ПИСЬМО - ВОПРОС

1. ИСТРЕБОВАНИЕ ДОКУМЕНТОВ И ПОЯСНЕНИЙ В РАМКАХ КАМЕРАЛЬНОЙ
НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ
1.1. Ответ на требование налогового органа о представлении документов и (или)
пояснений в связи с проведением камеральной налоговой проверки, а также
развернутой аналитической информации
В Межрайонную инспекцию
ФНС России № __ по Санкт-Петербургу
Рассмотрев Ваше требование о представлении пояснений и документов, ООО «ХХХ»
сообщает следующее.
В соответствии с пунктом 7 статьи 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой
проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные
документы и сведения, если иное не предусмотрено данной статьей.
На недопустимость истребования у налогоплательщика документов в нарушение
императивной нормы пункта 7 статьи 88 НК РФ указал Президиум ВАС РФ в постановлении от
11.11.2008 № 7307/08. Указанная правовая позиция неоднократно подтверждалась
нижестоящими судебными инстанциями.
В соответствии с пунктом 3 статьи 88 НК РФ если камеральной налоговой проверкой
выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями,
содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений,
представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у
налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается
налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения
или внести соответствующие исправления в установленный срок.
Из содержания данной нормы следует, что налоговый орган обязан чётко указать, какие
именно ошибки и (или) противоречия выявлены им в ходе камеральной налоговой проверки.
Исходя из данной нормы, налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о
выявлении в налоговой декларации конкретных ошибок (противоречий, несоответствий).
Вместо этого налоговый орган механически процитировал указанную выше норму, не
сославшись ни на один конкретный пример наличия в налоговой декларации ООО «ХХХ»
ошибок, противоречий или несоответствий.
Более того, налоговый орган, вероятно, не понимает разницы между ошибкой и
противоречием.
В любом случае, положения подпункта 1 пункта 1 статьи 31 НК РФ дают налоговым
органам право требовать от налогоплательщика документы по формам, установленным
государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями
для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов. Право истребовать у
налогоплательщика аналитическую информацию (разного рода расчеты и расшифровки)
налоговым органам не предоставлено. На это же указывают ФНС России в письме от
13.09.2012 № АС-4-2/15309 (пункт 4) и Верховный Суд Российской Федерации в Постановлении
от 09.07.2014 N 46-АД14-15).
В соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщик вправе не
выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных
органов и их должностных лиц, не соответствующие Кодексу или иным федеральным законам.
Учитывая изложенное, Ваше требование исполнению не подлежит.
1
1.2. Ответ на требование налогового органа о представлении документов и
пояснений после истечения срока, предусмотренного для проведения камеральной
налоговой проверки
В Межрайонную инспекцию
ФНС России № __ по Санкт-Петербургу
Рассмотрев Ваше требование, ООО «ХХХ» сообщает следующее.
Правила проведения камеральной налоговой проверки, установленные статьей 88 НК
РФ, не только предусматривают право налоговых органов истребовать у налогоплательщиков
в определенных случаях документы и пояснения, но и ограничивают возможность реализации
данного права сроком, установленным для проведения камеральной налоговой проверки
(пункт 2 данной статьи). Как отметил Президиум ВАС РФ в постановлении от 17.11.2009 №
10349/09, 3-месячный срок для проведения камеральной налоговой проверки является
пресекательным, и истечение этого срока препятствует выявлению инспекцией фактов
неуплаты налогов, принятию мер по их принудительному взысканию, как и является
основанием для неисполнения налогоплательщиком предложений (требований) налогового
органа о представлении пояснений и (или) документов.
На это же указал Пленум ВАС РФ в пункте 27 Постановления от 30.07.2013 N 57 "О
некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой
Налогового кодекса Российской Федерации":
«Из взаимосвязанного толкования положений статей 88, 89, 93, 93.1 (пункты 1 и 1.1)
и 101 НК РФ следует, что истребование у налогоплательщика, его контрагентов или иных
лиц (в том числе государственных органов) документов, касающихся деятельности
налогоплательщика, допускается лишь в период проведения в отношении этого
налогоплательщика налоговой проверки либо дополнительных мероприятий налогового
контроля.
В связи с этим судам следует исходить из того, что требование о представлении
необходимых документов может быть направлено налоговым органом указанным лицам
только в пределах сроков, предусмотренных соответственно пунктом 2 статьи 88,
пунктом 6 статьи 89 и пунктом 6 статьи 101 Кодекса.»
Данная правовая позиция согласуется с Определением КС РФ от 12.07.2006 N 267-О:
«… Налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не
обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые
налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов. Иное
означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произволу налоговых
органов.»
Учитывая, что срок камеральной налоговой проверки налоговой декларации,
представленной ООО «ХХХ», на момент получения Обществом требования истек, обязанность
по представлению истребованных документов у ООО «ХХХ» отсутствует.
В соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщик вправе не
выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных
органов и их должностных лиц, не соответствующие Кодексу или иным федеральным законам.
Учитывая изложенное, Ваше требование исполнению не подлежит.
2
1.3. Ответ на требование налогового органа о представлении документов в связи
с проведением камеральной налоговой проверки, связанной с возмещением НДС
(истребованы документы, не касающиеся применения налоговых вычетов)
В Межрайонную инспекцию
ФНС России № __ по Санкт-Петербургу
Рассмотрев Ваше требование, ООО «ХХХ» сообщает следующее.
В соответствии с пунктом 8 статьи 88 НК РФ при камеральной налоговой проверке
налоговой декларации, в которой заявлено право на возмещение НДС, налоговый орган
вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со
статьей 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов.
Из содержания данной нормы следует, что право налогового органа на истребование
документов ограничено строго определенным кругом документов, а не собственным
усмотрением проверяющего. Отсылка к статье 172 НК РФ указывает на то, что истребованию
подлежат лишь те документы, которые поименованы в данной статье, как основания налоговых
вычетов. На это же указывают письмо Минфина России 27.12.2007 № 03-02-07/2-209 и письмо
ФНС России от 17.01.2008 № ШС-6-03/24@.
Такие документы, как главная книга по всем счетам, договоры купли-продажи с
покупателями, банковские документы, касса, акты ввода основных средств, договоры аренды
участков лесного фонда, движимого и недвижимого имущества, лесные декларации, акты
инвентаризации, инвентарные карточки ОС, истребованные Вами, в качестве основания
налоговых вычетов в статье 172 НК РФ не указаны.
