ПРЕДМЕТ, МЕТОД И СИСТЕМА СУДЕБНОЙ БУХГАЛТЕРИИ
advertisement
МИНИСТЕРСТВО СЕЛЬСКОГО ХОЗЯЙСТВА И ПРОДОВОЛЬСТВИЯ РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ ГЛАВНОЕ УПРАВЛЕНИЕ ОБРАЗОВАНИЯ, НАУКИ И КАДРОВ УЧРЕЖДЕНИЕ ОБРАЗОВАНИЯ «БЕЛОРУССКАЯ ГОСУДАРСТВЕННАЯ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННАЯ АКАДЕМИЯ» И.А. Каштанова ПРЕДМЕТ, МЕТОД И СИСТЕМА СУДЕБНОЙ БУХГАЛТЕРИИ ЛЕКЦИЯ Для студентов специальности 1-24 01 02 – правоведение, специализации 1-24 01 02 07 – правовое обеспечение бизнеса Горки 2006 УДК 340. 6 (075.8) ББК 65.052 Я 7 К 31 Одобрено методической комиссией факультета бизнеса и права 28.05.2004. СОДЕРЖАНИЕ 1. Сущность и задачи судебной бухгалтерии…………………………………………….3 2. Предмет и метод судебной бухгалтерии……………………………………………...10 3. Способы применения специальных бухгалтерских познаний в юридической практике…………...………………………………………………………………………….15 4. Использование положений судебной бухгалтерии в практике прокурорского надзора ………………………………………………………………………………….21 5. Использование методов судебной бухгалтерии в работе юридических служб предприятий и организаций…………………………………………………………………25 Литература……………...………………………………………………………………….27 Каштанова И.А. К 31 Предмет, метод и система судебной бухгалтерии: Лекция. – Горки: Белорусская государственная сельскохозяйственная академия, 2006. 28с. Рассмотрены сущность, цели и задачи судебной бухгалтерии, связь с другими дисциплинами и науками, функции, выполняемые ею, формы использования специальных бухгалтерских познаний в юридической практике. Для студентов специальности 1-24 01 02 – правоведение, специализации 1-24 01 02 07– правовое обеспечение бизнеса. Рис. 6. Библиогр 7. Рецензенты: канд. экон. наук, доцент кафедры экономики и организации производства Могилевского государственного университета продовольствия А. Г . ЕФИМЕНКО; ст. инспектор Горецкого межрайотдела управления Департамента финансовых расследований Комитета государственного контроля Республики Беларусь по Могилевской области И . А. ГОРБАЧЕВ; ст. преподаватель кафедры бухгалтерского учета в отраслях АПК Р . В . СУДНИКОВА. УДК 340. 6 (075.8) ББК 65. 052 Я 7 © И.А. Каштанова , 2006 © Учреждение образования «Белорусская государственная сельскохозяйственная академия», 2006 1. СУЩНОСТЬ И ЗАДАЧИ СУДЕБНОЙ БУХГАЛТЕРИИ В юридической практике, особенно в расследовании и судебном разбирательстве уголовных дел об экономических преступлениях, юристу часто приходится сталкиваться с различными вопросами бухгалтерского учета, экономики, технологии, товароведения и другими, которые вызывают у него существенные затруднения в связи с их сложностью и запутанностью, иногда определяемой специально продуманной системой действий лиц, их совершающих. Практика показывает, что данные действия влекут за собой образование следов преступной деятельности в документах бухгалтерского учета, плановых и нормативных документах, технологических процессах. Изучением закономерностей отражения в системе экономической информации негативных изменений в хозяйственной деятельности предприятий и организаций, вызванных различными деструктивными факторами (преступлением, хозяйственным правонарушением, несоблюдением плановой и бухгалтерской дисциплины и т.п.), разработкой специальных приемов и методов выявления этих изменений занимается судебная бухгалтерия. Судебная бухгалтерия представляет собой специальную комплексную дисциплину, которая находится на стыке экономической и юридической отраслей знания, занимается исследованием и разработкой теоретических и практических вопросов использования специальных экономических и бухгалтерских знаний в конкретных областях юридической практики. Цель судебной бухгалтерии – разработка и адаптация методики применения экономических и бухгалтерских знаний в праве, обеспечение правильного и умелого назначения и проведения ревизий, судебно-бухгалтерских и планово-экономических экспертиз, обоснование научности и эффективности рекомендаций, с помощью которых можно разрешать специальные вопросы, возникающие в юридической деятельности. Задача судебной бухгалтерии состоит в том, чтобы способствовать развитию экономики субъектов хозяйствования путем выявления и устранения деструктивных отклонений в хозяйственной практике, связанных с экономическими преступлениями, хозяйственными правонарушениями, недостатками в хозяйственной деятельности и т.п. Эта задача реализуется с целью оказания помощи правосудию путем производства ревизий, судебно-бухгалтерских и планово-экономических экспертиз, а также выявления условий, способствовавших совершению преступлений в сфере экономики, формирования конкретных рекомендаций и мероприятий, предупреждающих их. Судебная бухгалтерия характеризуется следующими сущностными признаками: а) она изучает вопросы применения бухгалтерского учета в разнообразной юридической практике (в правоприменительной деятельности) и поэтому включает в себя теорию и принципы бухгалтерского учета (как части экономической теории), а также правовые основы применения специальных бухгалтерских познаний правоприменителем лично, привлекаемым им специалистом-бухгалтером, нормативный порядок назначения и производства документальной ревизии, аудита и судебно-бухгалтерской экспертизы; б) понимание предмета судебной бухгалтерии основано на неразрывности двух закономерностей, определяющих ее содержание: объективно существующей взаимосвязи правонарушающего деяния в сфере экономики с данными, отражаемыми в бухгалтерском учете, а также необходимости использования этой детерминации в деятельности правоохранительных, правоприменительных органов и судов по рассмотрению многообразных уголовных, гражданских и арбитражных дел. Иначе говоря, судебная бухгалтерия, помимо закономерностей бухгалтерского учета, включает в себя все большее количество объективных закономерностей, связанных с разнообразием признаков правонарушающего поведения. Из характеристик события и состава правонарушения судебная бухгалтерия включает в свой предмет лишь те его свойства, которые вытекают из реалий (необходимости и нормативности) как собственно учетно-отчетного процесса, так и юридической, процедурной, социально значимой деятельности; в) одним из «материальных», т.