности
20.09.2012, протокол N 6
Методические рекомендации по сбору аудиторских
доказательств при проверке правильности
формирования страховых резервов
Одобрены Советом по
аудиторской деятельности
при Минфине РФ, протокол
N 25 от 22.04.2004
Методические рекомендации по организации
внутрифирменного контроля качества аудиторских
услуг
Одобрены Советом по
аудиторской деятельности
при Минфине РФ, протокол
N 18 от 21 - 22.10.2003
Методические рекомендации по сбору аудиторских
доказательств достоверности показателей материальнопроизводственных запасов в бухгалтерской отчетности
Одобрены Советом по
аудиторской деятельности
Минфина РФ 23.04.2004,
протокол N 25
Методические рекомендации по проведению аудита
бухгалтерской (финансовой) отчетности паевого
инвестиционного фонда
Одобрены Советом по
аудиторской деятельности
Минфина РФ 26.11.2009,
протокол N 80
Методические рекомендации по организации и
осуществлению внутреннего контроля качества работы
аудиторской организации
Одобрены Советом по
аудиторской деятельности
Минфина РФ 26.11.2009,
протокол N 80
Методические рекомендации по проверке формирования
страховых резервов при проведении аудита
бухгалтерской (финансовой) отчетности страховой
организации
Одобрены Советом по
аудиторской деятельности
Минфина РФ 26.11.2009,
протокол N 80
Методические рекомендации по организации и
проведению открытых конкурсов на право заключения
договора на проведение аудита бухгалтерской
(финансовой) отчетности организаций, указанных в
части 4 статьи 5 Федерального закона "Об аудиторской
деятельности" (вместе с Примерным договором на
проведение аудита бухгалтерской (финансовой)
отчетности организации)
Одобрены Советом по
аудиторской деятельности
18.09.2014, протокол N 14
Рекомендации по подготовке саморегулируемой
организацией аудиторов ходатайства о признании
уважительной причины несоблюдения аудитором
требования о прохождении обучения по программам
повышения квалификации
Одобрены Советом по
аудиторской деятельности
18.06.2015, протокол N 17
Рекомендации саморегулируемым организациям по
разработке специальных программ повышения
квалификации аудиторов, желающих заниматься
аудитом бухгалтерской (финансовой) отчетности
кредитных организаций, банковских групп, банковских
холдингов
Одобрены Советом по
аудиторской деятельности
20.12.2012, протокол N 7
Рекомендации саморегулируемым организациям
Одобрены Советом по
аудиторов по организации обучения аудиторов в связи с аудиторской деятельности
принятием Кодекса профессиональной этики аудиторов 20.12.2012, протокол N 7
и Правил независимости аудиторов и аудиторских
организаций
Порядок рассмотрения Советом по аудиторской
Одобрен решением Совета
деятельности запросов по применению законодательства по аудиторской
Российской Федерации об аудиторской деятельности
деятельности от 26.06.2012,
протокол N 5
Порядок оценки деятельности саморегулируемых
организаций аудиторов по осуществлению внешнего
контроля качества работы аудиторских организаций,
аудиторов
Одобрен Советом по
аудиторской деятельности
20.09.2012, протокол N 6
Порядок применения Росфиннадзором мер воздействия
Одобрен Советом по
в отношении аудиторских организаций
аудиторской деятельности
19.06.2014, протокол N 13
Рекомендации аудиторским организациям по раскрытию Одобрены Советом по
информации на своем официальном Интернет-сайте
аудиторской деятельности
19.06.2014, протокол N 13
Рекомендации аудиторским организациям,
индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению
аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций
за 2014 год
Приложение к письму
Минфина России от
06.02.2015 N 07-04-06/5027
Разъяснение практики применения законодательства
Одобрено Советом по
Российской Федерации и иных нормативных правовых аудиторской деятельности
актов, которые регулируют аудиторскую деятельность
26.03.2013, протокол N 8
(ППЗ 1-2012) "Исчисление стажа работы претендента на
получение квалификационного аттестата аудитора в
случае отпуска по уходу за ребенком"
Разъяснение практики применения законодательства
Российской Федерации и иных нормативных правовых
актов, которые регулируют аудиторскую деятельность
(ППЗ 2-2012) "Определение вида услуг, требования к
порядку оказания которых определены федеральными
стандартами аудиторской деятельности ФСАД 8/2011 и
ФСАД 9/2011"
Одобрено Советом по
аудиторской деятельности
26.03.2013, протокол N 8
Разъяснение практики применения законодательства
Российской Федерации и иных нормативных правовых
актов, которые регулируют аудиторскую деятельность
"О порядке исчисления стажа работы аудитора в случае
его нахождения в отпуске по уходу за ребенком" (ППЗ
3-2013)
Одобрено Советом по
аудиторской деятельности
27.06.2013, протокол N 9
Разъяснение практики применения законодательства
Одобрено Советом по
Российской Федерации и иных нормативных правовых аудиторской деятельности
актов, которые регулируют аудиторскую деятельность
19.09.2013, протокол N 10
(ППЗ 4-2013) "Определение вида услуг по проведению
аудиторской организацией, индивидуальным аудитором
экспертизы
Разъяснение практики применения законодательства
Российской Федерации и иных нормативных правовых
актов, которые регулируют аудиторскую деятельность
(ППЗ 5-2014) "Вопросы независимости аудиторских
организаций от групп взаимосвязанных клиентов"
Одобрено Советом по
аудиторской деятельности
18.12.2014, протокол N 15
О методической поддержке саморегулируемыми
организациями аудиторов своих членов по тематике
противодействия подкупу иностранных должностных
лиц при осуществлении международных коммерческих
сделок
Письмо Минфина России от
03.07.2015 N 07-03-10/38645
Примерные методические рекомендации аудиторским
Минфин России
организациям и индивидуальным аудиторам по тематике
противодействия подкупу иностранных должностных
лиц при осуществлении международных коммерческих
сделок
Об утверждении Порядка создания единой
аттестационной комиссии
Приказ Минфина РФ от
27.05.2010 N 51н
Для пользователей аудиторских услуг в связи с
вступлением в силу Федерального закона от 30 декабря
2008 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности"
Информационное
сообщение Минфина РФ
Для аудиторских организаций и аудиторов в связи с
вступлением в силу Федерального закона от 30 декабря
2008 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности"
Информационное
сообщение Минфина РФ
Об изменениях Федерального закона от 30.12.2008 N
307-ФЗ "Об аудиторской деятельности"
Информационное
сообщение Минфина России
от 03.12.2014
Об изменениях, внесенных Федеральным законом от
29.06.2015 N 210-ФЗ
Информационное
сообщение Минфина России
от 15.07.2015
Перечень случаев проведения обязательного аудита
бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2014 год
(согласно законодательству Российской Федерации)
Информация Минфина
России от 28.01.2015
Обмен информацией для ведения реестра аудиторов и
аудиторских организаций в электронной форме
Информационное
сообщение Минфина России
от от 27.07.2015
Положение о порядке ведения реестра аудиторов и
аудиторских организаций саморегулируемой
организации аудиторов и контрольного экземпляра
реестра аудиторов и аудиторских организаций
саморегулируемых организаций аудиторов
Приказ Минфина России от
30.10.2009 N 111н
Методика проведения аудита тарифов в организациях,
оказывающих жилищно-коммунальные услуги
Приказ Госстроя РФ от
29.12.1997 N 17-142
1.4. Этапы аудита и особенности проведения процедур на преддоговорной стадии
аудита
Аудиторская проверка – законченная технологическая цепочка процедур, направленная на
подтверждение достоверности отчётности аудируемого лица.
