Комментарий к постановлению Пленума ВАС РФ от 10

О применении ст.169 ГК РФ в налоговых отношениях.*
10 апреля 2008 г. Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ принял постановление за
№ 22 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением
статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации» (далее – Постановление № 22).
Данная статья предусматривает возможность взыскания в доход Российской
Федерации всего полученного по недействительным сделкам, умышленно совершенным с
целью, противоречащей основам правопорядка и нравственности.
Основное значение Постановления № 22 заключается в разъяснении, что ст.169
Гражданского кодекса РФ в налоговых отношениях не применяется (абз.4 п.6).
Кроме того, дан ряд разъяснений по порядку применения этой статьи в отношениях,
уже не связанных с осуществлением налогового контроля.
Разъяснение об исключении налоговых отношений из сферы действия ст.169
Гражданского кодекса РФ не может быть признано правомерным.
Во-первых, оно противоречит правовым позициям Конституционного Суда РФ, в
соответствии с которыми «уклонение от налогов - цель, заведомо противная основам
правопорядка и нравственности» и «налоговые органы вправе… предъявлять в
арбитражных судах требования, обеспечивающие поступления налогов в бюджет,
включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства
всего полученного по таким сделкам» (см., например, абз.3 п.2 и абз.1 п.3 Определения от
8 июня 2004 г. № 226-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого
акционерного общества «Уфимский нефтеперерабатывающий завод» на нарушение
конституционных прав и свобод статьей 169 Гражданского кодекса Российской
Федерации и абзацем третьим пункта 11 статьи 7 Закона Российской Федерации «О
налоговых органах Российской Федерации»). Следует обратить внимание, что во втором
случае предъявление исков о признании сделок недействительными и взыскании в доход
государства всего полученного по таким сделкам прямо отнесено к требованиям,
обеспечивающим поступления налогов в бюджет.
Согласно ч.3 ст.29 ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации» решения
Конституционного Суда РФ выражают соответствующую Конституции РФ правовую
позицию судей, свободную от политических пристрастий. На основании ст.6 ФКЗ «О
Конституционном Суде Российской Федерации» решения Конституционного Суда РФ
(постановления, заключения, определения), а соответственно и содержащиеся в них
правовые позиции, являются обязательными.
Во-вторых, это разъяснение противоречит законам.
В п.11 ст.7 Закона РФ «О налоговых органах Российской Федерации» предусмотрено
право налоговых органов предъявлять иски не просто о признании сделок
недействительными, а с одновременным взысканием в доход государства всего
полученного по таким сделкам, т. е. с применением последствий, предусмотренных ст.169
Гражданского кодекса РФ.
Налоговым кодексом РФ это полномочие не предусмотрено. Вместе с тем в ст.6
Закона РФ «О налоговых органах Российской Федерации» контроль за соблюдением
законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и
своевременностью внесения в бюджеты налогов и сборов также обозначается как главная
задача налоговых органов, для реализации которой они и наделяются правами,
перечисленными в ст.7 этого Закона.
Данное обстоятельство проигнорировано Пленумом Высшего Арбитражного Суда
РФ (см. абз.2 п.6 Постановления № 22). При этом он, скорее всего, исходил из позиции,
что для целей налогового контроля полномочия налоговых органов предусмотрены
Налоговым кодексом РФ, а их полномочия, предусмотренные только Законом РФ «О
*
- статья написана при информационной поддержке Компании «Консультант Плюс».
2
налоговых органах Российской Федерации», поскольку он в этой части противоречит
Налоговому кодексу РФ, предназначены для осуществления иных указанных в нем задач.
