Как отразить в бухучете и при налогообложении кулер для воды

Подготовлено на базе материалов БСС «Система Главбух»
Как отразить в бухучете и при
налогообложении кулер для воды
Н.А. Комова
заместитель директора
департамента налоговой и
таможенно-тарифной
политики Минфина России
Кулер для воды относится к инвентарю и хозяйственным принадлежностям.
Ситуация: нужно ли в бухучете включить в состав основных средств кулер для воды
Отнесение материальных ценностей к основным средствам или материальным запасам относится
к компетенции учреждения.
По общему правилу кулер для воды следует учитывать в составе основных средств. Объясняется
это так.
Кулер для воды относится к бытовым электрическим приборам. В соответствии с
Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ) бытовые электрические приборы
относятся к группе «Приборы бытовые» (код по ОКОФ – 16 2930019).
По Классификации, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1,
приборы бытовые включаются в третью амортизационную группу (код по Классификации – 16
2930000). Соответственно, срок полезного использования кулера составляет пять лет.
Основным критерием принадлежности имущества к категории основных средств в бухучете
является срок его полезного использования. Если этот срок превышает 12 месяцев, имущество
может быть отнесено к основным средствам. Поскольку для кулера этот срок составляет пять лет,
его нужно включить в состав основных средств (при соблюдении прочих условий) (п. 38
Инструкции к Единому плану счетов № 157н).
Следует отметить, что, учитывая предназначение, сроки и порядок использования кулеров для
воды, учреждение может принять другое решение. Например, если кулер приобретается с целью
выдачи напрокат, включите его в состав материальных запасов (п. 99 Инструкции к Единому
плану счетов № 157н). Ответственность за правильность принятого решения несет учреждение.
Это следует из положений письма Минфина России от 14 марта 2011 г. № 02-07-10/844.
О документальном оформлении операций по приобретению, внутреннему перемещению и
списанию кулера см. Как отразить в бухучете и при налогообложении хозяйственные
принадлежности.
Учет кулера для воды в составе основных средств
Кулер для воды может быть включен как в состав основных средств, так и в состав материальных
запасов.
Затраты, связанные с приобретением кулера, который включен в состав основных средств,
отражайте на счете 106.01 «Вложения в основные средства» (п. 130 Инструкции к Единому плану
счетов № 157н).
Приобретенный кулер принимайте к учету по первоначальной стоимости с учетом НДС (п. 47
Инструкции к Единому плану счетов № 157н). Если «входной» налог можно принять к вычету, его
сумму в стоимость кулера не включайте. Учтите ее отдельно на счете 210.01 «Расчеты по НДС по
приобретенным материальным ценностям, работам, услугам» (п. 224 Инструкции к Единому
плану счетов № 157н).
Подробнее о том, как отразить в бухучете кулер, см.:




Как оформить и отразить в бухучете приобретение основных средств за плату;
Как оформить и отразить в бухучете и при налогообложении получение основных средств
безвозмездно;
Как оформить и отразить в бухучете и при налогообложении поступление основных
средств в порядке централизованного снабжения;
Как ввести в эксплуатацию основное средство.
Учет кулера для воды в составе материальных запасов
В бухучете кулер, который включен в состав материальных запасов, отразите на счете 105.06
«Прочие материальные запасы» (п. 98 Инструкции к Единому плану счетов № 157н).
Операции по приобретению кулера оформляйте и отражайте в бухучете в обычном порядке,
предусмотренном для материальных запасов. Подробнее об этом см. Как оформить и отразить в
бухучете и при налогообложении поступление материальных запасов.
Кулер для воды учтите по фактической стоимости с учетом НДС. Если «входной» налог можно
принять к вычету, его сумму в стоимость кулера не включайте. Учтите ее отдельно на счете 210.01
«Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам» (п. 224
Инструкции к Единому плану счетов № 157н).
Порядок отражения расходов на приобретение кулера при расчете налогов зависит от того, какую
систему налогообложения применяет учреждение.
Учреждение применяет общую систему налогообложения
Чтобы учесть расходы на приобретение кулера (приобретенного и используемого в рамках
деятельности, приносящей доход) при расчете налога на прибыль, их нужно экономически
обосновать и документально подтвердить (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Ситуация: как в налоговом учете обосновать расходы на приобретение кулера
Для того чтобы обосновать расходы на приобретение кулера (приобретенного и используемого в
рамках деятельности, приносящей доход), нужно доказать обоснованность расходов на снабжение
сотрудников качественной питьевой водой.
