Управленческий подход к учету издержек

Управление издержками предприятия
1. Издержки предприятия – понятие управления, анализ, классификация . 1
2. Распределение накладных расходов по видам продукции ........................... 4
3. Методы калькулирования себестоимости ....................................................... 7
4. Управленческий подход к учету издержек ...................................................... 9
5. Анализ безубыточности для группы товаров................................................ 15
6. Управление производственной программой предприятия ........................ 19
1. Издержки предприятия – понятие управления, анализ, классификация
Управление издержками – это:
- знание того, где, когда и в каких объемах расходуются ресурсы предприятия;
- прогноз того, где, когда и в каких объемах необходимы дополнительные
ресурсы, а также финансирование для их обеспечения;
- умение обеспечить максимально высокий уровень отдачи от использования ресурсов.
Управление издержками – это умение экономить ресурсы и максимизировать отдачу от них.
Преимущества эффективного управления издержками:
 Производство конкурентоспособной продукции за счет более низких издержек и, следовательно, цен;
 Наличие качественной и реальной информации о себестоимости отдельных
видов продукции и их позиции на рынке по сравнению с продуктами других производителей;
 Возможность использования гибкого ценообразования;
 Предоставление объективных данных для составления бюджета предприятия;
 Возможность оценки деятельности каждого подразделения предприятия с
финансовой точки зрения;
 Принятие обоснованных и эффективных управленческих решений.
Сокращение затрат позволяет сильнее влиять на получение прибыли по
сравнению с увеличением объемов продаж (см. рис. 1.1).
80  85

*100%  5,9%  может принести
Сокращение затрат всего на 5,9% 

85

такую же сумму дополнительной прибыли (50 руб.), как и увеличение продаж
 1133  200  850  150