Также не основано на законе Ваше требование о представлении расчета по НДС, книги
покупок и книги продаж помесячно. В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 31 НК РФ
налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика документы по формам,
установленным государственными органами и органами местного самоуправления. Право
менять форму и содержание указанных документов налоговым органам не предоставлено.
Недопустимость расширительного толкования положений пункта 8 статьи 88 и статьи
172 НК РФ подтверждается судебно-арбитражной практикой. Так, ФАС Северо-Западного
округа в постановлении от 19.07.2012 по делу N А05-10389/2011 отметил следующее:
«По смыслу положений, содержащихся в пунктах 7 и 8 статьи 88 НК РФ, при
проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган вправе истребовать только
документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 НК РФ правомерность
применения налоговых вычетов, то есть счета-фактуры и первичные документы.
Определение первичных документов дано в статье 9 Федерального закона от
21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ).
Из текста решения Инспекции от 21.07.2011 N 11-38/07/797 следует, что в рамках
налоговой проверки ответчик истребовал у налогоплательщика большой объем финансовохозяйственных документов. Так, помимо представленных ранее книг покупок и продаж,
счетов-фактур, товарных накладных и платежных поручений налоговый орган, согласно
требованию от 28.06.2011 N 11-13/07/5004, истребовал у налогоплательщика деловую
переписку с ООО "Стройрезерв", расшифровку кредиторской и дебиторской задолженности,
трудовые договоры, договоры о полной материальной ответственности с лицами,
ответственными за хранение товаров и иные документы.
Аналогичные требования были направлены контрагентам заявителя.
Учитывая, что запрашиваемые налоговым органом документы не отвечают
требованиям, установленным статьей 9 Закона N 129-ФЗ, и не являются первичными
документами, суды первой и апелляционной инстанций пришли к обоснованному выводу о
превышении Инспекцией полномочий при проведении камеральной налоговой проверки.»
«По смыслу положений, содержащихся в пунктах 7 и 8 статьи 88 НК РФ, при
проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган вправе истребовать только
документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 НК РФ правомерность
применения налоговых вычетов.»
(Постановление АС Северо-Западного округа от 19.02.2015 по делу № А56-38861/2014)
3
Аналогичные выводы содержат постановления АС Северо-Западного округа от
15.07.2015 по делу N А56-38870/2014, ФАС Московского округа от 07.03.2012 по делу N А4063891/11-140-278 и от 12.04.2013 по делу N А40-150203/10-118-891, постановления ФАС
Поволжского округа от 10.09.2013 по делу N А65-406/2013 и от 22.08.2013 по делу N А65405/2013 и многие другие.
ООО «ХХХ» обращает особое внимание на примеры обжалования аналогичных
требований другими налогоплательщиками в УФНС России по Санкт-Петербургу:
а) жалоба ООО «Капитель» на требование МИФНС России № 21 по Санкт-Петербургу
на представление пояснений о причинах предъявления НДС к возмещению
Решением от 26.03.2015 № 16-13/12912 удовлетворена. Как указало УФНС России по
Санкт-Петербургу, при отсутствии в налоговой декларации ошибок и противоречий, право
истребовать пояснения у налогового органа отсутствует.
б) жалоба ООО «Капитель» на требование МИФНС России № 21 по Санкт-Петербургу о
представлении документов и пояснений
Решением от 10.04.2015 № 16-13/15636 жалоба оставлена без удовлетворения. При
этом УФНС России по Санкт-Петербургу признало необоснованность требования в части
обязания Общества представить пояснение причин предъявления НДС к возмещению.
После отказа в удовлетворении жалобы ООО «Капитель» обратилось в арбитражный
суд, который удовлетворил заявление организации в полном объеме (решение Арбитражного
суда Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 29.06.2015 и постановление Тринадцатого
арбитражного апелляционного суда от 05.10.2015 по делу № А56-29490/2015).
в) жалобы ООО «Кёпперн» на требования МИФНС России № 10 по Санкт-Петербургу о
представлении документов и пояснений
Все указанные жалобы удовлетворены (решения от 27.10.2015 № 16-13/51269, от
27.10.2015 № 16-13/51270, от 27.10.2015 № 16-13/51271, от 27.10.2015 № 16-13/51272, от
27.10.2015 № 16-13/51273 и от 27.10.2015 № 16-13/51274)
В соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщик вправе не
выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных
органов и их должностных лиц, не соответствующие Кодексу или иным федеральным законам.
Учитывая изложенное, Ваше требование исполнению не подлежит.
4
1.4. Ответ на требование налогового органа о представлении документов в связи
с проведением камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДС, в
которой заявлено применение налоговой ставки 10 %
В Межрайонную инспекцию
ФНС России № __ по Санкт-Петербургу
Рассмотрев Ваше требование, ООО «ХХХ» сообщает следующее.
В соответствии с пунктом 7 статьи 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой
проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные
сведения и документы, если иное не предусмотрено настоящей статьей или если
представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не
предусмотрено Кодексом.
Ни одна из норм НК РФ не предоставляет налоговым органам право истребовать у
налогоплательщиков в ходе камеральных налоговых проверок документы, подтверждающие
право на применение налоговой ставки 10 %.
Ссылка налогового органа на пункт 6 статьи 88 НК РФ несостоятельна.
Данная норма предусматривает право налоговых органов на истребование документов,
подтверждающих право налогоплательщика на налоговые льготы. Однако применение
налоговой ставки по НДС в размере 10 % не является налоговой льготой в понимании статьи
56 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 указанной статьи льготами по налогам и сборам признаются
предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов
предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с
другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не
уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.
В соответствии с пунктом 1 статьи 53 НК РФ налоговая ставка представляет собой
величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Согласно пункту 1
статьи 17 НК РФ налоговая ставка определена, как элемент налогообложения (каковым
налоговая льгота не является). При этом законодатель четко разделяет понятия «налоговая
ставка» и «налоговая льгота» (пункт 2 статьи 3 и пункт 1 статьи 52 НК РФ).
Применение ставки НДС в размере 10 % предусмотрено для отдельных видов товаров,
а не для категорий налогоплательщиков, в связи с чем не может рассматриваться, как
преимущество, предоставляемое одним налогоплательщикам по сравнению с другими
налогоплательщиками, т.е. не является налоговой льготой.