е. содержательных признаков, объединяющих разнородные знания в судебной бухгалтерии и объясняющих его социальные смысл, ценность, являются охранительные (защитные) функции бухгалтерского учета. При этом под защитными следует понимать функции, обеспечивающие охрану имущественных интересов всех хозяйствующих субъектов, обладающих правом собственности на материальные и денежные ресурсы, т.е. в конечном итоге интересов личности, общества и государства. Судебная бухгалтерия базируется на обеспечивающих безопасность личности, общества и государства свойствах учета, которые в свою очередь вытекают из общих позитивных функций бухгалтерского уче- та, но в качестве предмета специального изучения выделяются только в рассматриваемой дисциплине; г) по отношению к разнообразным юридическим фактам различают также превентивную (предупредительную) и охранительную («отражательную», «следообразующую», и поэтому поисковую, доказательственную) функции собственно бухгалтерского учета, которые активно использует судебная бухгалтерия. Первая состоит в предварительном контроле за экономической деятельностью хозяйствующих субъектов и тем самым препятствует совершению правонарушений. Вторая «срабатывает» позднее, на основе способности учета формируются информационные отражения (признаки, следы), опосредованные фактически происходившими юридически значимыми процессами и операциями. Обе указанные функции учета тесно связаны в рамках одного рассматриваемого предмета; д) важным формально-юридическим (процедурным) признаком является не просто нормативная, а именно законодательная регламентированность способов (форм, методов) применения специальных бухгалтерских познаний в разнообразной юридической практике. Судебная бухгалтерия как прикладная дисциплина возникла в ответ на запросы практики системного воздействия на преступность и иные правонарушения на стыке юридических и экономических наук (рис. 1). Юридические науки в сфере противодействия правонарушающему, социально отклоняющемуся поведению, с которыми связана судебная бухгалтерия, призваны предопределить стратегию и направления развития конкретных институтов, норм практики их применения, обеспечить системность правового регулирования отношений в сфере социального контроля за правонарушениями и преступлениями. Все они взаимосвязаны, дополняют друг друга, и поэтому их реализация в правоприменительной деятельности является комплексной. К отраслям права, регламентирующим и рассматривающим вопросы воздействия на правонарушения и преступность, с которыми корреспондирует судебная бухгалтерия, можно отнести следующие: Судебная бухгалтерия Юридические дисциплины Криминалистика Экономические дисциплины Экономическая теория Финансовое право Уголовный процесс Теория бухгалтерского учета Уголовное право Оперативно- розыскная деятельность Товароведение Криминология Аудит Административное право (включая его подотрасли – налоговое, таможенное и др.) Финансы и статистика Материально- правовые дисциплины (гражданское право, предпринимательское, коммерческое и др.) Экономический анализ Процессуальные дисциплины (гражданский процесс, арбитражный процесс) Международные стандарты бухучета и аудита Рис.1. Связь судебной бухгалтерии с другими науками. а) уголовное право, уголовно-процессуальное право, прокурорский надзор, криминалистику, криминологию; б) юридическую психологию, судебную медицину и психиатрию, судебную статистику, юридическую логику, различные спецкурсы уголовно-правовой направленности. Включение названных отраслей в единый уголовно-правовой комплекс объясняется следующим: общей социально-экономической обусловленностью; единой общеправовой и теоретико-исторической базой; общей политико-правовой основой (высокой социальной значимостью, взаимосвязанными и иерархически выстроенными целями, задачами и функциями, принципами, публичным характером и т.п.); одинаковой юридической природой и силой (сходством главенствующего предмета регулирования, единством методологии правового регулирования, родственностью законодательных источников и пределов их действия во времени и пространстве); достаточной степенью разработанности правовой регламентации отношений в сфере воздействия на преступность, причем на высшем юридическом, т.е. законодательном уровне; базовой ролью материального уголовного права в формировании других отраслей законодательства в сфере воздействия на преступность; необходимым взаимодействием и взаимозависимостью всех отраслей уголовно-правового (криминального) цикла, исходя из принципов дополнительности, а также единства формы и содержания; совпадающим кругом практических органов государства, применяющих рассматриваемые отрасли (и знания); необходимыми горизонтальными и вертикальными связями комплекса отраслей права в сфере борьбы с преступностью с другими комплексами отечественного права. При этом главным, определяющим фактором в рассматриваемом (уголовно-правовом) комплексе являются не различия, а принципиальная общность и единообразие входящих в него отраслей права в решении важнейших вопросов современной уголовной политики государства. Второй блок взаимодействующих с судебной бухгалтерией отраслей права можно назвать процессуально-правовым. Помимо уголовного судопроизводства, специальные познания в области бухучета активно применяются в гражданском, арбитражном, административном процессах и при исполнении судебных решений. Доказывание истины в юридическом процессе представляет собой не что иное, как разновидность всеобщего процесса познания (исследования). По многим делам исключительно данные бухгалтерского учета способны помочь в решении сложнейших вопросов доказательственного права; ряд факторов вообще не может быть познан с достаточной глубиной без применения закономерностей, устанавливаемых бухгалтерским учетом. Оставаясь специально-прикладной дисциплиной, судебная бухгалтерия активно взаимодействует с областями знаний, образующих ее экономическую составляющую: теорией бухгалтерского учета и финансового контроля; бухгалтерским учетом и отчетностью (в различных сферах экономической деятельности и отдельных хозяйственных операций); международными стандартами учета и аудита. Знание судебной бухгалтерии помогает следователям, прокурорам, судьям разобраться в документах, записях, технических носителях экономической информации, в которых завуалированы незаконные хозяйственные операции, осмыслить содержание и суть отклонений в хозяйственном контроле, собрать, используя различные формы бухгалтерских и экономических познаний, доказательства, изобличающие лиц, совершивших противоправные деяния. Современная судебная бухгалтерия выполняет достаточно важные и самостоятельные функции в различных областях практической юриспруденции (рис. 2). 