*100%  33%  .
850  150


на 33% 
Кроме того, увеличение объема продаж часто сопряжено с дополнительными трудностями:
 необходимость дополнительных капитальных вложений (расширение производственных мощностей);
2
 дополнительные издержки на реализацию в силу ограниченности спроса.
Прибыль
150 руб.
(15%)
Прибыль
200 руб.
(20%)
Затраты
850 руб.
(85%)
Затраты
800 руб.
(80%)
Исходное положение
Сокращение затрат
на 5,9%
Прибыль
200 руб.
(15%)
Затраты
1133 руб.
(85%)
Увеличение продаж при
той же рентабельности
Рис. 1.1. Сравнение эффектов от сокращения затрат
и от увеличения объема продаж
Управление издержками начинается с этапа анализа издержек. Необходимо определить следующие моменты:
1. Выявить существенные статьи (см. табл. 1.1). Если статья издержек составляет 1% от всех расходов предприятия, то управление ею не позволит получить существенную экономию. Также в соответствии с правилом «80/20»
для получения 80% эффекта достаточно проанализировать 20% видов
наиболее существенных издержек.
2. Определить, контролируемые статьи (см. табл. 1.1). Значительные, но неконтролируемые статьи не всегда дают практическую возможность для экономии.
3. Определить не только удельный вес каждой статьи затрат, но и оценить темп
изменения ее величины (см. рис. 1.2). Выявить издержки, которые интенсивно растут и могут достичь высоких значений в ближайшее время.
Таблица 1.1
Структура затрат ОАО «Квант» за I квартал 2004 г.
Статья затрат
Млн. руб.
%
Важные Контролируемые
Материалы
1 354
Х
Х
41,3
Зарплата
289
8,8
Х
Х
Силовая электроэнергия
108
3,3
Х
Накладные расходы
1 324
Х
Х
40,4
Коммерческие расходы
48
1,5
Социальные объекты
153
4,7
Х
Всего
3 276
100,0
Из табл. 1.1 видно, что надо более подробно анализировать материальные
издержки и накладные расходы.
3
Из рис. 1.2 видно, что самые важные составляющие производственных
накладных расходов – это амортизация и затраты на текущий ремонт, а также
затраты на содержание зданий и сооружений, которые интенсивно растут в последнее время.
Заработная плата
персонала с
начислениями
100%
90%
Амортизация зданий,
сооружений основных
и вспомогательных
цехов
Содержание зданий,
сооружений
80%
70%
60%
50%
Текущий ремонт
зданий, сооружений
40%
Содержание
вспомогательного
оборудования
30%
20%
Внутризаводское
перемещение грузов
10%
0%
Прочие расходы
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
Рис. 1.2. Динамика структуры производственных накладных расходов
В целях аналитического и производственного учета издержки необходимо разделять на две основные категории – классифицировать:
1. Прямые или косвенные – в зависимости от того, относятся ли издержки напрямую на определенный вид продукции. Используются при рассмотрении вопроса о факте отнесения издержек на определенный вид продукции или
подразделение предприятия;
Прямые – это затраты, связанные с производством отдельных видов продукции, на себестоимость которых они могут быть непосредственно отнесены.
Основные статьи прямых затрат:
- сырье и основные материалы;
- покупные изделия и полуфабрикаты;
- основная заработная плата производственных рабочих;
- силовая электроэнергия.
Косвенные – это затраты, связанные с производством нескольких видов
продукции. Эти затраты относятся на каждый вид продукции согласно принятой базе.
Основные статьи косвенных затрат:
- общецеховые расходы;
- общезаводские расходы;
- часть непроизводственных расходов.
4
2. Постоянные или переменные – в зависимости от того, изменяются ли
издержки при изменении объема производства. Используются при проведении
анализа безубыточности и связанных с ним показателей, а также при оптимизации структуры выпускаемой продукции.
Пример классификации затрат см. в табл. 1.2.
Таблица 1.2
Классификация затрат
Статьи затрат
Всего
Постоянные
Переменные
Млн. руб. % Млн. руб. % Млн. руб.
%
0
0,0
935
100
Прямые затраты
935
52
в том числе:
- сырье и материалы
- зарплата основная
- зарплата дополнительная
- отчисления на соцстрах.
- силовая электроэнергия
- брак
648
137
75
43
31
1
855
205
580
70
36
8
4
2
2
0
48
11
32
4
720
176
474
70
84,2
85,9
81,7
100
Полная себестоимость
товарной продукции
1 790
100
720
40,2
Прирост продукции на
складе (по себестоимости)
518
Фактическая себестоимость реализованной
продукции
1 272
Косвенные затраты
- цеховые расходы
- общезаводские расходы
- налоговые платежи
209
100
511
648
137
75
43
31
1
135
29
106
100
100
100
100
100
100
15,8
14,1
18,3
1 070
59,8
309
40,2
761
59,8
В табл. 1.2 все прямые затраты являются переменными. При делении косвенных затрат на переменные и постоянные:
- большую часть цеховых расходов относят к постоянным расходам (за
исключением услуг вспомогательных цехов периодического характера –
оснастка, ремонт оборудования, изготовление тары);
- общезаводские расходы относят к постоянным (за исключением налогов, базой для начисления которых является объем реализации);
- коммерческие расходы (транспортные расходы, упаковка, тара, комиссионные торговых агентов) являются в большей части переменными.
2. Распределение накладных расходов по видам продукции
Одним из важных видов затрат являются накладные (косвенные) издержки. Для определения себестоимости каждого вида продукции, производимого
5
на предприятии, накладные издержки необходимо распределить по этим видам продукции.
Распределение накладных затрат по видам издержек производится по
следующей формуле:
НРi  НР
БРi
n
(2.1)
 БРi
i 1
где НРi – сумма накладных расходов, относимая на себестоимость i-го вида
продукции, ден. ед.; НР – общая сумма накладных расходов предприятия за период, ден. ед.; БРi – сумма базы распределения накладных расходов для i-го вида продукции; n – количество видов продукции, среди которых необходимо
провести распределение накладных расходов предприятия.
В табл. 2.1-2.3 представлены примеры распределения накладных издержек согласно различным базам распределения.
В табл. 2.1 все накладные (косвенные) издержки распределены согласно
зарплате основных производственных рабочих.