На это же указывает пункт 2 статьи 56 НК РФ, согласно которому налогоплательщик
вправе отказаться от использования налоговой льготы либо приостановить ее использование
на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено Кодексом. Между
тем, применение налоговой ставки по НДС в размере 10 % не зависит от усмотрения
налогоплательщика и является обязательным при реализации определенных видов товаров.
Данный вывод нашел отражение в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 20.12.2005 N
9263/05 и от 25.02.2009 N 13893/08, где отмечено, что «налогоплательщик не вправе по
своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку
налога.».
Президиум ВАС РФ в постановлении от 18.09.2012 N 4517/12 также указал на
недопустимость применения пункта 6 статьи 88 НК РФ в случаях, когда налогоплательщик
использует не налоговые льготы, а иные законные основания для освобождения от
налогообложения. Указанная позиция получила развитие в пункте 14 Постановления Пленума
ВАС РФ от 30.05.2014 № 33, согласно которому в рамках пункта 6 статьи 88 НК РФ у
налогоплательщиков не могут быть истребованы документы по операциям, освобождаемым от
налогообложения, когда такое освобождение не имеет своей целью предоставление
определенной категории лиц преимуществ по сравнению с другими лицами, совершающими
такие же операции, а представляет собой специальные правила налогообложения
соответствующих операций.
5
На отсутствие у налоговой ставки по НДС в размере 10 % характера налоговой льготы
прямо указал АС Северо-Западного округа в постановлении от 10.06.2015 по делу N А5642376/2014:
«В силу части 6 статьи 88 НК РФ при проведении камеральных налоговых проверок
налоговые органы вправе истребовать в установленном порядке у налогоплательщиков,
использующих
налоговые
льготы,
документы,
подтверждающие
право
этих
налогоплательщиков на эти налоговые льготы.
Согласно части 1 статьи 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются
предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов
предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с
другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не
уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Нормы
законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия
применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера.
Лица, осуществляющие операции по реализации товара, которые облагаются
по
ставке
10
процентов,
не
имеют
преимуществ
перед
другими
налогоплательщиками. Обязанность по уплате НДС по ставке 10 процентов прямо
предусмотрено нормами налогового законодательства и в силу статьи 56 НК РФ не
является льготой.
Согласно пункту 7 статьи 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки
налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и
документы, если иное не предусмотрено настоящей статьей или если представление
таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено
названным Кодексом.
...
Как разъяснено в пункте 20 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда
Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у
арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную
стоимость" (далее - Постановление N 33), для применения пониженной налоговой ставки
достаточно, чтобы реализуемый (ввозимый) товар соответствовал коду, определенному
Правительством Российской Федерации со ссылкой хотя бы на один из двух источников Общероссийский
классификатор
продукции
или
Товарную
номенклатуру
внешнеэкономической деятельности.
Таким образом, как правильно указали суды, при исчислении НДС налогоплательщик,
применяющий пониженную ставку налога, обязан подтвердить факт реализации товаров,
облагаемых в силу требований Налогового кодекса Российской Федерации налоговой
ставкой 10 процентов. Вместе с тем закон не предусмотрел в этом случае перечня
документов, которые налогоплательщик обязан представить вместе с налоговой
декларацией (расчетом) в Инспекцию, а потому у налогового органа отсутствует право на
истребование таких документов в рамках статьи 88 НК РФ. В то же время неисполнение
прямого указания закона влечет для налогоплательщика неблагоприятные для него
последствия в виде отказа налоговым органом в применении такого размера налоговой
ставки и в доначислении налога по ставке 18 процентов.
Следовательно, действия налогового органа по истребованию таких документов,
как обладающего специальной правосубъектностью (вправе делать только то, что
предусмотрено законом), являются незаконными, а решение об отказе в применении
пониженной налоговой ставки, основанное только на таком основании может быть
признано неправомерным.»
Позиция Минфина и ФНС России полностью соответствует сложившейся судебной
практике, на что указывают письма Минфина России от 03.09.2015 N 03-05-05-01/50668 и ФНС
России от 17.07.2015 N СА-4-7/12693@.
В соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщик вправе не
выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных
органов и их должностных лиц, не соответствующие Кодексу или иным федеральным законам.
Учитывая изложенное, Ваше требование исполнению не подлежит.
6
1.5. Ответ на требование налогового органа о представлении пояснений в связи с
выявлением в рамках камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДС
расхождений с данными контрагента
В Межрайонную инспекцию
ФНС России № __ по Санкт-Петербургу
Рассмотрев Ваше требование, ООО «ХХХ» сообщает следующее.
Все налоговые вычеты, заявленные в налоговой декларации по НДС, сформированы
Обществом в полном соответствии с требованиями статей 171 и 172 НК РФ. Указанные
налоговые вычеты основаны на реальных и юридически действительных договорах,
подтверждаются первичными учетными документами и счетами-фактурами, предъявленными
Обществу поставщиками товаров (исполнителями работ, услуг).
Причины, по которым те или иные контрагенты Общества не отразили (отразили не в
полном объеме) суммы, полученные от ООО «ХХХ», следует устанавливать в рамках
мероприятий налогового контроля в отношении указанных контрагентов.
Со своей стороны ООО «ХХХ» подтверждает реальность соответствующих сделок, а
также проявление Обществом необходимой осмотрительности и осторожности в выборе
каждого контрагента.
7
1.6. Ответ на требование налогового органа о представлении обоснования
размера полученного убытка
В Межрайонную инспекцию
ФНС России № __
по Санкт-Петербургу
Рассмотрев Ваше требование о представлении пояснений, обосновывающих размер
полученного убытка, ООО «ХХХ» сообщает следующее.
В течение ___________ 20__ года выручка ООО «ХХХ» от реализации товаров (работ,
услуг) составила ______ тыс. руб.
Затраты, учитываемые для целей налогообложения, составили ______ тыс. руб., в том
числе:
- материальные затраты - ______ тыс. руб.
- расходы на оплату труда - ______ тыс. руб.
- прочие расходы - ______ тыс. руб.
По сравнению с аналогичным периодом прошлого года указанные затраты возросли на
____ %, в том числе:
- материальные затраты - ______ %
- расходы на оплату труда - ______ %
- прочие расходы - ______ %
Из приведенных показателей видно, что рост расходов фирмы был обусловлен, прежде
всего, увеличением цен на приобретаемые товары, сырье и материалы. Кроме того, ООО
«ХХХ», последовательно выполняя свои обязанности перед работниками, увеличило расходы
на заработную плату.
