9.1. Принципы отражения вложений в ценные бумаги в

Тема 9. УЧЕТ И ОФОРМЛЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ С ЦЕННЫМИ
БУМАГАМИ
Оглавление
9.1. Принципы отражения вложений в ценные бумаги в бухгалтерском учете ..................1
9.2. Учет операций по приобретению и выбытию ценных бумаг ........................................4
9.3. Учет оценки (переоценки) ценных бумаг "оцениваемых по справедливой стоимости
через прибыль или убыток" и "имеющихся в наличии для продажи" ...............................10
9.4. Учет операций мены и займа ценных бумаг ..................................................................12
9.5. Учет операций по выпуску долговых ценных бумаг ....................................................15
БИБЛИОГРАФИЯ ...................................................................................................................17
9.1. Принципы отражения вложений в ценные бумаги в
бухгалтерском учете
Под вложениями в ценные бумаги понимается стоимость ценных бумаг,
отражаемая в бухгалтерском учете.
С момента первоначального признания и до прекращения признания вложения
в ценные бумаги оцениваются (переоцениваются) по текущей (справедливой)
стоимости либо путем создания резервов на возможные потери.
Методы определения текущей (справедливой) стоимости
утверждаются в учетной политике кредитной организации.
ценных
бумаг
Под первоначальным признанием ценной бумаги понимается отражение ценной
бумаги на счетах баланса в связи с приобретением на нее права собственности.
Под прекращением признания ценной бумаги понимается списание ценной
бумаги с учета на счетах баланса в результате выбытия (реализации) в связи с
утратой прав на ценную бумагу, погашением ценной бумаги либо невозможностью
реализации прав, закрепленных ценной бумагой.
Под стоимостью ценных бумаг понимается цена сделки по приобретению
ценных бумаг и дополнительные издержки (затраты), прямо связанные с их
приобретением.
После
первоначального
признания
стоимость
долговых
обязательств
изменяется с учетом процентных доходов, начисляемых и получаемых с момента
первоначального признания долговых обязательств.
При выбытии (реализации) ценных бумаг их стоимость увеличивается на сумму
дополнительных издержек (затрат), прямо связанных с выбытием (реализацией).
Под методом оценки стоимости выбывающих (реализованных) ценных бумаг
понимается порядок списания с балансовых счетов второго порядка ценных бумаг
одного выпуска либо ценных бумаг, имеющих один международный
идентификационный код ценной бумаги (ISIN), при их выбытии (реализации),
определяемый одним из следующих способов:
1. по средней стоимости ценных бумаг;
2. по первоначальной стоимости первых по времени приобретения ценных
бумаг (способ ФИФО).
Применяемый способ устанавливается кредитной организацией в учетной
политике.
Под способом оценки по средней стоимости понимается осуществление
списания ценных бумаг одного выпуска вне зависимости от очередности их
зачисления на соответствующий балансовый счет второго порядка. При
применении данного способа вложения в ценные бумаги одного выпуска
относятся на все ценные бумаги данного выпуска, числящиеся на
соответствующем балансовом счете второго порядка, и при их выбытии
(реализации) стоимость списывается пропорционально количеству выбывающих
(реализованных) ценных бумаг.
Под способом ФИФО понимается отражение выбытия (реализации) ценных
бумаг в последовательности зачисления на балансовый счет второго порядка
ценных бумаг этого выпуска. В стоимости выбывших (реализованных) ценных
бумаг учитывается стоимость ценных бумаг, первых по времени зачисления.
Стоимость ценных бумаг, числящихся в остатке, складывается из стоимости
ценных бумаг, последних по времени зачисления.
При
выбытии
(реализации)
части
ценных
бумаг
одного
выпуска,
приобретенных партией, на стоимость выбывающих (реализуемых) ценных бумаг
списываются вложения в выбывшие (реализованные) ценные бумаги этой партии
пропорционально их количеству.
Бухгалтерские записи по отражению в учете вложений в ценные бумаги и
операций, совершаемых с ценными бумагами, осуществляются на основании
первичных учетных документов, подписанных уполномоченными лицами, в
соответствии с внутренними документами кредитной организации.
Ценные бумаги отражаются на соответствующих балансовых счетах по учету
вложений в ценные бумаги в зависимости от целей приобретения.
Ценные бумаги, текущая (справедливая) стоимость которых может быть
надежно определена, классифицированные при первоначальном признании как
оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, в том числе
приобретенные с целью продажи в краткосрочной перспективе (предназначенные
для торговли), учитываются на балансовых счетах 501 «Долговые обязательства,
оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток» и 506
«Долевые ценные бумаги, оцениваемые по справедливой стоимости через
прибыль или убыток».
Ценные бумаги, классифицированные при приобретении как «оцениваемые по
справедливой стоимости через прибыль или убыток», не могут быть
переклассифицированы и переносу на другие балансовые счета первого порядка
не подлежат, кроме переноса на счет по учету долговых обязательств, не
погашенных в срок, в случае, если эмитент не погасил долговые обязательства в
установленный срок.
Если кредитная организация осуществляет контроль над управлением
акционерным обществом или оказывает существенное влияние на деятельность
акционерного общества, то акции таких акционерных обществ учитываются на
балансовом счете 601 «Участие в дочерних и зависимых акционерных
обществах».
Долговые обязательства, которые кредитная организация намерена удерживать
до погашения (вне зависимости от срока между датой приобретения и датой
погашения), учитываются на балансовом счете 503 «Долговые обязательства,
удерживаемые до погашения».
