Особенности формирования налогово-правового статуса российской компании на территории Республики Индия

Особенности формирования налогово-правового статуса
российской компании на территории
Республики Индия
Суворова
С.Н.
–
заместитель
генерального
директора
ООО
«Транснефть Финанс»
Рынок Республики Индия традиционно считается одним из наиболее
привлекательных
для
российских
организаций,
осуществляющих
внешнеэкономическую деятельность, как в силу имеющих длительную
историю экономических отношений, так и в силу высокой экономической
эффективности реализации деятельности на ее территории.
Формирование налогово-правового статуса российской организации,
реализующей внешнеэкономические проекты детерминируется следующими
источниками права Индии: Конституцией Индии, вступившей в силу 26
января 1950 года, в частности, те ее разделы, которые посвящены разделению
полномочий в части законотворческой деятельности в сфере налогового
права между центральным правительством и правительством штатов; Законе
о компаниях 1956 года, Законе о налоге на доход 1961 года, Закон о налоге на
услуги, Закон о налоге на добавленную стоимость штата Ассам, Правилами
учреждения в Индии филиалов и иных представительств для ведения
предпринимательской деятельности, изданные Резервным банком Индии
(РБИ) в 2000 году1, Циркуляр РБИ № 44 от 17.05.2005 года2 и рядом других
Establishment in India of a Branch or Office of Other Place of Business Regulations, Введены
в действие Инструкцией РБИ № FEMA 22/2000-RB от 03.05.2000 (New Foreign Exchange
Manual, 2006, Nabhi Publications, New Delhi, 2006, p. 282)
2
RBI Directions relating to Opening of Project Office in India – Intermittent Remittances and
Foreign Currency Accounts in India (Введен в действие Циркуляром РБИ № 44 от
17.05.2005), Op. Cit., p.285.
1
источников.
Основным
нормативно-правовым
актом,
для
цели
определения
налогово-правового статуса выступает Закон о налоге на доход, 1961, в связи
с тем, что в нем присутствует ряд дефиниций и понятий, которые
используются прочими нормативно-правовыми актами. Индийский Закон о
налоге на доход 1961 года, являющийся фундаментом всей налоговой
системы Индии, содержит 23 Главы, 298 статей, 14 списков и 2 приложения.
Налогоплательщиком (“assesse”) согласно пункту
является «лицо, у
которого возникают обязательства по уплате налога или иных денежных
средств (в том числе пеней или процентов) предусмотренных настоящим
Актом.»3
При этом под понятием «лицо» понимаются субъекты, перечисленные в
статье 2.31 Закона о налоге на доход, 1961г.:
«Лицо» («individual») – в
контексте данного нормативно-правового акта означает только физическое
лицо4. При этом налогоплательщиком в качестве физического лица
признается
несовершеннолетнее
физическое
лицо,
лицо
страдающее
психическими заболеваниями5 и группа физических лиц6. «Индийская семья»
(«Hindu undivided family»)- индийская семья, состоящая всех лиц, имеющих
одного отца, включая их жен и незамужних дочерей; Компания («company»)включает в себя: а).