В то же время, конъюнктура рынка и уровень конкуренции не позволили Обществу
адекватно увеличить цены на реализуемые товары (работы, услуги).
Таким образом, сложившийся убыток является следствием объективных причин.
Что касается поставленного Вашим налоговым органом вопроса о мерах, которые ООО
«ХХХ» намерено предпринять для улучшения финансовой ситуации, то подобные вопросы не
входят в компетенцию налоговых органов.
В соответствии с пунктом 3 статьи 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой
проверки налоговой декларации (расчета), в которой заявлена сумма полученного в
соответствующем отчетном (налоговом) периоде убытка, налоговый орган вправе требовать у
налогоплательщика представить в течение пяти дней необходимые пояснения,
обосновывающие размер полученного убытка. Право истребовать у налогоплательщика
какие-либо иные пояснения (в том числе, о причинах образования убытка и о неких "путях
выхода из убыточной ситуации") данная норма не предусматривает.
В соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщик вправе не
выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных
органов и их должностных лиц, не соответствующие Кодексу или иным федеральным законам.
8
1.7. Ответ на требование налогового органа о представлении объяснения причин
расхождений между формами отчетности, представленными налогоплательщиком
В Межрайонную инспекцию
ФНС России № __
по Санкт-Петербургу
Рассмотрев Ваш запрос от _________ № ________, ООО «ХХХ» сообщает следующее.
В соответствии с пунктом 7 статьи 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой
проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные
сведения, если иное не предусмотрено данной статьей.
Единственное основание для истребования у налогоплательщика в ходе камеральной
налоговой проверки дополнительных сведений установлено пунктом 3 статьи 88 НК РФ и
обусловлено наличием обстоятельств:
а) камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации
(расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных
документах;
б)
проверкой
выявлены
несоответствия
сведений,
представленных
налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового
органа, и полученным им в ходе налогового контроля.
Из содержания Вашего запроса не следует, что камеральной налоговой проверкой
выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями,
содержащимися в представленных документах, либо, что проверкой выявлены несоответствия
сведений, представленных обществом, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у
Вашего налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля. Следовательно, у
Вашего налогового органа нет оснований для истребования у ООО «ХХХ» пояснений,
упомянутых в пункте 3 статьи 88 НК РФ.
Вариант 1 (если требование мотивировано несоответствием данных
налоговой декларации по налогу на прибыль и данных налоговой декларации по НДС):
Как видно из сообщения, оно мотивировано ссылкой на несоответствие выручки по
НДС и дохода от реализации по декларации по налогу на прибыль.
Между тем, согласно пункту 1 статьи 80 НК РФ налоговая декларация
представляет собой письменное заявление об объектах налогообложения, о полученных
доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых
льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для
исчисления и уплаты налога.
В связи с этим, допустимый в рамках камеральной налоговой проверки
сравнительный анализ налоговых деклараций по разным налогам, должен основываться на
сопоставимых и корреспондирующих друг другу данных этих налоговых деклараций.
Существующая форма налоговой декларации по НДС не содержит такого понятия, как
«выручка», а включает в себя данные о налоговой базе по данному налогу. При этом,
согласно положениям пункта 1 статьи 167 НК РФ налоговая база по НДС существенно
шире, чем выручка от реализации товаров (работ, услуг). Прежде всего – за счет
применения принципа более ранней даты.
Таким образом, показатели налоговых деклараций по НДС и по налогу на прибыль не
находятся в какой-либо зависимости друг от друга, в связи с чем расхождение между ними
является не только объективным, но и, как правило, неизбежным. Указанное расхождение не
является следствием ошибки и не указывает на противоречие, что исключает
возможность ссылки на пункт 3 статьи 88 НК РФ и, соответственно – истребования у
налогоплательщика пояснений.
9
Вариант 2 (если требование мотивировано несоответствием данных
налоговой декларации по налогу на прибыль и данных бухгалтерской отчетности):
Как видно из сообщения, оно мотивировано ссылкой на несоответствие данных о
доходах и расходах по форме № 2 бухгалтерской отчетности и аналогичных данных по
декларации по налогу на прибыль.
Между тем, согласно пункту 1 статьи 80 НК РФ налоговая декларация
представляет собой письменное заявление об объектах налогообложения, о полученных
доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых
льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для
исчисления и уплаты налога.
Бухгалтерская отчетность выполняет иную функцию. В частности, согласно
пункту 6 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации"
(ПБУ 4/99) бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное
представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее
деятельности и изменениях в ее финансовом положении.
В связи с этим, допустимый в рамках камеральной налоговой проверки
сравнительный анализ данных налоговой декларации и данных бухгалтерской отчетности,
должен основываться на сопоставимых и корреспондирующих друг другу данных этих форм.
Показатели доходов и расходов в бухгалтерском и в налоговом учете формируются по
принципам, хотя и имеющим определенные сходства, но не предполагающим взаимное
дублирование.
Таким образом, показатели налоговой декларации по налогу на прибыль и формы 2
бухгалтерской отчетности не находятся в абсолютной зависимости друг от друга, в связи
с чем расхождение между ними является не только объективным, но и, как правило,
неизбежным. Указанное расхождение не является следствием ошибки и не указывает на
противоречие, что исключает возможность ссылки на пункт 3 статьи 88 НК РФ и,
соответственно – истребования у налогоплательщика пояснений.
УФНС России по Санкт-Петербургу в письме от 28.05.2014 № 16-13/21745@ также
указало, что «расхождение между данными налоговой декларации по налогу на прибыль и
данными бухгалтерской отчетности не является основанием для истребования пояснений,
предусмотренным п. 3 ст. 88 НК РФ».
Таким образом, дополнительные сведения у ООО «ХХХ» истребованы в отсутствие
законных оснований. В соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 21 НК РФ
налогоплательщик имеет право не выполнять незаконные требования налоговых органов, не
соответствующие Кодексу или иным федеральным законам.
Учитывая изложенное, Ваш запрос исполнению не подлежит.
10
2. ТРЕБОВАНИЯ,
НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА
НАПРАВЛЯЕМЫЕ
ВНЕ
РАМОК
НАЛОГОВЫХ
ПРОВЕРОК
2.1. Ответ на требование налогового органа о представлении документов в рамках
статьи 93.1 НК РФ
В Межрайонную инспекцию
ФНС России № __ по Санкт-Петербургу
Копии:
1. В Инспекцию ФНС России по ____________
2: В ЗАО "YYY"
ООО «ХХХ», рассмотрев требование о представлении документов (информации),
сообщает следующее.