1. Криминалистическая (поисковая) функция состоит в том, что криминалистика (по содержанию – юридическая наука, по назначению– прикладная дисциплина) исследует закономерности возникновения, собирания, оценки и использования доказательств и основанные на познании этих закономерностей методы расследования, рассмотрения и предотвращения преступлений, в том числе доказательства, добытые с помощью судебной бухгалтерии. 2. Процессуальная (доказательственная) определяется с учетом того, что юридическая ответственность основана на определенной системе легитимных доказательств тех фактов, которые утверждают или опровергают обстоятельства правоотношений, обусловливающих наступление ответственности. Задачи доказательств заключаются в поиске истины, т.е. получении в установленном законом процедурном порядке свидетельств фактически совершенных неправомерных бухгалтерских действий, за которые предусмотрена юридическая ответственность. Криминалистическая Процессуальная Функции судебной бухгалтерии Криминологическая Организационно- управленческая Рис.2. Функции судебной бухгалтерии. Уголовно- правовая Оперативная 3. Криминологическая включает в себя, в частности, предупреждение (превенцию), прогноз, профилактику финансово-хозяйственных нарушений (не только преступлений) средствами судебной бухгалтерии. 4. Уголовно-правовая предполагает криминализацию, а затем основанную на ней квалификацию ряда нарушений в области бухгалтерского учета на основе данных судебной бухгалтерии (установление оснований уголовной ответственности за некоторые экономические правонарушения; применение этих данных в индивидуализации уголовной ответственности и наказания). 5. Организационно-управленческая (в смысле организации и управления правоохранительной, правоприменительной деятельностью) предполагает контрольную, обеспечивающую, информационную функции, функцию обратной связи судебной бухгалтерии. Предоставляемые судебной бухгалтерией потенциальные и реальные возможности обусловливают необходимость организации и деятельности соответствующих структурных подразделений специалистов-бухгалтеров (аудиторов) и управления этим процессом, в том числе с помощью права, в целях повышения уровня востребованности специальных бухгалтерских познаний в юриспруденции. Все названные функции взаимосвязаны и могут дать позитивный результат, лишь будучи взятыми в комплексе. Таким образом, значение судебной бухгалтерии заключается в том, что лежащий в ее основе бухгалтерский учет является одной из основных, объективных, обязательных и нормативно определенных функций государственного управления, разновидностью социального контроля, а также способом повышения эффективности правообеспечительной и правоохранительной деятельности. Образно выражаясь, бухгалтерский учет – это язык описания фактов хозяйственной жизни, а судебная бухгалтерия – это наука о легитимности этого процесса, а также методах его юридической проверки и законного исправления. 2. ПРЕДМЕТ И МЕТОД СУДЕБНОЙ БУХГАЛТЕРИИ Предметом судебной бухгалтерии являются основанные на нормативных предписаниях объективные закономерности применения бухгалтерского учета и специальных бухгалтерских познаний в сфере специфических правоотношений (уголовно-правовых, гражданскоправовых, арбитражных), т.е. в системе «человек-право». В экономической литературе имеются и другие определения предмета судебной бухгалтерии, основанные на признании интеграции разнородных знаний. Для того, чтобы углубить разработку теоретических положений судебной бухгалтерии на фундаментальной научной основе, а также для эффективного овладения методами экономического и бухгалтерского исследования необходима научно разработанная методология судебной бухгалтерии. В понятии методологии принято выделять две стороны: основные общетеоретические положения, принципы научного исследования и его исходные основания; методы (способы и приемы) исследования. Понятие методологии значительно шире понятия метода и включает в себя всю систему общетеоретических концепций, принципов, методов и терминов судебной бухгалтерии. Таким образом, методология судебной бухгалтерии представляет собой целостную систему, состоящую из двух частей: общетеоретические положения судебной бухгалтерии (предмет и метод); принципы и исходные основания использования экономического и бухгалтерского анализа в юридической практике; теоретические основы применения различных форм специальных бухгалтерских и иных экономических знаний. Для судебной бухгалтерии, как и для других отраслей знания, всеобщим методом познания является диалектический метод. В судебной бухгалтерии используется целостный подход к рассмотрению результатов взаимодействия деструктивных факторов хозяйственной деятельности с системой экономической информации. Эти взаимодействия закономерно проявляются в виде различных документальных, учетных и экономических несоответствий. Объективность проявления обусловлена принципом непротиворечивости системы экономической информации, которая строится на полном, объективном отражении как положительных, так и отрицательных аспектов хозяйственной деятельности (рис. 3). В целях наглядности деструктивные факторы на рисунке выделены из системы хозяйственной деятельности, хотя они – ее органическая часть. Деструкция информационного отражения выражается в различных несоответствиях документального, экономического и бухгалтерского характера. Это позволяет сделать следующие выводы. Во-первых, определяемое сложной структурой экономической информации разнообразие встречающихся несоответствий отражения, которых на практике чрезвычайно много, нивелируется тем, что при- рода происхождения их едина и представляет собой результат взаимодействия деструктивных факторов с другими компонентами системы хозяйственной деятельности (технологические процессы производства продукции, обработка информации и т.