В подпункте 7 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ сказано, что учреждение может учесть
в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, расходы на обеспечение
нормальных условий труда. При этом такие расходы должны быть обоснованны и документально
подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Некоторые характеристики нормальных условий труда перечислены в статье 163 Трудового
кодекса РФ. Несмотря на то что снабжение сотрудников качественной питьевой водой в их числе
не упомянуто, оно является одним из элементов санитарно-бытового обслуживания сотрудников,
которое обязан обеспечить работодатель (ст. 223 ТК РФ).
Гигиенические требования к качеству питьевой воды, производимой и подаваемой
централизованными системами питьевого водоснабжения, установлены СанПиН 2.1.4.1074-01.
Таким образом, если водопроводная вода не соответствует им и опасна для использования в
качестве питьевой, то затраты на приобретение кулера могут уменьшать налоговую базу по налогу
на прибыль (письмо Минфина России от 10 июня 2010 г. № 03-03-06/1/406).
Однако, чтобы доказать данный факт, а также подтвердить обоснованность понесенных расходов,
необходимо документальное подтверждение (п. 1 ст. 252 НК РФ). Таковым может послужить
заключение санитарно-эпидемиологической службы (письма Минфина России от 2 декабря 2005 г.
№ 03-03-04/1/408 и ФНС России от 10 марта 2005 г. № 02-1-08/46).
«Главбух» советует
Есть аргументы, позволяющие учреждению учесть расходы на приобретение кулера при
отсутствии документов, подтверждающих непригодность водопроводной воды для питья, а также
по иным основаниям, предусмотренным в законодательстве. Они заключаются в следующем.
В трудовом законодательстве нет закрытого списка нормальных условий труда, которые должно
обеспечивать учреждение. Поэтому к ним можно отнести в том числе и обеспечение сотрудников
питьевой водой. Такой вывод можно сделать из статей 22, 163, 223, 224 Трудового кодекса РФ.
Таким образом, учреждение самостоятельно определяет экономическую целесообразность своих
затрат по обеспечению условий и охраны труда сотрудников (п. 1 ст. 252 НК РФ). Следовательно,
затраты на воду могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль независимо от наличия
справки Госсанэпиднадзора или заключения экспертов, подтверждающих непригодность
водопроводной воды для питья (подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ). Разделяет эту позицию и большинство
судов (см., например, постановления ФАС Поволжского округа от 20 марта 2008 г. № А559669/07-3, от 7 февраля 2008 г. № А57-597/07, Московского округа от 5 мая 2009 г. № КАА40/3335-09, от 7 ноября 2008 г. № КА-А40/10236-08, от 18 декабря 2007 г. № КА-А40/13151-07,
от 2 февраля 2007 г. № КА-А40/13892-06).
В то же время есть примеры судебных решений, из которых следует, что обоснованность затрат на
приобретение кулера подтверждается документами о непригодности водопроводной воды для
питья (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 12 апреля 2007 г. № А13441/2005-21, Уральского округа от 5 сентября 2006 г. № Ф09-7846/06-С7, Поволжского округа от
10 июня 2008 г. № А65-28948/2007, Московского округа от 26 июня 2007 г. № КА-А40/4983-0707).
Доказать обоснованность расходов на приобретение кулера можно и по-другому. В статьях 22,
163, 223 и 224 Трудового кодекса РФ сказано, что учреждение обязано проводить мероприятия по
охране труда. Состав таких мероприятий приведен в постановлении Минтруда России от
27 февраля 1995 г. № 11. В него, в частности, входит приобретение оборудования для подачи к
рабочим местам питьевой и газированной воды, чая и других тонизирующих напитков (п. 2.19
постановления Минтруда России от 27 февраля 1995 г. № 11). Если учреждение устанавливает
кулеры в рамках программы мероприятий по охране труда, расходы на их приобретение тоже
можно учесть при расчете налога на прибыль (подп. 7 п. 1 ст. 264, п. 1 ст. 252 НК РФ).
Аналогичный вывод содержится, например, в определениях ВАС РФ от 10 августа 2009 г. № ВАС10293/09, от 30 мая 2008 г. № 6728/08 и в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от
23 апреля 2009 г. № А33-8434/07-Ф02-1511/09, от 11 августа 2008 г. № А19-17095/07-50-Ф023307/08, от 13 марта 2008 г. № А33-9419/07-Ф02-902/08, Поволжского округа от 24 февраля 2009 г.
№ А06-4776/2008, от 10 февраля 2009 г. № А06-4777/2008, от 13 июня 2006 г. № А55-22580/05-30,
Московского округа от 8 апреля 2009 г. № КА-А40/231-09-2, от 27 января 2009 г. № КАА40/13199-08, от 26 июня 2007 г. № КА-А40/4983-07-07, Уральского округа от 14 ноября 2005 г.
№ Ф09-5106/05-С7).