1. Требование содержит ссылку на статью 93.1 НК РФ. Между тем, положения данной
статьи четко разделяют основания и порядок истребования документов (информации) в
рамках налоговой проверки (пункт 1) и вне рамок проведения налоговых проверок (пункт
2). Одновременное использование двух указанных оснований, как это сделано налоговым
органом, абсолютно исключается. Перечисление в требовании всех возможных оснований для
истребования документов (информации) не отменяет обязанности налогового органа
конкретизировать и довести до сведения налогоплательщика, какое из указанных оснований
имеет место в данном случае.
На это же указывает форма поручения об истребовании документов (информации),
утвержденная Приказом ФНС России от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@, согласно которой в
поручении должно быть указано, при проведении какого мероприятия налогового контроля
возникла необходимость в представлении документов (информации). Отсутствие ссылки на
конкретное мероприятие налогового контроля исключает возможность исполнения требования
(см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.02.2014 по делу N А21-4118/2013).
В связи с этим ООО «ХХХ» просит уточнить основание для истребования документов
(информации), а именно – какое именно мероприятие налогового контроля проводится
инициатором.
В отношении пункта 1 статьи 93.1 НК РФ
2. В соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 НК РФ должностное лицо налогового органа,
проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц,
располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого
налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию).
Использование в данной норме понятия «касающиеся деятельности проверяемого
налогоплательщика» означает, что речь идет об установленной связи между документами
(информацией) и деятельностью проверяемого налогоплательщика, а не о предположении
налогового органа о том, что такая связь, возможно, имеет место.
По смыслу указанной статьи, документы, не касающиеся деятельности проверяемого
налогоплательщика, истребованию у его контрагентов не подлежат.
Именно к таким документам относятся истребованные у ООО "ХХХ" книга покупок,
договоры на приобретение товара, штатное расписание, табель учета рабочего времени и
другие документы, не связанные с исполнением договора между Обществом и ЗАО "YYY".
Что касается книги продаж, то отношения Общества с ЗАО "YYY" характеризуют лишь
те записи, которыми отражена реализация товаров указанному контрагенту. В связи с этим
истребованию в рамках пункта 1 статьи 93.1 НК РФ подлежит не вся книга продаж, а лишь
выписка из неё.
В судебной практике вопросы, касающиеся толкования пункта 1 статьи 93.1 НК РФ,
рассматривались неоднократно. При этом судами неизменно отмечается, что истребуемые
11
налоговым органом документы должны влиять на налоговые отношения или каким-либо
образом характеризовать деятельность проверяемого налогоплательщика. Бремя доказывания
указанных обстоятельств возлагается на налоговый орган.
На это, в частности, указывает правовая позиция Президиума ВАС РФ, изложенная в
постановлении от 18.10.2011 № 5355/11. Аналогичная позиция приведена в Определении ВАС
РФ от 15.10.2013 № ВАС-14062/13, а также в следующих постановлениях:




Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа:
от 10.06.2013 по делу N А43-18174/2012
от 10.06.2013 по делу N А43-19534/2012
от 09.08.2013 по делу N А82-12445/2012
от 17.09.2013 по делу N А43-28655/2012

Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа:
от 16.11.2012 N Ф03-5399/2012 по делу N А51-5144/2012


Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа:
от 05.08.2013 по делу N А27-18/2013
от 12.08.2013 по делу N А27-19/2013


Федерального арбитражного суда Поволжского округа:
от 31.01.2012 по делу N А65-19100/2010
от 02.02.2012 по делу N А55-21125/2010

















Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа:
от 26.02.2010 по делу № А56-28832/2009
от 26.07.2010 по делу № А56-73206/2009
от 30.07.2010 по делу № А56-59024/2009
от 09.08.2010 по делу № А56-55652/2009
от 15.09.2010 по делу № А56-80825/2009
от 25.10.2010 по делу № А56-2758/2010
от 02.11.2010 по делу № А56-2741/2010
от 16.11.2010 по делу № А56-2141/2010
от 23.11.2010 по делу № А56-4647/2010
от 21.12.2010 по делу № А56-14072/2010
от 03.02.2011 по делу № А56-14071/2010
от 22.02.2011 по делу № А56-33391/2010
от 11.03.2011 по делу № А56-35603/2010
от 22.04.2011 по делу № А56-36253/2010
от 02.09.2011 по делу № А05-378/2011
от 02.11.2011 по делу № А05-1759/2011
от 29.11.2011 по делу N А42-1789/2011

Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа:
от 06.02.2013 по делу N А15-1092/2012

Федерального арбитражного суда Уральского округа:
от 27.05.2013 N Ф09-3993/13 по делу N А34-3250/2012
Из Вашего требования не усматривается, каким образом истребованные документы
ООО "ХХХ" затрагивают деятельность ЗАО "YYY".
В отношении пункта 2 статьи 93.1 НК РФ
12
3. В соответствии с пунктом 2 статьи 93.1 НК РФ в случае, если вне рамок проведения
налоговых проверок у налоговых органов возникает обоснованная необходимость получения
документов (информации) относительно конкретной сделки, должностное лицо налогового
органа вправе истребовать эти документы (информацию) у участников этой сделки или у иных
лиц, располагающих документами (информацией) об этой сделке.
Принадлежность данной нормы к главе 14 НК РФ «Налоговый контроль», а также ее
дословно содержание указывает на то, что документы (информация) могут истребоваться
налоговыми органами вне рамок налоговой проверки, но не вне рамок налогового контроля. То
есть, основанием для истребования документов (информации) является мероприятие
налогового контроля, отличное от налоговой проверки. При этом согласно пункту 1 статьи 82
НК РФ налоговый контроль определен законодателем не как некая абстрактная процедура, а
как мероприятие, осуществляемое в формах, установленных Кодексом.
Поскольку из Вашего требования не усматривается, в рамках какого именно
мероприятия налогового контроля оно направлено, ООО «ХХХ» просит конкретизировать
основание истребования документов (информации).