индийскую компанию - то есть образованную и
зарегистрированную в соответствии
с Законом о компаниях, 1956 года,
образованную и зарегистрированную в соответствии с любым действующим
или
действовавшим
исключением
образованную
законодательством
территории
в
законодательством,
рамках
штатов
или
Ямму
в
на
и
территории
Кашмир;
соответствии
законодательством
Штата
с
или
Индии
корпорацию,
Центральным
Местным
Income tax Act, 1961 Article 2.7. Direct Taxes Law and Practice. 35th Edition Taxmann’s
2005 P.6. Par. 3.7
4
Income tax Act, 1961 Article 2.31. Direct Taxes Law and Practice. 35th Edition Taxmann’s
2005 P.5. Par. 3.1
5
Shridar Uday Narayan v. CIT (1962) 45 ITR 577
6
WTO v. C.K. Mammed Kayi (1981) 129 ITR 307 (SC)
3
за
законодательством; компания, образованная в соответствии с действующим
законодательством штатов Ямму и Кашмир; компания, зарегистрированная в
соответствии с любым законодательством, действовавшим на территории
специальных экономических зон Гоа, Даман, Диу; учреждение, ассоциация
или иное юридическое лицо которое признается отдельным ненормативным
актом Центральным Департаментом Прямых налогов компанией. Во всех
вышеперечисленных случаях компания, учреждение, ассоциация или иное
юридическое лицо будет признано Индийской компанией, только если у них
имеется зарегистрированный офис на территории Индии. б). юридическое
лицо, образованное в соответствии с законодательством иностранных
государств; в). Любое учреждение, ассоциация или юридическое лицо,
образованное
в
соответствии
с
Индийским
законодательством
или
законодательством иностранных государств, признанное специальным актом
Центрального Департамента Прямых налогов специальным приказом
компанией для целей налогообложения.
Законодатель формирует классификацию компаний и приводит ее в
статье 2 Закона о налоге на доход, 1961г.
Отечественная (местная) компания – все индийские компании или иная
компания,
получающая
доход,
подлежащий
налогообложению
в
соответствии с Законом о налоге на доход, 1961 г., осуществила действия по
его декларированию и по выплате дивидендов из образовавшегося дохода ее
учредителям. Таким образом, в рамках индийского законодательства
отечественной
может
быть
признана
и
иностранная
компания,
выплачивающая дивиденды из дохода, полученного на территории Индии.7
Иностранная компания – компания, не признаваемая отечественной;
Индустриальная компания – компания, вовлеченная в хозяйственную
деятельность по производству и распределению электроэнергии, постройке
кораблей, добыча природных ископаемых, производстве стратегических
7
S.C. Dani Research Foundation (P.) Ltd. V. Asst. CIT 1996 56 TTJ Pune 654
товаров8. Характер деятельности компании определяется долей дохода от
того или иного вида деятельности в общем объеме. В случае, если доля
доходов от производства и распределения
электроэнергии, добычи
природных ресурсов и т.д. превышает 51% общего объема доходов
предыдущего года компании она признается индустриальной9.
Стратегическая компания – компания часть доли уставного капитала
которой принадлежит Правительству, Резервному банку Индии, компании
акции, которых котируются на бирже и т.д.
Инвестиционная компания
- компания, подавляющая часть дохода
формируется за счет доходов, облагаемых по главе Доход от имущества,
Доход от капитала и Доход из прочих источник.
Фирма – подлежащее налогообложению образование, дистанцируемое от
партнеров, ассоциации, союзы, партнерства. Прочие юридические лица, не
подпадающие не под одну из вышеперечисленных категорий.
Фактически под категорию налогоплательщик на территории Индии
попадает абсолютно любое юридическое лицо, филиал, представительство и
физическое лицо осуществляющее финансово-хозяйственную деятельность
на территории Индии.
Таким образом, независимо от формы организации деятельности
российского
инвестора
на
территории
Индии
он
будет
признан
налогоплательщиком в рамках индийского законодательства. Однако,
российский инвестор может осуществлять деятельность как в форме местной
компании (Индийской компании) – например дочерняя компания или СП
которая априорно облагает все доходы от деятельности по индийскому
законодательству, так и в форме иностранной компании – офис по связям,
офис проекта, филиал, у которой подлежит налогообложению на территории
Индии,
только
индийский
доход.
Соответственно
встает
вопрос
регламентации института резиденства и постоянного представительства.
8
9
Перечень установлен Circular 347, July 7,1982
section 2.8 с Finance act, 1985
В соответствии со статьей 6 Закона о налоге на доход, 1961 г.
Налогоплательщик может быть резидентом Индии и нерезидентом Индии.
При этом физическое лицо или индийская семья могут иметь статус: а)
типичного резидента, б) нетипичного резидента, в) нерезидента.
Статус
резиденства
устанавливается
ежегодно.
