Глава 1. Система бюджетного контроля в Российской Федерации.

Правительство Российской Федерации
Федеральное государственное автономное образовательное
учреждение высшего профессионального образования
«Национальный исследовательский университет
«Высшая школа экономики»
Факультет государственного и муниципального управления
Кафедра финансового менеджмента в государственном секторе
ВЫПУСКНАЯ КВАЛИФИКАЦИОННАЯ РАБОТА
На тему: «Организация бюджетного контроля в Российской Федерации»
Студент группы 59 ФТУ
Кудинов Дмитрий
Валерьевич
Руководитель ВКР:
Старший преподаватель,
Шамьюнов Марат Маратович
Рецензент:
Профессор, д.э.н.
Титова Любовь Николаевна
Москва, 2013
2
Содержание.
Введение. ............................................................................................................. 3
Глава 1. Система бюджетного контроля в Российской Федерации. ............ 6
1.1.
Понятие финансового контроля. ........................................................... 6
1.2. Субъекты бюджетного контроля и особенности их полномочий. ........ 11
1.2.1. Счетная палата Российской Федерации как субъект бюджетного
контроля. ............................................................................................................ 12
1.2.2. Росфиннадзор как субъект бюджетного контроля. ............................. 17
1.2.3. Контрольно-счетные органы субъектов федерации и местного
самоуправления как субъекты бюджетного контроля. ................................. 19
1.2.4 Законодательные (представительные) органы Российской Федерации.
............................................................................................................................. 21
1.3. Иные субъекты, обладающие полномочиями в сфере бюджетного
контроля. ............................................................................................................ 23
Глава 2. Деятельность органов государственного (муниципального)
финансового контроля по осуществлению бюджетного контроля.............. 31
2.1. Формы и методы бюджетного контроля. ................................................ 31
2.2. Результаты бюджетного контроля. .......................................................... 38
Глава 3. Проблемы современной системы бюджетного контроля и пути их
преодоления. ...................................................................................................... 45
3.1 Проблемы разграничения компетенции субъектов бюджетного
контроля. ............................................................................................................ 45
3.2 Проблемы ответственности за нарушения бюджетного
законодательства. .............................................................................................. 49
3.3 Замечания и предложения по поводу проектируемых новелл. ............. 55
Заключение. ...................................................................................................... 58
Библиографический список. ......................................................................... 60
3
Введение.
Актуальность темы. Институт бюджетного контроля является
механизмом, гарантирующим правомерную деятельность участников
бюджетного
процесса,
а
следовательно
исполнимость
требовании
Бюджетного кодекса, формирование, распределение и использование
бюджетных средств, то есть обеспечивающий финансовую основу
публичной власти, что само по себе придает теме актуальности. Особую
актуальность рассматриваемому вопросу придает изменение правового
базиса бюджетного контроля, в виде принятия нового Закона о Счетной
палате, Закона о парламентском контроле, затрагивающего вопрос
бюджетного контроля, а также находящегося в настоящий момент на
рассмотрении Государственной Думой законопроекта, предполагающего
внесение существенных изменений в Бюджетный кодекс, а также в Кодекс
Российской Федерации об административных правонарушениях в части
составов о нарушении бюджетного законодательства.
Научная разработанность темы бюджетного достаточно высока,
бюджетному контролю уделяет внимание множество ученых, работающих
в сфере финансового права, в том числе такие авторы как А.Н. Козырин,
Д.Л. Комягин, А.А. Ялбулганов, Н.А. Саттарова, А.В. Голубев и др.
Однако, учитывая недавнее принятие новых, а в случае внесения
измененный в БК и КоАП – предстоящее принятие, нормативных
правовых актов в сфере бюджетного контроля, рассматриваемая тема
требует рассмотрения в контексте внесенных изменений. При этом,
следует отметить, что в проекте закона о внесении изменений в БК и КоАП
воплотились многие подходы и идеи к бюджетному контролю, ранее
сформированные доктриной.
Предметом
настоящего
исследования
является
институт
бюджетного контроля в Российской Федерации. Объектом исследования
4
являются правоотношения возникающие между участниками бюджетного
процесса (и иными лицами в тех случаях, когда их деятельность затронута
бюджетным контролем).
Целью исследования является оценка новелл и выявление проблем в
области правового регулирования бюджетного контроля в Российской
Федерации.
Для достижения данной цели в работе будут достигнуты
следующие задачи:
1.
Рассмотреть понятия
бюджетный
контроль, финансовый
контроль и аудит, определить их соотношения друг с другом;
2.
Рассмотреть систему субъектов бюджетного контроля и их
3.
Рассмотреть формы и методы бюджетного контроля;
4.
Оценить объемы и результаты деятельности контролирующих
статус;
органов в сфере бюджетного контроля;
5.
Рассмотреть предлагаемые к внесению новеллы в области
бюджетного контроля.
В работе будут использованы следующие источники:
1)
Международные
правовые
акты
(в
частности
Лимская
декларация руководящих принципов контроля), федеральные законы,
подзаконные и локальные акты, регламентирующие вопросы бюджетного
контроля;
2)
Научная литература, в том числе труды таких авторов как А.Н.
Козырин, Д.Л. Комягин, А.А. Ялбулганов, Н.А. Саттарова, А.В. Голубев,
Н.И. Химичева, С.О. Шохин, А.А.Ершов.
3)
Судебные акты по вопросам, содержащие правовые позиции по
применению норм о бюджетном контроле.
5
На основании осуществленного анализа и сделанных выводов в
заключении
работы
будут
сформулированы
совершенствованию системы бюджетного контроля.
предложения
по
6
Глава 1. Система бюджетного контроля в Российской Федерации.
1.1.
Понятие финансового контроля.
В научной литературе бюджетный контроль выделяют как вид
государственного
и
муниципального
финансового
контроля.
Государственный и муниципальный финансовый контроль включает в себя
несколько видов контроля, в том числе помимо бюджетного контроля,
налоговый контроль, банковский надзор, валютный контроль. «Под
финансовым
контролем
использованием
следует
специфических
понимать
форм
и
осуществляемую
методов
с
деятельность
государственных органов, а в ряде случаев и негосударственных органов,
наделенных
законом
соответствующими
установления
законности
объективной
оценки
и
полномочиями
достоверности
экономической
в
финансовых
эффективности
целях
операций,
финансово-
хозяйственной деятельности и выявления резервов ее повышения,
увеличения
доходных
поступлений
в
бюджет
и
сохранности
государственной собственности».1
Легитимного
определения
термина
«бюджетный
контроль»
действующее законодательство не содержит, однако данный вопрос
широко рассмотрен в доктринальных источниках.
А.В. Голубев, например, предлагает следующее определение
термина: «государственный и муниципальный финансово-бюджетный
контроль
как
элемент
бюджетного
процесса
представляет
собой
регламентируемую законодательством Российской Федерации основанную
на
властном
подчинении
финансовую
деятельность
органов
государственной власти, органов местного самоуправления и иных
участников бюджетного процесса по контролю за исполнением бюджетов,
включающую анализ связанного с исполнением бюджетов поведения
1
Финансовое право: Учебник / Под ред. О.Н. Горбуновой. М., 1996. С. 48 (автор главы - А.Н. Козырин).
7
участников бюджетного процесса, сравнение результатов исследования с
требованиями
правовых
норм,
регулирующих
бюджетные
правоотношения, фиксирование результатов сопоставления, издание
индивидуальных
правовых
актов».2
По
мнению
Д.Л.
Комягина
«бюджетный контроль можно определить как разновидность финансового
контроля, осуществляемого уполномоченными органами за деятельностью
участников
бюджетного
процесса,
распределением
и
системы».3
мнению М.В. Романовского
По
использованием
связанную
средств
с
мобилизацией,
бюджетов
и
бюджетной
О.В. Врублевской
бюджетный контроль – «составная часть финансово-экономического
контроля и рассматривается как совокупность мероприятий, проводимых
государственными органами по проверке законности, целесообразности и
эффективности действий в образовании, распределении и использовании
денежных фондов Российской Федерации, ее субъектов и местных органов
самоуправления, выявлении резервов увеличения поступлений доходов в
бюджет, улучшении бюджетной дисциплины».4 Н.А. Саттарова определяет
бюджетный контроль как «вид государственного финансового контроля,
осуществляемый в сфере бюджетной деятельности, направленный на
установление законности, достоверности, экономической эффективности
деятельности участников бюджетного регулирования и бюджетного
процесса».5
При множестве формулировок, в целом, все авторы выделяют
общие признаки бюджетного контроля:
Голубев А.В. Правовой статус субъектов финансово-бюджетного контроля. М.: Норма, 2011.
Цитировано по СПС Консультант плюс
3
Комягин Д.Л. Бюджетное право России: учебное пособие / под ред. А.Н. Козырина. М.: Институт
публично-правовых исследований, 2011. Цитировано по СПС Консультант плюс
4
Бюджетная система Российской Федерации: Учебник / Под ред. М.В. Романовского и О.В.
Врублевской. М., 2001. С. 576.
5
Бюджетное право: учебник / А.Е. Абрамова, И.И. Кучеров, М.А. Моисеенко и др.; под ред. Н.А.
Саттаровой. М: Деловой двор, 2009.
2
8
1.
Бюджетный контроль – составная часть бюджетного процесса.
Указанное прямо следует из определения термина «бюджетный процесс»,
приведенного в ст.6 Бюджетного кодекса, включающего в содержание
этого понятие в том числе деятельность по контролю за исполнением
бюджетов.
2.
Бюджетный контроль направлен на проверку законности в
сфере аккумулирования, распределения и использования бюджетных
средств и достоверности бюджетной отчетности.
3.
Бюджетный контроль не ограничен формальной оценкой
правомерности/неправомерности
действий
участников
бюджетного
процесса, но также направлен на определение их эффективности. На
данную функцию контроля обращают внимание многие авторы, как видно
из цитированных выше определений. Справедливость данной точки зрения
подтверждается,
во-первых,
Лимской
декларацией
руководящих
принципов контроля: «Традиционной задачей высшего контрольного
органа является проверка законности и правильности распределения
финансовых средств и ведения бухгалтерских счетов. В дополнение к
этому виду контроля, важность которого неоспорима, имеется также
другой вид контроля, который направлен на проверку того, насколько
эффективно и экономно расходуются государственные средства. Такой
контроль включает не только специфические аспекты управления, но и
всю управленческую деятельность, в том числе организационную и
административную
системы.
Цели
контрольной
работы
высшего
контрольного органа - законность, правильность, эффективность и
экономичность управления денежными и материальными средствами - в
основном одинаково важны. Делом высшего контрольного органа является
определение относительной важности той или другой из них».6Во-вторых,
данный признак контроля воплощен и в российской практике: так,
6
Ст. 3 "Лимской декларации руководящих принципов контроля" (Лима,1977)
9
например, Счетная палата осуществляет такой особый вид контроля как
аудит эффективности, направленный именно на оценку целесообразности
действий
участников
бюджетного
процесса.
Представляется,
что
применительно к публичным финансам эффективность управления
является обязанностью публично-властных субъектов, так как публичные
финансы по своей природе имеют целевой характер, так используются для
реализации публичных функций власти.
Система правового регулирования бюджетного контроля включает:
1.
Конституцию Российской Федерации;
2.
Лимскую декларацию руководящих принципов контроля
(Лима, 1997 г.) – международный правовой акт, регламентирующий
основные принципы
организации деятельности
контрольно-счетных
органов в государствах-участниках Декларации
3.
Бюджетный кодекс Российской Федерации;
4.
Федеральный закон от 05.04.2013 N 41-ФЗ «О Счетной палате
Российской Федерации»;
5.
Федеральный закон от 07.02.2011 N 6-ФЗ «Об общих
принципах организации и деятельности контрольно-счетных органов
субъектов Российской Федерации и муниципальных образований»;
6.
Федеральный закон от 07.05.2013 N 77-ФЗ «О парламентском
контроле»;
7.
Федеральный закон от 06.10.1999 N 184-ФЗ «Об общих
принципах
организации
законодательных
(представительных)
и
исполнительных органов государственной власти субъектов Российской
Федерации»;
8.
Федеральный закон от 06.10.2003 N 131-ФЗ «Об общих
принципах
Федерации»;
организации
местного
самоуправления
в
Российской
10
Подзаконные акты, например Указ Президента РФ от
9.