Пункт 2 статьи 93.1 НК РФ предусматривает возможность истребования документов
(информации) относительно конкретной сделки. Данная норма предполагает обязанность
налогового органа указать сведения, позволяющие идентифицировать сделку, относительно
которой истребуются документы (информация). На это уже указывают многочисленные
примеры из судебно-арбитражной практики:
 Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.03.2014 по делу N А27-7846/2013
 Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22.06.2012 по делу N А29-8136/2011
 Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 06.06.2012 по делу N А29-7946/2011
Поскольку такие сведения в требовании отсутствуют, ООО «ХХХ» лишено возможности
исполнить требование.
4. Такие документы, как ______________________________________________________,
истребовались у ООО "ХХХ" Межрайонной инспекцией ФНС России № __ по Санкт-Петербургу
(письмо от __.__.20__ № ____) и переданы налоговому органу письмом от __.__.20__ № __.
В соответствии с пунктом 5 статьи 93 НК РФ в ходе проведения налоговой проверки,
иных мероприятий налогового контроля налоговые органы не вправе истребовать у
проверяемого лица документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении
камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица. Указанное
ограничение не распространяется на случаи, когда документы ранее представлялись в
налоговый орган в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу, а
также на случаи, когда документы, представленные в налоговый орган, были утрачены
вследствие непреодолимой силы.
В соответствии с пунктом 5 статьи 93.1 НК РФ указанное ограничение распространено
на истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и
налоговом агенте или информации о конкретных сделках.
Учитывая, что ______________________________________________________________,
истребованные у ООО "ХХХ", уже представлялись в налоговый орган, их повторное
истребование у Общества незаконно.
Обобщая изложенное, Общество подтверждает, что между ООО "ХХХ" и ЗАО "YYY"
__.__.200_ г. был заключен договор поставки № ___. Обязательства по указанному договору
сторонами исполнены. Денежные средства, полученные ООО "ХХХ" от ЗАО "YYY", в полном
объеме учтены в бухгалтерском и налоговом учете, соответствующие налоги уплачены
полностью и в установленные сроки.
В соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщик вправе не
выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных
органов и их должностных лиц, не соответствующие Кодексу или иным федеральным законам.
В связи с этим ООО "ХХХ" направляет копии только тех документов, которые истребованы
правомерно.
Приложения: .... (только в 1-й адрес).
13
2.2. Ответ на уведомление налогового органа о вызове для заслушивания на
комиссии по легализации налоговой базы с представлением письменных пояснений (в
том числе, в связи с наличием убытка)
В Межрайонную инспекцию
ФНС России № __
по Санкт-Петербургу
Рассмотрев Ваше уведомление, ООО «ХХХ» сообщает следующее.
1. В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе
вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков,
плательщиков сборов или налоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой
(удержанием и перечислением) ими налогов и сборов либо в связи с налоговой проверкой, а
также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах.
норме (при этом обязанность давать пояснения исключительно в письменной форме данная
норма не предусматривает).
Данная норма определяет исчерпывающий перечень причин, по которым
налогоплательщик может быть вызван в налоговый орган для дачи пояснений. Заслушивание
налогоплательщика на «комиссии по легализации объектов налогообложения» и «комиссии по
легализации налоговой базы» в указанный перечень не входит. Правовой статус таких
комиссий не определен ни одним нормативным правовым актом, в связи с чем законность их
функционирования вызывает серьезные сомнения.
Подпункт 4 пункта 1 статьи 31 НК РФ не предусматривает обязанность
налогоплательщика давать налоговому органу пояснения исключительно в письменной форме,
в связи с чем налоговый орган не вправе определять форму пояснений по собственному
усмотрению. До тех пор, пока законодателем не будет определена конкретная форма
пояснений, налогоплательщик вправе давать их в письменном или устном виде по
собственному усмотрению. На незаконность истребования пояснений в подобных случаях
указало УФНС России по Санкт-Петербургу в письме от 22.01.2015 № 16-13/02026.
2. ФНС России в письме от 17.07.2013 N АС-4-2/12722 определила ряд требований для
направления налогоплательщикам подобных уведомлений. При этом наличие убытка само по
себе не является безусловным основаниями для вызова на комиссию.
Целью работы комиссии является увеличение поступлений налогов в бюджет путем
побуждения налогоплательщиков, в отношении которых установлены факты (либо имеются
достаточные основания полагать о наличии фактов) неполного отражения в учете
хозяйственных операций, несвоевременного перечисления налога на доходы физических лиц
(далее - НДФЛ), фальсификации налоговой и бухгалтерской отчетности, или отсутствуют
объяснимые причины тех или иных результатов деятельности налогоплательщика к
самостоятельному уточнению налоговых обязательств и недопущению нарушений налогового
законодательства в последующих периодах.
Из уведомления не усматривается, что в отношении ООО «ХХХ» установлены
указанные факты, а также не названы основания, дающие основания предполагать такие
факты. Что касается объяснимых причин наличия убытка, то общеизвестной причиной данного
обстоятельства является превышение суммы расходов над суммой доходов, т.е. ссылаться на
отсутствие объяснимых причин данного факта налоговый орган также не вправе.
В письме ФНС России от 17.07.2013 N АС-4-2/12722 налоговым органам предписано
также с целью побуждения налогоплательщика к самостоятельному анализу результатов
коммерческой деятельности, выявлению причин убытка, низкой налоговой нагрузки, высокого
удельного веса вычетов по НДС, низкой заработной платы, погашению задолженности по
НДФЛ, а также в целях исправления ошибок (искажений) налоговой отчетности
налогоплательщику направлять информационное письмо по форме, рекомендованной в
Приложении N 11 к данному письму.
14
Указанное информационное письмо следует направлять налогоплательщику
заблаговременно - рекомендуется не позднее чем за 1 месяц до даты планируемого
проведения заседания комиссии. И только по истечении установленного срока, в случае
непредставления
уточненных
налоговых
деклараций,
увеличивающих
налоговые
обязательства
(уменьшающих
убыток),
непогашения
задолженности
по
НДФЛ,
непредставления пояснений, в которых приводятся аргументированные причины,
объясняющие отсутствие оснований приглашения на комиссию, налоговым органом
оформляется уведомление о вызове налогоплательщика.
Данное информационное письмо в адрес ООО «ХХХ» не поступало.
