Прогноз для раздельного учета НДС

Дополнительные материалы для подписчиков
Для оформления подписки обращайтесь в редакцию по тел. (4922) 37-37-25
Прогноз для раздельного учета НДС
Налоговый кодекс позволяет налогоплательщику без каких-либо последствий
отказаться от раздельного учета «входного» НДС в тех налоговых периодах, когда доля
расходов на операции, не облагаемые этим налогом, невелика или же таковые вовсе не
ведутся. Вот только выполнены ли соответствующие условия, будет понятно лишь по
окончании квартала…
Налогоплательщики, осуществляющие как облагаемые, так и не облагаемые НДС
операции, обязаны вести раздельный учет этого налога. Соответствующая обязанность в
отношении «входного» НДС по товарам (работам, услугам), в том числе по основным
средствам и нематериальным активам, а также имущественным правам, используемым как в
облагаемых НДС, так и освобожденных от этого налога операциях, установлена абзацем 7
пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса. Исходя из пропорции, в которой такие ценности
задействованы в подобных операциях, «входной» налог частично принимается к вычету, а
частично учитывается в их стоимости. Соответствующая доля рассчитывается как
отношение стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции
по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), к
общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый
период (абз. 5 п. 4 ст. 170 НК, письма Минфина от 12 ноября 2008 г. № 03-07-07/121, от 23
октября 2008 г. № 03-03-05/136, от 26 июня 2008 г. № 03-07-11/237).
Конечно, отсутствие раздельного учета «входного» НДС не является
самостоятельным составом налогового правонарушения. Однако велика вероятность, что
налоговики расценят его как грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов
налогообложения. В свою очередь согласно статье 120 Налогового кодекса подобный
«проступок» влечет за собой взыскание штрафа в размере 10 000 рублей, если он имел место
только в одном налоговом периоде, и 30 000 рублей – если в двух и более. В случае же когда
в результате подобных действий занижена налоговая база, сумма штрафа возрастет до 20
процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 000 руб. Однако более важным
представляется тот факт, что при отсутствии раздельного учета НДС тогда, когда его ведение
обязательно, суммы «входного» НДС ни вычету не подлежат, ни в расходы по налогу на
прибыль не включаются. Иными словами, сумма «входного» НДС в такой ситуации
покрывается за счет собственных средств налогоплательщика (абз. 8 п. 4 ст. 170 НК, письмо
Минфина от 11 ноября 2009 г. № 03-07-11/296). Правда это касается только налога,
предъявленного при приобретении товаров (работ, услуг), используемых как в облагаемых,
так и в не облагаемых НДС операциях. В отношении товаров (работ, услуг), использованных
полностью для облагаемых операций, вычет в данном случае правомерен (письмо Минфина
от 11 января 2007 г. № 03-07-15/02, ФНС от 2 февраля 2007 г. № ШТ-6-03/68@).
Впрочем при определенных обстоятельствах Налоговый кодекс позволяет отказаться
от ведения раздельного учета на вполне законных основаниях.
Отказ от раздельного учета
Прежде всего, очевидно, что необходимости в раздельном учете НДС нет, если
налогоплательщик осуществляет исключительно облагаемые этим налогом операции, или,
наоборот – только те операции, которые не подлежат обложению этим налогом. В том числе,
как указали представители Минфина в письме от 2 августа 2012 г. № 03-07-11/225, данное
правило распространяется на отдельные налоговые периоды.
При этом необходимо иметь в виду, что не облагаться НДС те или иные операции
могут в силу весьма различных причин. Так, во-первых, Налоговым кодексом предусмотрен
ряд операций, осуществление которых освобождается от налога на добавленную стоимость.
Соответствующий перечень, носящий закрытый характер, приведен в статье 149 Кодекса.
Во-вторых, та или иная операция по реализации может не облагаться НДС потому, что не
признается объектом обложения этим налогом. В частности, к таковым относится реализация
товаров (работ, услуг) за пределами России (п. 1 ст. 146 НК). Между тем Президиум ВАС в
постановлении от 5 июля 2011 г. № 1407/11 указал, что раздельный учет «входного» НДС
должен быть организован при одновременном осуществлении как облагаемых, так и не
облагаемых НДС операций по любым основаниям, предусмотренным главой 21 Налогового
кодекса. Иными словами, для принятия «входного» НДС к вычету в полном объеме
необходимо, чтобы в налоговом периоде отсутствовали как освобожденные от этого налога
операции согласно статье 149 Кодекса, так и операции по реализации, не признаваемые
объектом обложения НДС. Впрочем в том числе это возможно, если доля таких операций, а
вернее расходов на их осуществление, невелика.