25.07.1996
N
1095
«О
мерах
по
обеспечению
государственного
финансового контроля в Российской Федерации»;
10. Ведомственные акты, например, Приказ Минфина РФ от
04.09.2007 N 75н «Об утверждении Административного регламента
исполнения
Федеральной
службой
финансово-бюджетного
надзора
государственной функции по осуществлению контроля и надзора за
соблюдением законодательства Российской Федерации при использовании
средств федерального бюджета, средств государственных внебюджетных
фондов, а также материальных ценностей, находящихся в федеральной
собственности»;
11. Нормативные акты субъектов федерации и органов местного
самоуправления по вопросам организации деятельности собственных
контрольно-счетных органов.
Наиболее точно основная направленность института бюджетного
контроля сформулирована в ст.1 Лимской декларации руководящих
принципов контроля: «Контроль - не самоцель, а неотъемлемая часть
системы регулирования, целью которой является вскрытие отклонений от
принятых стандартов и нарушений принципов, законности, эффективности
и экономии расходования материальных ресурсов на возможно более
ранней стадии с тем, чтобы иметь возможность принять корректирующие
меры, в отдельных случаях, привлечь виновных к ответственности,
получить
компенсацию
за
причиненный
ущерб
или
осуществить
мероприятия по предотвращению или сокращению таких нарушений в
будущем».
Говоря о сущности бюджетного контроля необходимо сказать в
Законе о Счетной палате в синонимичном значении термину финансовый
контроль употребляется термин аудит. При этом согласно Закону об
аудиторской деятельности аудит - независимая проверка бухгалтерской
11
(финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о
достоверности такой отчетности, аудиторская деятельность является
предпринимательской, осуществляется юридическими и физическими
лицами на договорных началах. Очевидно, что речь идет о двух
одноименных, но различных по содержанию институтах. В контексте
Бюджетного законодательства и Закона о Счетной палате аудит как
деятельность Счетной палаты и бюджетный контроль фактически
равнозначны
1.2. Субъекты бюджетного контроля и особенности их полномочий.
Согласно ст.157 Бюджетного кодекса полномочия по бюджетному
контролю распределены следующим образом: «Счетная палата Российской
Федерации, Федеральная служба финансово-бюджетного надзора вправе
проводить проверки бюджетов субъектов Российской Федерации и
местных бюджетов - получателей межбюджетных трансфертов из
федерального бюджета. Контрольный орган, созданный законодательным
(представительным)
органом
субъекта
Российской
Федерации,
финансовый орган субъекта Российской Федерации и (или) иной орган,
уполномоченный органом исполнительной власти субъекта Российской
Федерации, вправе проводить проверки местных бюджетов - получателей
межбюджетных
трансфертов
из
бюджета
субъекта
Российской
Федерации». Субъектами контроля являются специально созданные
контролирующие
органы,
такие
как
Счетная
Палата
Российской
Федерации, контрольно-счетные органы субъектов Российской Федерации
и
муниципальных
образований,
Федеральная
служба
финансово-
бюджетного надзора, финансовые органы субъектов федерации, а также
местные органы финансового контроля и иные органы для которых
функция контроля не является основной.
12
1.2.1. Счетная палата Российской Федерации как субъект бюджетного
контроля.
Счетная палата Российской Федерации по смыслу ст.2 Закона о
Счетной палате является органом парламентского финансового контроля,
то есть органом подотчетным Федеральному собранию.7
Полномочия
Государственной
Думы
и
Совета
Федерации
установлены непосредственно Конституцией Российской Федерации.
Говоря о порядке формирования Счетной палаты следует отметить, что
действующей
редакцией
Закона
о
Счетной
палате
председатель,
заместитель председателя и аудиторы данного органа назначаются на
должность
по
представлению
Президента
Российской
Федерации.
Первоначальная редакция закона такого полномочия Президента не
предполагала. Впервые изменения в данном направлении были внесены в
2004 г. Изменения, внесенные в 2013 ситуацию не изменили, расширив
полномочия Парламента лишь формально. Так, согласно последним
изменениям, Президенту для выбора и внесения на утверждения
представляется три кандидатуры на должность председателя Счетной
палаты - Советом Государственной думы по предложениям фракций, три
кандидатуры его заместителя – Советом палаты Совета Федерации, а
также по шесть аудиторов Счетной палаты. При этом роль Парламента в
формировании
обстоятельством,
Счетной
что
палаты
Президент
существенно
вправе
не
снижена
утвердить
ни
тем
одну
предложенную кандидатуру и выдвинуть собственного кандидата, а, вовторых, не ограничен в количестве попыток выдвинуть на утверждение
одну и ту же кандидатуру. Непосредственно Конституцией такие
полномочия Президента не закреплены.
Ст.1 Федерального закона от 11.01.1995 N 4-ФЗ "О Счетной палате Российской Федерации" в
редакциях до 07.05.2013
7
13
Кроме того, согласно Лимской декларации высшие контрольные
органы должны быть независимы от проверяемых органов. Внесение
изменений в Закон о Счетной палате фактически нивелирует такую
независимость, хотя и опосредовано. М.А. Краснов и И.Г. Шаблинский
справедливо отмечают, что такое расширение полномочий Президента
откровенно нарушает принцип разделения властей, так как хотя Счетная
палата и не названа органом парламентского контроля, но именно таковым
она является (в части 5 статьи 101 Конституции РФ говорится: «Для
осуществления контроля за исполнением федерального бюджета Совет
Федерации и Государственная Дума образуют Счетную палату, состав и
порядок деятельности которой определяются федеральным законом»). Она
обеспечивает исполнение федерального бюджета Правительством РФ.
Таким образом, Председатель Счетной палаты оказывается зависим от
главы государства, и тем самым деятельность этого органа не будет носить
характер объективного финансового контроля над исполнительной
властью.8
Законом о Счетной палате в число ее задач включены:
1)
организация
и
осуществление
контроля
за
целевым
и
эффективным использованием средств федерального бюджета и бюджетов
государственных внебюджетных фондов;
2)
аудит
реализуемости
и
результативности
достижения
стратегических целей социально-экономического развития Российской
Федерации;
3) определение эффективности и соответствия нормативным
правовым
актам
Российской
Федерации
порядка
формирования,
управления и распоряжения федеральными и иными ресурсами;
См.: Краснов М.А., Шаблинский И.Г. Российская система власти: треугольник с одним углом. М.:
Институт права и публичной политики, 2008. С. 56 - 57
8
14
4) анализ выявленных недостатков и нарушений в процессе
формирования, управления и распоряжения ресурсами в пределах
компетенции Счетной палаты, выработка предложений по их устранению,
а также по совершенствованию бюджетного процесса в целом в пределах
компетенции;
5) развитие методов аудита (контроля) эффективности, включая
выбор и оценку ключевых национальных показателей и индикаторов
социально-экономического развития Российской Федерации;
6) оценка эффективности предоставления налоговых и иных льгот и
преимуществ, бюджетных кредитов за счет средств федерального
бюджета, а также оценка законности предоставления государственных
гарантий и поручительств по сделкам, совершаемым юридическими
лицами и индивидуальными предпринимателями за счет федеральных и
иных ресурсов;
7) определение достоверности бюджетной отчетности главных
администраторов
государственных
средств
федерального
внебюджетных
фондов
бюджета
Российской
и
бюджетов
Федерации
и
годового отчета об исполнении федерального бюджета, бюджетов
государственных внебюджетных фондов Российской Федерации;
8) контроль за законностью и своевременностью движения средств
федерального бюджета и средств государственных внебюджетных фондов
в Центральном банке Российской Федерации, уполномоченных банках и
иных кредитных организациях Российской Федерации;
9)
обеспечение
в
пределах
своей
компетенции
мер
по
противодействию коррупции.9
См. ст.5 Федерального закона от 11.01.1995 N 4-ФЗ "О Счетной палате Российской Федерации" в
редакциях до 07.05.2013
9
15
Таким образом, в сфере связанной с расходом бюджетных средств
Счетная палата осуществляет не просто проверку наличия/отсутствия
нарушений, но и осуществляет аналитические функции.
Контрольные полномочия Счетной палаты имеют весьма широкую
сферу применения. Ст.14 Закон установлен открытый (то есть содержащий
формулировку «и иные», допускающую его расширение) перечень
полномочий Счетной палаты. К числу ее полномочий отнесены, например:
1)
Осуществление
экспертно-аналитической,
контрольной,
информационной и иной деятельности;
2)
Принятие ненормативных правовых актов (представлений и
предписаний), направление информационных писем и уведомлений о
применении мер принуждения, выявление составов преступлений в рамках
данной деятельности и передаче материалов в правоохранительные
органы;
3)
Получение необходимой информации, материалов, документов
и статистики;
4)
Получение доступа к государственным информационным
система;
5)
Запрос сведений о составе ведомственных информационных
систем;
6)
Осуществление
взаимодействия
с
контрольно-счетными
органами субъектов и местного самоуправление;
7)
Оказание контрольно-счетным органом субъектов и местного
самоуправления методической, информационной и иной помощи;
8)
Подготовка предложений по составу макроэкономических и
других ключевых показателей (индикаторов) социально-экономического
развития Российской Федерации, а также критериев и методов их оценки;
16
9)
И др.10
Контрольная деятельность Счетной палаты осуществляется в
нескольких формах, представляющих собой различные виды аудита. К ним
относятся:
1)
финансовый аудит – то есть документальная проверка
финансовых операций, бюджетного учета и отчетности;
2)
аудита эффективности – то есть проверка эффективности
использования
федеральных или иных ресурсов, получаемых для
достижения запланированных целей;
3)
стратегический аудит, то есть в целях оценки реализуемости,
рисков и последствий результатов реализации стратегических целей
обеспечения
Российской
безопасности
Федерации.
и
социально-экономического
Оценке
подлежат
конечные
развития
(целевые)
и
достигнутые (текущие) значения ключевых национальных показателей,
отражающие степень и качество реализации социально-экономических
эффектов и совокупных эффектов социально-экономического развития
Российской Федерации.11
4)
признаку,
В законе выделяются и отельные виды аудита по отраслевому
например:
аудит
государственных
и
международных
инвестиционных проектов, аудит федеральных информационных систем и
проектов, аудит в сфере госзакупокок.
Счетная
палата
вправе
принимать
ненормативные
акты
–
предписания и представления (ст.26, 27 Закона о Счетной палате).
Предписание представляет собой ненормативный акт. Обязывающий
проверяемое лицо совершить определенные действия по устранению
выявленный нарушений. Представление, хотя также содержит указания на
См. ч.1. ст.14 Федерального закона от 11.01.1995 N 4-ФЗ "О Счетной палате Российской Федерации" в
редакциях до 07.05.2013
10
11
См. там же ч.2 - 12
17
нарушения законодательства требует не исполнения, а рассмотрения в 30тидневный срок, и направления ответа в Счетную палату о принятом по
рассмотрению представления решении и мерах его реализации. Также
Счетная палата в праве применять меры бюджетного принуждения, о чем
направляет уведомления в порядке, установленной ст.28 Закон.
Порядок и методы организации аудита Счетной палатой будут
подробнее рассмотрены в следующих главах.
1.2.2. Росфиннадзор как субъект бюджетного контроля.
Федеральная служба финансово-бюджетного надзора находится в
подчинении Минфина и является органом исполнительной власти,
осуществляющим контроль и надзор в финансово-бюджетной сфере.
Помимо этого данный орган осуществляет валютный контроль и контроль
качества работы аудиторских организаций.
Согласно Постановлению Правительства РФ от 08.04.2004 N 198
«Вопросы Федеральной службы финансово-бюджетного надзора» к ее
функциям (из приведенного ниже перечня исключены функции по
валютному
контролю,
как
не
относящиеся
к
теме
настоящего
исследования) отнесены:
1) проведение ревизий и проверок правомерности и эффективности
использования средств федерального бюджета, средств государственных
внебюджетных фондов и материальных ценностей, находящихся в
федеральной собственности, на территории Российской Федерации и за
рубежом, а также осуществление таких ревизий и проверок по
мотивированному
обращению
руководителей
правоохранительных
органов федерального уровня и руководителей правоохранительных
органов субъектов Российской Федерации;
18
2) проведение мероприятий по предупреждению, выявлению и
пресечению нарушений законодательства Российской Федерации в
финансово-бюджетной сфере;
3) осуществление надзора за исполнением законодательства
Российской Федерации о финансово-бюджетном контроле и надзоре
органами финансового контроля федеральных органов исполнительной
власти, органов государственной власти субъектов Российской Федерации
и органов местного самоуправления;
6) организация формирования и ведения единой информационной
системы контроля и надзора в финансово-бюджетной сфере.
Правовую основу деятельности Росфиннадзора по бюджетному
контролю составляют:
1.
Конституция Российской Федерации;
2.
Бюджетный кодекс;
3.