Аудиторская проверка включает в себя 3 этапа:
1. Планирование и подготовка аудита.
2. Конкретные процедуры проверки по существу.
3. Завершающая стадия аудита.
1. Проводятся мероприятия, связанные с подготовкой аудиторской проверки по
следующим направлениям:
А) поиск клиента (заказчика) аудитором;
Б) переписка между клиентом и аудитором по поводу заключения договора;
В) становление договорных взаимоотношений. Заключение договоров;
Г) разработка общего плана;
Д) оценка существенности и аудиторского риска;
Е) разработка программы аудита.
Совокупность А) и Б) направлений составляет преддоговорную стадию аудита.
Совокупность Г) – Е) направлений является непосредственно этапом планирования,
который начинается после ознакомления аудиторов с деятельностью интересующего
хозяйствующего субъекта (т.е. потенциального аудируемого лица).
2. Этап заключается в сборе доказательств, свидетельствующих о степени достоверности
экономического субъекта. Данный этап включают в себя поиск информации
(непосредственно проверку каждого объекта учёта) и фиксацию полученной информации
в рабочих аудиторских документах.
3. Данный этап включает в себя несколько процедур:
- систематизация материалов проверки,
- оценка результатов,
- оформление отчёта о результатах проверки,
- согласование с руководством хозяйствующего субъекта (аудируемого лица) протоколов
внесения исправлений,
- подготовка и представление аудиторского заключения.
До заключения договора между аудитором и аудируемым лицом происходит
определённый этап становления их взаимоотношений, который заключается в поиске друг
друга.
Поиск клиента аудитором осуществляется несколькими способами:
1) Публичная реклама, т.е. безличный поиск.
2) Непосредственное обращение к руководству хозяйствующих субъектов с
предложением о проведении аудита.
3) Предоставление документов в конкурсные комиссии для проведения обязательного
аудита (т.е. конкурсный отбор на основании норм ФЗ № 94).
4) По рекомендации клиентов, обращение к третьим лицам, связанных с клиентом
деловыми отношениями.
Поиск аудитора клиентом происходит в обратном направлении и, как правило, по
рекомендации или путём открытого конкурса.
После того, как конкретный выбор аудиторской фирмы сделан, потенциальный клиент
направляет в адрес аудиторской фирмы письменное предложение о проведении аудита, в
котором указывается объект и цель проверки, основные характеристики объекта проверки
и пожелания заказчика по проведению аудита.
В соответствии с нормами ГК РФ, письменный документ, содержащий такие
признаки, называется офертой. Нормы ГК РФ дают следующее толкование данного
термина:
Оферта – послание, адресованное одному или нескольким лицам, которое достаточно
определённо выражает намерение лица, его направившего, считать себя заключившим
договор с адресатом, которым это послание будет принято (т.е. клиент отправляет оферту
аудиторской организации).
Аудиторская фирма, принявшая предложение, должна в письменном виде ответить на
него. В международной практике такой документ (ответ на оферту) называется письмомобязательством аудитора перед клиентом, а в Российской аудиторской практике письмом (Федеральный стандарт №12 оговаривает принципы согласования условий
проведения аудита в виде письма о проведении аудита).
В Федеральном стандарте №12 жёсткие рекомендации по составлению
отсутствуют. Вместе с тем, рекомендовано отражать в письме:
письма
1) Цели, задачи, масштабы и ограничения аудита,
2) Принципы разграничения ответственности по подготовки отчётности,
В соответствии с Федеральным стандартом №1 ответственность за подготовку,
составление и содержание финансовой отчётности, а также за эффективность и состояние
системы внутреннего контроля (СВК) несёт руководство хозяйствующего субъекта, а
аудиторы несут ответственность за составление своего мнения о достоверности этой
отчётности,
3) Заявление о самостоятельности выбора аудитором приёмов и методов проверки,
4) Описание преимуществ проаудированной отчётности по сравнению с отчётностью, в
отношении которой аудит не проводился.
Письмо о проведении аудита составляется в двух экземплярах, с просьбой подписать
один из них и вернуть в адрес аудиторской фирмы. Наличие подписи потенциального
клиента даёт начало для подготовки и оформления договора, существенные условия
которого уже согласованны.
* Письмо о проведении аудита направляется клиенту при первоначальном аудите.
Письмо-обязательство о проведении аудита представляет собой предварительное
согласование условий договора.
Договор на проведение аудиторских проверок по классификационным признакам
относится к договорам возмездного оказания услуг (гл. 39 ГК РФ). Гл. 39 ГК РФ
предусматривает 5 основных отличий договоров возмездного оказания услуг от
договоров подряда (см. гл. 39).
Предметом договора возмездного оказания услуг являются услуги как таковые, т.е.