Кроме того, учесть расходы на приобретение кулера можно на основании подпункта 3 пункта 1
статьи 254 Налогового кодекса РФ (если он включен в состав МПЗ) или на основании статьи 259
Налогового кодекса РФ (если кулер признан амортизируемым имуществом). Ведь эти расходы, так
же как и поименованные в статье 264 Налогового кодекса РФ, связаны с производством и
реализацией (п. 2 ст. 253 НК РФ).
Если при расчете налога на прибыль одни и те же расходы можно с равным основанием отнести к
разным статьям затрат, учреждение вправе само выбрать вариант их учета (п. 4 ст. 252 НК РФ).
Скорее всего, при проверке налоговая инспекция не согласится с этими доводами. Тогда свою
позицию учреждению придется отстаивать в суде.
Если расходы на приобретение кулера учреждение учитывает при расчете налога на прибыль,
«входной» НДС, уплаченный при его покупке, примите к вычету (ст. 171 НК РФ). О применении
налогового вычета по расходам, которые не уменьшают налогооблагаемую прибыль, см. Когда
«входной» НДС можно принять к вычету.
Учреждение применяет ЕНВД
Налоговой базой по ЕНВД является вмененный доход (ст. 346.29 НК РФ). Поэтому на расчет
ЕНВД расходы, связанные с приобретением кулера, не влияют.
Учреждение применяет общую систему налогообложения и платит ЕНВД
Если учреждение платит ЕНВД и применяет общую систему налогообложения, а приобретенный
кулер используется в обоих видах деятельности, его стоимость либо амортизационные отчисления
нужно распределить (п. 9 ст. 274 НК РФ). Если при расчете налога на прибыль расходы на
приобретение кулера учреждение не учитывает, то распределять их не следует (п. 9 ст. 274
НК РФ).
Если расходы на приобретение кулера учреждение учитывает при расчете налога на прибыль, то
«входной» НДС также нужно распределить. Подробнее об этом см. Как принять к вычету
«входной» НДС по имуществу (работам, услугам), которое будет использоваться как в
облагаемых, так и в необлагаемых операциях.
О применении налогового вычета по расходам, которые не уменьшают налогооблагаемую
прибыль, см. Когда «входной НДС» можно принять к вычету.
Сумму НДС, которую нельзя принять к вычету, прибавьте к доле расходов по деятельности
учреждения, облагаемой ЕНВД (подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).
Автономное учреждение применяет упрощенку
Если автономное учреждение применяет упрощенку и платит единый налог с доходов, расходы на
приобретение кулера налоговую базу не уменьшают (п. 1 ст. 346.18 НК РФ).
Ситуация: можно ли автономному учреждению учесть при расчете единого налога при упрощенке
расходы на приобретение кулера. Учреждение платит единый налог с разницы между доходами и
расходами
Нет, нельзя.
Перечень расходов, которые можно учесть при расчете единого налога, является закрытым.
Расходы на обеспечение нормальных условий труда в нем не поименованы (п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Значит, налоговую базу по единому налогу затраты на приобретение кулера не уменьшают.
Аналогичной точки зрения придерживаются контролирующие ведомства (письма Минфина
России от 1 февраля 2011 г. № 03-11-11/22, от 26 января 2007 г. № 03-11-04/2/19, УМНС России
по г. Москве от 29 сентября 2003 г. № 26-12/54118).
«Главбух» советует
Есть аргументы, позволяющие автономным учреждениям при расчете единого налога при
упрощенке (с разницы между доходами и расходами) учесть расходы на приобретение кулера.
Они заключаются в следующем.
Затраты на приобретение кулера при расчете единого налога при упрощенке можно учесть в
составе:


расходов на приобретение основных средств (подп. 1 п. 1 ст. 346.16, п. 4 ст. 346.16, ст. 256
НК РФ) если первоначальная стоимость кулера по данным бухучета превышает 40 000 руб.
(п. 3 и 4 ст. 346.16 НК РФ);
материальных расходов (подп. 5 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.16, подп. 3 п. 1 ст. 254
НК РФ) если первоначальная стоимость кулера по данным бухучета не превышает
40 000 руб. (п. 3 и 4 ст. 346.16 НК РФ).
При этом учреждению необходимо экономически обосновать данные расходы (п. 2 ст. 346.16 и
п. 1 ст. 252 НК РФ).
Однако следование указанной позиции может привести к разногласиям с проверяющими. В
арбитражной практике есть примеры судебных решений, принятых в пользу налогоплательщиков
(см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 29 августа 2006 г. № Ф045469/2006(25648-А70-29), Северо-Западного округа от 28 августа 2006 г. № А56-42386/2005).
Подготовлено на базе материалов БСС «Система Главбух»