Подзаконные акты (в том числе акты Минфина), в частности,
Постановление Правительства РФ от 08.04.2004 N 198 «Вопросы
Федеральной службы финансово-бюджетного надзора», Постановление
Правительства РФ от 15.06.2004 N 278 «Об утверждении Положения о
Федеральной службе финансово-бюджетного надзора», Приказ Минфина
РФ от 04.09.2007 N 75н «Об утверждении Административного регламента
исполнения
Федеральной
службой
финансово-бюджетного
надзора
государственной функции по осуществлению контроля и надзора за
соблюдением законодательства Российской Федерации при использовании
средств федерального бюджета, средств государственных внебюджетных
фондов, а также материальных ценностей, находящихся в федеральной
собственности» и др.
Согласно ст.266 Бюджетного кодекса, Росфиннадзор осуществляет
финансовый контроль за использованием средств федерального бюджета и
средств государственных внебюджетных фондов Российской Федерации,
19
включая
использование
предоставляемых
из
указанных
бюджетов
субвенций, межбюджетных субсидий, иных субсидий и бюджетных
кредитов. А.В. Голубев отмечает, что «данная норма дает основание
полагать, что полномочия Федеральной службы финансово-бюджетного
надзора распространяются на всех участников бюджетного процесса,
использующих средства федерального бюджета, т.е. участвующих в
осуществлении
процедур,
связанных
с
исполнением
федерального
бюджета и бюджетов государственных внебюджетных фондов Российской
Федерации по расходам и по источникам финансирования дефицита
федерального бюджета».12
1.2.3. Контрольно-счетные органы субъектов федерации и местного
самоуправления как субъекты бюджетного контроля.
Деятельность контрольно-счетных органов субъектов федерации и
муниципальных образований регламентирована Федеральным законом от
07.02.2011 N 6-ФЗ «Об общих принципах организации и деятельности
контрольно-счетных
органов
субъектов
Российской
Федерации
и
муниципальных образований». В целом, Закон устанавливает для данных
органов сходные основы деятельности со Счетной палатой и по своим
функциям они практически идентичны, с той разницей, что данные органы
действуют на других уровнях публичной власти.
Хотелось бы отметить, что данным законом Российская Федерация
фактически устанавливает требования относительно состава и порядка
формирования органов государственной власти субъектов федерации. В
целом
порядок
формирования
таких
органов
схож
с
порядком
формирования Счетной палаты. Так же как и Счетная палата состав таких
органов утверждает представительными органами, при этом, в данный
12
А.В. Голубев указ соч.
20
процесс включена и исполнительная власть, так как закон наделяет высшее
должностное лицо субъекта правом на внесение кандидатуры председателя
контрольно-счетного органа.
М.В. Демидов по данному поводу высказывает позицию о
неконституционности
участия
исполнительной
власти
в
процессе
формирования данных органов: В «деятельность органов государственной
власти субъектов Российской Федерации осуществляется в соответствии с
принципами разделения государственной власти на законодательную,
исполнительную и судебную в целях обеспечения сбалансированности
полномочий и исключения сосредоточения всех полномочий или большей
их части в ведении одного органа государственной власти либо
должностного лица … В данной ситуации, по нашему мнению,
предоставление высшему должностному лицу региона (руководителю
высшего исполнительного органа государственной власти субъекта
Российской Федерации) права на участие в формировании органа
внешнего
государственного
финансового
контроля,
подотчетного
парламенту, не согласуется с конституционными основами построения
системы органов государственной власти, основанной на принципе
разделения властей, и не в полной мере обеспечивает принцип
сбалансированности
полномочий
между
законодательной
и
исполнительной властями в субъектах Российской Федерации».13 Впрочем,
в
сравнении
с
порядком
формирования
Счетной
палаты
роль
законодательных органов аналогичных органов на иных уровнях власти
шире, так как тот же глава субъекта не является монополистом в
представлении кандидатуры председателя контрольно-счетного органа.
Демидов М.В. Контрольно-счетные органы субъектов Российской Федерации: правовой статус и
проблемы его унификации // Конституционное и муниципальное право. 2011. N 5. С. 32 - 37., цитировано
по СПС «Консультант плюс»
13
21
Законом заложены лишь общие основы формирования таких
органов, и детализация данных механизмов, в том числе порядок
назначения аудиторов определяются актами субъектов/органов местного
самоуправления,
что
соответствует
требованиям
к
распределении
компетенции, установленным ст.71 и 73 Конституции Российской
Федерации.
Ст.9 Закона установлен открытый печень полномочий контрольносчетных органов субъектов (для муниципальных органов приведен
сходный перечень за исключением контрольных полномочий в сфере
межбюджетных
законодатель
трансфертов).
отнес
к
Отдельно
полномочиям
следует
контрольных
отметить,
органов
что
оценку
эффективности предоставления налоговых и иных льгот и преимуществ,
бюджетных кредитов за счет средств бюджета субъекта Российской
Федерации.
Данная
новелла
законодателя
существенно
расширила
полномочия контрольных органов субъектов, так как до этого в
правоприменительной практике данные полномочия, устанавливаемые
законами субъектов успешно оспаривались прокуратурой в судах.
1.2.4 Законодательные
Федерации.
(представительные)
органы
Российской
Полномочия данных органов определены ст.265 БК РФ и выражены
в формах предварительного, текущего и последующего контроля, то есть
осуществляются в течение всего бюджетного процесса: в ходе обсуждения
и утверждения проектов законов (решений) о бюджете и иных проектов
законов
(решений)
по
бюджетно-финансовым
вопроса,
в
ходе
рассмотрения отдельных вопросов исполнения бюджетов на заседаниях
комитетов, комиссий, рабочих групп законодательных (представительных)
органов в ходе парламентских слушаний и в связи с депутатскими
запросами, в ходе рассмотрения отдельных вопросов исполнения
22
бюджетов
на
заседаниях
комитетов,
комиссий,
рабочих
групп
законодательных (представительных) органов в ходе парламентских
слушаний и в связи с депутатскими запросами. При этом, законодательные
органы наделены правом запрашивать от органов исполнительной власти
информацию и оценивать исполнение ими бюджета. Деятельность
Счетной палаты также является формой парламентского контроля,
осуществляемого
опосредованно
посредством
ее
формирования
парламентом (абз.5 ч.2 ст.265 БК РФ), однако значение данного способа
контроля как именно парламентского существенно снижен введенными в
2004 г. полномочиями Президента по формированию Счетной палаты.
Отдельно стоит отметить, что недавно был принят и вступил в силу
Федеральный закон от 07.05.2013 N 77-ФЗ «О парламентском контроле»,
также затрагивающий вопросы бюджетного контроля. Следует отметить,
что направленность данного закона существенно шире рассматриваемой
темы, и бюджетный контроль является лишь одним из аспектов
регулирования (ст.11 Закона).
Следует отметить, что большинство положений Закона в целом и
так прямо следуют из Конституции Российской Федерации и иных
действующих нормативных правовых актов и в целом носит главным
образом значение кодификации.
Вместе с тем, можно отметить несколько положений закона,
содержащих определенные новеллы в области бюджетного контроля, а
именно:
-
закрепленное законом участие Федерального
собрания в
рассмотрении проектов государственных программ Российской Федерации
и право предлагать внесение изменений в государственные программы
Российской Федерации;
- закрепленная законом обязанность органов исполнительной
власти
представлять
помимо
Правительства
проекты
основных
23
направлений бюджетной и налоговой политики также в Государственную
думу.
Указанные
законоположения
расширяют
возможность
для
предварительного бюджетного контроля со стороны парламента (виды
контроля будут рассмотрены в следующей главе).
1.3. Иные субъекты, обладающие полномочиями в сфере бюджетного
контроля.
Помимо бюджетного контроля специализированных органов, по
смыслу главы 26 Бюджетного кодекса Российской Федерации можно
выделить следующие субъекты бюджетного контроля:
1. Президент Российской Федерации прямо не отнесен законом к
субъектам бюджетного контроля, однако анализ его полномочий позволяет
седлать вывод о наличии у него контрольных полномочий. Естественно,
что Президент не осуществляет, например, ревизии и проверки,
осуществляя контроль в целом за деятельностью органов исполнительной
власти. Вместе с тем, Президент, как и Федеральное Собрание является
участником законодательного процесса, принимает участие в утверждении
в том числе законов о бюджете, может, например, наложить на
утвержденный обоими палатами проект вето. Указанные функции
очевидно схожи с теми, которые у Федерального собрания отнесены к
предварительному контролю.
Также, ч.9 ст.241 БК РФ к исключительной компетенции
Президента отнесена организация расходования бюджетных ассигнований
на
реализацию
специальных
секретных
программ
и
наделения
контрольными полномочиями в сфере их реализации.
Кроме того, Президент возглавляет Совет Безопасности, к
компетенции которого также отнесены функции бюджетного контроля, в
частности,
за
целевым
расходованием
бюджетных
средств
на
24
финансирование расходов по обеспечению национальной обороны,
национальной безопасности и правоохранительной деятельности.14
Также, контрольные полномочия осуществляются Президентом
через Администрацию Президента. В целях их реализации в структуре
Администрации Президента сформировано Контрольное управление
Президента Российской Федерации, осуществляющее такие контрольные
полномочия, как:
1)
контроль и проверка исполнения федеральными органами
исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов
Российской Федерации, а также организациями федеральных законов (в
части, касающейся полномочий Президента Российской Федерации, в том
числе по обеспечению прав и свобод человека и гражданина), указов,
распоряжений и иных решений Президента Российской Федерации;
2)
контроль за реализацией общенациональных проектов;
3)
контроль и проверка исполнения поручений Президента
Российской Федерации и Руководителя Администрации Президента
Российской Федерации;
4)
контроль за реализацией ежегодных посланий Президента
Российской Федерации Федеральному Собранию Российской Федерации,
бюджетных посланий Президента Российской Федерации и иных
программных документов Президента Российской Федерации.15
Таким образом, Президент Российской Федерации как участник
бюджетного процесса обладает весьма широким спектром полномочий по
бюджетному контролю, причем данный спектр полномочий может
расширяться, хотя прямо не указан в качестве субъекта бюджетного
контроля в БК. В целом, наличие таких полномочий очевидно вытекает из
См. пп. ж) п.4 Положения о Совете Безопасности, утвержденного Указом Президента РФ от «Вопросы
Совета Безопасности Российской Федерации»
15
См. Указ Президента РФ от 08.06.2004 N 729 «Об утверждении Положения о Контрольном управлении
Президента Российской Федерации»
14
25
конституционного статуса Президента как главы государства, его
полномочий верховного главнокомандующего, гаранта Конституции,
полномочий по определению направлений внутренней и внешней
политики.
2. Федеральное казначейство (ст.267 БК РФ). Федеральное
казначейство находится в ведении Минфина и является федеральным
органом исполнительной власти (федеральной службой), осуществляющим
в
соответствии
правоприменительные
функции
по
обеспечению
исполнения федерального бюджета, кассовому обслуживанию исполнения
бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, предварительному
и текущему контролю за ведением операций со средствами федерального
бюджета главными распорядителями, распорядителями и получателями
средств федерального бюджета.16 Федеральное казначейство осуществляет
предварительный и текущий контроль на предмет того, чтобы:
а) лимиты бюджетных обязательств, распределенные главными
распорядителями (распорядителями) средств федерального бюджета
между
нижестоящими
распорядителями
и
получателями
средств
федерального бюджета, не превышали утвержденных им лимитов
бюджетных обязательств;
б)
бюджетные
ассигнования,
распределенные
главными
администраторами источников финансирования дефицита федерального
бюджета между администраторами источников финансирования дефицита
федерального бюджета, не превышали утвержденных им бюджетных
ассигнований;
в) кассовые расходы, осуществляемые получателями средств
федерального бюджета, не превышали доведенных до них лимитов
бюджетных обязательств и (или) бюджетных ассигнований;
16
См. Постановление Правительства РФ от 01.12.2004 N 703 «О Федеральном казначействе»
26
г)
кассовые
источников
выплаты,
финансирования
осуществляемые
дефицита
администраторами
федерального
бюджета,
не
превышали доведенных до них бюджетных ассигнований;
д)
содержание
бюджетной
проводимой
классификации
операции
Российской
соответствовало
Федерации,
коду
указанному
в
платежном документе, представленном в Федеральное казначейство
получателем средств федерального бюджета;
е) у получателя средств федерального бюджета были в наличии
документы,
подтверждающие
в
соответствии
с
порядком
санкционирования расходов, установленным Министерством финансов
Российской Федерации, возникновение у него (получателя) денежных
обязательств.17
3.