деятельность или действия, результат которых не всегда имеет вещественное выражение
(или практически никогда не имеет).
Планирование аудита.
После оформления письма-обязательства (в России письма о проведении аудита) до
заключения договора, аудитор предварительно знакомится с деятельностью
хозяйствующего субъекта, для того, чтобы определить возможности проведения аудита
для данного хозяйствующего субъекта.
Целью планирования аудита является обеспечение качества и эффективности
аудиторской проверки в возможно более короткие (оптимальные) сроки.
Планирование позволяет:
1) Уделить необходимое внимание важным областям аудита,
2) Выявить потенциальные проблемы,
3) Оптимизировать затраты и потраченное на проверку время
обязанностей между членами аудиторской группы),
4) Обеспечить качество проверки.
(распределение
Процесс планирования включает:
1. Стадия изучения, т.е. получение базовой информации о клиенте, в т.ч. информации о
специфике деятельности, контрольной среде, системы комплексной обработки данных,
изменениях, которые произошли с последней проверки.
2. Стадия оценки, т.е. определения уровня существенности и оценку риска того, что в
финансовой бухгалтерской отчётности могут быть существенные искажения и что они
останутся не выявленными.
3. Техническая, т.е. решение вопросов организации работы аудиторов, включая
подготовку программ аудита и распределение обязанностей при проверке.
После предварительного знакомства и общей оценки объёма аудита, составляется общий
план проведения аудита. Данный план должен быть документально оформлен, т.е. должен
содержать предполагаемый объём и порядок проведения аудиторской проверки.
Форма и содержание общего плана могут меняться в зависимости от масштабов и
специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик,
применяемых аудитором.
Общий план содержит стратегию аудиторской проверки и должен быть подробным, чтобы
в последующем стать основой для разработки программы аудита.
Общий план согласовывается с представителями аудируемого лица для координации
действий во время проведения аудита с персоналом аудируемой организации.
Необходимой предварительной
планирования аудита является:
информацией
об
аудируемом
лице
для
целей
- деятельность аудируемого лица,
- система его бухгалтерского учёта и внутреннего контроля,
- оценка уровня аудиторского риска,
- установление уровня существенности,
- определение характера, сроков и объёмов проведения аудита,
- формирование группы экспертов для проведения аудита и др.
Деятельность аудируемого лица:
- это общеэкономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность
аудируемого лица;
- особенности аудируемого лица, финансовое состояние, требование к его бухгалтерской,
финансовой или иной отчётности, включая изменения, произошедшие после
предшествовавшего аудита;
- общий уровень компетентности руководства (стаж бухгалтера на данном предприятии).
Система учёта и внутреннего контроля:
- учётная политика, принятая аудируемым лицом и её изменения (ПБУ 1\2008);
- влияние новых нормативных актов в области бухгалтерского учёта на отражение в
бухгалтерской (финансовой) отчётности результатов финансово-хозяйственной
деятельности аудируемого лица;
- возможность использования в ходе проведения проверки средств внутреннего контроля
аудируемого лица (ревизионная комиссия, инвентаризационная комиссия, внутренние
аудиторы);
- планирование объёма процедур проверки по существу.
Оценка уровня риска и существенности:
- ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, определение
наиболее важных областей (объектов) аудита;
- установление уровней существенности для аудита;
- прогнозирование возможности существенных искажений или недобросовестных
действий (в т.ч. на основе аудита прошлых лет);
- выявление сложных областей бухгалтерского учёта, в т.ч. таких, где результат зависит от
субъективного, профессионального суждения бухгалтера (например, при подготовке
оценочных показателей)
Определение сроков и характера проведения аудита:
- относительная важность различных разделов учёта для проведения аудита;
- степень использования аудируемым лицом комплексной системы бухгалтерского учёта и
её специфических особенностей;
- возможность использования результатов внутреннего аудита, либо – внутреннего
контроля.
Формирование группы экспертов:
- привлечение других аудиторских организаций к проверке филиалов, подразделений,
дочерних компаний аудируемого лица;
- привлечение экспертов (техническая экспертиза и др.);
- количество территориально обособленных подразделений одного аудируемого лица и их
пространственная удалённость друг от друга;
- количество и квалификация специалистов, необходимых для работы с данным
аудируемым лицом;
Ответственность за правильную и полную разработку общего плана аудита несут:
руководство аудиторской фирмы и руководитель проверки.
Ответственность за выполнение отдельных разделов плана распределяется между
конкретными исполнителями. Координация работ и контроль за всем ходом проведения
аудита осуществляется руководителем проверки.
Программа аудита оформляется в письменном виде и содержит детализацию
показателей общего плана с учётом специфики деятельности хозяйствующего субъекта.
Программа составляется руководителем проверки с указанием следующих показателей и
реквизитов:





Аудиторская фирма;
Аудируемое лицо;
Цель проверки (например, обязательный аудит);
Характер проверки (сплошная, выборочная);
Основные разделы и участки (объекты) учёта, подлежащие аудиту, т.е. объекты
аудита;
 Закрепление обязанностей за членами группы аудиторов;
 Продолжительность и предполагаемые сроки начала и окончания проверки.
Основой программы являются:
1) Информация о деятельности аудируемого лица.
2) Анализ предварительной информации об организационно-правовых формах и системе
управления аудируемого лица.
3) Оценка системы внутреннего контроля.
4) Оценка современного состояния бухгалтерского учёта и отчётности.
5) Характер заключения предыдущего аудитора.
6) Оценка неотъемлемого риска и риска средств контроля.
7) Требуемый уровень уверенности, который должен быть обеспечен при проведении
процедур проверки по существу (понятие разумной и ограниченной уверенности).
8) Возможность получения помощи от аудируемого лица (в техническом плане и, кроме
того, при восстановлении учёта).
9) Количество человек, участвующих в проверке.
Программа составляется в форме таблицы, над которой указывается аудиторская
фирма, аудируемое лицо, аудиторский риск, уровень существенности, цель проверки и
предполагаемый срок её проведения (эти показатели составляют преамбулу к таблице).
Все остальные пункты программы оформляются непосредственно в таблице.