Однако с таким подходом нельзя согласиться по следующим причинам:
а) он не согласуется с указанными выше правовыми позициями Конституционного
Суда РФ. В связи с этим становится непонятным, почему по одним вопросам (например,
по
вопросу
о
добросовестности
налогоплательщиков)
правовые
позиции
Конституционного Суда РФ арбитражными судами принимаются к исполнению, а по
другим – игнорируются. Причем и в первом, и во втором случае они проистекают из
одного определения Конституционного Суда РФ (см. соответственно абз.2 и 3 п.3
Определения от 25 июля 2001 г. N 138-О «По ходатайству Министерства Российской
Федерации по налогам и сборам о разъяснении постановления Конституционного Суда
Российской федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности
пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в
Российской Федерации»);
б) он не находит четкого закрепления в законе, поскольку, например, практически
все права налоговых органов, предусмотренные ст.7 Закона РФ «О налоговых органах
Российской Федерации» касаются налогового контроля. Данная система полномочий
является единой и не разделяется по задачам и функциям налоговых органов;
в) применение этого подхода применительно к полномочиям, наоборот,
предусмотренным только Налоговым кодексом РФ, может повлечь проблемы. Например,
получится, что полномочие налоговых органов заявлять ходатайства об аннулировании
или о приостановлении действия выданных юридическим и физическим лицам лицензий
на право осуществления определенных видов деятельности (п/п 13 п.1 ст.31 Налогового
кодекса РФ) может быть реализовано только за нарушения этими лицами налогового
законодательства. Вместе с тем, эта мера призвана обеспечить соблюдение, прежде всего,
лицензионных требований.
Что касается случаев совершения налогоплательщиком иных ничтожных сделок, не
относящихся к противоречащим основам правопорядка, в частности, мнимых и
притворных, то по ним предварительного получения решения суда об их
недействительности налоговым органам не требуется (п.1 ст.166 и ст.170 Гражданского
кодекса РФ). Вопрос о правомерности изменения ими правовой квалификации сделок
налогоплательщиков, должен решаться при взыскании доначисленных налогов в
судебном порядке (п/п 3 ч.3 п.2 ст.45 Налогового кодекса РФ).
Проигнорировав указанные положения, Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ
породил логическое противоречие: в абз.5 п.6 Постановления № 22 разъяснил, что
налоговый орган может предъявить иск о признании сделок налогоплательщика
недействительными, а в абз.4 п.7 Постановления № 22 уже указал, что налоговый орган
может сам изменить правовую квалификацию сделки налогоплательщика, в том числе на
мнимую или притворную.
В-третьих, при толковании Пленумом Высшего Арбитражного Суда РФ понятия
«основы правопорядка» произошло умаление общественных (публичных) интересов. Это
проявилось в том, что уклонение от уплаты налогов, касающееся интересов
неограниченного круга лиц, признано не затрагивающим основы правопорядка. В то же
время, например, сделки, направленные на изготовление и сбыт поддельных ценных
бумаг, в большинстве случаев затрагивающие интересы конкретных лиц, наоборот,
признаны таковыми (см. абз.2 п.1 Постановления № 22).
Должно быть, как раз, наоборот. Основы правопорядка связаны всегда с охраной
интересов неограниченного круга лиц (общественных, публичных интересов).
В-четвертых, основной аргумент Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ, помимо
того, что он противоречит указанным выше правовым позициям Конституционного Суда
РФ, просто абсурден. Процитируем: «требование налогового органа, …обосновываемое
тем, что данная сделка совершена с целью уклонения от уплаты налогов, …не является
3
мерой, направленной на обеспечение поступления в бюджет налогов» (см. абз.4 п.6
Постановления № 22). Иными словами, получается, что борьба с уклонением от уплаты
налогов к их сбору никакого отношения не имеет!
Учитывая изложенное, у налоговых органов, если они захотят реанимировать
институт сделок, противоречащих основам правопорядка и нравственности, в налоговых
отношениях, есть все основания для постановки перед Конституционным Судом РФ
вопроса о признании ст.169 Гражданского кодекса РФ неконституционной в смысле,
придаваемом ей правоприменительной практикой.
На самом деле в законах заложен следующий порядок применения ст.169
Гражданского кодекса РФ в налоговых отношениях: при выявлении фактов совершения
налогоплательщиками мнимых или притворных сделок с целью уклонения от уплаты
налогов налоговые органы могут предъявлять в суды требования о взыскании
доначисленных недоимок и соответствующих санкций, а также о взыскании в доход
Российской Федерации всего полученного по таким сделкам.
Данные требования должны объединяться в одно производство, поскольку у них
одинаковая доказательственная база (п.1 ст.130 Арбитражного процессуального кодекса
РФ).