Главные
распорядители
бюджетных
средств,
главные
администраторы доходов бюджета и главные администраторы источников
финансирования дефицита бюджета. В рамках бюджетного контроля они
также вправе осуществлять проверки подведомственных распорядителей и
администраторов.
Итоги
данного
контроля
аккумулируются
и
оцениваются
Минфином в порядке, установленном Приказом Минфина России от
13.04.2009 N 34н «Об организации проведения мониторинга качества
финансового менеджмента, осуществляемого главными администраторами
средств федерального бюджета». Согласно п.2 Положения, утвержденного
данным приказом «мониторинг качества финансового менеджмента
проводится по трем направлениям и состоит из годового мониторинга
качества
финансового
менеджмента,
ежеквартального
мониторинга
качества финансового менеджмента и мониторинга качества финансового
менеджмента в части документов, используемых при составлении проекта
федерального закона о федеральном бюджете на очередной финансовый
17
См. ст.267 БК РФ
27
год и плановый период». Процесс мониторинга предполагает сбор
отчетности
по
предусмотренным
положениям
показателям
и
предоставление их в Минфин, которым, на их основании определяется
оценка по каждому главному администратору.
Не вдаваясь в перечисление всех показателей, определяющих
качества финансового менеджмента, отметим, что предметом оценки
является не просто исполнение/неисполнение бюджетных обязательств, но
и качество управления. Например, на оценку влияют меры по внедрению
управленческого
учета,
автоматизация
системы
сбора
бюджетной
отчетности, наличие электронного документооборота, качество правовой
базы, эффективность управления дебиторской задолженностью и т.д. То
есть, можно сказать, что оценка эффективности в бюджетном контроле
имеет место не только в деятельности Счетной палаты.
4.
Органы исполнительной власти и местного самоуправления в
порядке организации внутреннего финансового аудита. Внутренний
финансовый аудит регламентирован локальными актами соответствующих
участников
финансовый
бюджетных
аудит
в
правоотношений.
Федеральной
Например,
внутренний
антимономопольной
службе
регламентирован Приказом ФАС России от 22.10.2012 № 645 «Об
утверждении Положения о внутреннем финансовом аудите Федеральной
антимонопольной
службы».
Внутренний
аудит
в
Федеральной
антимонопольной службе осуществляется структурными подразделениями
и
должностными
лицами
определенными
руководителем
ФАС
и
руководителями его территориальных органов соответственно. Приказом
выделяется предварительный, текущий и последующий аудит, также аудит
может проводиться планово и внепланово. По завершению проверки
руководителю Федеральной антимонопольной службы направляется отчет.
В целом, система внутреннего аудита в российской практике в
настоящий момент не централизована, общие принципы и стандарты
28
данной деятельности не регламентированы, что безусловно является
упущением существующей системы контроля. Для сравнения, в Канаде с
2009 г. действует Политика в отношении внутреннего аудита (Policy on
Internal audit), в соответствии с которой были внесены изменения в
Financial Administration Act. Ст.16.1. – 16.5. Акта устанавливают правовое
положение комитетов внутреннего аудита, при этом создание таких
подразделений – обязанность органов исполнительной власти. Отдельно
следует отметить, что Канадский законодатель предпринял попытку
максимизировать независимость внутреннего аудитора – замещать данную
должность может лицо, не состоящее на государственной службе и
соответствующее требованиям по квалификации. При этом, назначение на
должность осуществляет Казначейство Канады по представлению главы
казначейства.18
Казначейством Великобритании в 2010 разработан и предложен к
обсуждению
Internal
Audit
Strategic
Improvement
Plan,
также
предполагающий реформирование внутреннего аудита с использованием
методов корпоративного управления, направленный на повышение
независимости внутренних аудиторов. В марте 2013 г. на сайте
Казначейства опубликован проект стандарта с предложениями по
организации внутреннего аудита в публичном секторе. Отдельное
внимание уделено обеспечению независимости внутреннего аудитора. В
проекте приведен анализ построения внутреннего аудита в частном
секторе, указано, что независимость достигается за счет включения главы
подразделения внутреннего аудита в совет директоров. Ввиду отсутствия
такой возможности в публичном секторе, в качестве инструмента
обеспечения такой независимости предлагалось внедрить согласование
Part I.1 of Financial Administration Act, размещен на официальном сайте Секритариата Казначейства
Канады http://www.tbs-sct.gc.ca.
18
29
аудитором решений руководителя органа государственной власти, в
котором действует внутренний аудит.19
Таким образом, можно говорить о наличии в мировой практике
тенденции к стандартизации внутреннего аудита в публичном секторе и
повышению независимости такого аудита.
Следует
отметить,
что
российским
законодателем
также
принимаются меры для развития института внутреннего аудита. В
частности, в Государственной Думе рассматривается законопроект №
116783-6 «О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской
Федерации и Кодекс Российской Федерации об административных
правонарушениях
в
части
регулирования
государственного
и
муниципального финансового контроля и ответственности за нарушение
бюджетного законодательства Российской Федерации», предполагающий
внедрение термина внутренний аудит. Детальный порядок организации
данных видов деятельности будет определен актами Правительства,
высших исполнительных органов субъектов и местных администраций,
поэтому в настоящий момент анализ данных институтов невозможен,
однако само и внедрение в правоприменительную практику является
существенным шагом в развитии законодательства о бюджетном контроле.
На основании изложенного в настоящей главе можно сделать
следующие выводы:
1.
Субъектами
бюджетного
контроля
являются
специализированные контрольные органы, сформированные именно в
целях
реализации
контрольных
полномочий.
К
числу
субъектов
бюджетного контроля относятся Президент Российской Федерации,
Счетная палата, контрольно-счетные органы субъектов и муниципальных
образований, Росфиннадзор, Законодательные (представительные) органы,
Федеральное казначейство, главные распорядители бюджетных средств,
19
Официальный сайт Казначейства Великобритании: http://www.hm-treasury.gov.uk
30
главные администраторы доходов бюджета и главные администраторы
источников финансирования дефицита бюджета, органы исполнительной
власти в порядке внутреннего аудита (то есть потенциально любой орган
исполнительной власти является субъектом бюджетного контроля).
2.
контроля,
Счетная палата является особым органом парламентского
однако
с
учетом
установления
широкой
компетенции
Президента в процессе ее формирования, данный статус во многом
нивелируется. Можно сказать, что полномочия Президента в выборе
кандидатур ее председателя, его заместителя и аудиторов Счетной палаты
нарушают
принцип
независимости
высших
контрольных
органов,
установленный Лимской декларацией.
3.
Общие основы правового статуса контрольно-счетных органов
субъектов определены федеральным законом, который во многом
дублирует положения закона о Счетной палате (с учетом особенностей
компетенции).
Вместе
с
тем,
с
учетом
ранее
сложившейся
правоприменительной практики данный закон существенно расширил
контрольные полномочия этих органов, наделив их контрольными
функциями в сфере предоставления налоговых льгот.
4.
Контрольные
полномочия
всех
субъектов
бюджетного
контроля, а не только Счетной палаты, в отношении которой проверка
целесообразности и эффективности управления публичными финансами
прямо предопределена Лимской декларацией, могут включать, и как
правило включают, помимо формальной проверки соблюдения требований
бюджетного
законодательства
оценку
эффективности
деятельности
участников бюджетного процесса.
5.
Президент Российской Федерации, хотя прямо не поименован
Бюджетным кодексом как субъект бюджетного контроля обладает
существенными контрольными полномочиями.
31
Глава 2. Деятельность органов государственного (муниципального)
финансового контроля по осуществлению бюджетного контроля.
2.1. Формы и методы бюджетного контроля.
«Под формой бюджетного контроля следует понимать конкретное
выражение и организацию контрольных действий.
Под методами бюджетного контроля понимаются приемы, способы
или средства проведения контрольных мероприятий».20
Бюджетным кодексом относительно временного соотношения
контроля и контролируемых действий выделяется предварительный,
текущий
и
последующий
контроль.
Аналогичная
классификация
приведена в ст.11 Закона о парламентском контроле: «парламентский
контроль в сфере бюджетных правоотношений включает в себя
предварительный
парламентский
контроль,
текущий
парламентский
контроль и последующий парламентский контроль».21 Применительно к
деятельности
Счетной
палаты
законодатель
применил
термины
предварительный аудит, оперативный анализ и последующий аудит.
Предварительный контроль осуществляется на стадии подготовки
реализации
бюджетного
полномочия.
Например,
предварительный
контроль законодательных органов выражен в ходе процесса подготовки и
утверждения законов о бюджете, утверждения государственных программ,
то есть в порядке законодательного процесса.
Текущий контроль осуществляется в процессе осуществления
контролируемой деятельности, а последующий – по ее результатам.
Применительно к парламентскому бюджетному контролю текущий
контроль предполагает рассмотрение отдельных вопросов исполнения
федерального бюджета и бюджетов государственных внебюджетных
фондов
20
21
Российской
Федерации
комитетами
и
Н.А. Саттарова указ. соч.
Ч.1 ст.11 Федерального закона от 07.05.2013 N 77-ФЗ "О парламентском контроле"
комиссиями
32
Государственной Думы и Совета Федерации. Последующий контроль
выражен в утверждении отчета об исполнении бюджетов, предполагает
заслушивание докладов Министра финансов и Председателя Счетной
палаты. Результатом последующего парламентского бюджетного контроля
является принятие закона об исполнении бюджета.22
Текущему и последующему контролю присуще несколько методов
бюджетного
контроля:
мониторинг.
Ревизия
последующего
ревизия,
и
проверка
бюджетного
проверка,
анализ,
возможны
контроля.23
только
Данные
обследование,
в
методы
порядке
контроля
определены Законом о Счетной палате (впрочем данные методы
используются
и
в
иных
актов
регламентирующих
контрольные
полномочия и других субъектов бюджетного контроля) через стоящие
перед данными методами цели:
1. Проверка применяется в целях исследования отдельных действий
или направлений деятельности за проверяемый период.
2. Ревизия осуществляется в целях комплексной проверки
деятельности
объекта
контроля
посредством
документальной
и
фактической проверки законности и обоснованности хозяйственных
операций и их отражения в отчетности. В целом, термин ревизия новым
Законом определяется также, как и в иных нормативных актах ранее
употреблявшим
данный
термин.
Например,
до
принятия
Закона
легитимное определение термина ревизия приводилось в совместном
приказе Минфина, МВД и ФСБ от 07.12.1999 № N 89н/1033/717. Под
ревизией понимается система контрольных действий по документальной и
фактической
проверке
обоснованности
совершенных
организацией
хозяйственных и финансовых операций в ревизуемом периоде или
22
23
См. ч.8, ч.9 ст.11 Федерального закона от 07.05.2013 N 77-ФЗ "О парламентском контроле"
См. ст.16 Федерального закона от 05.04.2013 N 41-ФЗ "О Счетной палате Российской Федерации"
33
достигнутых результатов ее финансово - хозяйственной деятельности.24 То
есть в Законе о Счетной палате было закреплено уже устоявшееся
понимание данного термина. Целью ревизии является определение
правомерности, в том числе целевого характера, эффективности и
экономности использования средств федерального бюджета, средств
государственных
внебюджетных
фондов,
а
также
материальных
ценностей, находящихся в федеральной собственности.25
Отличительными особенностями ревизии как метода контроля
являются:
а) особый порядок назначения: ревизия проводится только в
установленных законом случаях и только по решению уполномоченного
органа;
б) субъектом ревизии являются контрольно-ревизионные органы;
в) определенная периодичность (не реже одного или двух раз в год);
г) результаты ревизии оформляются актом, имеющим юридическое
значение в качестве источника доказательства в судебно-следственной
практике. Акт ревизии содержит последовательное изложения фактов,
описание и описание конкретных выявленных нарушений;
д) объемом ревизуемой деятельности.26
Проверка
отличается
от
ревизии
объемом
проверяемой
деятельности: проверка представляет собой единичное контрольное
действие по определенному кругу вопросов деятельности.
П.5 Приказа Минфина РФ, МВД РФ, ФСБ РФ от 07.12.1999 N 89н/1033/717 "Об утверждении
Положения о порядке взаимодействия контрольно - ревизионных органов Министерства финансов
Российской Федерации с Генеральной прокуратурой Российской Федерации, Министерством внутренних
дел Российской Федерации, Федеральной службой безопасности Российской Федерации при назначении
и проведении ревизий (проверок)"
25
См. п.4 Административного регламента исполнения Федеральной службой финансово-бюджетного
надзора государственной функции по осуществлению контроля и надзора за соблюдением
законодательства Российской Федерации при использовании средств федерального бюджета, средств
государственных внебюджетных фондов, а также материальных ценностей, находящихся в федеральной
собственности, утвержденного Приказом Минфина РФ от 04.09.2007 N 75н
26
См. Грачева Е.Ю., Толстопятенко Г.П., Рыжкова Е.А. Финансовый контроль: Учебное пособие. М.,
2005. С. 138.