Руководитель проверки составляет график проведения и завершения основных этапов
работы.
Программа проверки и график служат средством контроля за ходом проведения
аудиторской проверки.
На этапе планирования и подготовки аудита, аудиторы делают предварительную оценку
существенности и аудиторского риска.
Расчёт уровня существенности регламентируется Федеральным стандартом № 4
«Существенность в аудите» (в ред. Постановления Правительства РФ от 2004 г. №532).
Область применения стандарта распространяется на все виды аудита финансовохозяйственных операций, осуществляемых в соответствии с законодательством РФ.
Данный стандарт разработан и основывается на нормах МСА 320 «Существенность в
аудите».
Существенность – свойства информации бухгалтерской отчётности влиять на
экономические решения квалифицированного пользователя такой информации.
Цель оценки уровня существенности – установление максимально возможного искажения
информации (обнаруженные ошибки) в бухгалтерской (финансовой) отчётности, которое
не приводит к неверным решениям.
Граница существенности зависит от особенностей, характерных для каждого
отдельного заказчика, т.е. её нельзя установить в виде процентной ставки или абсолютной
величины. Определённый показатель существенности для одного предприятия, не может
быть абсолютно существенным для другого, сопоставимого с ним по видам и размерам
производства.
Уровень существенности рассчитывается на основе внутрифирменной методики,
утверждённой саморегулируемой организацией.
Граница существенности может
показателей годовой отчётности:





быть
определена
на
основании
использования
Прибыль до налогообложения (отчет о финансовых результатах),
Выручка (отчет о финансовых результатах, строка 010),
Валюта баланса (баланс),
Капитал (баланс, раздел 3),
Себестоимость проданных товаров/работ/услуг (отчет о финансовых результатах,
строка 020).
Аудитор может использовать для расчёта уровня существенности, как все указанные
показатели, так частично, в любом сочетании, исходя из данных отчётности (по
усмотрению аудиторов, на основании их профессионального суждения).
Ряд счетов проверять по уровню существенности, установленному по базовым
показателям, оказывается невозможным. Это утверждение относится к счетам:
- не имеющим остатка на дату отчёта, но со значительными оборотами за проверяемый
период (счёт 90, 23, 25, 26, 29);
- имеющих незначительное сальдо счёта;
- имеющих обороты, превышающие остаток по счёту в 10 и более раз.
Доля существенности для таких счетов, рассчитанная по сальдо счёта, либо очень мала,
либо равна нулю, при сальдо счёта, равным нулю. Поэтому уровень существенности для
таких счетов устанавливается от оборотов.
Если проверяемый раздел состоит из нескольких синтетических счетов (субсчетов), то
существенность раздела определяется как сумма уровней существенности счетов,
составляющих эту совокупность (например, сч. 10, 08…..).
Отраслевые показатели определения границ существенности.
1.
2.
3.
4.
5.
6.
Отрасль
Лёгкая и пищевая промышленность
Торговля (оптовая и розничная),
строительство, связь
Транспорт,
нефтегазодобывающая
промышленность
Инвестиционные институты
Малые предприятия
Бюджетные организации
Показатель границы существенности
Выручка от продажи продукции
Выручка от продажи
Стоимость основных средств
Прибыль до налогообложения
Валюта баланса
Процент от сумы финансирования
Для расчёта уровня существенности аудитор может использовать один из способов:
1. Один показатель: в этом случае показателем является валюта баланса.
2. Частично в любом сочетании (рекомендуется, чтобы одним из показателей была
валюта баланса).
Аудитор имеет право для целей конкретной проверки установить более одного уровня
существенности, т.е. один - для статей баланса, другой - для отчета о финансовых
результатах.
Для расчёта уровня существенности используется доля соответствующих показателей
отчётности:
1) Базовым показателем аудируемой бухгалтерской отчётности выбрана валюта баланса;
уровнем существенности является доля, составляющая 2% от валюты баланса.
Полученную сумму можно округлить, но не более чем на 20% в ту или иную сторону.
Расчёт уровня существенности (пример №1).
Наименование
базового показателя
1
Валюта баланса
Значение базового
показателя
аудируемой
бухгалтерской
отчётности, тыс.
руб.
2
193 501
Процент от базового
показателя, %
Значение показателя
для нахождения
уровня
существенности,
тыс. руб.
3
2
4=2х3
3 870
Полученное значение округлим до 4000 тыс. руб. Проверим отклонение от исходного
значения:
4000 – 3870 = 130 тыс. руб., что составляет 3,4% от исходной суммы.
Таким образом, уровень существенности в сумме 4000 тыс. руб. может быть принят для
проведения аудита.
Расчёт уровня существенности (пример №2).
Базовыми выбраны показатели аудируемой бухгалтерской отчётности: валюта баланса и
выручка. Для расчёта уровня существенности берётся процент от каждого из базовых
показателей, полученные величины складываются и их сумма делится на 2. Проценты для
расчёта от базовых показателей установлены следующие:
- от валюты баланса – 2%;
- от выручки – 5%
Наименование
базового показателя
1
Валюта баланса
Значение базового
показателя
бухгалтерской
отчётности, тыс.
руб.
2
193 501
Процент от базового
показателя
Значение для
нахождения уровня
существенности
3
2
4
3 870
Выручка
95 410
5
4 771
(3 870 + 4 771)/2 = 4 321 тыс. руб.
Полученные значения округлим до 5000 тыс. руб. Проверим отклонение: 5000 – 4320 =
680 тыс. руб., что составляет около 16% от исходной суммы 4 321 тыс. руб. Таким
образом, уровень существенности, равный 5000 тыс. руб. может быть принят при
проведении аудита.
При округлении в сторону понижения, т.е. до 4000 тыс. руб. (4000 – 4321 = -321),
округление составит -7% от исходной суммы. Эту сумму принимаем в качестве уровня
существенности для дальнейшего расчёта.
Полученную сумму уровня существенности можно распределить одним из двух способов:
Способ 1.
Величину уровня существенности распределяют по статьям (строкам) баланса (сальдо) в
соответствии с их долей в валюте баланса, отдельно по активу и пассиву, т.е. для первого
варианта на актив и пассив по 4000 тыс. руб.