На указанный счет долговые обязательства зачисляются в момент
приобретения. Не погашенные в установленный срок долговые обязательства
переносятся на счет по учету долговых обязательств, не погашенных в срок.
Кредитная организация вправе переклассифицировать долговые обязательства
категории «имеющиеся в наличии для продажи» в категорию «удерживаемые до
погашения» с перенесением на соответствующие балансовые счета и отнесением
сумм переоценки на доходы или расходы. Перенос со счета 501 «Долговые
обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или
убыток», а также отражение операций по выбытию (реализации), кроме
погашения в установленный срок, не допускаются.
При изменении намерений или возможностей кредитная организация вправе
переклассифицировать долговые обязательства «удерживаемые до погашения» в
категорию «имеющиеся в наличии для продажи» с перенесением на
соответствующие балансовые счета в случае соблюдения следующих условий:
1. в результате события, которое произошло по не зависящим от кредитной
организации причинам (носило чрезвычайный характер и не могло быть
обоснованно предвосхищено кредитной организацией);
2. в целях реализации менее чем за 3 месяца до срока погашения;
3. в целях реализации в объеме, незначительном по отношению к общей
стоимости долговых обязательств «удерживаемых до погашения». Критерии
существенности (значительности объема) утверждаются в учетной политике
кредитной организации.
При несоблюдении любого из изложенных выше условий кредитная
организация обязана переклассифицировать все долговые обязательства,
удерживаемые до погашения, в категорию «имеющиеся в наличии для продажи» с
переносом на соответствующие балансовые счета второго порядка и запретом
формировать категорию «долговые обязательства, удерживаемые до погашения»
в течение двух лет, следующих за годом такой переклассификации.
Ценные бумаги, которые при приобретении не определены в вышеуказанные
категории, принимаются к учету как «имеющиеся в наличии для продажи» с
зачислением на балансовые счета 502 «Долговые обязательства, имеющиеся в
наличии для продажи» и 507 «Долевые ценные бумаги, имеющиеся в наличии для
продажи».
Ценные бумаги, классифицированные при приобретении как «имеющиеся в
наличии для продажи», не могут быть переклассифицированы и переносу на
другие балансовые счета первого порядка не подлежат, кроме переноса на счет
по учету долговых обязательств, не погашенных в срок, в случае, если эмитент не
погасил
долговые
обязательства
в
установленный
срок,
и
случаев
переклассификации долговых обязательств в категорию «удерживаемые до
погашения».
Долговые обязательства «удерживаемые до погашения» и долговые
обязательства, не погашенные в срок, не переоцениваются. Под вложения в
указанные ценные бумаги формируются резервы на возможные потери.
Под ценные бумаги «имеющиеся в наличии для продажи» резервы на
возможные потери формируются в случае невозможности надежного определения
их текущей (справедливой) стоимости и наличия признаков их обесценения.
Под ценные бумаги «оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль
или убыток» резервы на возможные потери не формируются.
Порядок ведения аналитического учета на счетах по учету вложений в ценные
бумаги определяется кредитной организацией.
При этом по эмиссионным ценным бумагам и ценным бумагам, имеющим
международный идентификационный код ценной бумаги (ISIN), аналитический
учет должен обеспечивать получение информации в соответствии с выбранным
методом оценки стоимости выбывающих (реализованных) ценных бумаг в разрезе
выпусков.
По ценным бумагам, не относящимся к эмиссионным, либо ценным бумагам, не
имеющим международного идентификационного кода ценной бумаги (ISIN),
аналитический учет должен обеспечивать получение информации по каждой
ценной бумаге или партии ценных бумаг.
9.2. Учет операций по приобретению и выбытию ценных бумаг
Датой совершения операций по приобретению и выбытию ценных бумаг
является дата перехода прав на ценную бумагу.
В бухгалтерском учете указанные операции отражаются в день получения
первичных документов, подтверждающих переход прав на ценную бумагу, либо в
день выполнения условий договора (сделки), определяющих переход прав.
При несовпадении оговоренных договором (сделкой) даты перехода прав и
даты расчетов с датой заключения договора (сделки) по приобретению и
выбытию ценных бумаг требования и обязательства отражаются на счетах по
учету наличных и срочных сделок главы Г «Срочные сделки» Плана счетов
бухгалтерского учета в кредитных организациях и подлежат переносу на
соответствующие балансовые счета.
Операции по договорам (сделкам), по которым переход прав или расчеты
осуществляются на дату заключения договора (сделки), подлежат отражению на
балансовых счетах 47407, 47408 «Расчеты по конверсионным операциям и
срочным сделкам» (внебалансовый учет при этом не ведется).
Операции по договорам (сделкам) с ценными бумагами, совершенные на
организованных рынках, профессиональным участником которых является данная
кредитная организация, отражаются на балансовых счетах 47403, 47404 «Расчеты
с валютными и фондовыми биржами».
Операции по приобретению и выбытию ценных бумаг, совершаемые через
посредников, при получении первичных документов, подтверждающих переход
прав на ценные бумаги, отражаются в корреспонденции с балансовым счетом
30602 «Расчеты кредитных организаций-доверителей (комитентов) по брокерским
операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами».
При неисполнении контрагентом (посредником) в установленный срок условий
договора (сделки) сумма не исполненных контрагентом требований в конце
операционного дня подлежит переносу на счета по учету просроченной
задолженности
(клиентской
или
межбанковской)
как
просроченная
задолженность по прочим размещенным средствам.