24
34
По результатам ревизий и проверок принимаются ненормативные
правовые акты проверяющего органа – представления и предписания.
Вопрос признаков данных актов уже затрагивался в разделе, посвященных
Счетной палате.
3. «Анализ применяется в целях исследования отдельных сторон,
свойств, составных частей предмета и деятельности объекта аудита
(контроля) и систематизации результатов исследования».27 Данный метод
предполагает пофакторное исследование отдельных аспектов финансовохозяйственной
деятельности,
формирование
оценки.28
математических
методов
результатом
Анализ
при
которого
основан
исследовании
на
является
использовании
финансово-бюджетной
документации. По результатам анализа, проводимого Счетной палатой,
принимается заключение.
4) Обследование имеет целью анализ определенной сферы предмета
и
деятельности
контролируемого
лица,
то
есть
направлено
на
предварительную оперативную оценку состояния дел на объекте контроля.
Как правило, предшествует проведению ревизии или проверки. По
результатам обследования, проводимого Счетной палатой, принимается
заключение.
5) «Мониторинг применяется в целях сбора и анализа информации
о предмете и деятельности объекта аудита (контроля) на системной и
регулярной основе».29
В научной литературе в качестве метода бюджетного контроля
часто
выделяется
нормативная
проверка,
представляющая
собой
сопоставление фактических и плановых показателей.30 В Законе о Счетной
ч.5 ст.16 Федерального закона от 05.04.2013 N 41-ФЗ "О Счетной палате Российской Федерации"
См. Родионова В.М., Шлейников В.И. Финансовый контроль. М., 2002. С. 49 - 50.
29
ч.8 ст.16 Федерального закона от 05.04.2013 N 41-ФЗ "О Счетной палате Российской Федерации"
30
См. например. Н.А. Саттарова указ. соч
27
28
35
палате данный метод не нашел отдельного закрепления, однако в практике
контроля соотнесение фактических и плановых показателей применяется.
Закон о Счетной палате выделяет специальные формы контроля,
осуществляемого Счетной палатой. К ним ч.4 ст.14 Закона относит:
- финансовый аудит;
- аудит эффективности;
- стратегический аудит;
- иные виды аудита.
1. Финансовый аудит - данная форма бюджетного контроля
направлена на проверку законности реализации бюджетных прав и
обязанностей.
2. Аудит эффективности направлен на определения эффективности
использования ресурсов объектом контроля для осуществления своих
функций и задач и достижения поставленных целей. Новый Закон о
счетной палате впервые закрепил данный вид деятельности Счетной
палаты
на
уровне
федерального
закона.
Вместе
с
тем,
аудит
эффективности осуществлялся Счетной палатой и ранее, а необходимость
существования этого института прямо следует из Лимской декларации
руководящих принципов контроля, выделяющей формальный контроль (то
есть проверка законности без учета целесообразности и эффективности) и
контроль исполнения.
Аудит эффективности был внедрен в российскую практику
бюджетного контроля стандартом Счетной палаты «СФК 104. Проведение
аудита эффективности использования
государственных
средств» и
определяется этим актом Счетной палаты следующим образом: «аудит
эффективности
представляет
собой
тип
финансового
контроля,
осуществляемого посредством проведения контрольного мероприятия,
целями которого является определение эффективности использования
государственных средств, полученных проверяемыми организациями и
36
учреждениями
для
достижения
запланированных
целей,
решения
поставленных социально-экономических задач и выполнения возложенных
функций».
Аудит
эффективности,
согласно
рассматриваемому
акту,
осуществляется в три этапа:
Первый этап - предварительное изучение предмета и объектов для
определения целей конкретного аудита эффективности, вопросов проверки
и анализа, выбора критериев оценки эффективности и способов его
проведения,
по
результатам
которых
подготавливается
программа
проведения аудита эффективности.
Второй этап - проверка и анализ результатов использования
государственных средств в соответствии с вопросами программы, в том
числе непосредственно на объектах, в ходе которых осуществляются сбор
и анализ фактических данных и информации, необходимых для получения
доказательств.
Третий этап - подготовка отчета, включающий заключения,
выводы и рекомендации, также оформляются другие документы по его
результатам.
Следует отметить, что рассматриваемый порядок проведения
аудита эффективности устанавливает лишь общие его начала. Процесс
проведения аудита эффективности в каждом случае индивидуален.
Рассматриваемый порядок в частности прямо устанавливает, что для
каждой
проверке
«Количество
устанавливаются
критериев
оценки
собственные
эффективности
критерии
в
каждом
оценки.
аудите
эффективности может быть различным в зависимости от особенностей
предмета аудита эффективности и деятельности проверяемых объектов.
Необходимо, чтобы состав критериев был достаточным для формирования
37
обоснованных
заключений
и
выводов
по
результатам
аудита
эффективности в соответствии с поставленными целями».31
Аудит эффективности проводится посредством анализа:
а) организации использования государственных средств;
б) результатов использования государственных средств;
в) отдельных аспектов использования государственных средств в
проверяемой сфере или в деятельности проверяемых объектов.
В завершении аудита эффективности осуществляется подготовка
отчета, который в том числе содержит рекомендации, то есть сверхзадачей
аудита эффективности является не просто выявление недостатков в сфере
распоряжения публичными финансами, но и разработка предложений по
повышению эффективности в данной сфере.
Важным отметить, что контролирующий орган (не только Счетная
палата), оценивая эффективность использования бюджетных средств
обязан обосновать способы более эффективного их использования, то есть,
фактически
представить
алгоритм
более
эффективного
действия.
«Конкретная расходная операция может быть признана неэффективным
расходованием бюджетных средств только в случае, если уполномоченный
орган докажет, что поставленные перед участником бюджетного процесса
задачи могли быть выполнены с использованием меньшего объема средств
или что, используя определенный бюджетом объем средств, участник
бюджетного процесса мог бы достигнуть лучшего результата».32
Закрепление аудита эффективности в законе о Счетной палате
является шагом, необходимость которого неоднократно высказывалась в
научной литературе33 и впервые позволило нормативно закрепить данный
институт на уровне федерального закона.
См. п.5.3.4. «СФК 104. Проведение аудита эффективности использования государственных средств»
П.23 Постановление Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 N 23 "О некоторых вопросах применения
арбитражными судами норм Бюджетного кодекса Российской Федерации"
33
См., например, Барыкин Е.А. Аудит эффективности в механизме государственного финансового
контроля//"Реформы и право", 2008, N 3, цитировано по СПС «Консультант плюс»; Крохина Ю.А.
31
32
38
3.
«Стратегический
реализуемости,
рисков
стратегических
целей
аудит
и
применяется
последствий
обеспечения
в
целях
результатов
безопасности
оценки
реализации
и
социально-
экономического развития Российской Федерации. Оценке подлежат
конечные (целевые) и достигнутые (текущие) значения ключевых
национальных показателей, отражающие степень и качество реализации
социально-экономических эффектов и совокупных эффектов социальноэкономического развития Российской Федерации».34
4. Также Закон о Счетной палате по признаку сферы осуществления
контроля выделяет:
- Аудит государственных программ;
- Аудит государственных и международных инвестиционных
проектов;
- Аудит федеральных информационных систем и проектов;
- Аудит в сфере закупок товаров, работ и услуг, осуществляемых
объектами аудита.
Фактически,
можно
сказать
что
последние
новеллы
законодательства о бюджетном контроле, в частности Законы о Счетной
палате и Парламентском контроле закрепили нормативно на уровне
федерального закона ранее применявшиеся ранее в нормативных актах и
разработанные доктриной институты, создав правовой базис для их
применения на практике.
2.2. Результаты бюджетного контроля.
Результатами
бюджетного
контроля
является
выявление/невыявление нарушений законодательства и публично-властное
реагирование
на
данные
нарушения,
выраженное
в
принятии
ненормативного акта, в том числе о привлечении к административной
34
Ч.7 ст.14 Федерального закона от 05.04.2013 N 41-ФЗ "О Счетной палате Российской Федерации"
39
ответственности. В случае, если нарушение законодательства является
уголовно наказуемым – результатом бюджетного контроля может являться
направление материалов в правоохранительные органы и инициация
уголовного
процесса.
Применительно
к
оценке
эффективности
использования ресурсов в рамках аудита эффективности в ходе
бюджетного контроля публично-властное реагирование выражается в
предоставлении рекомендаций.
Последнее
направление
деятельности
в
последнее
время
приобретает все более широкий характер. Согласно опубликованному на
сайте Счетной палаты отчету о работе в 2011 г. объем проводимых
мероприятий в данном области постоянно растет. Для сравнение в 2003 г. в
рамках аудита эффективности было проведено одно мероприятие, в 2004 г.
– 3, в 2005 г. – 7, в 2006 и 2007 гг.- 12, в 2008 г. – 13, в 2009 г. – 10, в 2010
г. – 14, в 2011 г. – 16. То есть, исключая снижение в 2009, в данной области
наблюдается
рост объемов проведения
контрольных
мероприятий.
Согласно отчету, в 2011 г. было выявлено неэффективное использование
511,4 млрд. рублей.
Непосредственно в отчете Счетной палаты аудит эффективности
назван одним из наиболее перспективных и социально значимых видов
контрольной деятельности. Как указано в отчете, «Аудит эффективности,
помимо функции контроля, обеспечивает прозрачность деятельности
органов власти, предоставляет общественности точную и всеобъемлющую
информацию о результатах их работы. В рамках внедрения аудита
эффективности в практику Счетной палаты осуществляется перестройка
имеющихся
предложений
форм
по
законодательства».35
и
методов
финансового
соответствующим
Результатом
внесение
изменениям
действующего
изменений
действующего
Отчет о работе Счетной палаты Российской Федерации в 2011 г.//
http://www.ach.gov.ru/ru/revision/reports-by-years/?id=732
35
контроля,
40
законодательства стало отражение данного института в Законе о Счетной
палате.
При этом, помимо более широкого внедрения в практику работы
аудита эффективности возросли и объемы выявленных в рамках
бюджетного контроля правонарушений. При этом, объем осуществляемых
контрольных мероприятий в целом остается на одинаковом уровне.
Например, в 2001 г. на 390 контрольных мероприятий было выявлено
нарушений законодательства в на сумму 63,2 млрд. рублей; в 2011 г. –
718,5 млрд. рублей на 370 контрольных мероприятий.36 То есть объемы
выявленных правонарушений увеличены не счет увеличения объемов
проверок, а за счет повышения их эффективности. Основная часть
правонарушений связана именно с нарушением требований Бюджетного
кодекса – 356,3 млрд. рублей. Также, Счетной палатой в 2011 г. выявлены
нарушения в сфере размещения госзаказа – на 238,5 млрд. рублей, в сфере
казны и оборота государственного имущества – на 15,6 млрд., нарушения
законодательства о бухгалтерском учете – на 65,5 млрд. руб. и т.д.
Расширился
и
круг
взаимодействия
Счетной
палаты
с
правоохранительными органами в области применения юридической
ответственности, в том числе уголовного преследования в бюджетной
сфере. Как следует из отчета, по материалам Счетной палаты было
возбуждено 72 уголовных дела и 23 дела об административном
правонарушении. Вместе с тем, следует отметить, что сами по себе данные
цифры, хотя и говорят положительно о проделанной работе, с учетом
конкретных приговоров выглядят не столь эффективно (что в прочем
говорит скорее об эффективности бюджетного контроля, сколько о
деятельности правоохранительных органов и установленных уголовным
законом санкциях). Так, в отчете описан следующее обстоятельства
уголовного дела:
36
http://www.ach.gov.ru/ru/revision/result/
41
По
материалам проверки
расходования
бюджетных средств
администрацией г. Королёва Московской области, проведенной совместно
с МВД России, в отношении главы города А.Ф.Морозенко возбуждено
уголовное дело. Королёвским городским судом Московской области
А.Ф.Морозенко
признан
виновным
в
совершении
преступления,
предусмотренного частью 1 статьи 287, пунктом «б» части 2 статьи 285.1
Уголовного кодекса Российской Федерации, и ему назначено наказание в
виде лишения права занимать должность муниципального служащего на
срок 3 года, штрафа в размере 500 тысяч рублей и трех лет лишения
свободы условно». Исходя из того, что примененный п. «б» ч.2 ст. 285.1
Уголовного кодекса предполагает нецелевое использование бюджетных
средств в особо крупном размере (от 7,5 млн. рублей), результат
уголовного преследования с точки зрения соразмерности представляется
сомнительным, тем более, что далеко не всегда в уголовном процессе
удается выявить все эпизоды совершенного преступления, а нецелевое
расходование зачастую сопряжено с выводом бюджетных активов, вполне
можно
предположить
что
потенциальный
доход
от
преступной
деятельности покрывает возможные негативные последствия от ее
выявления.