д.). Во-вторых, все виды несоответствий в системе экономической информации объединены генетическими связями и поддаются классификации и исследованию. В-третьих, данные обстоятельства позволяют использовать совокупность экономических методов, с помощью которых могут исследоваться эти виды несоответствий, т.е. методы документального бухгалтерского и экономического анализа. Судебная бухгалтерия, охватывая и трансформируя данные методы, ставит их на службу юридической практике. Поэтому важнейшей частью общих положений судебной бухгалтерии являются характеристики методов бухгалтерского, экономического и документального анализа и рекомендации по их использованию в практике работы юристов (рис.4). Применение диалектического метода в судебной бухгалтерии есть творческий процесс, требующий глубоких знаний в области экономики и бухгалтерского учета, понимания специфики предмета судебной бухгалтерии. Диалектический метод не исключает, а предполагает другие научные методы. Общенаучными называются такие методы, которые применяются во всех отраслях деятельности человека, например, в праве, экономике и т. д Хозяйственная деятельность предприятий, организаций Отражение Деструктивные факторы хозяйственной деятельности (ущерб, недостачи, потери) Деструкция информационного отражения (документальные, учетные, экономические несоответствия) ПЛАН Оперативнотехнический учет Бухгалтерский учет Статистический учет АНАЛИЗ Документы первичного учета Система экономической информации Рис. 3. Система экономической информации. Методы судебной бухгалтерии Общенаучные методы – анализ; – синтез; – сравнение; – индукция; – дедукция; и т.д. Специальные методы – метод бухгалтерского анализа; – метод документального анализа; – метод экономического анализа Рис. 4. Методы судебной бухгалтерии. Общенаучные методы позволяют углубить познание изучаемого предмета и вскрыть наиболее общие свойства и закономерности действительности. К общенаучным методам относят такие, как анализ, синтез, сравнение, индукция, дедукция, обобщение и др. Анализ – это мысленное разложение (расчленение) предмета на его составные части. Посредством этого способа можно изучить (установить) отдельные факты хозяйственной деятельности предприятия, проникнуть в глубь исследуемого явления или процесса. Например, вскрытие хищений и злоупотреблений осуществляется путем анализа движения материальных ценностей на определенный момент. В то же время анализ не может дать картины в целом, к примеру, по всему предприятию. Это обеспечивает синтез. Синтез представляет собой мысленное объединение (соединение) расчлененных (разложенных) анализом частей предмета. Данный способ позволяет обобщить выявленные факты, отделить типичные от случайных, основные от второстепенных и сделать окончательные выводы. Сравнение – это способ сопоставления и логического анализа данных бухгалтерского учета, направленный на выявление противоречий, отклонений и нарушений в бухгалтерских записях при расследовании уголовных дел о хищениях и иных злоупотреблениях. В зависимости от направленности и цели исследования сравнение может выступать в качестве простого или сложного аналитического приема. Так, посредством простого аналитического приема выявляют явные различия в документах и бухгалтерских записях (например, отсутствие необходимых реквизитов, даты, подписи и т.д.). Сложный аналитический прием представляет сложный мыслительный процесс, позволяющий установить несоответствие и отклонение в бухгалтерском учете. Достигается это путем сопоставления содержания бухгалтерских документов с требованиями положений и инструкций по бухгалтерскому учету и отчетности в целях установления их соответствия или несоответствия. Сложный аналитический прием включает в себя индукцию (ход мыслей от частного к общему), когда от знания отдельных фактов и явлений приходят к общим положениям, и дедукцию (ход мыслей от общего к частному), когда из общего правила выводят знание об отдельных предметах и явлениях. Применительно к бухгалтерскому учету: первый вариант – проверка в направлении от первичных документов через учетные регистры к сводной отчетности; второй вариант – в обратном порядке. Специальный метод судебной бухгалтерии представляет собой совокупность способов и приемов, применяемых юристами, экспертами, ревизорами и специалистами в процессе ознакомления, изучения и исследования экономической информации. Методы судебной бухгалтерии постоянно совершенствуются, так как изменяется и наполняется новым содержанием ее предмет. Связующим звеном в этом процессе является объект изучения и исследования – хозяйственная деятельность, которая отражается в системе экономической информации, материализуясь в самых различных документах. Основное назначение метода судебной бухгалтерии состоит в выявлении и устранении учетных экономических и документальных несоответствий как конкретных форм проявления деструктивных отклонений в хозяйственной деятельности. Таким образом, к специальным методам судебной бухгалтерии относятся: метод бухгалтерского анализа, основанный на использовании контрольных функций элементов метода бухгалтерского учета (баланс, счета, двойная запись, оценка и калькуляция и т.д.); метод экономического анализа, базирующийся на принципе непротиворечивости взаимосвязанной системы технико-экономических показателей (себестоимость, уровень производства, потребление электроэнергии и т.