Сумма обязательств кредитной организации, по каким-либо причинам не
исполненных в установленный условиями договора (сделки) срок, подлежит в
конце операционного дня переносу на счета по учету неисполненных
обязательств по договорам на привлечение средств клиентов либо просроченной
межбанковской задолженности как просроченная задолженность по прочим
привлеченным средствам.
Аналитический учет вложений в ценные бумаги ведется на лицевых счетах,
открываемых на соответствующих балансовых счетах второго порядка с кодом
валюты номинала (обязательства).
Учет начисленных и полученных процентных
обязательствам осуществляется в следующем порядке.
доходов
по
долговым
Стоимость долговых обязательств изменяется на сумму процентных доходов,
начисленных до их выбытия, с учетом сумм, входящих в цену приобретения.
Бухгалтерский учет начисленного процентного (купонного) дохода (ПКД)
ведется на отдельном лицевом счете «ПКД начисленный», открываемом на
соответствующих балансовых счетах второго порядка с кодом валюты, в которой
выплачиваются проценты (погашается купон).
В последний рабочий день месяца отражению в бухгалтерском учете подлежит
весь ПКД, начисленный за истекший месяц либо за период с даты приобретения
или с даты начала очередного процентного (купонного) периода (в том числе за
оставшиеся нерабочие дни, если последний рабочий день месяца не совпадает с
его окончанием).
При выбытии (реализации) долговых обязательств в бухгалтерском учете
подлежит отражению ПКД, начисленный за период с указанных выше дат по дату
выбытия (реализации) включительно.
Если долговые обязательства приобретаются по цене ниже их номинальной
стоимости, то разница между номинальной стоимостью и ценой приобретения
(сумма дисконта) начисляется в течение срока их обращения равномерно, по мере
причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода.
Бухгалтерский учет начисленного дисконта ведется на отдельном лицевом
счете «Дисконт начисленный», открываемом на соответствующих балансовых
счетах второго порядка с кодом валюты номинала (обязательства) ценной бумаги.
В последний рабочий день месяца отражению в бухгалтерском учете подлежит
весь дисконт, начисленный за истекший месяц либо за период с даты
приобретения (в том числе за оставшиеся нерабочие дни, если последний
рабочий день месяца не совпадает с его окончанием).
При выбытии (реализации) долговых обязательств в бухгалтерском учете
подлежит отражению дисконт, начисленный за период с указанных выше дат по
дату выбытия (реализации) включительно.
Начисленные ПКД и дисконт по ценным бумагам признаются в качестве
процентного дохода с отражением по соответствующим символам отчета о
прибылях и убытках в следующем порядке:
1. при выплате эмитентом – на дату исполнения эмитентом своих обязательств
по их выплате;
2. во всех остальных случаях – на дату перехода прав на ценные бумаги;
3. по ценным бумагам, для которых отсутствует неопределенность в получении
дохода, в последний рабочий день месяца отнесению на доходы подлежат
ПКД и дисконт, начисленные за истекший месяц либо доначисленные с
начала месяца на дату выплаты, предусмотренную условиями выпуска
соответствующего долгового обязательства.
При выплате эмитентом доходов по обращающимся долговым обязательствам
(в том числе в виде частичного погашения номинала) стоимость долговых
обязательств уменьшается на сумму процентных доходов, входящих в цену
приобретения.
Операции, связанные с выбытием (реализацией) и погашением ценных бумаг и
определением финансового результата, отражаются на балансовом счете 61210
«Выбытие (реализация) ценных бумаг».
Финансовый результат при выбытии ценной бумаги определяется как разница
между стоимостью ценной бумаги (по ценным бумагам «имеющимся в наличии для
продажи» с учетом переоценки) и ценой погашения либо ценой выбытия
(реализации), определенной договором.
В учетной политике кредитной организацией должен быть определен один из
следующих
способов
оценки
стоимости
выбывающих
(реализованных)
эмиссионных ценных бумаг и (или) ценных бумаг, имеющих международный
идентификационный код ценной бумаги (ISIN):
 по средней стоимости ценных бумаг;
 способ ФИФО.
Стоимость ценных бумаг, не относящихся к эмиссионным ценным бумагам либо
не имеющих международного идентификационного кода ценной бумаги (ISIN),
определяется по каждой ценной бумаге или партии ценных бумаг.
На дату выбытия ценной бумаги по кредиту счета выбытия (реализации)
отражается сумма, поступившая в погашение ценной бумаги, либо стоимость
ценной бумаги по цене выбытия (реализации), определенной договором.
По дебету счета выбытия (реализации) списывается стоимость ценной бумаги
(по ценным бумагам «имеющимся в наличии для продажи» с учетом переоценки).
Этим же днем финансовый результат подлежит отнесению на счета по учету
доходов или расходов.
При погашении ценной бумаги датой выбытия является день исполнения
эмитентом своих обязательств по погашению ценной бумаги.
Во всех остальных случаях датой выбытия является дата перехода прав на
ценную бумагу.
К затратам, связанным с приобретением и выбытием (реализацией) ценных
бумаг, относятся:
 расходы по оплате услуг специализированных организаций и иных лиц за
консультационные, информационные и регистрационные услуги;
 вознаграждения, уплачиваемые посредникам;
 вознаграждения,
уплачиваемые
организациям,
обеспечивающим
заключение и исполнение сделок.
В случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в
соответствии с договором продавцу) на приобретение ценных бумаг по сравнению
с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты
кредитная организация вправе признавать операционными расходами в том
месяце, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные
бумаги.
Критерии
существенности
определяются
устанавливаются в учетной политике.