Далее, сумму, приходящуюся на строку баланса распределяют по синтетическим счетам и
субсчетам, формирующим эту строку в соответствии с их долей в статье баланса.
Строка баланса «Дебиторская задолженность» имеет сальдо 57 001 тыс. руб., что
составляет 29,5% от валюты баланса. Таким образом, уровень существенности этой
строки равен 1180 тыс. руб. (29,5%*4000 тыс. руб.). Строка формируется из субсчетов,
указанных в таблице С:
Таблица С.
Распределение величины уровня существенности по 1 способу.
Счёт
62.0
62.1
62.2
62.3
62.4
62.5
62.7
62.8
76.6
Итого:
Способ 2.
Сумма счёта,
тыс. руб.
762
34187
8
40
21
12520
40
4042
5381
57001
Доля в строке
(%)
1,34
59,98
0,01
0,07
0,04
21,96
0,07
7,09
9,44
100%
Уровень
существенности,
тыс. руб.
15,81
707,76
0,118
0,826
0,472
259,13
0,826
83,66
111,39
1180
Сумма уровня существенности распределяется по синтетическим счетам, формирование
актива и пассива отдельно (аналогично способу 1). Затем по полученным суммам
формируют уровень существенности по строкам баланса, исходя из значений сумм
синтетических счетов, входящих в строку баланса.
Поскольку величина валюты баланса отражается дважды (для актива и пассива), то для
расчётов по всем действующим счетам берут удвоенную величину валюты баланса.
Соответственно, сумма уровня существенности для расчёта также удваивается. Значение
уровня существенности получают путём умножения удвоенной суммы существенности на
долю валюты баланса. По расшифровке баланса устанавливают из каких счетов
формируется строка (н-р, счета с 68.0 – 68.9).
Пример расчёта единого показателя существенности
Исходные данные представлены в таблице:
Наименование
Значение базового
Доля
базового
показателя
(%)
показателя
бухгалтерской
(финансовой)
отчётности
аудируемого лица,
тыс. руб.
1
Бухгалтерская прибыль
предприятия (прибыль
до налогообложения)
Выручка, без НДС
Валюта баланса
Собственный капитал
(итог раздела III баланса)
Себестоимость
продукции, товаров,
работ, услуг
2
Значение, применяемое для
нахождения
уровня существенности
(тыс. руб.)
3
4
63 672
5
3 184
170 652
80 240
43 500
2
2
10
3 413
1 605
4 350
102 536
2
2 051
Методика расчета:
1. В гр. 2 записываем значения по каждому из пяти, приведённых в табл.
показателей.
2. Значение, применяемое для нахождения уровня существенности каждого из
пяти показателей, находим, перемножая гр.2 и гр.3. (63 672 *5 : 100=3184)
3. Находим среднее арифметическое показателей гр. 4:
(3184 + 3413 + 1605 + 4350 + 2051) / 5 = 2921 тыс. руб.
4. Выявляем по значениям показателей гр.4 максимальное и минимальное значения.
max значение = 4350 тыс. руб.
min значение = 1605 тыс. руб.
5. Наименьшее значение отличается от среднего на:
(2921 – 1605) / 2921 x 100% = 45%.
6. Наибольшее значение отличается от среднего на:
(4350 - 2921) / 2921 x 100% = 49%.
7. Поскольку и в том, и в другом случаях отклонение наибольшего и наименьшего
показателей от среднего и от всех остальных является значительным (более
30%), принимаем решение исключить значения 1605 тыс. руб. и 4350 тыс.
руб. и, соответственно, не использовать их при дальнейшем расчёте.
8. Находим новую среднюю величину, исходя из трёх оставшихся:
(3184 + 3413 + 2051) / 3 = 2883 тыс. руб.
9. Полученную величину допустимо округлить до 3000 тыс. руб. и использовать
данный количественный показатель в качестве значения уровня существенности.
Различие между значением уровня существенности до и после округления
составляет:
(3000 - 2883) / 2883 x 100% = 4%, что находится в пределах 20% (допустимых
методикой расчёта).
10. Таким образом, единым показателем существенности (определяемым на этапе
планирования) является 3000 тыс. руб.
1.5 Методика аудиторской проверки.
Существуют различные методы организации аудиторских проверок:
1. Сплошная (документальная, фактическая);
2. Выборочная (аудит финансовой отчётности);
3. Комбинированная;
В Федеральном стандарте №16 даны методические основы по формированию
аудиторской выборки. Вопрос об аудиторской выборке тесно взаимосвязан с процессом
получения аудиторских доказательств, посредством их сбора, оценки организации
системы бухгалтерского учёта.
Выборка в аудите – процесс выбора и анализа части данных в целях получения
информации для оценки состояния всей совокупности.
Группа однородных данных называется совокупностью. Результат оценки совокупности
называется заключением.
Экстраполяция – перенос аудиторами
применительно ко всей совокупности.
ошибки,
выявленной
в
ходе
аудита,
Аудиторская выборка (выборочная проверка) – применение аудиторских процедур,
менее чем: ко всем элементам, ко всем статьям отчётности или группе однотипных
операций.
Аудиторская выборка даёт возможность получить и оценить аудиторские доказательства в
отношении нескольких характеристик элементов, для того, чтобы сформировать выводы,
касающиеся генеральной совокупности, из которой произведена выборка.
Ошибка – 1) отклонение от нормального функционирования средств внутреннего
контроля (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);
2) Искажение в учёте или отчётности (при выполнении аудиторских процедур проверки
по существу, т.е. в ходе проведения аудиторской проверки).
Общая ошибка – 1) степень отклонения от нормального функционирования средства
внутреннего контроля; 2) суммарное искажение в учёте, отчётности.
Аномальная ошибка – ошибка, произошедшая вследствие единичного случая, который не
может произойти повторно.
Допустимая ошибка – максимальный размер ошибки генеральной совокупности,
которую аудитор считает приемлемой(т.е. – в рамках определённого на этапе
планирования, показателя существенности.
Аудит должен сопровождаться обязательным отражением в рабочей документации
той информации, которую аудитор получает в процессе проверки.