д.); метод документального анализа, построенный на комплексной экономической и юридической оценке документов как материальных носителей информации о негативных отклонениях, имеющихся в хозяйственной практике. Изучая и исследуя конкретные вопросы хозяйственной деятельности, юристы и специалисты в области бухгалтерского учета, экономики должны подходить к ним, используя все методы, накопленные практикой и разработанные теорией судебной бухгалтерии. Отсутствие у юристов, экспертов и ревизоров таких знаний отрицательно сказывается на их практике. В то же время глубокое понимание системы методов, их взаимосвязи и взаимозависимости позволяет наиболее эффективным путем разрешить вопросы, возникающие перед ними, и оказывает непосредственное влияние на качество работы юридической службы, следственных и судебных органов, экспертов и ревизоров при расследовании и разбирательстве уголовных дел о хищениях. Уяснение предмета и метода судебной бухгалтерии позволяет подойти к вопросу о ее системе, которая состоит из двух частей: общей и особенной. В общей части рассматриваются задачи судебной бухгалтерии, ее предмет и метод; основные положения использования бухгалтерского и экономического, документального анализа в юридической практике; в особенной – формы использования специальных бухгалтерских и иных экономических познаний, пределы их применения в уголовном и гражданском процессах; общеметодические и организационные основы назначения и производства судебно-бухгалтерских экспертиз, ревизий, а также участия специалистов; формы и методы предупреждения хищений, должностных и хозяйственных преступлений, разрабатываемых с помощью специальных познаний экспертов (так называемая экспертная профилактика). 3. СПОСОБЫ ПРИМЕНЕНИЯ СПЕЦИАЛЬНЫХ БУХГАЛТЕРСКИХ ПОЗНАНИЙ В ЮРИДИЧЕСКОЙ ПРАКТИКЕ Законодательно предусмотрены различные формы применения специальных бухгалтерских познаний в юридической практике. Участие лица, имеющего познания в области бухгалтерского учета, в процессуальной деятельности по общему правилу не является обязательным. При необходимости оно привлекается правоприменителем к участию в юридически значимых процедурных действиях в различных качествах (ролях) в зависимости от степени сложности решаемых задач, доказательственной силы и иных значимых критериев, а именно: в качестве специалиста, ревизора (аудитора), эксперта. Бухгалтеры-экономисты, чья деятельность может быть связана с участием в административном, уголовном, гражданском или арбитражном процессах, должны иметь именно специальные комплексные знания. Специфичность этих знаний заключается в умении распознать в бухгалтерской информации признаки противоправной деятельности. В США, например, существует национальная ассоциация судебных бухгалтеров (NAFA – National Association of Forensic Accountants), членами которой являются профессиональные бухгалтеры. Их основное поле деятельности – выяснение реальных размеров ущерба по страховым случаям, ставшим предметом судебного разбирательства. Основные клиенты NAFA – страховые компании США (т.е. гражданско-правовая специализация). Деятельность юриста-практика преимущественно направлена на собирание и оценку доказательств. При использовании бухгалтерских знаний для достижения указанной цели необходимо соблюдать прави- ла, определяющие допустимость доказательств, рассматриваемых в рамках доказательственного права. Эти правила связаны со следующими ключевыми положениями: необходим надлежащий субъект получения доказательств; требуется надлежащий источник доказательств; недопустимы доказательства, содержащие сведения неизвестного происхождения; недопустимы несправедливое предубеждение, заинтересованность; должна быть юридическая регламентация порядка разрешения вопросов о допустимости доказательств на различных стадиях процесса; сомнения в доказанности факта должны означать его недоказанность. Легитимные способы (формы) применения специальных бухгалтерских познаний в юриспруденции различны и зависят от обстоятельств конкретного дела. Формы эти различны по организации и сложности действий, трудовым и временным затратам, по доказательственной силе получаемых данных, а потому применяются избирательно и индивидуально, в том числе с учетом таких научных принципов организации юридической деятельности, как экономичность и эффективность, законность и целесообразность, документальность и др. Рассмотрим следующие способы применения специальных бухгалтерских познаний в юридической практике (рис.5). Наиболее простой в процессуальном и содержательном аспектах, скорой и доступной формой является применение положений теории бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности непосредственно правоприменителем при производстве юридически значимых действий по уголовным, гражданским, арбитражным, административным делам. Применение бухгалтерских знаний в следственных и судебных действиях целесообразно для выявления, собирания, осмотра бухгалтерских документов и других материалов, а также при подготовке судебно-бухгалтерских экспертиз. При производстве непроцессуальных и процессуальных (досудебных, следственных и судебных) действий широко применяются многие приемы анализа бухгалтерских документов, традиционно используемые в области бухгалтерского учета ревизорами, аудиторами, экспертами-бухгалтерами. В результате ими непосредственно может быть выделена и оценена доказательственная информация. Наиболее характерно применение таких приемов на стадии, предшествующей назначению документальной ревизии, что во многом пред- определяет успех всей практической деятельности по раскрытию и доказыванию экономических нарушений и преступлений. Круг юристов-практиков, которые в своей деятельности самостоятельно применяют основные положения судебной бухгалтерии, достаточно широк. В первую очередь это оперативные работники различных ведомств, специализирующиеся на борьбе с нарушениями и преступлениями в сфере экономики. Оперативные работники, как правило, первыми встречаются с информацией о готовящихся или уже совершенных экономических нарушениях. Поэтому они должны грамотно определить объем информации (включая бухгалтерскую), в которой можно найти отражение следов приготовления к преступлению, покушению или сведения об уже совершенном деянии; умело оценить криминалистическую значимость этой информации; принять решение о необходимости привлечения специалиста-бухгалтера, ревизора или аудитора. Аудит Рис.5. Формы применения бухгалтерских познаний в юриспруденции Справочно- информационная деятельность Процессуальные Оказание правоприменителю технической помощи Консультационная деятельность Документальная ревизия Производство судебной экспертизы Участие специалистов в производстве следственных действий Непосредственное использование