3. ООО «ХХХ» считает также необходимым уведомить налоговый орган о том, что
объекты налогообложения и налоговые базы Общества по всем налогам определены в полном
соответствии с требованиями действующего законодательства, в связи с чем не нуждаются в
какой-либо «легализации». В том случае, если налоговый орган располагает доказательствами
обратного, ООО «ХХХ» готово с ними ознакомиться. Доказывать же свою непричастность к
налоговым правонарушениям и невиновность ООО «ХХХ» не намерено.
В соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщик имеет
право не выполнять незаконные требования налоговых органов, не соответствующие Кодексу
или иным федеральным законам.
При этом ООО «ХХХ» подчеркивает, что готово дать исчерпывающий ответ на любой
конкретный вопрос, касающийся исполнения Обществом конкретного налогового
обязательства за конкретный налоговый период.
15
2.3. Ответ на уведомление налогового органа о вызове руководителя организации
для дачи пояснений
Рассмотрев Ваше уведомление, ООО «ХХХ» сообщает следующее.
В уведомлении указывается на обязательность явки в налоговый орган руководителя и
главного бухгалтера ООО «ХХХ». Между тем, ни подпункт 4 пункта 1 статьи 31 НК РФ, ни
какая-либо иная норма не дает налоговым органам права вызывать в качестве представителей
налогоплательщика каких-либо определенных лиц.
Данная норма дает налоговому органу право вызывать именно налогоплательщика, а не
его руководителя. Согласно пункту 1 статьи 27 НК РФ руководитель организации является её
законным представителем. При этом право налогоплательщика на участие в налоговых
отношениях через представителя (подпункт 6 пункта 1 статьи 21 НК РФ и пункт 1 статьи 26 НК
РФ) предполагает возможность такого участия не только через законного представителя, но и
через уполномоченного представителя (статья 29 НК РФ). Налоговый орган не вправе
указывать налогоплательщику, кого именно из своих представителей тот должен выбирать в
той или иной ситуации.
16
2.4. Ответ на требование налогового органа дать пояснения о причинах низкой
налоговой нагрузки и (или) о высокой доле налоговых вычетов
В Межрайонную инспекцию
ФНС России № __
по Санкт-Петербургу
Рассмотрев Ваше требование, ООО «ХХХ» сообщает следующее.
1. Относительно требования пояснить причины «низкой налоговой нагрузки» ООО
«ХХХ» поясняет, что действующее законодательство о налогах и сборах не содержит ни
понятия «налоговая нагрузка», ни критериев, по которым она идентифицируется, как низкая
или высокая. Ни один нормативный правовой акт не возлагает на налогоплательщиков
обязанность давать налоговым органам пояснения по таким поводам.
Что касается Концепции планирования выездных налоговых проверок, утвержденной
Приказом ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@, то данный документ не содержит
обязательных норм и предписаний, не прошел регистрацию в Минюсте России и официально
не опубликован, в связи с чем не влечет для Общества каких-либо правовых последствий.
2. Относительно требования о представлении письменных пояснений «по высокой доле
налоговых вычетов» ООО «ХХХ» поясняет, что подпункт 4 пункта 1 статьи 31 НК РФ
предусматривает право налоговых органов истребовать у налогоплательщика пояснения
исключительно по тем вопросам, которые упомянуты в данной норме (при этом обязанность
давать пояснения исключительно в письменной форме данная норма не предусматривает).
Правом истребовать у налогоплательщика пояснения «по высокой доле налоговых вычетов»
подпункт 4 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы не наделяет.
Действующее законодательство о налогах и сборах не содержит критериев, по которым
доля налоговых вычетов идентифицируется, как низкая или высокая. Сами понятия «высокий»
и «низкий» являются крайне субъективными.
В соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщик имеет
право не выполнять незаконные требования налоговых органов, не соответствующие Кодексу
или иным федеральным законам.
17
2.5. Ответ на уведомление налогового органа о вызове для представления
объяснений причин низкой заработной платы
В Межрайонную инспекцию
ФНС России № __
по Санкт-Петербургу
Рассмотрев Ваше уведомление, ООО «ХХХ» сообщает следующее.
В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе
вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков,
плательщиков сборов или налоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой
(удержанием и перечислением) ими налогов и сборов либо в связи с налоговой проверкой, а
также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах (при
этом обязанность давать пояснения исключительно в письменной форме данная норма не
предусматривает).
Из содержания данной нормы следует, что вызов в налоговый орган может быть связан
исключительно с вопросами исполнения законодательства о налогах и сборах. Вызывать
налогоплательщиков по иным поводам налоговый орган не вправе.
Как следует из Вашего требования, представителю Общества предложено явиться на
заседание комиссии по вопросу повышения уровня оплаты труда работникам.
ООО «ХХХ» доводит до Вашего сведения, что вопросы оплаты труда являются сугубо
внутренним делом Общества и его работников. Общество обеспечивает своим работникам
достойный уровень оплаты труда, соблюдая при этом государственные гарантии,
предусмотренные статьей 130 ТК РФ. Вопросы оплаты труда не регулируются
законодательством о налогах и сборах. Следовательно, вызов представителя Общества в
налоговый орган никоим образом не связан с целями, указанными в подпункте 4 пункта 1
статьи 31 НК РФ.
Если Ваш налоговый орган располагает доказательствами нарушения трудовых прав
работников ООО «ХХХ», то данную информацию следует адресовать органам Федеральной
службы по труду и занятости. В соответствии с пунктом 2 Постановления Правительства РФ от
01.09.2012 № 875 полномочия по осуществлению федерального государственного надзора за
соблюдением трудового законодательства и иных нормативных правовых актов, содержащих
нормы трудового права, предоставлены именно этой службе, а не налоговым органам.
В соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщик имеет
право не выполнять незаконные требования налоговых органов, не соответствующие Кодексу
или иным федеральным законам.
Учитывая изложенное, Ваше требование исполнению не подлежит.
18
2.6. Ответ на уведомление налогового органа о вызове налогоплательщика для
представления документов
В Межрайонную инспекцию
ФНС России № __
по Санкт-Петербургу
Рассмотрев Ваше уведомление, ООО «ХХХ» сообщает следующее.
1. В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе
вызывать налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов для дачи
пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов и сборов либо в
связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими
законодательства о налогах и сборах.
Данная норма предполагает обязанность налогового органа четко обосновать мотивы
вызова налогоплательщика, что подтверждается Приказом ФНС России от 08.05.2015 N ММВ7-2/189@, согласно которому в уведомлении должно быть указано подробное описание
оснований для вызова налогоплательщика.