Однако
если
установление резиденства в текущем финансовом году затруднено, то
присвоение ему статуса будет производится по предыдущему году. При этом
статус может изменяться ежегодно в зависимости от удовлетворения
критериям
изложенным
в
законе.
Обязанность
по
представлению
подтверждения налоговым органам о своем статусе (резидент\нерезидент)
возложена на налогоплательщика (см. прецедент Rai Bahadur Seth teomal v.
CIT 1963 48 ITR. 170). Тем не менее бремя доказывания статуса организации
или физического лица возложена на налоговый департамент.
Согласно статье 6 Закона о налоге на доход физическое лицо может
быть: резидентом и типичным
резидентом; резидентом и нетипичным
резидентом или нерезидентом.
Основным условиям признания физического лица резидентом является
временной фактор пребывания на территории Индии. В первом случае, все
физические лица, находящиеся на территории Республики Индия более 182
дней в течении финансового года для граждан Индии, либо лиц имеющих
близких родственников на территории Индии, а также прочих лиц, либо
более 60 дней в отчетном финансовом году, с условием пребывания на
территории Индии более 365 дней суммарно за четыре предыдущих
финансовых года (для прочих лиц). Из данного правила предусмотрено
исключение. Так, ели гражданин Индии работает за пределами Индии, то
независимо от сроков пребывания в предыдущие 4 года, он будет признан
налоговым резидентом, только если пробудет в текущем периоде более 182
дней.
В случае если физическое лицо признается налоговым резидентом,
необходимо уточнить его статус.
Так для признание его типичным резидентом необходимо чтобы он был
резидентом как минимум в 2 из 10 предыдущих лет или пробыл на
территории Индии 730 дней за предыдущие 7 лет.
Нетипичным резидентом лицо становиться в случае, если оно
удовлетворяет признакам резидента, но его невозможно признать типичным
резидентом (подпункт 6 статьи 6 Закона).
Нерезидентом признается лицо не подпадающее не под одно из
вышеперечисленных условий.
Таким образом статус резиденства для физических лиц определяется в
зависимости от: гражданства;
наличия близких родственных связей;
продолжительности периода пребывания на территории Индии.
Закон о налоге на доход дает понятие и критерии определения статуса
резидента для компаний10.
По общему правилу индийская компания всегда признается резидентом
Индии. Иностранная компания будет признана резидентом, только если в
течении отчетного года управление и контроль деятельностью компании
осуществлялся на территории Индии. При этом законодатель отдельно
указывает, что управление и контроль должны быть сосредоточены
полностью на территории Индии, в случае частичного управления с
территории Индии компания остается нерезидентом. Необходимо отметить,
что компания может быть признана резидентом на территории Индии,
одновременно с признанием ее резидентом на территории России, так как
Индийский закон констатирует возможность наличия у компании более чем
одного места резиденства11.
Местом
управления
и
контроля
признается
место,
откуда
осуществляется управление финансами, размещение прибыли, разработка
направлений деятельности компании. В индийском законодательстве
Income tax Act, 1961 Article 2.7. Direct Taxes Law and Practice. 35th Edition Taxmann’s
2005 P.6. Par. 3.7
10
11
Unit Construction Co.Ltd v. Bullock 1961 42 ITR 340 HL
существует привязка места управления компании и места сбора совета
директоров. То есть фактически, место проведения совета директоров (или
иного управляющего органа компании) признается страной резиденства для
самой компании. При этом существует оговорка, согласно которой
ежедневная деятельность осуществляемая сотрудниками и обслуживающим
персоналом по осуществлению деятельности компанией не может повлечь за
собой признание территории Индии местом ее управления.12
Любое другое лицо (отличное тот компании)т также признается
резидентом Индии в случае аккумуляции функций контроля и управления на
территории Индии в течении отчетного периода.
Статус
резидента
определяет
предел
налоговой
обязанности
налогоплательщика- налоговый резидент уплачивает налог со всех доходов
(индийских и иностранных) в то время как нерезидент только с доходов,
полученных на территории Индии.