Вопросу
ответственности
за
нарушение
бюджетного
законодательства будет подробнее рассмотрен в следующей главе. Здесь
же следует отметить, что количество возбужденных дел в сравнении с
предыдущими периодами существенно возросло: в 2010 и 2009 гг. было
возбуждено по 41 уголовному делу против 72 в 2011 г.
Аналогичная ситуация отмечена и в области применения мер
административного реагирования: в 2009 г. меры административного
реагирования применялись 341 раз, в 2010 г. – 352, в 2011 – 762 раза.
Значительные объемы правонарушений в рамках бюджетного
контроля
выявляются
также
Росфиннадзором.
Согласно
Докладу
Федеральной службы финансово-бюджетного надзора об осуществлении
42
контроля и надзора в финансово-бюджетной сфере и об эффективности
такого контроля и надзора (2011 год) объем нарушений законодательства
составил 522 228,96 млн. рублей.37 При этом всего было проверено
использование 3 928 146,71 млн. рублей.
То есть примерно 14%
проверенных средств использовались с нарушением законодательства.
Впрочем, следует отметить, что наибольшее число нарушений являются
нарушением ведения бухгалтерского учета, что само по себе еще не
означает вывод бюджетных активов. Так, согласно опубликованному
докладу выявленные правонарушения имеют следующую структуру38:
Вид нарушения законодательства
Российской Федерации в финансово-бюджетной сфере
неправомерное расходование денежных средств и материальных
ресурсов
Выявлено нарушений
законодательства
Российской
Федерации в
финансовобюджетной сфере при
использовании
средств
в следующем объеме,
млн. рублей
Структура
нарушений,
%
30107,89
5,76
2829,34
0,54
неэффективное использование материальных ресурсов и
денежных средств
46740,23
8,95
недопоступление налоговых и неналоговых платежей в бюджеты
различных уровней и бюджеты государственных внебюджетных
фондов
6216,12
1,19
расхождение фактического наличия денежных средств и
материальных ресурсов с данными бухгалтерского учета, из них:
2039,48
0,39
недостача денежных средств и материальных ресурсов
578,90
0,11
излишки материальных ценностей и денежных средств
1460,58
0,28
нецелевое использование бюджетных средств
См. Доклад Федеральной службы финансово-бюджетного надзора об осуществлении контроля и
надзора в финансово-бюджетной сфере и об эффективности такого контроля и надзора (2011 год)//
http://www.rosfinnadzor.ru/work/pokazateli_deyatelnosti/
38
См. там же.
37
43
нарушения порядка ведения бухгалтерского (бюджетного) учета и
отчетности
42,35
221170,16
нарушения порядка учета государственного имущества и ведения
реестра государственного имущества
50158,39
9,60
другие нарушения законодательства в финансово-бюджетной
сфере
162967,35
31,21
522 228,96
100,00
Всего:
Результатами выявленных нарушения стало возбуждение 1398 дел
об административном правонарушении и 174 уголовных дела.
Приведенные статистические данные показывают, что бюджетный
контроль является не просто обособленным видом деятельности, но тесно
связан
с
применением
принудительной
силы
государства
и
его
результатом может являться переход правоотношений из бюджетноправовых
в
сферу
применения
административной
или
уголовной
ответственности. То есть, субъекты бюджетного контроля помимо
непосредственного
взаимодействия
с
объектом
проверки
в
своей
деятельности взаимодействуют с правоохранительными органами, причем
объем работы в данном направлении согласно статистическим данным
весьма высок и имеет тенденцию к росту
На основании изложенного в настоящей главе можно сделать
следующие выводы:
1)
Последние новеллы законодательства в области бюджетного
контроля закрепили нормативно в Федеральных законах о Парламентском
контроле и о Счетной палате существовавшее и ранее деление бюджетного
контроля на предварительный, текущий и последующий. Также Законом о
Счетной палате были закреплены в качестве методов бюджетного
контроля проверка, ревизия, анализ, обследование и мониторинг. Данные
методы и ранее употреблялись в нормативных правовых актах и
выделялись доктриной, однако указание в Федеральном законе на
44
направленность
данных
методов
обусловлена
необходимостью
к
конкретизации данной деятельности на уровне закона.
2)
Новеллой законодателя стало закрепление различных видов
аудита Счетной палаты, в том числе аудита эффективности, прямо
предусмотренного
Лимской
декларацией
руководящих
принципов
контроля. Данный институт впервые получил легитимное закрепление на
уровне закона (хотя уже был внедрен в практику Счетной палаты).
3)
Анализ
статистических
данных
Счетной
палаты
и
Росфиннадзора в области бюджетного контроля говорит, во-первых, о
повышении
внимания
к
вопросу
эффективности
использования
бюджетных средств, а также о повышении числа выявляемых в ходе
проверок нарушений действующего законодательства. Последнее с одной
стороны свидетельствует о повышении эффективности деятельности
контрольных органов, а с другой отражает масштабность проблемы
нарушений
в
сфере
бюджетных
правоотношений
и
порождает
необходимость развития мер противодействия им, в том числе и мер
картельного характера.
45
Глава 3. Проблемы современной системы бюджетного контроля и
пути их преодоления.
3.1 Проблемы разграничения компетенции субъектов бюджетного
контроля.
В настоящий момент в Государственной думе рассматривается
законопроект № 116783-6 «О внесении изменений в Бюджетный кодекс
Российской
Федерации
административных
государственного
и
Кодекс
правонарушениях
и
муниципального
Российской
в
Федерации
части
об
регулирования
финансового
контроля
и
ответственности за нарушение бюджетного законодательства Российской
Федерации», предполагающий внесение существенных изменений в
организацию
бюджетного
контроля.
Одним
из
направлений
совершенствования законодательства данным проектом, отмеченным и в
пояснительной записке, является разрешение проблем разграничения
компетенции.
Данный вопрос актуален и его разрешение бесспорно необходимо
по двум причинам:
Во-первых, в настоящий момент из действующей редакции
Бюджетного кодекса сами пределы полномочий контролирующих органов
не всегда четко определены. Например, в правоприменительной практике
возникали проблемы при определении границ полномочий Росфиннадзора,
в части его прав на осуществление контрольной деятельности в отношении
лиц, не являющихся участниками бюджетного процесса по смыслу ст.6 БК
РФ.
Например, в 2013 г. ФАС Волго-Вятского округа, признавая
неправомерным
ненормативный
акт
территориального
Управления
Росифиннадзора, высказал следующую позицию о пределах контрольных
полномочий Росфиннадзора: «В статье 281 Кодекса установлено, что под
46
нарушением бюджетного законодательства понимается неисполнение либо
ненадлежащее исполнение установленного Кодексом порядка составления
и рассмотрения проектов бюджетов, утверждения бюджетов, исполнения и
контроля за исполнением бюджетов бюджетной системы Российской
Федерации. С учетом изложенного вывод судов о том, что Управление
уполномочено на выдачу по итогам ревизии (проверки) обязательного для
исполнения предписания по устранению установленных в ходе проверки
нарушений только бюджетного законодательства, является правомерным.
Выдача предписания по устранению иных выявленных нарушений
(бухгалтерского
учета,
трудового,
гражданского,
налогового
законодательства и т.п.) не относится к полномочиям Управления».39
Рассматриваемый законопроект конкретизирует объем полномочий
Росфиннадзора как субъекта внутреннего финансового контроля и
исключает неопределенность в его определении. Так, Законопроект
предлагает ст.270 БК РФ ограничить полномочия органов внутреннего
финансового
контроля
законодательства
и
контролем
отчетностью
за
об
соблюдением
исполнении
бюджетного
государственных
программ и госзаданий. Таким образом, мера законодателя направлена на
устранение реально существующей правовой неопределенности в вопросе
компетенции контролирующего органа, позволит избежать проверки
документации, не связанной с бюджетными отношениями.
Другое вопрос компетенции, который должен быть устранен
принятием законопроекта состоит в круге объектов проверок (следует
отметить, что данная направленность присутствовала и в новом Законе о
Счетной палате, более четко определившем круг объектов контрольной
деятельности). Так, в настоящий момент в правоприменительной практике
периодически возникают споры о возможности применения бюджетного
39
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.01.2013 по делу N А82-15652/2011
47
контроля к субъектам частного права, получающим средства из бюджета,
при том, что участниками бюджетного процесса данные лица по смыслу
ст.6 БК не являются. На текущий момент правоприменительная практика
сложилась таким образом, что Счетная палата данным правом обладала40, в
то время как Росфиннадзор – нет. Например, ФАС Поволжского округа
высказал следующую правовую позицию, признавая неправомерным
вынесения ненормативного акта по результатам проверки в отношении
общества с ограниченной ответственностью: «коммерческая организация в
качестве получателя бюджетных средств статьей 6 Бюджетного кодекса
Российской Федерации не поименована, в связи с чем, суды пришли к
правильному выводу, что Общество не может являться получателем
средств
из
бюджета
законодательстве.
в
Субсидии,
понятии,
приведенном
полученные
в
Обществом,
бюджетном
поступают
непосредственно в его собственность, о расходовании указанных средств
ООО "Агрофирма "Агро-Новониколаевский" не обязано отчитываться в
соответствии с требованиями бюджетного законодательства».41 Следует
отметить, что цитируемая позиция говорит лишь об отсутствии у
Росфиннадзора инструментов административного воздействия на частноправовые субъекты, но не полное отсутствие контрольных полномочий.
Как указал суд, «в рассматриваемом случае Административный регламент
не препятствует Росфиннадзору в отношении коммерческой организации
провести проверку и составить акт. Однако, вынесение по результатам
проверки представления в соответствии с пунктом 123 Административного
регламента незаконно, поскольку как указано выше, общество не является
получателем бюджетных средств, в то время как представление подлежит
вынесению при установлении ненадлежащего исполнения бюджетного
Постановление ФАС Московского округа от 17.03.2009 N КА-А40/1677-09 по делу N А40-38783/08-92365
41
Постановление ФАС Поволжского округа от 16.06.2011 по делу N А12-18040/2010
40
48
процесса».42 То есть, данный пример иллюстрировал наличие правовой
неопределенности относительно объемов компетенции Росфиннадзора как
контрольного органа.
Принятие рассматриваемого законопроекта данную правовую
неопределенность должно устранить, так как проект предполагает
приведение в ст.266 БК приведение закрытого перечня объектов контроля.
Круг субъектов частного права, которые могут быть объектами контроля
также определены в проекте, к ним относятся хозяйственные товарищества
и
общества
в
уставном/складочном
публично-правовые
образования
и
капитале
которых
товарищества,
участвуют
общества
и
индивидуальные предприниматели, получающие средства из бюджета
либо являющиеся принципалами по государственной гарантии.
Указанные новеллы направлены, как следует из пояснительной
записки,
на
исключение
возможности
необоснованных
проверок
хозяйствующих субъектов, и, представляется устранят изложенные выше
правоприменительные проблемы.
Во-вторых, что не менее важно, закон направлен на разграничение
полномочий между самими субъектами контроля, то есть фактически на
устранение дублирующих функций. В данных целях законопроект
предлагает внедрить в Бюджетный кодекс понятия внутреннего и
внешнего финансового контроля.
В качестве субъектов внешнего контроля проект выделяет Счетную
палату и контрольно-счетные органы субъектов. Следует отметить, что
определяя понятие внутреннего финансового контроля, законопроект в
качестве субъектов выделяет на федеральном уровне Росфиннадзор и
Федеральное казначейство, но предлагает ко внесению в БК РФ ст.1603
относящую к его субъектам также главного распорядителя (распорядителя)
бюджетных средств, главного администратора (администратора) доходов
42
См. там же
49
бюджета,
главного
администратора
(администратора)
источников
финансирования дефицита бюджета по осуществлению внутреннего
финансового контроля и внутреннего финансового аудита.
Законопроект разграничивает внутренний и внешний контроль не
только по субъекту (что носило бы сугубо доктринальный характер), но и
предполагает различный объем компетенции субъектов данных видов
контроля. Порядок осуществления внешнего контроля устанавливается,
законами об органах внешнего контроля, о внутреннем - подзаконными
актами Правительства, высшего исполнительного органа субъекта или
местной администрации.