следователем специальных познаний Формы использования специальных бухгалтерских знаний в юридической практике Непроцессуальные Познания в области судебной бухгалтерии необходимы также и следователям, и дознавателям различных ведомств, которые специализируются на расследовании уголовных дел, связанных с правонарушениями в экономической сфере. Следователи должны знать, в каких конкретно бухгалтерских документах, записях на счетах бухгалтерского учета, финансовой и налоговой отчетности могут найти отражение следы тех или иных нарушений. Это необходимо для того, чтобы профессионально построить методику и тактику расследования, ясно представлять, какую информацию об обстоятельствах уголовного дела, подлежащих доказыванию, можно получить из данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Правоприменитель обязан также грамотно и своевременно поставить вопросы перед ревизором, аудитором или бухгалтеромэкспертом; умело взаимодействовать с этими специалистами, правильно оценить результаты их работы во взаимосвязи с другими материалами дела. Следующая категория юристов-практиков, которые в своей деятельности используют знания основных положений правовой бухгалтерии,– это судьи, рассматривающие уголовные дела о преступлениях в сфере экономики. Они также должны достаточно хорошо представлять, в каких данных бухгалтерского учета остаются следы конкретных преступлений в сфере экономики; информацию о каких обстоятельствах дела можно получить из данных бухгалтерского учета. С развитием рыночных отношений все большее значение приобретает судебная бухгалтерия в практике арбитражного и гражданского процесса, особенно по налоговым спорам и спорам о выполнении обязательств сторонами гражданско-правовых и предпринимательских отношений. В таких ситуациях юристы коммерческих и иных организаций, адвокаты, юристы ведомств, судьи арбитражных судов для обоснования своих позиций обязательно ссылаются на конкретные данные бухгалтерского учета, бухгалтерской и налоговой отчетности, свидетельствующие о нарушении прав сторон спора. Следующей, также достаточно простой и экономичной формой применения бухгалтерских познаний является привлечение специалиста-бухгалтера как незаинтересованного участника судопроизводства, призванного оказать содействие правосудию по вопросам, входящим в его профессиональную компетенцию. Специалист – это лицо, обладающее специальными знаниями, привлекаемое к участию в процессуальных действиях в порядке, установленном законодательством: для содействия в обнаружении, закреплении и изъятии предметов и документов; при применении технических средств в исследовании материалов дела; при постановке вопросов эксперту; для разъяснения сторонам и суду вопросов, входящих в его профессиональную компетенцию. Возможности привлечения незаинтересованного в исходе дела лица, обладающего познаниями в области бухгалтерского учета, в качестве консультанта или технического помощника правоприменителя предусмотрены во всех процессуальных отраслях права: уголовном, гражданском, арбитражном, административном процессах, исполнительном производстве и др. Участие специалиста по приглашению управомоченного органа возможно и целесообразно при производстве следующих процессуальных действий: при осмотре; обыске и выемке; контроле и записи переговоров; наложении ареста на почтово-телеграфные отправления, их осмотре и выемке; допросах и очных ставках; следственном эксперименте; проверке показаний на месте; наложении ареста на имущество; следственном эксперименте при проверке объема выполненных работ. Участие специалиста-бухгалтера в названных следственных (и судебных) действиях целесообразно для выявления, собирания, осмотра бухгалтерских документов и других материалов при подготовке судебно-бухгалтерской экспертизы. Кроме того, специалист-бухгалтер может высказать свои рекомендации и советы при изъятии и хранении документов. Тактика подготовки правоприменителя к использованию специалиста при производстве процессуальных действий может иметь следующую структуру: анализ и оценка поступившей информации о событии и отдельных обстоятельствах; уяснение задач процессуального действия и формулирование вопросов, подлежащих выяснению; определение места, времени, условий проведения действия; определение круга участников процессуального действия; подготовка необходимых технических, фиксирующих и иных средств; определение способа и пределов использования специальных бухгалтерских познаний; построение мысленной динамической модели всего хода процессуального действия; выбор комплекса тактических приемов; составление письменного плана проведения процессуального действия. Приглашение ревизора и назначение ревизии является более сложным, хотя также не всегда обязательным, нормативно предусмотренным способом применения бухгалтерских познаний. С 1993 года одной из легитимных альтернативных форм использования бухгалтерских данных в юридической практике является привлечение аудитора для проведения проверок и дачи аудиторского заключения по экономико-юридическим вопросам. Более сложным и весомым доказательственным способом является назначение и производство по делу судебно-бухгалтерской экспертизы. Ее результатом является заключение эксперта. Все рассмотренные способы использования специальных бухгалтерских познаний в юридической деятельности имеют общие методологические корни и взаимно дополняют друг друга. В необходимых случаях они могут применяться как последовательно, так и параллельно и имеют собственное значение. 4. ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ПОЛОЖЕНИЙ СУДЕБНОЙ БУХГАЛТЕРИИ В ПРАКТИКЕ ПРОКУРОРСКОГО НАДЗОРА Практика общенадзорной деятельности прокуратуры показывает, что знание судебной бухгалтерии имеет большое значение для работ- ников прокуратуры при решении ими самых разнообразных задач в этой области. Основные трудности, с которыми сталкиваются работники прокуратуры в общенадзорной работе по выявлению хищений, связаны со следующими обстоятельствами: сложностью анализа сведений, характеризующих исполнение законов и требующих познаний в области бухгалтерского учета, экономики, математической статистики; с трудностями в привлечении к проверкам специалистов соответствующих отраслей знания; с отсутствием систематизированных знаний о способах хищений, их признаках, источниках информации и специальной литературы. Поэтому прокурорские работники, осуществляющие общенадзорные проверки, должны быть не только высококвалифицированными юристами, но и специалистами, обладающими основами экономического, бухгалтерского, документального анализа, позволяющими им глубоко изучать материалы хозяйственной практики и привлекать к надзорным мероприятиям специалистов в соответствующих областях знаний с постановкой перед ними четких и профессионально ориентирующих вопросов. Проблема достижения высокой результативности в работе прокуратуры является сложной, носит комплексный характер и затрагивает несколько аспектов общенадзорной деятельности. Из них можно выделить три наиболее важных: информационно-аналитический; организационно-методический; координационный. В условиях усиления активности правоохранительных учреждений работники прокуратуры не должны ждать сигналов о совершенных правонарушениях, а путем анализа различных источников информации выявлять негативные отклонения в хозяйственной деятельности предприятий и организаций. Информационно-аналитическая деятельность состоит из анализа: данных уголовной статистики и иных данных правоохранительных учреждений по расследованию и разбирательству уголовных дел о хищениях имущества, должностных и хозяйственных преступлениях; данных из контролирующих органов; статистических данных министерств, ведомств по отраслям народного хозяйства. Изучая эти данные, прокурорские работники активно используют такие методы судебной бухгалтерии, как экономический, бухгалтерский и документальный анализ. С помощью анализа указанных выше источников информации выясняются такие вопросы, как уровень и состояние контрольно-ревизионной работы, суммы ущерба, причиняемые недостачами и хищениями материальных ценностей в отдельных отраслях производства, меры по взысканию материального ущерба, законность списания на издержки производства и в убыток предприятия. Анализ этих данных, основанный на применении методов судебной бухгалтерии, позволит установить распространенность хищений и недостач в отдельных сферах деятельности, эффективность борьбы с этими отрицательными явлениями, а также наметить соответствующие общенадзорные проверки соблюдения законодательства об охране собственности субъектов хозяйствования. Исходя из полученных результатов анализа, прокурор может обратить внимание на состояние борьбы с хищениями и недостачами имущества на отдельных предприятиях, в организациях и запросить необходимые ему учетные данные. На основании полученных результатов он может прийти к выводу об организации проверки на конкретном объекте. С этого момента начинается организационно-методическая деятельность прокурора по организации проверки. Обычно без помощи сведущих лиц трудно разобраться в сложных вопросах хозяйственной деятельности, особенно выявить негативные отклонения в ней. Поэтому часто при организации проверок используются знания специалистов в области бухгалтерского учета и экономического анализа. Такие специалисты помогают прокурору в подборе и анализе нормативных актов, регулирующих конкретную хозяйственную деятельность, консультируют его по поводу документального оформления тех или иных хозяйственных процессов, оказывают содействие в обнаружении и изъятии необходимых бухгалтерских документов. Благодаря специалистам устанавливаются скрытые недостачи и хищения имущества на основе анализа сопряженных техникоэкономических показателей, которые изменяют свои значения под влиянием этих отрицательных явлений. Познания специалистов в области учета и анализа позволяют с помощью специальных методов не только выявлять недостачи, хищения материальных ценностей, а также причины, но и намечать меры, пре- дупреждающие их появление в будущем. При подготовке к проверке прокурору важно установить необходимость участия в проверке тех или иных специалистов, определить перечень вопросов, которые следует разрешить. Однако эффективное использование знаний специалистов зависит от того, насколько правильно и квалифицированно будет составлена программа общенадзорной проверки и поставлены задачи и вопросы перед специалистами. Причем немаловажным является и ориентация прокурором специалистов в области учета и анализа на определенные методы проверки. Вряд ли все это выполнимо без глубокого знания методов судебной бухгалтерии. Координационный аспект общенадзорной деятельности прокуратуры предполагает тесное ее взаимодействие с другими государственными органами, участвующими в обеспечении законности в сфере экономики (органы ведомственного контроля, Национального банка, комитета по ценам и ценообразованию, инспекций по налогам и сборам, департамента финансовых расследований и т.п.). Координационная деятельность прокуратуры предполагает регулярный обмен с этими органами и получение от них специальной информации; знание методов работы и компетенции каждого государственного органа, имеющего отношение к контролю за хозяйственной деятельностью предприятий; умелое сочетание возможностей и методов государственных органов при проведении проверок деятельности хозяйствующих субъектов. Для рационального планирования контрольной деятельности, объектов проверки и ее объемов недостаточно познаний только в области права. Следует также использовать методы и возможности судебной бухгалтерии. Таким образом, широкое использование в практике прокурорского надзора этих методов позволит прокурорским работникам эффективно обнаруживать нарушения законности в хозяйственной деятельности, выявлять причины и условия таких нарушений, координировать усилия всех контролирующих органов по предупреждению преступлений и иных правонарушений. 