При этом
налогово-правовой статуса налогоплательщика зависит не
только от резидентсва, но и от места и времени возникновения дохода.13 Факт
получения дохода на иностранной территории игнорируется. Так в случае
фактического получения дохода в виде дивидендов на территории
государства отличного от Индии считаются индийским доходом, в случае
если источником их выплаты является компания контроль за деятельностью
которой аккумулирован на территории Индии, либо она инкорпорирована в
соответствии
с
индийским
законодательством.14
Таким
образом,
в
зависимости от вида дохода дифференцируется налогово-правовой статус
налогоплательщика.
Закон о налоге на доход, 1961 г. выделяет понятия индийского дохода и
иностранного дохода. Под индийским доходом понимается любой доход,
получаемый или признаваемый на территории Индии, либо источник
12
Narrotam& Pereira Ltd. V. CIT 1953 23 ITR 454 (Bom); CIT v. Bank of China 1985 23
Taxman 46 Cal
13
Direct taxes Law and practice. Dr. Vinod Singhania Dr. Kapil Singhania 35th Edition
Taxmann’s 2006 section 29.1
14
Kusumben D. Mahadevia V. CIT 1963 47 ITR 214 Bom
которого находиться на территории Индии.15 По общему правилу согласно
статье 29.1 Закона о налоге на доход, 1961 г. индийский доход подлежит
налогообложению.
Независимо
от
статуса
налогоплательщика.
иностранным доходом, понимается любой доход
Под
не удовлетворяющий
другим условиям. Иностранный доход подлежит налогообложению на
территории Индии в случае если его получатель
является резидентом
компанией, или типичным резидентом, и резидентом физическим лицом.
Ставки
налога
дифференцированы
в
зависимости
от
статуса
налогоплательщика и вида дохода, получаемого им.
К
доходам,
признаваемым
получаемыми
на
территории
Индии
относятся: доход, полученный в результате имеющихся «деловых связей» на
территории Индии (за исключением доходов от издания газет, журналов и
деятельности в сфере кинематографа); доход, полученный от любого вида
собственности, находящегося на территории Индии; заработная плата, Если
услуги оказываются, на территории Индии; заработная плата, если услуги
оказываются
вне
территории
Индии,
но
работодателем
правительство Индии, а работником гражданин Индии;
является
дивиденды,
выплачиваемые индийской компанией.16
То есть вид дохода, поименованный в Законе о налоге на доход,
получаемой российской организацией, участником финансово-хозяйственной
деятельности на территории Индии, может определять налогово-правовой
статус и формировать обязанность по уплате налога.
Так доход, полученный от любых источников, согласно Закону о
налоге на доход, Индия, в том числе согласно пункту 56 Закона о налоге на
доход Индия: дивиденды, проценты по ценным бумагам, за исключением
ранее учтенных в налоговой базе, доход от сдачи в найм оборудования и
т.д.признаются
объектом
налогообложения
на
территории
независимо от вида субъекта – налогоплательщика.
Income Tax Act subsection 1 section 9 35th Edition Taxmann’s 2006 p.52
Direct taxes Law and practice. Dr. Vinod Singhania Dr. Kapil Singhania 35th Edition
Taxmann’s 2006 p.345
15
16
Индии,
Также индийское законодательство сформировало институт налогового
права,
который
позволяет
инкриминировать
получение
доходов
нерезидентом без его непосредственного участия – «деловые связи»
(“business connection”)17.