кредитной
организацией
и
Консультационные, информационные или другие услуги, принятые кредитной
организацией к оплате до приобретения ценных бумаг, учитываются на
балансовом счете 50905 «Предварительные затраты для приобретения ценных
бумаг» в корреспонденции со счетами по учету денежных средств или
обязательств кредитной организации по прочим операциям.
На дату приобретения ценных бумаг стоимость предварительных затрат
переносится на балансовые счета по учету вложений в соответствующие ценные
бумаги.
В случае, если кредитная организация в последующем не принимает решение о
приобретении ценных бумаг, стоимость предварительных затрат относится на
расходы на дату принятия решения не приобретать ценные бумаги.
Учет предварительных затрат, связанных с приобретением ценных бумаг,
ведется на балансовом счете 50905 «Предварительные затраты для приобретения
ценных бумаг» в валюте расчетов с контрагентом.
При невыполнении эмитентом обязательств по погашению долгового
обязательства в установленный срок его стоимость переносится на счет 50505
«Долговые обязательства, не погашенные в срок».
Бухгалтерский учет операций с ценными бумагами сводится к следующему:
1. При приобретении ценной бумаги стоимость ценной бумаги и признанных
существенными затрат, связанных с ее приобретением:
Дебет соответствующих балансовых счетов второго порядка по учету вложений
в ценные бумаги.
Кредит счетов по учету денежных средств, 47407, 47408, 30602, а в части
затрат, связанных с приобретением, также 47422, 50905;
2. Начисление ПКД по долговым обязательствам:
Дебет лицевого счета «ПКД начисленный» соответствующих балансовых счетов
второго порядка по учету вложений в долговые обязательства.
Кредит 50407 «Процентные доходы по долговым обязательствам (кроме
векселей)» (при наличии неопределенности признания дохода).
Или
Кредит 70601 «Доходы» (при отсутствии неопределенности получения дохода);
3. Начисление дисконта по долговым обязательствам:
Дебет лицевого счета «Дисконт начисленный» соответствующих балансовых
счетов второго порядка по учету вложений в долговые обязательства.
Кредит 50407 «Процентные доходы по долговым обязательствам (кроме
векселей)» (при наличии неопределенности признания дохода).
Или
Кредит 70601 «Доходы» (при отсутствии неопределенности получения дохода);
4. Выплата процентов (погашение купона) по обращающимся долговым
обязательствам:
Дебет счета по учету денежных средств, или 30602 – на полную сумму,
выплаченную эмитентом.
Кредит соответствующего балансового
вложений в долговые обязательства:
счета
второго
порядка
по
учету
 лицевой счет «ПКД начисленный» – на сумму ПКД начисленного,
 лицевой счет выпуска (отдельной ценной бумаги или партии) – на сумму,
входящую в цену приобретения.
По долговому обязательству, для которого получение дохода признается
неопределенным, ранее начисленный ПКД относится на доходы:
Дебет счета N 50407 «Процентные доходы по долговым обязательствам (кроме
векселей)».
Кредит 70601 «Доходы»;
5. Выбытие ценной бумаги в бухгалтерском учете отражается с учетом
следующего.
5.1. Начисление ПКД по долговому обязательству отражается в соответствии с
пунктом 2.
По долговому обязательству, для которого получение дохода признается
неопределенным, ранее начисленный ПКД относится на доходы бухгалтерской
записью:
Дебет счета N 50407 «Процентные доходы по долговым обязательствам (кроме
векселей)».
Кредит 70601 «Доходы»;
5.2. Начисление дисконта
соответствии с пунктом 3.
по
долговому
обязательству
отражается
в
По долговому обязательству, для которого получение дохода признается
неопределенным, ранее начисленный дисконт относится на доходы:
Дебет 50407 «Процентные доходы по долговым обязательствам».
Кредит 70601 «Доходы»;
5.3. По дебету счета 61210 «Выбытие (реализация) ценных бумаг»:
а) стоимость ценной бумаги (включая ПКД и дисконт по долговым
обязательствам) в корреспонденции с соответствующим балансовым счетом
второго порядка;
б) затраты по выбытию (реализации) ценной бумаги, относящиеся к данному
договору (сделке), в корреспонденции со счетами по учету денежных средств,
47422, 30602;
в) положительные разницы переоценки ценных бумаг «имеющихся в наличии
для продажи», приходящиеся на выбывающие (реализуемые) ценные бумаги (в
соответствии с выбранным методом оценки стоимости);
5.4. При выбытии (реализации) ценных бумаг «имеющихся в наличии для
продажи» их стоимость списывается по дебету счета 61210 с учетом переоценки.
Одновременно суммы переоценки, приходящиеся на выбывающие (реализуемые)
ценные бумаги, подлежат отнесению на счета по учету доходов или расходов
следующими бухгалтерскими проводками:
 суммы положительной переоценки
Дебет балансового счета 10603 «Положительная переоценка ценных бумаг,
имеющихся в наличии для продажи».
Кредит 70601 «Доходы» (по соответствующим символам операционных доходов
от операций с приобретенными ценными бумагами);
 суммы отрицательной переоценки
Дебет 70606 «Расходы» (по соответствующим символам
расходов по операциям с приобретенными ценными бумагами).