Так, в рамках внутреннего контроля осуществляется проверка
соблюдения бюджетного законодательства и исполнением госпрограмм и
госзадания. В раках внешнего также контроль за осуществлением
главными
администраторами
бюджетных
средств
внутреннего
финансового контроля и внутреннего финансового аудита.
Естественно, что с учетом отсылочного характера норм о порядке
осуществления полномочий, при том что и внешний и внутренний
контроль
направлены
на
проверку
соблюдения
бюджетного
законодательства, говорить об устранении дублирующих функций в
полной мере нельзя до принятия подзаконных актов, конкретизирующих
вопросы
внутреннего
классификации
создает
контроля.
правовые
Однако
основы
само
для
внедрение
более
такой
детального
разграничения компетенции.
3.2 Проблемы ответственности
законодательства.
за
нарушения
бюджетного
Другой важной проблемой регламентации бюджетных отношений,
на решение которой направлен законопроект является совершенствование
законодательства в части ответственности за нарушения бюджетного
50
законодательства.
Правонарушения в сфере бюджетного законодательства могут
повлечь различные виды юридической ответственности, в том числе
уголовную. Следует отметить, не вдаваясь в данную проблему отдельно,
что в научной ряд авторов выделяют бюджетную ответственность как
особый вид ответственности
Бюджетный контроль направлен на обеспечение исполнения
участниками
бюджетных
правоотношений
своих
установленных
бюджетным
законодательством.
В.А.Четвернин:
«Поскольку
юридическая
обязанностей,
Как
отмечает
обязанность
всегда
корреспондирует какому-либо субъективному праву, то невыполнение
юридической обязанности – это всегда нарушение права, противоправное
деяние, и оно должно предусматриваться законом как правонарушение.
Следовательно,
наличие
юридической
обязанности
предполагает
установление ответственности за ее невыполнение или ненадлежащее
выполнение.
В
тех
случаях,
когда
законы
устанавливают
некие
обязанности, но не предусматривают ответственность за их невыполнение
(leges imperfectae), этих обязанностей в юридическом смысле не
существует».43 Поэтому, применение мер ответственности за нарушение
бюджетного законодательства, является необходимым полномочием
субъектов бюджетного контроля.
Рассматриваемый законопроект предлагает существенные новеллы
в данной области, необходимость которых давно обсуждалась в научной
литературе, причем важность новелл обусловлена не только, например,
установлением санкций, но и определением фундаментальных понятий
необходимых для применения ответственности, которых действующая
редакция Бюджетного кодекса не содержит.
Так, проект предлагает поставить точку многолетним дискуссиям
43
В.А. Четвернин. Введение в курс общей теории права и государства//М. 2003, С. 177
51
ученых, относительно существования и правовой природы бюджетной
ответственности. Ряд авторов обращали внимание, что Бюджетным
кодексом предусмотрены специфические меры ответственности, не
характерных
для
ответственности
административной44,
при
этом,
законодательство данный вопрос прямо не проясняло.
Данная проблема имеет не столько академическое (в таком случае
законодатель вряд ли бы обратил на нее внимание), но и важное
практическое значение. КоАП или УК содержат дефиниции понятий
административного правонарушения и преступления, что позволяет
квалифицировать совершенное деяние как противоправное. Нормы
Бюджетного
кодекса
подобного
определения
не
содержали,
хотя
устанавливали отдельные меры ответственности. Многие авторы отмечали
в качестве существенной проблемы правового регулирования бюджетных
правоотношений отсутствие понятия бюджетное правонарушение как
категории права, регламентированной БК РФ и необходимость внедрения
понятия бюджетного правонарушения в Кодекс.45
Рассматриваемый
бюджетного
нарушения
проект
предполагает
«Бюджетным
внесение
нарушением
понятия
признается
совершенное в нарушение бюджетного законодательства Российской
Федерации,
иных
нормативных
правовых
актов,
регулирующих
бюджетные правоотношения, и договоров (соглашений), на основании
которых предоставляются средства из бюджетов бюджетной системы
Российской Федерации, действие (бездействие) финансового органа,
главного распорядителя бюджетных средств, распорядителя бюджетных
средств, получателя бюджетных средств, главного администратора
См. например, Д.Л. Комягин Бюджетно-правовая ответственность как подвид финансово-правовой
ответственности: виды, классификация и особенности// СПС «Консультант плюс»
44
См., например, Н.А, Саттарова. О части четвертой Бюджетного кодекса РФ// Финансовое право, 2008,
N3
45
52
доходов бюджета, главного администратора источников финансирования
дефицита бюджета, за совершение которого главой 282 настоящего
Кодекса предусмотрено применение бюджетных мер принуждения».46
Также, проект вводит понятие мер бюджетного принуждения,
обозначающее те специфические, установленные именно Бюджетным
кодексом санкции.
Не вдаваясь глубоко в анализ правовой природы вводимых в
Бюджетный кодекс понятий, отметим на наиболее важную деталь. Тот
факт, что законодатель употребил не термин ответственность, а термин
меры принуждения, крайне интересен. Фактически, данные меры
принуждения отграничены от института ответственности.
Первое что бросается в глаза при оценке предлагаемых дефиниций
– отсутствие критерия вины в качестве квалифицирующего признака
правонарушения. Для юридической ответственности критерий вины
характерен
(даже
для
гражданской,
с
учетом
разъяснений
Конституционного суда, за исключением случаев, когда ГК прямо
устанавливает необязательность наличия вины). В случае применения мер
бюджетного принуждения, виновность деяния безразлична. При этом,
следует
учитывать,
что
меры
бюджетного
принуждения
носят
правовосстановительный характер и не имеют карательного значения
(даже пени, поскольку их взыскание обусловлено банальным изменением
реальной стоимости денежных средств, и рассчитывается исходя из ставки
рефинансирования, следовательно, цель пени, как и в гражданском праве –
восстановление убытка, а не наказание). Данная направленность норм
вполне естественна, так как субъектами мер принуждения являются те же
публично-властные субъекты – участники бюджетных правоотношений.
П. 32 ст.1 законопроекта № 116783-6 О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской
Федерации и Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях в части
регулирования государственного и муниципального финансового контроля и ответственности за
нарушение бюджетного законодательства Российской Федерации
46
53
Иные хозяйствующие субъекты будут нести только административную
ответственность (собственно, применение мер бюджетного принуждения к
ним невозможно в принципе ввиду специфики самих мер).
Таким
образом,
законопроект
предполагает
внедрение
в
законодательство институтов мер бюджетного принуждения и бюджетного
нарушения, определяя перечень мер, порядок и основания их применения,
что исключает множество пробелов действующей редакции Бюджетного
кодекса.
Другим важным направлением в данной области является внесение
изменений КоАП РФ, в части регламентации административных деликтов
и полномочий контролирующих органов.
В данной области законодатель существенно увеличил размеры
санкций
за
данные
правонарушения.
Важным
новшеством
стало
установление по ряду составов размера санкций в зависимости от размера
бюджетных средств, в отношении которых допущено правонарушение.
Данный
подход
позволяет
установить
прямопропорциональное
соотношение между степенью причиненного ущерба и размером санкции.
Например,
проектом предусмотрено, что
нецелевое использование
бюджетных средств влечет наложение штрафа на юридических лиц - в
размере от 5 процентов до 25 процентов суммы полученных средств из
бюджета, использованных не по целевому назначению.47
В целом, установление пропорционального подхода к санкциям по
ряду составов представляется удачным ходом законодателя. Вместе с тем,
хотелось бы обратить внимание на следующее:
Гипотетически можно представить, что нецелевое использование
бюджетных средств принесет доход выше, чем максимальный предел
П.2 ст.2 законопроекта № 116783-6 О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской
Федерации и Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях в части
регулирования государственного и муниципального финансового контроля и ответственности за
нарушение бюджетного законодательства Российской Федерации
47
54
санкции, хотя он достаточно высок. Если такой случай возникнет
(например, если бюджетные средства будут выгодно инвестированы
юридическим лицом), санкция не будет иметь карательного значения.
КоАП РФ предусматривает возможность установления размера санкции
исходя из размера полученной правонарушителем выручки, в связи с чем
представляется целесообразным установить иной критерий штрафа для
случая превышения дохода от противоправного действия над санкцией.
Таким критерием может быть объем выручки от противоправного деяния.
Также,
следует
обратить
внимание,
законодательство
об
ответственности
законодательства,
законодатель
не
за
что
реформируя
нарушение
затронул
бюджетного
вопросы
уголовной
ответственности. Вместе с тем, следует отметить что сами по себе санкции,
предусмотренные ст.285.1 и 285.2 достаточно высоки, и предусматривают
за
нецелевое
использование
бюджетных
средств
либо
средств
внебюджетного фонда совершенные в особо крупном размере либо по
предварительному сговору группой лиц максимальный предел санкции в
виде пяти лет лишения свободы. При этом, следует учитывать, что в
случае, если что правомерное использование бюджетных средств
охраняется не только названными «бюджетными» статьями УК, но и,
иными составами. Например, в зависимости от объективной стороны
состава, преступления в бюджетной сфере могут квалифицироваться как,
например
присвоение
или
растрата,
превышение
должностных
полномочий и т.д., предусматривающих в том числе и более суровые
санкции, в связи с чем, внесение изменений в УК РФ не представляется
необходимым в контексте реформирования законодательства в области
бюджетного контроля, и проблемы в части уголовного преследования за
нарушение
бюджетного
нормотворчества,
органов.
а
законодательства
организации
лежат
деятельности
не
в
области
правоохранительных
55
3.3 Замечания и предложения по поводу проектируемых новелл.
Как было отмечено выше, рассмотренный законопроект направлен
на устранение правовой неопределенности по ряду актуальных вопросов,
возникавших как в научной литературе, так и правоприменительной
практике, и в данном смысле принятие данного закона бесспорно
целесообразно.
Особенно
важным
стало
внесение
правовой
определенности в вопросе ответственности за нарушение бюджетного
законодательства. Здесь законодатель принял достаточно интересный ход,
обособив меры ответственности, приведенные в БК не только от
административной ответственности, к которой их относили некоторые
авторы, но и от юридической ответственности в целом, введя термин меры
бюджетного
принуждения,
а
также
не
включив
вину
в
число
квалифицирующих признаков бюджетного правонарушения. Безусловно,
оправданность данного шага можно считать дискуссионной, в том смысле,
что законодатель либо ввел в сферу бюджетного контроля новый институт
сходный с юридической ответственностью, но не являющийся ей (либо
допустил понятийную ошибку, но данный вариант представляется
маловероятным). Однако, думается, что данный подход оправдан и
логичен. Юридическая ответственность представляет собой обязанность
виновного лица претерпеть какие-либо неблагоприятные последствия,
ввиду
неправомерности
своего
поведения.
Участники
бюджетных
правоотношений связаны отношениями власти-подчинения, входят в
бюджетную
системы,
несут
публично-властные
функции.
Меры
принуждения предполагают лишь восстановление нарушенного права но
не носят карательного характера (по нашему мнению, даже в части пени),
так как применение карательных мер к субъекту, действующему в
общественном интересе говорило бы об ущемлении данного интереса.
56
Задача мер бюджетного принуждения не покарать, а восстановить
законность в бюджетном процессе.
Вместе с тем, несмотря на перечисленные выше многие плюсы
законопроекта, нельзя не отметить, что ввиду отсылочности ряда его норм
законопроекта
в
части
разграничения
полномочий,
сколь-либо
обоснованный анализ равно как и сколь-либо обоснованную критику в
данном
вопросе
привести
нельзя.
Так,
например,
до
принятия
нормативных правовых актов по вопросам внутреннего контроля, говорить
об эффективности разграничения полномочий нельзя, так как из текста
самого законопроекта можно сделать вывод лишь о том, что субъекты
внутреннего контроля являются также объектами для внешнего контроля.
И если пределы компетенции субъектов внешнего контроля определены
новым Законом о Счетной палате и законом о контрольно-счетных органах
субъектов, которые соответствуют предполагаемым изменениям в БК, то,
например,
акты,
регламентирующие
деятельность
Росфиннадзора,
очевидно придется дорабатывать для разграничения полномочий со
Счетной
палатой
(в
настоящий
момент
пределы
полномочий
Росфиннадзора периодически являются и предметом судебных споров, что
было показано в настоящей главе).