Под «Деловыми связями» индийским законодательством
понимается
взаимодействие ряда лиц, один из которых является нерезидентом,
результатом которого является получение дохода источник, которого
находиться на территории Индии.18
Законодатель выделяет формы такого взаимодействия в виде ведение
финансово-хозяйственной деятельности полностью или частично через
агента. Деловой взаимодействие возникнет, если:
агент имеет право
заключать договора и контракты на территории Индии от имени нерезидента;
агент на регулярной основе осуществляет хранение товаров нерезидентов и
их отгрузку контрагентам от имени нерезидента; регулярно предоставляет
обеспечение деятельности контрагенту нерезиденту на территории Индии.19
Формирование данного института исключается, если агент является
полностью независимым и обслуживает ряд клиентов, а также если речь идет
об услугах брокера, поверенного и т.д.20
Фактически выделяя виды доходов, которые по своей природе,
детерминируют формирование того или иного налогово-правового статуса
налогоплательщика индийское законодательства нивелирует роль института
постоянного представительства.
Данный институт используется для более глубокой детализации
налогово-правового статуса, в частности обязанности и права на получения
вычетов, ведение налогового учета и т.д., не меняя уже возникшей в
зависимости от вида дохода обязанности уплачивать применимый налог. При
СIT v. Ashok Jain 2002 121 Taxman 328 Dehli Mag.
Direct taxes Law and practice. Dr. Vinod Singhania Dr. Kapil Singhania 35th Edition
Taxmann’s 2006 p.600
20
Taxes Law and practice. Dr. Vinod Singhania Dr. Kapil Singhania 35th Edition Taxmann’s
2006 p.601
18
19
этом
институт
постоянного
представительства
ставиться
в
прямую
зависимость от вида деятельности осуществляемой на территории Индии.
Определение Постоянного представительство дано
в параграфe
iiia
статьи 92 F Закона о налоге на доход 1961г.: «означает фиксированное место
деятельности через которое полностью или частично осуществляется
финансово-хозяйственная деятельность нерезидента».21Согласно разделу 90
Закону о налоге на доход, 1961 г. институты и понятия не поименованные в
тексте закона, принимаются и используются в контексте заключенных
международных соглашений. Таким образом, индийское законодательство
содержит понятие постоянного представительства, но вкладывает в него
содержание
зафиксированное
в
Соглашении
между
Правительством
Российской Федерации и Правительством Республики Индия об избежании
двойного налогообложения в отношении налогов на доходы (Москва, 25
марта 1997 г.).
Однако налогово-правовой статус российских инвесторов, реализующих
активную инвестиционную деятельность на территории Индии, определяется
и коррелирует, не только с видами доходов, институтом постоянного
представительства
и
гражданско-правовой
формой,
но
и
прочими
специальными нормами законодательных актов, регулирующих налоговую
систему Индии. Данные нормы, содержаться в различных нормативноправовых актах, регламентирующих отдельные виды налогов, сборов и
платежей, и формирующих отдельные, независимые от ранее перечисленных
условия, особенности налогово-правового статуса российского инвестора.
Так Закон о налоге на доход, 1961 года Индия, помимо названных
определений принципа резиденства устанавливает отдельный вид дохода, как
объекта налогообложения – доход от сдачи имущества в аренду, и признает
субъектом для исчисления данного налога любое лицо, имеющее право
собственности на недвижимое имущество на территории Индии (здания и
subsection iiia section 92F Income Tax Act, 1961 Taxmann’s Income Tax Act, 49th Edition
(as amended by the Finance Act, 2005), p.1.492.
21
сооружения). Налоговой
базой признается: доход, полученный или
подлежащий получению от сдачи имущества в аренду, уменьшенный на
сумму вычета в размере 30% от полученного дохода (annual value) , а также
на сумму произведенных расходов, связанных с ремонтом и модернизацией
имущества22.
Аналогично
особенности
налогово-правового
определятся в индийском праве формой выполнения
статуса
могут
обязательств по
контракту (налог на подрядный договор), географией осуществления
торгово-посреднической деятельности (Центральный налог с продаж,
региональный налог с продаж), видом выполняемых работ, услуг, либо
поставки товаров (НДС, налог на услуги, Акцизы) и т.д.
Так налогово-правовой статус российских компаний, реализующих
финансово-хозяйственную деятельность на территории Республики Индия
формируется источниками национального налогового права Индии.