операционных
Кредит балансового счета 10605 «Отрицательная переоценка ценных бумаг,
имеющихся в наличии для продажи»;
5.5. По кредиту счета 61210 отражаются:
а) сумма, поступившая по погашению ценных бумаг, либо их стоимость по цене
реализации, определенной условиями договора (сделки), в корреспонденции со
счетами по учету денежных средств, 30602, 47407, 47408;
б) отрицательные разницы переоценки ценных бумаг, «имеющихся в наличии
для продажи», приходящиеся на выбывающие (реализуемые) ценные бумаги (в
соответствии с выбранным методом оценки стоимости);
5.6. Отнесение финансового результата от выбытия ценной бумаги на счета по
учету доходов или расходов от перепродажи (погашения) ценных бумаг
отражается бухгалтерскими проводками:
а) положительный финансовый результат:
Дебет 61210 «Выбытие (реализация) ценных бумаг».
Кредит 70601 «Доходы»;
б) отрицательный финансовый результат:
Дебет 70601 «Расходы».
Кредит 61210 «Выбытие (реализация) ценных бумаг»;
6. При невыполнении эмитентом обязательств по погашению долговых
обязательств в установленный срок долговые обязательства переносятся на счет
по учету долговых обязательств, не погашенных в срок. При этом осуществляются
бухгалтерские проводки:
а) на сумму начисленных, но не полученных ПКД и дисконта, не отнесенных
ранее на доходы:
Дебет 50407 «Процентные доходы по долговым обязательствам»
Кредит лицевого счета «ПКД начисленный» и лицевого счета «Дисконт
начисленный»;
б) на сумму не погашенного в установленный срок долгового обязательства:
Дебет 50505 «Долговые обязательства, не погашенные в срок».
Кредит 501 – 503 «Вложения в долговые обязательства»;
7. Если при исполнении эмитентом обязательств по погашению долговых
обязательств (купонов) или выплате процентов через агентов (дилеров, брокеров,
посредников) последними денежные средства не перечислены в установленные
сроки, задолженность подлежит переносу на счета по учету просроченной
задолженности.
Бухгалтерский учет учтенных векселей ведется следующим образом
Учтенные векселя учитываются на активных балансовых счетах 512-519 (0107). При этом балансовые счета первого порядка открыты по группам субъектов,
выдавших векселя или авалировавших векселя. Балансовые счета второго
порядка открыты по срокам погашения.
Аналитический учет ведется по
акцептантам переводных векселей.
векселедателям
простых
векселей
и
На указанных счетах учитывается покупная стоимость векселей по договору и
начисленных по ним процентных доходов.
При покупке векселей сторонних эмитентов их первоначальная стоимость
равняется цене сделки и дополнительным затратам, связанным с их
приобретением.
В дальнейшем стоимость векселей изменяется с учетом процентных доходов,
начисляемых и получаемых с момента их приобретения. В качестве процентного
дохода может признаваться начисленный процентный доход и дисконт.
Учет начисленного процентного дохода не позднее последнего рабочего дня
отчетного месяца отражается бухгалтерской проводкой:
Дебет 512-519 (01-07) (лицевой счет процентного дохода или дисконта
начисленного).
Кредит 70601 «Доходы» (при наличии определенности признания дохода).
Или
Кредит 50408 «Процентные доходы по учтенным векселям» (при наличии
неопределенности признания дохода).
Реализация (выбытие) учтенных векселей ведется с использованием
балансового счета 61210 «Выбытие (реализация) ценных бумаг».
Учет неоплаченных в срок векселей ведется на активных балансовых счетах
512-519 (08) «Учтенные векселя, не оплаченные в срок и опротестованные» и
512-519 (09) «Учтенные векселя, не оплаченные в срок и неопротестованные».
9.3. Учет оценки (переоценки) ценных бумаг "оцениваемых по
справедливой стоимости через прибыль или убыток" и
"имеющихся в наличии для продажи"
Бухгалтерский учет переоценки ценных бумаг осуществляется в валюте
Российской Федерации по государственным регистрационным номерам либо
идентификационным номерам выпусков эмиссионных ценных бумаг или по
международным идентификационным кодам ценных бумаг (ISIN). По ценным
бумагам, не относящимся к эмиссионным ценным бумагам либо не имеющим
международного идентификационного кода ценной бумаги (ISIN), переоценка
осуществляется по эмитентам.
Положительная
переоценка
определяется
как
превышение
текущей
(справедливой) стоимости ценных бумаг данного выпуска (эмитента) над их
балансовой стоимостью.
Отрицательная переоценка определяется как превышение балансовой
стоимости ценных бумаг данного выпуска (эмитента) над их текущей
(справедливой) стоимостью.
По ценным бумагам, учитываемым в иностранной валюте, балансовой
стоимостью является рублевый эквивалент стоимости по официальному курсу на
дату проведения переоценки.
В последний рабочий день месяца все ценные бумаги, «оцениваемые по
справедливой стоимости через прибыль или убыток», а также ценные бумаги,
«имеющиеся в наличии для продажи», текущая (справедливая) стоимость
которых может быть надежно определена, оцениваются (переоцениваются) по
текущей (справедливой) стоимости.
При совершении в течение месяца операций с ценными бумагами
соответствующего выпуска (эмитента) переоценке подлежат все «оцениваемые по
справедливой стоимости через прибыль или убыток» и «имеющиеся в наличии
для продажи» ценные бумаги этого выпуска (эмитента).
В случае существенного изменения в течение месяца текущей (справедливой)
стоимости ценных бумаг соответствующего выпуска (эмитента) переоценке
подлежат все «оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или
убыток» и «имеющиеся в наличии для продажи» ценные бумаги этого выпуска
(эмитента). Критерии существенности определяются кредитной организацией и
устанавливаются в учетной политике.