Принципы и методика оформления документов предусматривается Федеральным
стандартом «Документирование аудита». В стандарте отсутствуют жёсткие рекомендации
по объёму и форме документов. Это объясняется тем, что данные вопросы должны
предусматриваться внутренними стандартами, исходя из целей, задач, вида и масштаба
аудита. Данный стандарт предписывает, чтобы после соответствующей систематизации и
обработки, документы должны быть сданы на хранение в архив аудиторской фирмы.
При этом внутренними распорядительными документами должен быть определён
круг лиц, имеющих доступ к архиву (например, руководитель аудиторской организации,
его заместители, ведущие аудиторы, за которыми официально закреплена обязанность по
обеспечению контроля качества).
Практика делового обычая позволяет всю совокупность рабочих аудиторских
документов разделить на 3 группы:
1. Копии документов клиента (аудируемого лица).
2. Документы, подготовленные аудиторами в ходе проверки (записи в файлах, папках,
в т.ч. табличный материал и др.).
3. Переписка с клиентом по поводу проведения проверки (оферта, письмообязательство).
Доказательство в аудите – информация, собранная и зафиксированная
аудитором в ходе проверки, а также результат такой информации.
В зависимости от источников получения, доказательства подразделяются:
- внешние – внешняя информация, подготовленная третьими лицами и хранящаяся у них;
- внутренние – информация, подготовленная аудируемым лицом и хранящаяся у него;
- смешанные – информация, подготовленная третьими лицами, но хранящаяся у
аудируемого лица.
Поскольку аудитор проводит проверку с целью выражения мнения о достоверности
отчётности, то и доказательства в аудите не носят всеобъемлющего характера, а служат
подтверждением какого-либо вывода, следовательно, к таким доказательствам
предъявляется требование надлежащего характера и достаточности.
Достаточность – количественная характеристика, свидетельствующая о том, что
документов должно хватить для обоснованного вывода.
Надлежащий характер – информация, служащая обоснованием
достоверности отчётности; сама информация должна быть надёжна.
выводов
о
По степени убывания надёжности доказательства делятся на внешние, смешанные и
внутренние.
Доказательства, собранные лично аудитором более надёжны, чем полученные с
привлечением третьих лиц (ассистентов, экспертов, внутренних аудиторов).
Доказательства, полученные в письменном виде более надёжны по сравнению с устными.
Методами получения аудиторских доказательств является:
Инспектирование – проверка учётных записей, активов, обязательств аудируемого лица.
Учётные записи проверяются на предмет соответствия Плану счетов.
Наблюдение – отслеживание аудитором процесса, выполняемого другими лицами.
Данный метод используется при аудите операций, по которым не остаётся
документальных свидетельств.
Запрос – поиск информации у осведомлённых лиц, как в пределах, так и за пределами
аудируемого лица.
Подтверждение – получение ответов на запросы.
Пересчёт – проверка арифметических расчётов, выполненных аудируемым лицом (и не
только).
Анализ – выявление по полученным данным нетипичных хозяйственных операций,
неверно отражённых учётных записей, неверная оценка состояния организации учёта и
внутреннего контроля (по уточнённым в ходе аудита показателям).
Кроме методов имеют место способы получения аудиторских доказательств:





Личный сбор доказательств аудитором.
Использование результатов работы внутреннего аудита.
Использование работы экспертов (кроме юристов).
Использование работы ассистентов (помощников аудитора).
Аудиторская выборка.
Начиная с 10.01.2012 года, в целях максимального приближения к МСА № 500,
вступил в силу ФСАД 7\2011 «Аудиторские доказательства», утверждённый
Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 16.08.2011 N 99н.
В соответствии с нормами ФСАД 7\2011 аудитор должен выбрать и выполнить уместные
в рамках конкретного задания аудиторские процедуры получения аудиторских
доказательств, одновременно отвечающих следующим условиям:
а) надлежащий характер, т.е. качественная оценка аудиторских доказательств,
которая характеризует уместность и надежность выводов, лежащих в основе
формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности;
б) достаточность, т.е. количественная оценка аудиторских доказательств, зависящая
от аудиторской оценки риска существенного искажения бухгалтерской отчетности (чем
выше риск, тем больше требуется доказательств), а также от качества таких доказательств
(чем выше их качество, тем меньше требуется доказательств). Большое количество
аудиторских доказательств само по себе не компенсирует их низкое качество.
К аудиторским доказательствам относятся:
а) документы и информация бухгалтерского учета аудируемого лица;
б) информация, полученная из других источников. В частности: информация,
полученная в ходе предыдущего аудита (при условии, что аудитор убедился в отсутствии
изменений после окончания предыдущего аудита, которые могли бы повлиять на
применимость этой информации для целей текущего аудита); информация по результатам
выполнения процедур внутреннего контроля качества аудитора, регулирующих порядок
решения вопроса о принятии на обслуживание нового клиента или продолжении
сотрудничества с уже существующим клиентом; информация, подготовленная
физическим или юридическим лицом, оказывающим услуги по проведению экспертной
оценки, не связанные с бухгалтерским учетом или аудитом, привлекаемым аудируемым
лицом в процессе подготовки бухгалтерской отчетности (далее - эксперт руководства
аудируемого лица).
Аудиторские доказательства должны собираться аудитором, главным образом, в
результате выполнения аудиторских процедур в ходе аудита.
Аудиторские доказательства подлежат рассмотрению аудитором в совокупности, а
не по отдельности. При этом большая уверенность обеспечивается, как правило, при
рассмотрении непротиворечивых аудиторских доказательств из разных источников или
разных по характеру аудиторских доказательств. Например, подтверждающая
информация, полученная из независимого по отношению к аудируемому лицу источника,
может увеличить уверенность аудитора, обеспеченную аудиторскими доказательствами,
полученными на основе информации, подготовленной самим аудируемым лицом (данных
бухгалтерского учета, протоколов совещаний, заявлений руководства, др.).
Для проведения аудиторских проверок могут приглашаться эксперты, которые
привлекаются с согласия руководства хозяйствующего субъекта (на основе договора в
целях профессиональной оценки определённых направлений деятельности), например,
компьютерные технологии, оценка (земли, недвижимости), проверка технических
расчётов, проверка экономического обоснования
тарифов ЖКХ, водоснабжения,
водоотведения, правильности технологического процесса и др.
