Москва, ул. Садовническая, д.14, стр.2 Телефон/факс: (495) 641-59-49 e-mail:

Профессиональная ответственность застрахована
Член НП «Российская Коллегия Аудиторов» (СРО)
ОРНЗ 10905026951
АУДИТОРСКАЯ КОНСУЛЬТАЦИЯ
Москва, ул. Садовническая, д.14, стр.2
Телефон/факс: (495) 641-59-49
e-mail: betroen@betroen.ru
http://www.betroen.ru
13 февраля 2014 г.
Вопрос:
Физическое лицо является собственником помещения 3 года и использует его в коммерческих
целях как индивидуальный предприниматель (сдает в аренду, налоги платит по 6%). Сейчас
помещение разделяется и часть его (вновь образованное помещение снимается с кадастрового
учета) собственник собирается продать как физлицо. Возможен ли налоговый вычет по давности
владения и в каком размере?
Ответ:
При ответе на поставленный вопрос будем исходить из того, что физическое лицо является
единственным собственником имущества, имущество не является общей долевой (совместной)
собственностью.
Для начала рассмотрим к каким доходам в рассматриваемой ситуации может быть применим
«налоговый вычет».
В соответствии с п.1 ст.207 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) налогоплательщиками НДФЛ
признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также
физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся
налоговыми резидентами Российской Федерации.
Пунктом 2 статьи 207 НК РФ установлено, что налоговыми резидентами признаются физические
лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12
следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не
прерывается на периоды его выезда за пределы территории Российской Федерации для краткосрочного
(менее шести месяцев) лечения или обучения, а также для исполнения трудовых или иных обязанностей,
связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья.
Далее при написании ответа будем исходить из того, что указанное в тексте вопроса физическое
лицо является налоговым резидентом РФ.
В соответствии со ст.209 НК РФ объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный
налогоплательщиками:
1) от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации
- для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;
2) от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми
резидентами Российской Федерации.
Согласно п.1 ст.210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы
налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на
распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в
соответствии со статьей 212 НК РФ.
Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены
различные налоговые ставки (п.2 ст.210 НК РФ). Имущественный налоговый вычет налогоплательщики
НДФЛ, являющиеся налоговыми резидентами, могут применить в отношении доходов, облагаемых по
ставке 13% (ст. 208, п.1 ст.224 НК РФ). Поэтому, на основании п.3 ст.220 НК РФ для доходов, в отношении
которых предусмотрена налоговая ставка 13%, налоговая база определяется как денежное выражение
таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов,
предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 НК РФ.
Пунктом 4 ст.210 НК РФ установлено, что для доходов, в отношении которых предусмотрены иные
налоговые ставки, т.е. не 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов,
Дополнения и изменения к ответу на вопрос принимаются в течение 7 календарных дней с даты поступления ответа
подлежащих налогообложению. При этом налоговые вычеты, предусмотренные статьями 218 - 221 НК
РФ, не применяются.
Следовательно, существенным моментом, является то, что имущественный вычет, может быть
применим только в отношении доходов, облагаемых по ставке 13 %. Например, физические лицанерезиденты имущественный вычет не смогут применить, в отношении всех доходов облагаемых НДФЛ
(Письмо Минфина России от 08.04.2013 N 03-04-05/4-347).
В соответствии с п. 3 ст. 346.11 НК РФ применение УСН ИП предусматривает их освобождение от
обязанности по уплате в том числе НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской
деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам 9 и
35%, предусмотренным п. п. 2, 4 и 5 ст. 224 НК РФ). В связи с этим имущественные налоговые вычеты,
применяемые при определении налоговой базы по НДФЛ в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ не могут
уменьшать налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы
налогообложения индивидуальными предпринимателями. Аналогичное мнение выражено в Письме
Минфина России от 25.11.2013 N 03-11-11/50597, от 06.07.2011 N 03-04-05/3-489.
Таким образом, к доходам ИП, при налогообложении которых применяется УСН,
имущественные налоговые вычеты по НДФЛ не применяются. Вместе с этим, если данный человек,
как физическое лицо получает другие доходы, подлежащие обложению НДФЛ по ставке 13%, он
вправе уменьшить сумму таких доходов на имущественные налоговые вычеты, предусмотренные
ст. 220 НК РФ.
Таким образом, применять имущественные налоговые вычеты могут физические лица – налоговые
резиденты, определяемые в соответствии с п. 2 ст. 207 НК РФ, и имеющие доходы, облагаемые по ставке
13%. При этом налоговая база по указанным доходам, формируется как разница между суммами доходов
налогоплательщика и суммами предоставленных ему налоговых вычетов, в частности, имущественных
налоговых вычетов, предусмотренных ст.220 НК РФ.