Переоценке подлежит остаток ценных бумаг, сложившийся на конец дня после
отражения в учете операций по приобретению и выбытию ценных бумаг.
По ценным бумагам, «оцениваемым по справедливой стоимости через прибыль
или убыток», переоценка отражается в бухгалтерском учете в следующем
порядке.
1. При приобретении
(эмитента):
первых
ценных
бумаг
соответствующего
выпуска
а) положительная переоценка:
Дебет 50121, 50621 «Переоценка ценных бумаг – положительные разницы».
Кредит 70602 «Доходы от переоценки ценных бумаг»;
б) отрицательная переоценка:
Дебет 70607 «Расходы от переоценки ценных бумаг».
Кредит 50120, 50620 «Переоценка ценных бумаг – отрицательные разницы»;
2. Изменения между текущей (справедливой) стоимостью ценных бумаг и их
балансовой стоимостью при последующих переоценках:
а) отрицательная переоценка в пределах положительной:
Дебет 70602 или 70607.
Кредит 50121, 50621 «Переоценка ценных бумаг – положительные разницы»;
б) положительная переоценка в пределах отрицательной:
Дебет 50120, 50620 «Переоценка ценных бумаг – отрицательные разницы».
Кредит 70602 или 70607.
По ценным бумагам, «имеющимся в наличии для продажи», переоценка
отражается в бухгалтерском учете в следующем порядке.
1. При приобретении
(эмитента):
первых
ценных
бумаг
соответствующего
выпуска
а) положительная переоценка:
Дебет 50221, 50721 «Переоценка ценных бумаг – положительные разницы».
Кредит 10603 «Положительная переоценка ценных бумаг, имеющихся в
наличии для продажи»;
б) отрицательная переоценка:
Дебет 10605 «Отрицательная переоценка ценных бумаг, имеющихся в наличии
для продажи».
Кредит 50220, 50720 «Переоценка ценных бумаг – отрицательные разницы»;
2. Изменения между текущей (справедливой) стоимостью ценных бумаг и их
балансовой стоимостью при последующих переоценках:
а) отрицательная в пределах положительной:
Дебет 10603 «Положительная переоценка ценных бумаг, имеющихся в наличии
для продажи».
Кредит 50221, 50721 «Переоценка ценных бумаг – положительные разницы»;
б) положительная переоценка в пределах отрицательной:
Дебет 50220, 50720 «Переоценка ценных бумаг – отрицательные разницы».
Кредит 10605 «Отрицательная переоценка ценных бумаг, имеющихся
наличии для продажи».
в
Если в течение месяца ценные бумаги «оцениваемые по справедливой
стоимости через прибыль или убыток» соответствующего выпуска (эмитента)
полностью были списаны с балансового счета второго порядка, то суммы их
переоценки подлежат обязательному списанию в следующем порядке:
а) положительная переоценка:
Дебет 70602 или 70607.
Кредит 50121, 50621 «Переоценка ценных бумаг – положительные разницы»;
б) отрицательная переоценка:
Дебет 50120, 50620 «Переоценка ценных бумаг – отрицательные разницы».
Кредит 70602 или 70607.
Если по ценным бумагам «имеющимся в наличии для продажи», оцениваемым
после первоначального признания по текущей (справедливой) стоимости, ее
дальнейшее надежное определение не представляется возможным либо при
наличии признаков их обесценения, суммы переоценки таких ценных бумаг
относятся на счет по учету расходов.
В дальнейшем под вложения в такие ценные бумаги создаются резервы на
возможные потери.
9.4. Учет операций мены и займа ценных бумаг
Операции мены ценных бумаг отражаются в бухгалтерском учете как операции
приобретения и выбытия с использованием счета 61210 «Выбытие (реализация)
ценных бумаг».
В дебет счета выбытия (реализации) списывается стоимость обмениваемой
ценной бумаги.
По кредиту счета выбытия (реализации) отражается стоимость получаемой
взамен ценной бумаги по цене, определенной договором, в корреспонденции со
счетами по учету вложений в ценные бумаги.
Если цена обмена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена
исходя из условий договора, то получаемая взамен ценная бумага отражается по
текущей (справедливой) стоимости.
При неравноценном обмене сумма, подлежащая доплате (получению),
отражается по дебету (кредиту) счета по учету выбытия (реализации) в
корреспонденции со счетами по учету обязательств (требований) кредитной
организации по прочим операциям.
Срочные сделки с ценными бумагами, то есть сделки купли-продажи ценных
бумаг, по которым оговоренные условиями сделки дата перехода прав и дата
расчетов не совпадают с датой заключения сделки, учитываются на
внебалансовых счетах главы Г «Срочные сделки» Плана счетов бухгалтерского
учета в кредитных организациях.
При наступлении первой по сроку даты (перехода прав или расчетов) в начале
операционного дня сумма сделки (вне зависимости от наличия условий рассрочки
платежа) подлежит отражению на балансовым счете 47407 в корреспонденции со
счетом 47408.
Кредитная организация – кредитор по каждому договору – определяет
прекращение либо продолжение признания ценных бумаг, передаваемых в заем.