Для привлечения эксперта необходимо убедиться в том, что он является
специалистом (он должен обладать соответствующим образованием; иметь документ,
подтверждающий его профессиональные знания и быть известным в своих
профессиональных кругах).
Эксперт – специалист, не состоящий в штате данной аудируемой организации,
обладающий достаточными знаниями и опытом в определённой области, отличной от
бухгалтерского учёта (т.е. эксперты различных областей знаний, кроме юриспруденции).
Эксперт должен давать заключение, которое должно быть полным и подробным. Для того
чтобы аудитор мог получить представление о проведённой работе, в заключении эксперта
должны быть отражены:
- наименование хозяйствующего субъекта;
- объём проведённой работы и предел ответственности эксперта;
- применявшиеся экспертом методы работы, в том числе их соответствие методам,
использовавшимся в предыдущий период;
- принятые экспертом предположения при проведении работы, в том числе их
соответствие предположениям, принятым в предыдущие периоды;
- любые неразрешённые существенные сомнения, связанные с проведённой работой.
1.6. Систематизация материалов аудита и аудиторское заключение.
На завершающем этапе аудита выделяют:
1. Систематизация материалов проверки.
2. Оценка результатов проверки.
3. Составление письменного отчёта.
4. Согласование протокола, внесение изменений (протокол согласования результатов
аудита).
5. Подготовка, оформление и представление аудиторского заключения.
1. Систематизацию результатов аудита проводит руководитель аудиторской проверки,
исходя из целей, задач и вида аудита. Все данные группируются по темам (объектам
аудита), а внутри каждой темы по отдельным аналитическим и другим признакам.
Граница существенности на завершающей стадии может отличаться от показателя,
определённого на стадии планирования и подготовки аудита (например, если в результате
проверки выявлены отклонения (+, -), то необходимо,
сумму всех выявленных
отклонений разделить на валюту баланса по данным аудита. Полученный процент
необходимо сопоставить с нормами внутрифирменного стандарта (от 5-10%). Если до 5%,
то составляется не модифицированное заключение, если от 5-10%, - модифицированное,
если более 10%, - вид модификации – отрицательное аудиторское заключение).
2. После систематизации, руководитель проверки, совместно с ассистентами приступает к
оценке результатов аудита по следующим направлениям:
1) общий анализ учётной политики, применяемой клиентом,
2) соблюдение законодательства о бухгалтерском учёте,
3) соблюдение налогового законодательства,
4) анализ финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица.
По результатам проверки составляется 2 документа:
1. Отчёт (Письменная информация руководству аудируемого лица).
2. Аудиторское заключение.
Форма и структура аудиторского отчёта зависит от вида, целей и задач аудита. Отчёт
состоит из вводной части, в которой сообщаются адресаты и аудиторская организация и
подробные сведения об обеих сторонах; указание об использовании в ходе проверки норм
Федеральных стандартов, МСА и объём аудита; аналитическая часть; заключение
(выражение мнения о достоверности проаудированной отчётности).
Аудиторский отчёт – подробная развёрнутая справка, в которой описываются все
результаты аудита с выводами и предложениями (рекомендации о внесении
соответствующих исправлений).
В отчёте аудиторы могут раскрывать меры ответственности по конкретным фактам
выявленных нарушений.
Аудиторское заключение - официальный документ, предназначенный для
пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий
выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального
аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.
Аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской отчётности является
документом, имеющим юридический статус для юридических и физических лиц на всей
территории РФ.
Нормы по формированию, представлению и видам аудиторского заключения
предусмотрены в:
o ФСАД 1/2010 «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой)
отчетности и формирование мнения о ее достоверности»;
o ФСАД 2/2010 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении»,
o ФСАД 3/2010 « Дополнительная информация в аудиторском заключении".
ФСАД 1/2010 определяет требования к форме, содержанию, порядку подписания и
представления аудиторского заключения, а также к порядку формирования мнения о
достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.
В п. 3 ФСАД 1/2010 последовательно дана информация о содержании
Аудиторского заключения, которое должно включать:
а) наименование "Аудиторское заключение";
б) указание адресата (акционеры акционерного общества, участники общества с
ограниченной ответственностью, иные лица);
в) сведения об аудируемом лице: наименование, государственный регистрационный
номер, место нахождения;
г) сведения об аудиторской организации, индивидуальном аудиторе: наименование
организации, фамилия, имя, отчество индивидуального аудитора, государственный
регистрационный номер, место нахождения, наименование саморегулируемой
организации аудиторов, членом которой является, номер в реестре аудиторов и
аудиторских организаций саморегулируемой организации аудиторов;
д) перечень (состав) бухгалтерской отчетности, в отношении которой проводился
аудит, с указанием периода, за который она составлена, при этом, если аудитору
становится известно, что проаудированная бухгалтерская отчетность будет включена в
документ, который содержит прочую информацию, например в годовой отчет, аудитор
может, если форма представления это позволяет, указать те страницы, на которых будет
представлена проаудированная бухгалтерская отчетность;
е) распределение ответственности в отношении указанной бухгалтерской отчетности
между аудируемым лицом и аудитором;
ж) сведения о работе, выполненной аудитором для выражения мнения (объем
аудита);
з) мнение аудитора с указанием обстоятельств, которые оказывают или могут оказать
существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности;
и) подпись аудитора;
к) дату аудиторского заключения.
Аудиторское заключение, помимо указанного в настоящем пункте, должно
содержать утверждение о том, что бухгалтерская отчетность была проаудирована
аудитором.
Аудиторское заключение должно быть составлено в письменном виде. Примеры
аудиторских заключений приведены в приложении к ФСАД 1\2010.
К аудиторскому заключению на бумажном носителе прилагается бухгалтерская
отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована и подписана
аудируемым лицом в соответствии с правилами отчетности. Аудиторское заключение и
указанная отчетность должны быть пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью
аудитора с указанием общего количества листов.
Нормами п. 14 у ФСАД 1\2010 установлено, что в аудиторском заключении может
быть выражено не модифицированное или модифицированное мнение о достоверности
бухгалтерской отчетности.