В соответствии с пп.1 п.1 ст.220 НК РФ при определении размера налоговой базы в соответствии с п. 3
ст. 210 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение имущественных налоговых вычетов, в
частности, имущественный налоговый вычет при продаже имущества.
Однако данный имущественный вычет может быть предоставлен только при продаже недвижимого
имущества и (или) транспортных средств, которые не использовались в предпринимательской деятельности
(пп.1 п.1 ст. 20 НК РФ). Также существует ограничение по сроку владения имуществом для предоставления
имущественного налогового вычета – 3 года.
В Вашем случае, недвижимое имущество используется в предпринимательской деятельности, и срок
его владения 3 года, поэтому считаем применение имущественного вычета при дальнейшей продаже этого
имущества неправомерным.
В тексте вопроса Вы указали, что физическое лицо является собственником 3 года.
В соответствии с п.17.1 ст.217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от
налогообложения) доходы, получаемые физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами
Российской Федерации, за соответствующий налоговый период от продажи жилых домов, квартир, комнат,
включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в
указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика три года и более, а также при
продаже иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более.
Но положения настоящего пункта не распространяются на доходы, получаемые физическими лицами
от продажи имущества, непосредственно используемого индивидуальными предпринимателями в
предпринимательской деятельности.
В Письме Минфина РФ от 22.03.2012 N 03-04-05/8-352 финансовое ведомство рассмотрело ситуацию
когда физическое лицо после прекращения осуществления деятельности в качестве индивидуального
предпринимателя планирует продать недвижимое имущество, которое использовалось в целях
осуществления предпринимательской деятельности. Минфин пришел к выводу, что к доходу, полученному
от реализации недвижимого имущества, которое непосредственно использовалось в предпринимательской
деятельности, положения п. 17.1 ст. 217 НК РФ не применяются.
Аналогичное мнение выражено в Письмах Минфина России от 09.06.2012 N 03-04-05/3-716,
07.03.2012 N 03-04-05/3-273.
Однако обращаем внимание на более поздние разъяснения финансового ведомства. Так в Письме
Минфина России от 18.09.2013 N 03-04-05/38689 чиновники отметили, что в норме п. 17.1 ст. 217 НК РФ
слова "непосредственно используемого индивидуальными предпринимателями" означают "фактически" или
"действительно" используемого индивидуальными предпринимателями.
Из буквального толкования последних разъяснений финансового ведомства в связи с тем что в
рассматриваемой ситуации физическое лицо продает помещение, на которое имеется право
Дополнения и изменения к ответу на вопрос принимаются в течение 7 календарных дней с даты поступления ответа
собственности, и не осуществляет в отношении реализуемого помещения предпринимательской
деятельности, то предполагаем, что при получении доходов от продажи помещения физическое лицо
вправе воспользоваться льготой п. 17.1 ст. 217 НК РФ.
Однако по рассматриваемом вопросу сложилась и судебная практика как в сторону
налогоплательщика так и в сторону налогового органа, наличие которой может свидетельствовать о
возможных рисках споров с налоговыми органами в случае если налогоплательщик решит воспользоваться
имущественным вычетом в отношении доходов от реализации недвижимого имущества ранее
используемого в предпринимательской деятельности.
Так в Постановление ФАС Уральского округа от 03.04.2012 N Ф09-1610/12 судами установлено, что
налогоплательщик зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 20.12.2007 г. спорное
имущество приобретено физическим лицом Жернаковым А.Ю. в 2003 г., до момента его регистрации в
качестве предпринимателя, за личные средства; на момент продажи имущества в 2009 г. в нем уже более
2-х месяцев не велась предпринимательская деятельность; в договоре купли-продажи от 21.08.2009 г.
отсутствует указание на статус предпринимателя; причитающаяся налогоплательщику часть покупной цены
в размере 15 675 000 руб. за продажу 1/2 доли в праве общей долевой собственности на спорное
недвижимое имущество получена заявителем не на его предпринимательский расчетный счет, сделка
носила разовый характер и не была направлена на систематическое получение прибыли. На основании
вышеизложенных обстоятельств суды сделали верный вывод о том, что реализация спорного объекта
недвижимого имущества не связана с осуществлением налогоплательщиком предпринимательской
деятельности, в связи с чем у инспекции отсутствовали основания для доначисления единого налога по
УСНО, соответствующих пеней и привлечения к ответственности в виде взыскания штрафа.