Ценные бумаги, переданные в заем без прекращения признания, списываются
с соответствующего балансового счета второго порядка по учету вложений в
ценные бумаги соответствующей категории (ценные бумаги, «оцениваемые по
справедливой стоимости через прибыль или убыток», ценные бумаги,
«имеющиеся в наличии для продажи», ценные бумаги, «удерживаемые до
погашения») и зачисляются соответственно на балансовые счета 50118
«Долговые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости через
прибыль или убыток, переданные без прекращения признания», 50218 «Долговые
обязательства, имеющиеся в наличии для продажи, переданные без прекращения
признания», 50318 «Долговые обязательства, удерживаемые до погашения,
переданные без прекращения признания», 50618 «Долевые ценные бумаги,
оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, переданные
без прекращения признания», 50718 «Долевые ценные бумаги, имеющиеся в
наличии для продажи, переданные без прекращения признания».
Возврат ценных бумаг, переданных в заем, отражается обратной бухгалтерской
проводкой.
В случае прекращения признания переданные ценные бумаги отражаются по
балансовой стоимости с учетом переоценки на счетах по учету прочих
размещенных средств в корреспонденции с соответствующими счетами по учету
вложений в ценные бумаги (за исключением счетов по учету долговых
обязательств, удерживаемых до погашения).
Одновременно суммы доходов (расходов) от переоценки ценных бумаг,
учтенные на балансовом счете 70602 (или 70607), переносятся на счета по учету
доходов
(расходов).
Сумма
положительной
переоценки ценных
бумаг
«имеющихся в наличии для продажи», учтенная на балансовом счете 10603,
переносится на счет по учету доходов. Сумма отрицательной переоценки ценных
бумаг «имеющихся в наличии для продажи», учтенная на балансовом счете
10605, переносится на счет по учету расходов.
По долговым обязательствам, для которых получение дохода признается
неопределенным, ранее начисленные процентные доходы относятся на счет по
учету доходов.
Возврат ценных бумаг отражается бухгалтерскими проводками:
Дебет балансового счета по учету вложений в ценные бумаги, с которого была
отражена передача в заем.
Кредит балансового счета по учету прочих размещенных средств.
При неисполнении заемщиком в установленный срок условий договора сумма
не исполненных заемщиком требований в конце операционного дня подлежит
переносу на счета по учету просроченной задолженности (клиентской или
межбанковской) как просроченная задолженность по прочим размещенным
средствам.
Кредитная организация-заемщик по каждому договору определяет признание
либо непризнание заимствованных ценных бумаг.
Ценные бумаги, полученные без первоначального признания, отражаются на
внебалансовом счете 91314 «Ценные бумаги, полученные по операциям,
совершаемым на возвратной основе» в корреспонденции со счетом 99998. Если в
период действия договора заемщик не совершал операций с заимствованными
ценными бумагами, то их возврат отражается обратной бухгалтерской проводкой.
На балансовом счете 91314 «Ценные бумаги, полученные по операциям,
совершаемым на возвратной основе» ценные бумаги учитываются по текущей
(справедливой) стоимости.
Не реже одного раза в месяц (в последний рабочий день месяца) ценные
бумаги подлежат переоценке. Долевые ценные бумаги, текущая (справедливая)
стоимость которых не может быть надежно определена, принимаются к учету по
стоимости, определенной договором или в соответствии с методами оценки,
установленными учетной политикой кредитной организации. В дальнейшем такие
ценные бумаги не переоцениваются.
При
совершении
кредитной
организацией-заемщиком
операций
с
заимствованными ценными бумагами (если условиями договора это допускается)
указанные ценные бумаги списываются с внебалансового счета 91314 «Ценные
бумаги, полученные по операциям, совершаемым на возвратной основе».
Выручка от реализации заимствованных ценных бумаг отражается по кредиту
61210 «Выбытие (реализация) ценных бумаг». Одновременно в этой же сумме по
дебету 61210 в корреспонденции со счетом по учету прочих привлеченных
средств отражаются обязательства по возврату кредитору заимствованных ценных
бумаг.
Обязательства по возврату ценных бумаг, учтенные на счетах по учету прочих
привлеченных средств, переоцениваются по текущей (справедливой) стоимости.
Результаты переоценки подлежат обязательному отражению в бухгалтерском
учете в последний рабочий день месяца и в последний рабочий день,
предшествующий дате возврата ценных бумаг, в соответствии с условиями
договора с отражением по кредиту (дебету) соответствующего счета по учету
прочих привлеченных средств в корреспонденции со счетами по учету расходов
(доходов). Обязательства по возврату долевых ценных бумаг, текущая
(справедливая) стоимость которых не может быть надежно определена, не
переоцениваются.
Сумма обязательств кредитной организации-заемщика, по каким-либо
причинам не исполненных в установленный условиями договора срок, подлежит в
конце операционного дня переносу на счета по учету неисполненных
обязательств по договорам на привлечение средств клиентов либо просроченной
межбанковской задолженности как просроченная задолженность по прочим
привлеченным средствам.
Исполнение обязательств по возврату ценных бумаг, учтенных на счетах по
учету
прочих
привлеченных
средств,
просроченной
межбанковской
задолженности или неисполненных обязательств по договорам на привлечение
средств клиентов, отражается как выбытие (реализация) ценных бумаг. При этом
сумма обязательств списывается в кредит счета по учету выбытия (реализации)
ценных бумаг.
Выплаты кредитору (полностью или частично) доходов, причитающихся ему по
заимствованным ценным бумагам, начисляются исходя из условий договора и
подлежат обязательному отражению в конце последнего рабочего дня,
предшествующего дате выплаты, бухгалтерской записью:
Дебет 47423 «Требования по прочим операциям».
Кредит 47422 «Обязательства по прочим операциям».
Также делаются бухгалтерские проводки
требований и обязательств по выплатам.
по
фактическому
исполнению
Прекращение обязательств по договору займа предоставлением денежных
средств отражается в следующем порядке.