Причем у этих санкций одинаковая правовая природа - административная. В пользу
того, что взыскание в доход Российской Федерации всего полученного по сделке является
административной санкцией, говорит тот факт, что для ее применения требуется вина в
форме умысла. Вина в форме неосторожности не учитывается. Это единственный случай в
гражданском законодательстве, когда для применения ответственности требуется только
одна форма вины.1
Различаются указанные санкции по основаниям для применения. При применении
санкций, предусмотренных налоговым законодательством, - это уплата налогов не в
полном объеме, а при взыскании всего полученного по сделке в доход Российской
Федерации – умышленное совершение сделок, противоречащих основам правопорядка и
нравственности.
Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ считает, что во втором случае спор носит
гражданского - правовой характер (см. абз.1 п.7 Постановления № 22). И это говорится
про взыскание средств государственным органом, исполняющим контрольные функции, в
доход бюджета!
Правовую природу требований важно учитывать, поскольку в судебной практике
основное значение часто придается процессуальным аспектам (в данном случае о
категориях дел). Однако по таким вопросам основное значение должно иметь то, что
процессуальные нормы устанавливают порядок применения материальных норм и не
могут искажать их суть. Если нормами материального права предусмотрена
необходимость одновременного рассмотрения тех или иных требований, арбитражный
суд должен этот порядок реализовывать.
Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ разъясняет прямо обратное: требования о
применении налоговых санкций не должны рассматриваться в спорах о признании сделок
недействительными (см. абз.1 п.5 Постановления № 22).
А вот, когда речь идет, наоборот, о требованиях разной правовой природы, по
мнению Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ, они должны рассматриваться в одном
деле. Так, применительно к случаям наличия умысла только у одной стороны в сделке,
противоречащей основам правопорядка и нравственности, разъясняется, что арбитражный
суд одновременно со взысканием средств в доход Российской Федерации обязан
- подробнее о вине в гражданском праве см. А. Я. Курбатов «Субсидиарная
ответственность руководителей при несостоятельности (банкротстве) возглавляемых ими
кредитных организаций». СПС «Консультант Плюс», раздел «Комментарии
законодательства».
1
4
проводить одностороннюю реституцию (см. абз.2 п.3 Постановления № 22). А ведь это
уже чисто гражданско-правовое требование, у которого другой кредитор. Кроме
процессуальных сложностей такой подход ничего не порождает. Получается, что либо
надо заставлять другую сторону в сделке, являющуюся ответчиком по делу, предъявлять
соответствующее требование к другому ответчику, либо арбитражный суд по своей
инициативе (абз.2 п.2 ст.166 Гражданского кодекса РФ) должен взыскивать средства с
одного ответчика в пользу другого!
Кроме того, нельзя разделять притворную и прикрываемую сделки, поскольку они
объединены одной целью. Вместе с тем Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ
указывает, что по статье 169 Гражданского кодекса РФ может быть квалифицирована
только прикрываемая сделка (см. абз.2 п.2 Постановления № 22). Однако преследовать
цель, противоречащую основам правопорядка, может и притворная сделка. Как раз в
налоговых отношениях эта конструкция чаще всего и встречается. Стороны вместо
совершения вполне законных сделок, налогообложение по которым их не устраивает, с
целью уклонения от уплаты налогов заключают другие сделки. В этом случае сделки,
которые они заключили, должны рассматриваться и как притворные, и как
противоречащие основам правопорядка. Взыскание в доход Российской Федерации в этом
случае должно применяться по притворным сделкам, а начисление налогов и санкций,
исходя из тех сделок, которые прикрыты.
Указанные искажения закрепленного в законах порядка предъявления требования о
признании сделок недействительными и взыскании в доход Российской Федерации всего
полученного по таким сделкам является следствием неправильной правовой квалификации
Пленумом Высшего Арбитражного Суда РФ складывающихся при этом правоотношений
и неправомерного исключения налоговых отношений из сферы действия ст.169
Гражданского кодекса РФ. Причем налоговые отношения – это, как раз, те отношения,
где предпринимались реальные попытки применения этой статьи и, самое главное, есть
настоятельная потребность в этом. Взыскание в доход бюджета всего полученного по
сделкам, противоречащим основам правопорядка, позволяет разделять с точки зрения
ответственности просто несвоевременную или неполную уплату налогов и случаи
умышленного уклонения от уплаты налогов с использованием внешне легальных
конструкций, что является наиболее грубым нарушением публичного порядка.
Курбатов А. Я.,
доцент кафедры предпринимательского права,
кандидат юридических наук.