Аудитор должен выразить не модифицированное мнение в случае, когда он
приходит к выводу, что бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех
существенных отношениях финансовое положение аудируемого лица и
результаты его финансовой деятельности в соответствии с правилами отчетности.
Не модифицированное мнение формулируется в аудиторском заключении
следующим образом: "бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех
существенных отношениях финансовое положение [аудируемого лица] по состоянию на
[отчетная дата], результаты [его] финансово-хозяйственной деятельности и движение
денежных средств за [отчетный год] год в соответствии с установленными правилами
составления бухгалтерской отчетности".
Аудиторское
заключение
подготавливается
в
количестве
экземпляров,
согласованном аудитором и аудируемым лицом, причем аудитор и аудируемое лицо
должны получить не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения с
прилагаемой бухгалтерской отчетностью.
Модифицированное мнение может быть выражено аудиторской организацией или
индивидуальным аудитором (далее - аудитор) в следующих формах:
 мнение с оговоркой,
 отрицательное мнение,
 отказ от выражения мнения.
Аудитор должен выразить мнение с оговоркой в том случае, если:
а) аудитор, получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, приходит
к выводу, что влияние искажений, рассматриваемых по отдельности или в совокупности,
является существенным, но не затронет большинство значимых элементов бухгалтерской
(финансовой) отчетности (далее - всеобъемлющим);
б) у аудитора отсутствует возможность получения достаточных надлежащих
аудиторских доказательств, на которых он мог бы основывать свое мнение, однако он
приходит к выводу, что возможное влияние необнаруженных искажений может быть
существенным для бухгалтерской отчетности, но не всеобъемлющим.
Всеобъемлющее влияние искажения бухгалтерской отчетности имеет место в
случаях, когда в соответствии с суждением аудитора это искажение:
а) не ограничено конкретными элементами, счетами бухгалтерского учета или
статьями бухгалтерской отчетности;
б) ограничено конкретными элементами, счетами бухгалтерского учета или статьями
бухгалтерской отчетности, но его влияние распространяется или могло бы
распространяться на большую часть бухгалтерской отчетности;
в) связано с раскрытием информации, являющейся основополагающей для
понимания пользователями бухгалтерской отчетности в целом.
Аудитор должен выразить отрицательное мнение в том случае, когда, получив
достаточные надлежащие аудиторские доказательства, он приходит к выводу, что влияние
искажений, рассматриваемых по отдельности или в совокупности, является одновременно
существенным и всеобъемлющим для бухгалтерской отчетности.
Аудитор должен отказаться от выражения мнения в том случае, когда у него
отсутствует
возможность
получения
достаточных
надлежащих
аудиторских
доказательств, на которых он мог бы основывать свое мнение, но он приходит к выводу,
что возможное влияние необнаруженных искажений может быть одновременно
существенным и всеобъемлющим для бухгалтерской отчетности.
Отказ от выражения мнения имеет место в случаях, связанных с множественными
фактами неопределенности, когда аудитор приходит к выводу, что, несмотря на
полученные им достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении
каждого по отдельности факта неопределенности, он не может выразить мнение о
достоверности бухгалтерской отчетности в целом в связи с возможным наличием
взаимосвязи между разными фактами неопределенности и их возможным суммарным
влиянием на бухгалтерскую отчетность.
В случае, когда аудитор модифицирует свое мнение, он должен в дополнение к
обязательным элементам включить в аудиторское заключение отдельную часть с
описанием обстоятельств, явившихся основанием для выражения модифицированного
мнения (далее - специальная часть).
Специальная часть размещается непосредственно перед частью, содержащей мнение
аудитора. В зависимости от формы модифицированного мнения специальная часть
именуется "Основание для выражения мнения с оговоркой", "Основание для выражения
отрицательного мнения", "Основание для отказа от выражения мнения".
ФСАД 3\2010 устанавливает требования к форме и содержанию дополнительной
информации, включаемой в аудиторское заключение.
Аудиторская организация и индивидуальный аудитор могут включить в аудиторское
заключение дополнительную информацию с тем, чтобы привлечь внимание
пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности к:
а) отраженному в бухгалтерской (финансовой) отчетности обстоятельству, которое,
по мнению аудитора, настолько важно, что является основополагающим для понимания
бухгалтерской отчетности ее пользователями;
б) не отраженному в бухгалтерской отчетности обстоятельству, которое может
способствовать пониманию пользователями бухгалтерской отчетности аудита,
ответственности аудитора или содержания аудиторского заключения.
ивлекающая внимание часть должна указывать только на обстоятельства,
отраженные в бухгалтерской отчетности. Такими обстоятельствами могут быть:
а) неопределенность в отношении не завершенных на отчетную дату судебных
разбирательств, решения по которым могут быть приняты лишь в следующие отчетные
периоды, или неопределенность, связанная с действиями надзорных органов;
б) досрочное применение (если это разрешено) новых правил отчетности, которое
оказывает всеобъемлющее влияние на бухгалтерскую отчетность;
в) крупная катастрофа, которая оказала или продолжает оказывать существенное
влияние на финансовое положение аудируемого лица.
При включении в аудиторское заключение привлекающей внимание части
необходимо иметь в виду следующее:
а) многократное включение указанной части снижает степень ее воздействия на
пользователей бухгалтерской отчетности;
б) включение в указанную часть больше информации, чем отражено в бухгалтерской
отчетности, может указывать на то, что соответствующее обстоятельство ненадлежащим
образом отражено;
в) включение в аудиторское заключение указанной части ограничено
обстоятельством, отраженным в бухгалтерской отчетности.
Привлекающая внимание часть должна:
а) быть расположена в аудиторском заключении непосредственно после части,
содержащей мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности
аудируемого лица;
б) иметь наименование "Важные обстоятельства";
в) содержать однозначную ссылку на отраженное в бухгалтерской отчетности
обстоятельство, которая должна позволить пользователям бухгалтерской отчетности
найти отражение этого обстоятельства в бухгалтерской отчетности;
г) содержать указание на то, что в отношении обстоятельства, к которому
привлекается внимание, аудиторское мнение не является модифицированным.