В нарушение указанных требований в обжалуемом уведомлении налоговый орган
приводит расплывчатую ссылку на некие ошибки, якобы выявленные им в расчете. Что это за
ошибки, и каким образом они выявлены, налоговый орган не поясняет.
2. Характер требований, содержащихся в обжалуемом уведомлении, идентичен
содержанию пункта 3 статьи 88 НК РФ, регулирующему действия налогового органа в рамках
камеральной налоговой проверки.
В частности, заявляя о выявлении неких ошибок в расчете, представленном
Обществом, налоговый орган указывает, что эти ошибки были выявлены им именно в ходе
камеральной налоговой проверки.
Между тем, в ходе указанной проверки, а также по её результатам в адрес Общества не
направлялось никакой информации о выявленных нарушениях и (или) ошибках, как это
предусмотрено пунктом 3 статьи 88 НК РФ.
Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в пункте 2.2 Определения от
12.07.2006 № 267-О, полномочия налогового органа, предусмотренные статьями 88 и 101
Налогового кодекса Российской Федерации, носят публично-правовой характер, что не
позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости истребования
дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность
исчисления и своевременность уплаты налогов. При осуществлении возложенной на него
функции выявления налоговых правонарушений налоговый орган во всех случаях сомнений в
правильности уплаты налогов и тем более - обнаружения признаков налогового
правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у
налогоплательщика необходимую информацию. Соответственно, налогоплательщик вправе
предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или
документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет
сомнений в правильности уплаты налогов. Иное означало бы нарушение принципа
правовой определенности и вело бы к произволу налоговых органов.
Данная правовая позиция корреспондирует разъяснениям ФНС России, приведенным в
письме от 18.12.2014 N ЕД-18-15/1693 (ответ на 1-й вопрос):
«В случае если трехмесячный срок для проведения камеральной налоговой проверки
истек, а все необходимые ответы на запросы и поручения, направленные в рамках
проведения мероприятий налогового контроля, инспекцией еще не получены и при этом
должностные лица налогового органа не установили факт совершения налогового
правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, в том числе изза отсутствия указанных ответов, камеральная налоговая проверка прекращается без
составления акта.»
19
Таким образом, отсутствие со стороны налогового органа претензий в ходе камеральной
налоговой проверки, а также несоставление им акта по результатам данной проверки,
однозначно указывают на то, что никаких ошибок в расчете при проверке выявлено не было.
Данное обстоятельство неопровержимо указывает либо на ложность утверждения о якобы
выявленных в ходе проверки ошибках, либо на то, что налоговый орган в нарушение пункта 2
статьи 88 НК РФ проводил камеральную налоговую проверку после истечения срока,
установленного законом.
3. Обстоятельства, приведенные выше, свидетельствуют о попытке налогового органа
осуществлять проверочные мероприятия вне рамок камеральной налоговой проверки и вне
сроков, установленных для её проведения.
Правила проведения камеральной налоговой проверки, установленные статьей 88 НК
РФ, не только предусматривают право налоговых органов истребовать у налогоплательщиков
в определенных случаях документы и пояснения (пункт 3), но и ограничивают возможность
реализации данного права сроком, установленным для проведения камеральной налоговой
проверки (пункт 2 данной статьи).
Как отметил Президиум ВАС РФ в постановлении от 17.11.2009 № 10349/09, 3-месячный
срок для проведения камеральной налоговой проверки является пресекательным, и истечение
этого срока препятствует выявлению инспекцией фактов неуплаты налогов, принятию мер по
их принудительному взысканию, как и является основанием для неисполнения
налогоплательщиком предложений (требований) налогового органа о представлении
пояснений и (или) документов.
На это же указал Пленум ВАС РФ в пункте 27 Постановления от 30.07.2013 N 57:
«Из взаимосвязанного толкования положений статей 88, 89, 93, 93.1 (пункты 1 и 1.1)
и 101 НК РФ следует, что истребование у налогоплательщика, его контрагентов или иных
лиц (в том числе государственных органов) документов, касающихся деятельности
налогоплательщика, допускается лишь в период проведения в отношении этого
налогоплательщика налоговой проверки либо дополнительных мероприятий налогового
контроля.
В связи с этим судам следует исходить из того, что требование о представлении
необходимых документов может быть направлено налоговым органом указанным лицам
только в пределах сроков, предусмотренных соответственно пунктом 2 статьи 88,
пунктом 6 статьи 89 и пунктом 6 статьи 101 Кодекса.»
На недопустимость подобных действий налоговых органов неоднократно указывалось в
судебной практике:
«Судами
обоснованно
установлено,
что
в
уведомлении
цель
вызова
налогоплательщика не определена, при этом указано, что действия осуществлены
инспекцией на основании пункта 3 статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации,
регулирующей порядок проведения камеральной налоговой проверки.
…
При таком правовом регулировании является обоснованным вывод судов о том, что
в тех случаях, когда налоговая инспекция при проведении камеральной налоговой проверки
не выявила ошибок и иных противоречий в представленной налоговой декларации,
основания для истребования у налогоплательщика пояснений и документов отсутствует,
равно как и основания для вызова налогоплательщика для дачи пояснений в ходе
камеральной налоговой проверки. Указанные действия выходят за рамки проведения
налогового контроля в форме камеральной налоговой проверки, возлагают на
налогоплательщика дополнительные обязанности под угрозой привлечения его к
административной ответственности.
Данные выводы судов согласуются с правовой позицией Президиума Высшего
Арбитражного Суда Российской Федерации, сформированной в Постановлении от
11.11.2008 N 7307/08.
Судами установлено, что в ходе камеральной проверки налоговой декларации
предпринимателя по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов
20
деятельности за 4 квартал 2012 года налоговой инспекцией не было выявлено нарушений
законодательства о налогах и сборах, сообщение с требованием представления пояснений
либо внесения соответствующих исправлений в адрес налогоплательщика не
направлялось. С учетом этого у налоговой инспекции отсутствовали основания для
направления уведомления о вызове налогоплательщика для дачи пояснений.»
(Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.02.2014 по делу N А785677/2013)
Аналогичная позиция приведена в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от
19.05.2014 по делу N А78-5678/2013 и в постановлении ФАС Центрального округа от
27.05.2013 по делу N А68-7925/2012.
В соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщик имеет
право не выполнять незаконные требования налоговых органов, не соответствующие Кодексу
или иным федеральным законам.
Учитывая изложенное, Ваше требование исполнению не подлежит.
21