Из буквального толкования указанного Постановления основным моментом подтверждающим
реализацию имущества не используемого в предпринимательской деятельности является следующее:
имущество приобретено физическим лицом (до осуществления предпринимательской деятельности) за
личные средства (не от предпринимательской деятельности), имущество в течение какого-то времени не
должно использоваться в предпринимательской деятельности, договор купли-продажи заключен на
физическое лицо (не ИП), денежные средства получены физическим лицом (не ИП).
Аналогичную позицию можно найти и в Постановление ФАС Уральского округа от 26.01.2010 N Ф0911305/09-С3).
Имеется и противоположная судебная практика. Так в Постановлениях Президиума ВАС РФ от
18.06.2013 N 18384/12 суд указал, что из материалов дела усматривается, что право собственности на
нежилое помещение зарегистрировано за Пашковой В.П. 18.04.2008, с этого момента она являлась
арендодателем нежилого помещения. Последующая передача предпринимателем Пашковой В.П.
покупателю нежилого помещения - Колесниковой Л.Р. права на получение от банка (арендатора) арендной
платы не опровергает факта использования нежилого помещения в предпринимательских целях. Поскольку
одним из видов деятельности, заявленных Пашковой В.П. как индивидуальным предпринимателем,
является покупка и продажа собственного недвижимого имущества, реализация принадлежавшего ей на
праве собственности нежилого помещения, которое использовалось с целью получения дохода, в
частности от сдачи его в аренду, не может являться разовой сделкой. Взаимосвязь установленных по делу
обстоятельств, с учетом того, что нежилое помещение по своим функциональным характеристикам
изначально не предназначено для использования в иных целях, не связанных с предпринимательской
деятельностью (для личных потребительских нужд Пашковой В.П.), и отсутствием в материалах дела
доказательств обратного, позволяет сделать вывод о том, что полученный доход от продажи нежилого
помещения непосредственно связан с предпринимательской деятельностью, реализация нежилого
помещения осуществлялась Пашковой В.П. в целях, направленных на систематическое получение
прибыли. Следовательно, доход от продажи нежилого помещения непосредственно связан с
предпринимательской деятельностью и подлежит обложению налогом по упрощенной системе
налогообложения в порядке, предусмотренном главой 26.2 НК РФ.
Т.е. суд вынес решение в пользу налогового органа, призвав доходы облагаемые УСН в рамках
предпринимательской деятельности (а не НДФЛ – использование не в предпринимательской деятельности)
обосновав тем что основным видом деятельности ИП является покупка-продажа недвижимости и сдача в
аренду, т.е. помещение по своим функциональным характеристикам изначально не предназначено для
использования в иных целях, не связанных с предпринимательской деятельностью.
Также указанную позицию можно увидеть в Постановлениях ФАС Уральского округа от 26.04.2012 N
Ф09-2845/12, от 02.02.2011 N Ф09-2465/10-С3, от 04.08.2010 N Ф09-5178/10-С3.
Таким образом, на основании вышеизложенного можно прийти к следующему выводу.
Имущественный вычет может применяться только в отношении доходов физического лица,
облагаемых НДФЛ по ставке 13%. В отношении доходов ИП, применяющего УСНи облагаемых по
ставке 6% имущественный вычет применяться не может.
Поскольку физическое владеет помещением 3 года и использует данные помещения в
предпринимательской деятельности, то у него отсутствует право на имущественный вычет,
предусмотренный пп.1 п.1 ст.220 НК РФ.
Дополнения и изменения к ответу на вопрос принимаются в течение 7 календарных дней с даты поступления ответа
По вопросу правомерности использования льготы п.17.1 ст.217 НК РФ в рассматриваемой
ситуации имеются две противоположные позиции. Если руководствоваться последними
разъяснениями финансового ведомства, то физическое лицо в рассматриваемой ситуации вправе
воспользоваться правом, предусмотренным п. 17.1 ст. 217 НК РФ, и не облагать НДФЛ доход от
реализации помещения, право собственности на которое 3 года, поскольку на момент реализации
помещения оно фактически не используется в предпринимательской деятельности. Однако
руководствуясь судебной практикой свою позицию физическому лицу скорее всего придется
отстаивать в суде. И не исключено, что суд встанет на сторону налогового органа, обосновав тем,
что помещение изначально приобреталось для осуществления предпринимательской деятельности
и на момент реализации вторая часть помещения используется в предпринимательской
деятельности.
В рассматриваемой ситуации физическому лицу необходимо самостоятельно оценить риски и
принять решение облагать доходы от реализации недвижимого имущества НДФЛ в полном размере
или воспользоваться нормой п.17.1 ст.217 НК РФ, и не облагать доходы от реализации вообще.
Специалисты Аудиторской компании «Бетроен»
Дополнения и изменения к ответу на вопрос принимаются в течение 7 календарных дней с даты поступления ответа