Так, согласно абзацу 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса, налогоплательщик
имеет право не применять положения о раздельном учете в тех налоговых периодах, в
которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию
товаров (работ, услуг), имущественных прав, реализация которых не подлежит
налогообложению, не превышает 5 процентов от общей величины совокупных расходов на
приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных
прав. В таком случае все суммы «входного» НДС он может в полном объеме принимать к
вычету.
Обратите внимание! В правиле «пяти процентов» речь идет именно о расходах на
операции, не облагаемые НДС, а не о полученной от них выручке. Проще говоря, даже если
последняя не превышает 1 процента в общей сумме доходов, но расходы на
соответствующие операции составляют более 5 процентов от общей суммы расходов, то
отказаться от раздельного учета налогоплательщик не вправе.
Прогноз по не облагаемым НДС операциям
Налоговым кодексом порядок определения совокупных расходов на приобретение,
производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, реализация
которых не подлежит налогообложению, в целях применения «правила 5 процентов» не
установлен. По общему правилу, в такой ситуации налогоплательщик вправе разработать
таковой самостоятельно. Действует он и в рассматриваемой ситуации, что подтвердили
представители Федеральной налоговой службы в письме от 22 марта 2011 г. № КЕ-4-3/4475.
Однако в силу прямого указания пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса «правило
пяти процентов» применяется к тем налоговым периодам, в которых оно выполнено. В свою
очередь узнать, соблюдены ли необходимые условия, а именно – подсчитать расходы
налогоплательщик сможет лишь по окончании квартала. Аналогичным образом ввод о том,
что в налоговом периоде не было операций, не подлежащих обложению НДС в принципе,
можно сделать лишь по итогам такового. Между тем если речь, к примеру, идет об основном
средстве, то знать, можно ли «входной» НДС по нему принять к вычету, или же его надо
учесть в первоначальной стоимости ОС, или вовсе частично принять к вычету, а частично
учесть в стоимости, необходимо уже на дату принятия актива к учету, которая может
приходиться и на начало налогового периода.
К слову сказать, еще не так давно данная проблема была актуальна и тогда, когда
необходимость в раздельном учете НДС в текущем квартале носила очевидный характер.
Дело в том, что чиновники настаивали на определении пропорции, в которой «входной»
налог принимается к вычету и учитывается в стоимости приобретенных ценностей, по
данным текущего налогового периода. Однако с 1 октября 2011 г. в отношении основных
средств и нематериальных активов, которые приняты к учету в первом или втором месяцах
квартала, налогоплательщики имеют право определять пропорцию в упрощенном порядке, а
именно – на основании данных одного месяца, а не всего налогового периода. Вполне
понятно, что речь при этом идет о месяце принятия имущества к учету (подп. «в» п. 18 ст. 2,
п. 1 ст. 4 Закона от 19 июля 2011 г. № 245-ФЗ, ст. 163 НК). По большому счету это означает,
что если в таком месяце не облагаемых НДС операций не было, то налогоплательщик вправе
«входной» налог по ОС и НМА, принимаемый к учету в полном объеме, принять к вычету. А
вот вправе ли он поступить подобным образом, если в данном месяце соблюдено «правило 5
процентов», вопрос спорный. Ведь Налоговый кодекс позволяет на основании месячных
данных определять пропорцию, в которой НДС подлежит вычету и учету в стоимости
имущества, а не наличие обязанности вести раздельный учет в принципе.
В этом смысле примечательно письмо Минфина от 2 августа 2012 г. № 03-07-11/225.
В нем специалисты финансового ведомства указали, что суммы НДС, предъявленные по
товарам (работам, услугам), могут приниматься к вычету с учетом будущей фактической
ситуации с использованием этих товаров (работ, услуг) в операциях, как облагаемых, так и
не облагаемых налогом на добавленную стоимость. Правда в разъяснениях речь шла о тех
налоговых периодах, в которых, по прогнозам, не будет осуществляться отгрузка товаров
(работ, услуг), реализация которых освобождается от НДС, а не о применении «правила 5
процентов». Однако представляется, что та же логика должна действовать и в данном случае.
Другое дело, что прогнозировать соотношение расходов на необлагаемые НДС операции в
общей сумме затрат гораздо сложнее, чем полное отсутсвие подобных операций.
Артем Мотылев, эксперт ООО «Центр экономической информации»