Аналогично ситуация обстоит и с внутренним аудитом. Очевидно,
что выраженная ранее в настоящей работе мысль о необходимости
развития регламентации института внутреннего аудита в бюджетном
контроле, нашла отражение и в законопроекте. Вместе с тем, правовые
основы данного института проект предлагает регламентировать лишь на
уровне общих принципов, предполагая, что вопрос будет урегулирован
подзаконным актом. В связи с чем, представляется важным обратить
внимание
на
необходимость
создание
механизмов
максимизации
независимости внутренних аудиторов. Интересным для заимствования в
данной области представляется описанный ранее опыт Канады.
57
Следует отметить, что некоторые новеллы законодателя не
представляются удачными. В частности в первой главе было обращено
внимание на порядок формирования Счетной палаты. Представляется, что
установленный порядок отводит определяющую роль в данном вопросе
Президенту,
который
имеет
возможность
выдвигать
собственных
кандидатов и представлять одну и ту же кандидатуру неограниченное
количество раз. То есть, Федеральное собрание без согласия Президента не
может сформировать Состав счетной палаты – органа финансового
контроля. При этом, данный факт нарушает в том числе установленный
Лимской декларацией принцип независимости высших контрольных
органов, так как фактически, Счетная палата и проверяемые ей органы
исполнительной
власти
зависимы
от
одного
и
того
же
лица.
Следовательно, при осуществлении контрольных мероприятий Счетная
палата очевидно будет больше «оглядываться» на Президента, чем на
Федеральное собрание которому прямо подотчетна в силу закона.
Указанное
обстоятельство
также
нарушает
систему
сдержек
и
противовесов, обеспечивающую принцип разделения властей. Поэтому,
формирование Счетной палаты, по нашему мнению, должно находится в
исключительной компетенции Федерального собрания.
58
Заключение.
На основании изложенного выше представляется возможным
сделать вывод, что в Российской Федерации ведется реформирование
института бюджетного контроля, при этом, новеллы законодателя
направлены как на устранение имевшей место правовой неопределенности
в
вопросах
применения
мер
бюджетного
принуждения,
пределов
компетенции контролирующих органов и внутреннего аудита, так и на
установление
более
административной
адекватных
ответственности
причиненному
за
нарушение
вреду
мер
бюджетного
законодательства.
К числу уже принятых актов в данной области относятся новый
Закон о Счетной палате и Закон о Парламентском контроле. Важнейшей
новеллой Закона о Счетной палате является закрепление на уровне закона
правовых основ осуществления различных видов аудита, в том числе
аудита эффективности - прямо предусмотренного Лимской декларацией и
важного для обеспечения эффективного использования бюджетных
средств института. Растущая роль аудита эффективности подтверждается и
данными статистики о контрольной деятельности Счетной палаты.
Закон о Парламентском контроле новелл в законодательство
практически не вносит, отражая и так следующие из Конституции и иных
федеральных законов полномочия Федерального собрания и имеет
значение скорее в качестве кодификации инструментов контрольной
деятельности Парламента.
Позитивным решением законодателя представляется и идея
внесения изменений в БК и КоАП РФ. Вместе с тем, принятие данного
закона не станет завершающим этапом развития института бюджетного
контроля, так как потребует принятия ряда подзаконных актов для
конкретизации его положений. В частности, как было показано на
59
примерах из практики, круг полномочий Росфиннадзора в ряде случаев
является спорным вопросом.
Особенно
хотелось
бы
обратить
внимание
необходимость
регламентации института внутреннего аудита. Важность данной проблемы
подтверждается и практикой зарубежных стран. Видится важным
регламентировать правовой статус внутренних аудиторов таким образом,
чтобы обеспечить их максимальную независимость при осуществлении
контрольных полномочий. Рассматриваемый Государственной Думой
законопроект создает базис для реализации таких механизмов, но их
воплощение на практике будет зависеть от дополнительной регламентации
подзаконными актами.
60
Библиографический список.
I.
Нормативные акты:
1.
Конституция Российской Федерации;
2.
«Лимская декларация руководящих принципов контроля»
(Лима,1977)
3.
Бюджетный кодекс Российской Федерации;
4.
Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая);
5.
Кодекс
Российской
Федерации
об
административных
правонарушениях;
6.
Федеральный закон от 05.04.2013 N 41-ФЗ «О Счетной палате
Российской Федерации»;
7.
Федеральный закон от 30.12.2008 г. N 307-ФЗ «Об аудиторской
деятельности»;
8.
Федеральный закон от 07.02.2011 N 6-ФЗ «Об общих
принципах организации и деятельности контрольно-счетных органов
субъектов Российской Федерации и муниципальных образований»;
9.
Федеральный
законно
от
07.05.2013
N
77-ФЗ
«О
парламентском контроле»;
10. Указ Президента РФ от 25.07.1996 N 1095 «О мерах по
обеспечению государственного финансового контроля в Российской
Федерации»;
11. Указ Президента РФ от 06.05.2011 №590 «Вопросы Совета
Безопасности Российской Федерации»;
12. Указ Президента РФ от 08.06.2004 N 729 «Об утверждении
Положения
Федерации»;
о
Контрольном
управлении
Президента
Российской
61
13. Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 N 696 «Об
утверждении
Федеральных
правил
(стандартов)
аудиторской
деятельности»;
14. Постановление Правительства РФ от 08.04.2004 N 198
«Вопросы Федеральной службы финансово-бюджетного надзора»;
15. Постановление Правительства РФ от 15.06.2004 N 278 «Об
утверждении Положения о Федеральной службе финансово-бюджетного
надзора»;
16. Постановление Правительства РФ от 01.12.2004 N 703 «О
Федеральном казначействе»;
17. Постановление Правительства РФ от 05.06.2003 N 328 «Об
утверждении Правил приостановления операций по лицевым счетам
главных
распорядителей,
распорядителей
и
получателей
средств
федерального бюджета, открытым в органах Федерального казначейства»
18. Программа Правительства РФ по повышению эффективности
бюджетных расходов на период до 2012 года, утверждена Распоряжением
Правительства РФ от 30.06.2010 N 1101-р;
19. Приказ Минфина РФ от 04.09.2007 N 75н «Об утверждении
Административного
регламента
финансово-бюджетного
надзора
исполнения
Федеральной
государственной
службой
функции
по
осуществлению контроля и надзора за соблюдением законодательства
Российской Федерации при использовании средств федерального бюджета,
средств государственных внебюджетных фондов, а также материальных
ценностей, находящихся в федеральной собственности»;
20. Приказ Минфина РФ от 04.09.2007 N 75н «Об утверждении
Административного
регламента
финансово-бюджетного
надзора
исполнения
Федеральной
государственной
службой
функции
по
осуществлению контроля и надзора за соблюдением законодательства
Российской Федерации при использовании средств федерального бюджета,
62
средств государственных внебюджетных фондов, а также материальных
ценностей, находящихся в федеральной собственности»
21. Приказ ФАС России от 22.10.2012 № 645 «Об утверждении
Положения
о
внутреннем
финансовом
аудите
Федеральной
антимонопольной службы»;
22. Приказ Минфина РФ, МВД РФ, ФСБ РФ от 07.12.1999 N
89н/1033/717 «Об утверждении Положения о порядке взаимодействия
контрольно - ревизионных органов Министерства финансов Российской
Федерации
с
Генеральной
прокуратурой
Российской
Федерации,
Министерством внутренних дел Российской Федерации, Федеральной
службой
безопасности
Российской
Федерации
при
назначении
и
проведении ревизий (проверок)»;
23. Приказ Минфина РФ N 136н, Минэкономразвития РФ N 526
от
29.10.2010
«Об
утверждении
методических
рекомендаций
по
формированию государственных заданий федеральным государственным
учреждениям и контролю за их выполнением»;
24. Приказ Минфина РФ от 30.09.2010 N 114н «Об общих
требованиях к порядку составления и утверждения отчета о результатах
деятельности государственного (муниципального) учреждения и об
использовании закрепленного за ним государственного (муниципального)
имущества»;
25. Стандарт финансового контроля «СФК 104. Проведение
аудита эффективности использования государственных средств».
II.
Научная литература
1)
Химичева Н.И. Финансовое право: Учебник. М., 1995;
2)
Грачева Е.Ю., Толстопятенко Г.П., Рыжкова Е.А. Финансовый
контроль. М.: ИД "Камерон", 2004;
63
3)
Шохин С.О. Проблемы и перспективы развития финансового
контроля в Российской Федерации. М., 1999;
4)
Финансовое право: Учебник / Под ред. О.Н. Горбуновой. М.,
5)
Ялбулганов
1996;
А.А.
Финансовый
контроль
как
правовой
институт: основные этапы развития//"Известия вузов. Правоведение",
2000, N 3;
6)
Вацуро Г.А. Лекции по науке публичных финансов. Казань,
7)
Irvin D. Financial Control. London, 1991;
8)
Право собственности: актуальные проблемы / отв. ред. В.Н.
1908;
Литовкин, Е.А. Суханов, В.В. Чубаров; Ин-т законод. и сравнит.
правоведения. М.: Статут, 2008;
9)
Голубев
А.В.
Правовой
статус
субъектов
финансово-
бюджетного контроля. М.: Норма, 2011;
10) Комягин Д.Л. Бюджетное право России: учебное пособие / под
ред. А.Н. Козырина. М.: Институт публично-правовых исследований, 2011;
11) Бюджетная система Российской Федерации: Учебник / Под
ред. М.В. Романовского и О.В. Врублевской. М., 2001;
12) Бюджетное право: учебник / А.Е. Абрамова, И.И. Кучеров,
М.А. Моисеенко и др.; под ред. Н.А. Саттаровой. М: Деловой двор, 2009;
13) Лагутин
бюджетного
И.Б.
контроля:
Организационная
основа
административно-правовое
российского
обеспечение
//
Административное и муниципальное право. 2012. N 9;
14) Степашин С.В. Конституционный аудит. – М., 2006.;
15) Джек К. Робертсон. Аудит/пер. с английского. М. 1993;
16) M.В.
Федерации//M.2008;
Баглай.
Конституционное
право
Российской
64
17) Краснов М.А., Шаблинский И.Г. Российская система власти:
треугольник с одним углом. М.: Институт права и публичной политики,
2008;
18) Демидов
М.В.
Контрольно-счетные
органы
субъектов
Российской Федерации: правовой статус и проблемы его унификации //
Конституционное и муниципальное право. 2011. N 5;
19) Грачева Е.Ю., Толстопятенко Г.П., Рыжкова Е.А. Финансовый
контроль: Учебное пособие. М., 2005;
20) Родионова В.М., Шлейников В.И. Финансовый контроль. М.,
200;
21) Барыкин
Е.А.
Аудит
эффективности
в
механизме
государственного финансового контроля//"Реформы и право", 2008, N 3;
22) Крохина Ю.А. Государственный долг Российской Федерации в
условиях финансового кризиса: вопросы аудита эффективности //
Финансовое право. 2010. N 3;
23) Яговкина В.А. Финансовый контроль за деятельностью
государственных и муниципальных учреждений // Финансовое право.
2012. N 2.;
24) В.А. Четвернин. Введение в курс общей теории права и
государства//М. 2003;
25) Д.Л. Комягин Бюджетно-правовая ответственность как подвид
финансово-правовой
ответственности:
виды,
классификация
и
особенности// СПС «Консультант плюс»;
26) Постатейный комментарий к Бюджетному кодексу Российской
Федерации / под ред. А.Н. Козырина // СПС КонсультантПлюс. 2002;
27) Н.А. Саттарова. О части четвертой Бюджетного кодекса РФ//
Финансовое право, 2008, N 3.
III. Судебные акты:
65
1)
Постановление Конституционного Суда РФ от 31.07.1995 N 10-
2)
Постановление Конституционного Суда РФ от 16.07.2004 N 14-
3)
Постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 N 23 «О
П;
П;
некоторых вопросах применения арбитражными судами норм Бюджетного
кодекса Российской Федерации»;
4)
Определение Верховного Суда РФ от 14.10.2009 N 20-Г09-18;
5)
Постановление ФАС Московского округа от 17.03.2009 N КА-
А40/1677-09 по делу N А40-38783/08-92-365;
6)
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.01.2007
N Ф04-2952/2006(30021-А81-32) по делу N А81-4520/2005;
7)
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда
от 21.08.2009 N 09АП-14057/2009-АК по делу N А40-22375/09-152-113;
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.01.2013 по
делу N А82-15652/2011;
9)
Постановление ФАС Поволжского округа от 16.06.2011 по
8)
делу N А12-18040/2010;
IV Интренет-источники:
1)
Официальный
сайт
Секритариата
Казначейства
Канады
http://www.tbs-sct.gc.ca (дата обращения 13.05.2013);
2)
Официальный
сайт
Казначейства
Великобритании:
http://www.hm-treasury.gov.uk (дата обращения 18.05.2013).