1. В балансе кредитной организации-кредитора данная операция отражается
как выбытие (реализация) ценных бумаг. При этом сумма, поступившая в
погашение займа, отражается по кредиту счета по учету выбытия (реализации)
ценных бумаг.
По дебету счета отражается стоимость ценных бумаг, числящаяся на счете по
учету ценных бумаг, переданных без прекращения признания, либо сумма,
числящаяся на счете по учету прочих размещенных средств;
2. Если кредитная организация-заемщик не осуществляла признание ценных
бумаг, учтенных на внебалансовом счете 91314, то данная операция отражается
как приобретение заимствованных ценных бумаг (с одновременным их списанием
с внебалансового учета).
Если обязательства по возврату ценных бумаг числятся на счетах по учету
прочих привлеченных средств, то данная операция отражается как реализация
заимствованных
ценных
бумаг.
При
этом
сумма
денежных
средств,
предоставленных в погашение займа, отражается по дебету счета по учету
выбытия (реализации) ценных бумаг, а сумма обязательств – по кредиту;
3. Если кредитная организация-заемщик осуществила признание ценных бумаг,
то данная операция отражается в бухгалтерском учете проводкой:
Дебет соответствующего балансового счета по учету привлеченных средств.
Кредит балансового счета по учету денежных средств.
Возникающие разницы относятся на счета по учету доходов (расходов) по
соответствующим символам операционных доходов (расходов).
Прекращение обязательств по договору займа предоставлением других ценных
бумаг, не являющихся предметом договора, отражается в бухгалтерском учете как
операция мены ценных бумаг.
Внебалансовый учет требований и обязательств по договорам займа ценных
бумаг на счетах главы Г «Срочные сделки» Плана счетов бухгалтерского учета в
кредитных организациях не ведется.
9.5. Учет операций по выпуску долговых ценных бумаг
Долговые ценные бумаги, выпускаемые банками, учитываются на следующих
пассивных балансовых счетах:
520 (01-06) «Выпущенные облигации»
регистрационных номеров и выпусков.
–
в
разрезе
государственных
521 (01-06) «Выпущенные депозитные сертификаты» – в разрезе серий и
номеров.
522 (01-06) «Выпущенные сберегательные сертификаты» в разрезе серий и
номеров.
523 (01-07) «Выпущенные векселя» в разрезе каждого векселя.
Долговые ценные бумаги учитываются на балансе банка по номинальной
стоимости.
Дебет счета по учету денежных средств.
Кредит 520, 521, 522, 523.
В случае размещения долговых ценных бумаг с дисконтом:
Дебет счета по учету денежных средств.
Дебет 52503 «Дисконт по выпущенным ценным бумагам».
Кредит 520, 521, 522, 523.
Долговые ценные бумаги с истекшим сроком обращения или погашения
переносятся на счета к исполнению.
52401 «Выпущенные облигации к исполнению».
52403 «Депозитные сертификаты к исполнению».
52404 «Сберегательные сертификаты к исполнению».
52406 «Векселя к исполнению».
Перенос на данные счета осуществляется в конце последнего рабочего дня,
предшествующего дате окончания срока обращения или установленного срока
погашения ценной бумаги. При условии оплаты ценной бумаги досрочно в день
предъявления перенос на счета к исполнению может не осуществляться.
В банке должен вестись учет начисленных обязательств по процентам
(купонам) не реже одного раза в месяц и не позднее последнего рабочего дня
отчетного месяца. В расчет принимается величина процентной ставки и
фактическое число календарных дней в году. Проценты начисляются за
фактическое количество календарных дней в периоде обращения ценной бумаги
либо в процентном (купонном) периоде.
В бухгалтерском учете делается проводка:
Дебет 70606 «Расходы».
Кредит 52501 «Обязательства по процентам и купонам по выпущенным
бумагам».
Начисленные обязательства по процентам и купонам по выпущенным долговым
ценным бумагам также переносятся на счета к исполнению в установленные
сроки:
Дебет 52501 «Обязательства по процентам и купонам по выпущенным
бумагам».
Кредит 52402 «Обязательства по процентам и купонам по облигациям к
исполнению».
Кредит 52405 «Проценты, удостоверенные сберегательными и депозитными
сертификатами к исполнению».
Кредит 52406 «Векселя к исполнению».
По окончании срока обращения или установленного срока погашения долговых
ценных бумаг делаются бухгалтерские проводки:
Дебет 90704 «Собственные ценные бумаги, предъявленные для погашения».
Кредит 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной
записи».
Списание с баланса обязательства по выпущенным ценным бумагам:
Дебет 524 (01,03,04,06) «Обязательства по выпущенным ценным бумагам к
исполнению» на номинальную стоимость ценных бумаг.
Дебет 524 (02, 05, 06) «Обязательства по выпущенным ценным бумагам к
исполнению» на сумму начисленных процентов.
Кредит счета по учету денежных средств.
Закрытие внебалансового счета 90704:
Дебет 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной
записи».
Кредит 90704 «Собственные ценные бумаги, предъявленные для погашения».
БИБЛИОГРАФИЯ
1. Положение ЦБ РФ «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных
организациях, расположенных на территории Российской Федерации» №
302-П от 26.03.2007 г.
2. Правила учета депозитарных операций кредитных организаций в
Российской Федерации № 44 от 25.07.1996 г.
3. Положение ЦБ РФ «О порядке формирования кредитными организациями
резервов на возможные потери» № 283-П от 20.03.2006 г.