5. ИСПОЛЬЗОВАНИЕ МЕТОДОВ СУДЕБНОЙ БУХГАЛТЕРИИ В РАБОТЕ ЮРИДИЧЕСКИХ СЛУЖБ ПРЕДПРИЯТИЙ И ОРГАНИЗАЦИЙ Эффективное функционирование хозяйственного механизма предприятий и организаций предполагает четкое взаимодействие всех служб, включая и такую важную из них, как юридическая служба. Основными задачами юридических служб являются: укрепление законности в деятельности предприятий и организаций; активное использование правовых средств в повышении качества выпускаемой продукции, выполнении обязательств по поставкам и договорам, борьба с бесхозяйственностью и обеспечение сохранности собственности субъектов хозяйствования. Юрист активно использует правовые средства в реализации этих задач, взаимодействует с бухгалтерской и экономическими службами, отделами снабжения и сбыта, технического контроля и другими подразделениями предприятия или организации. В настоящее время для него недостаточно знать законодательство; необходимо уметь вникать в экономические процессы, оперировать данными бухгалтерского учета и статистики. Юрисконсульты должны систематически анализировать документы бухгалтерского учета с тем, чтобы извлечь из них данные об отклонениях в хозяйственной деятельности, установить потери и недостачи материальных ценностей для определения их причин и установления мер по их ликвидации. Предъявление к юристу таких требований ведет к усложнению содержания и методов работы юридической службы, заставляет юристов использовать познания в области экономики, бухгалтерского учета и в особенности судебной бухгалтерии. Юрисконсульт осуществляет претензионно-исковую работу, требующую анализа претензионных и исковых материалов, данных об ущербе, причиненном предприятию и организации. В связи с этим необходимо уметь анализировать соответствующие данные бухгалтерского учета, содержащиеся в бухгалтерских регистрах и отчетности предприятия (рис. 6). В обязанности юрисконсульта также входит участие в работе по возмещению материального ущерба, причиненного предприятию, по взысканию просроченной дебиторской задолженности, правильному применению законодательства при списании материальных ценностей, денежных средств, расчетах с бюджетом и внебюджетными фондами. Судебная бухгалтерия в деятельности юридических служб хозяйствующего субъекта Претензионноисковая работа Возмещение ущерба Профилактическая работа Рис. 6. Судебная бухгалтерия в деятельности юридических служб хозяйствующего субъекта. Очевидно, что правильно разрешить эти вопросы он может, если хорошо разбирается в бухгалтерской документации, в которой эти обстоятельства хозяйственной жизни получили отражение. На юрисконсульте лежит и обязанность оформления материалов о хищениях, недостачах, выпуске недоброкачественной продукции и иных правонарушениях с тем, чтобы передать их в органы следствия и суда. Практика расследования и разбирательства уголовных дел показывает, что нередко хищения становятся возможными на тех предприятиях и в организациях, где нет юристов или юридическая служба самоустраняется от анализа хозяйственной деятельности, не реагирует на факты плохой постановки учета, отчетности и контроля, проявляет снисходительность к несоблюдению хозяйственной дисциплины и отступлениям от правильного порядка ведения ее. Юридическая служба должна выполнять функцию специализированного контроля и тем самым дополнять существующие формы и виды контроля. Как показывает практика, в большинстве случаев сигналы о совершающихся хищениях поступают в правоохранительные органы не от юридической службы, а из других источников. Существующие недостатки во многом объясняются некомпетентностью юрисконсультов в вопросах бухгалтерского учета, неумением разобраться в документах бухгалтерского учета, которые отражают все стороны хозяйственной деятельности и служат ценным источником информации. Усилия бухгалтерской и юридической служб прежде всего должны быть направлены на предупреждение нарушений финансовохозяйственной деятельности предприятий и организаций. С этой целью ими намечаются не только меры по устранению существующих недостатков, но и согласовывается программа (план) по взаимодействию юридической и бухгалтерской служб предприятия и организации. В современных условиях предприятие, учреждение, организация представляют собой сложную технологическую, экономическую и социальную систему, для анализа которой необходимы самые различные источники информации. И такая информация предоставляется юристу различными службами предприятия. Важнейшей частью этой информации, позволяющей юридической службе решать поставленные перед ней задачи, является система экономической информации, которая служит основой изучения хозяйственной деятельности предприятия, организации методами бухгалтерского и экономического анализа. Юрисконсульт должен владеть указанными методами, поскольку они помогут ему эффективно осуществлять правовую работу. ЛИТЕРАТУРА 1. Ат а н е с я н Г . А. , Г о л у б я т н и к о в С . П . Судебная бухгалтерия: Учебник – М.: Юрид. лит., 1989. 2. Д уб о н о с о в Е . С . , П е т р у х и н А. А . Судебная бухгалтерия: Учеб. пособие. – М.: ЮИ МВД РФ, Книжный мир, 2001. 3. Правовая бухгалтерия: Учебник / Под ред. С.Г. Чаадаева. – М., 2001. 4. Правовая (судебная) бухгалтерия: Учебник / Под. ред. Н.А. Петухова. – М.: ОмегаЛ, 2003. 5. Судебная бухгалтерия: Учебник / Под ред. С.П. Голубятникова. – М.: Юрид. лит., 1998. 6. Т о л к а ч е н к о А. М . Судебная бухгалтерия. – М.: Юрид. лит., 1999. 7. Ц ы п а р к о в Н . Г . Судебная бухгалтерия в схемах: Учеб. пособие. – Мн.: ПТЧУП «Молодежное», 2003. Учебное издание Инна Анатольевна Каштанова ПРЕДМЕТ, МЕТОД И СИСТЕМА СУДЕБНОЙ БУХГАЛТЕРИИ Лекция Редактор О.Г. Толмачева Техн. редактор Н.К. Шапрунова Корректор Е.А. Юрченко ЛВ №348 от 09.06.2004. Подписано в печать 03.08.2005. Формат 60х84 1/16. Бумага для множительных аппаратов. Печать ризографическая. Гарнитура «Таймс». Усл.печ.л. 1,63. Уч.-изд. л.1,54. Тираж 100 экз. Заказ . Цена 2580 руб. Редакционно-издательский отдел БГСХА 213407, г. Горки Могилевской обл., ул. Студенческая, 2 Отпечатано на ризографе копировально-множительного бюро БГСХА г. Горки, ул. Мичурина, 5 И МИНИСТЕРСТВО СЕЛЬСКОГО ХОЗЯЙСТВА И ПРОДОВОЛЬСТВИЯ РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ ГЛАВНОЕ УПРАВЛЕНИЕ ОБРАЗОВАНИЯ, НАУКИ И КАДРОВ УЧРЕЖДЕНИЕ ОБРАЗОВАНИЯ «БЕЛОРУССКАЯ ГОСУДАРСТВЕННАЯ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННАЯ АКАДЕМИЯ» И.А. Каштанова ПРЕДМЕТ, МЕТОД И СИСТЕМА СУДЕБНОЙ БУХГАЛТЕРИИ ЛЕКЦИЯ Для студентов специальности 1-24 01 02 – правоведение, специализации 1-24 01 02 07 – правовое обеспечение бизнеса Горки 2005