Налогоплательщиком (“assesse”) согласно Закону о налоге на доход,
1961 г. является лицо, у которого возникают обязательства по уплате налога
или иных денежных средств (в том числе пеней или процентов)
предусмотренных настоящим Актом.
Основными особенностями формирования налогово-правового статуса
российской
компании
и
физических
лиц,
реализующих
финансово-
хозяйственную деятельность на территории Республики Индия являются:
приоритет норм национального права над международным, и как следствие
необходимость изучения национального налогового права Индии; наличие
источника налогового права в виде судебных решений, которые могут
распространять свое действие на все последующие случаи, толковать нормы
права продекларированные в законодательных актах; наличие правомочий у
Центрального Департамента по Налогу на доход придавать новый налоговоправовой статус иностранному юридическому лицу в рамках существующих
норм права, отдельным ненормативным правовым актом;
22
Income Tax Act subsection 1 section 22- 27 35th Edition Taxmann’s 2006 p.142
- индийское налоговое законодательство включает в правовой статус
налогоплательщика не только обязанности по исчислению и уплате налогов,
но и признает налогоплательщиком лицо либо получающее доход,
подлежащий налогообложению, либо лицо обязанное уплатить штрафы, либо
лицо имеющее любые обязанности предусмотренные налоговым правом
индии помимо исчисления и уплаты налогов (налоговое агентирование,
декларирование
и
налогоплательщика
т.д.).
не
Таким
образом,
привязано
к
возникновение
возникновению
статуса
объекта
налогообложения.
Налогово-правовой статус российской компании напрямую зависит от
организационно-правовой формы деятельности на территории Индии и
может быть как полностью соответствующим статусу любого индийского
лица при реализации деятельности в форме: учреждения дочернего
предприятия, либо создания совместного предприятия, либо сформировать
налогово-правовой статус иностранного юридического лица при реализации
деятельности в форме филиала (Branch Office), офиса по связям (Liaison
Office), или проектного офиса (Project Office).
Статус резидента для физических лиц определяется в зависимости от:
гражданства;
наличия близких родственных связей; продолжительности
периода пребывания на территории Индии.
При этом налоговое законодательство Индии выделяет различные виды
резидентов согласно статье 6 Закона о налоге на доход 1961 года физическое
лицо
может быть: резидентом и типичным
резидентом;
резидентом и
нетипичным резидентом; нерезидентом.
Закон о налоге на доход1961 года дает понятие и критерии определения
статуса резидента для компаний (статья 6 пункт 3 Закона).
По общему правилу индийская компания всегда признается резидентом
Индии. Иностранная компания будет признана резидентом, только если в
течении отчетного года управление и контроль деятельностью компании
осуществлялся на территории Индии.
Налогово-правовой статус налогоплательщика зависит не только от
резидентсва, но и от места, времени возникновения и вида дохода.23
Существует закрытый перечень доходов, получение которых приводит к
возникновению обязанностей по исчислению, уплате и декларированию
налогов независимо от иных факторов.
Фактически выделяя виды доходов, которые по своей природе,
детерминируют формирование того или иного налогово-правового статуса
налогоплательщика индийское законодательства нивелирует роль института
постоянного представительства.
При этом данные формы признаются для целей налогообложения
компанией (согласно определения в законе о налоге на доход) и могут
рассматриваться как местная или иностранная компания. Основой для
определения резиденства юридического лица выступает место управления
компанией, отраженные в статье 6 Закона о налоге на доход, 1961.
Фактически даже иностранная компания может быть признана местной (как
на основании критериев закона в случае выплаты дивидендов с территории
Индии) так и отдельного ненормативного акта Центрального департамента
налогов на доход.
Таким
образом,
внешнеэкономические
российская
проекты
на
компания,
территории
реализующая
Республики
Индия
сталкивается с широким спектром налоговых рисков, детерминированных
отсутствием примата международного права и наличием прецедентной
системы.
23
Direct taxes Law and practice. Dr. Vinod Singhania Dr. Kapil Singhania 35th Edition
Taxmann’s 2006 section 29.1