Таблица 2.1
Распределение накладных расходов по видам продукции (пример 1), млн. руб.
Электродрель Пневмоинструмент
Объем реализации
22 000
3 000
Прямые издержки
13 000
1 920
в том числе
- зарплата основных производственных рабочих с начислениями
Косвенные издержки
в том числе
- общецеховые расходы
- общезаводские расходы
Прибыль до налогообложения
Рентабельность продаж
1 917,8
240,0
7 000
876
3 555,64
3 444,36
2 000
9%
444,96
431,04
204
7%
В табл. 2.2. общезаводские накладные расходы распределены согласно
зарплате основных производственных рабочих, а весомые статьи общецеховых
накладных расходов распределены следующим образом:
 зарплата непроизводственных рабочих – по зарплате основных производственных рабочих;
 затраты на содержание оборудования – по машинному времени;
 затраты цехового управления – по прямым издержкам.
В табл. 2.3 дополнительно распределены весомые статьи общезаводских
накладных расходов следующим образом:
 зарплата заводского управления – по доле в объеме реализации продукции;
 содержание лаборатории – целиком на линию электродрелей;
6
 налоги - по доле в объеме реализации продукции;
 услуги вспомогательных цехов – по машинному времени.
Таблица 2.2
Распределение накладных расходов по видам продукции (пример 2), млн. руб.
Электродрель Пневмоинструмент
Объем реализации
22 000
3 000
Прямые издержки
13 000
1 920
Косвенные издержки
7 117
759
в том числе
- общецеховые расходы
- общезаводские расходы
Прибыль до налогообложения
Рентабельность продаж
3 672,64
3 444,36
1 883
8,56%
327,96
431,04
321
10,70%
Таблица 2.3
Распределение накладных расходов по видам продукции (пример 3), млн. руб.
Электродрель Пневмоинструмент
Объем реализации
22 000
3 000
Прямые издержки
13 000
1 920
Косвенные издержки
7 139
737
в том числе
- общецеховые расходы
- общезаводские расходы
Прибыль до налогообложения
Рентабельность продаж
3 672,6
3 466,4
1 861
8,46%
328,0
409,0
343
11,43%
Как видно из табл. 2.1-2.3, при изменении уровня детализации и базы
распределения накладных расходов, как правило, получаются разные оценки
рентабельности отдельных производственных подразделений или видов продукции. Чем выше доля накладных расходов, тем больших изменений в оценках рентабельности отдельных видов продукции можно ожидать в результате
перераспределения накладных расходов.
Выбор базы распределения накладных расходов определяется спецификой предприятия, его отраслевыми особенностями, а также соотношением отдельных статей затрат в структуре общих затрат предприятия. Заработная плата
основных производственных рабочих – не единственная база для распределения накладных расходов. Она приемлема при высокой трудоемкости производственных процессов и малой доле накладных расходов в общей сумме издержек.
Некорректное распределение накладных расходов может привести к:
 несоответствующему рыночному спросу соотношению цен на отдельные
продукты;
 необоснованному снижению объемов выпуска некоторых продуктов;
 неверной оценке деятельности подразделений предприятия.
7
3. Методы калькулирования себестоимости
Следующим этапом управления затратами является калькулирование
себестоимости. Калькулирование себестоимости – это оценка затрат на производство и реализацию продукции по элементам или статьям затрат за определенный период времени. Периодичность действия калькуляции себестоимости
приводит к возникновению проблемы определения стоимости продукции,
остающейся на складе на конец соответствующего периода.
Калькулирование себестоимости может производиться двумя методами:
1. Абсорпшен-костинг (Absorption costing) – метод калькулирования себестоимости продукции с распределением всех затрат между реализованной продукцией и остатками продукции на складе;
2. Директ-костинг (Direct costing) - метод калькулирования себестоимости
продукции, при котором все затраты разделяются на постоянные и переменные, и постоянные затраты относятся на реализованную продукцию.
Основное отличие этих методов – порядок распределения постоянных
расходов между калькуляционными периодами.
Пример. Предприятие производит один продукт по цене 10 руб./шт. Переменные затраты составляют 6 руб./шт. Постоянные общепроизводствен-ные
затраты – 300 руб./месяц. Постоянные общехозяйственные затраты – 100
руб./месяц. Данные об объемах продаж и производства продукции представлены в табл. 3.1 (строки 1 и 2). Нормальный объем производства составляет 150
шт. в месяц. На начало первого месяца запасов готовой продукции на складе не
было. Произвести калькулирование себестоимости по двум методам.
Решение. Отличие методов состоит в том, что в состав производственных
издержек, относимых на себестоимость продукции, остающейся на складе на
конец периода, включается или не включается сумма постоянных затрат. При
расчете суммы запасов готовой продукции на складе по методу Директ-костинг
разность между объемом производства и объемом продаж соответствующего
периода умножается на сумму переменных издержек единицы продукции (см.
табл. 3.1).
При расчете суммы запасов готовой продукции на складе по методу Абсорпшен-костинг разность между объемом производства и объемом продаж соответствующего периода умножается на сумму полной себестоимости единицы

продукции  6 руб. / шт. 


300 руб.
 8 руб. / шт.  (см. табл. 3.2).
150 шт.

Таким образом, выбор метода калькулирования затрат приводит к изменению сумм затрат, учитываемых в отчете о прибылях и убытках при расчете
налога на прибыль. В случае затоваривания складов предприятия, продукция
предприятия на складе будет показываться по большей стоимости при применении метода Абсорпшен-костинг, а постоянные расходы, связанные с производством нереализованной продукции, не будут показаны в отчете о прибылях
и убытках и не позволят снизить налогооблагаемую базу в расчетном периоде.
8
Таблица 3.1
Метод Директ-костинг калькулирования себестоимости продукции, руб.
Период
Объем производства, шт.
Объем продаж, шт.
Запасы готовой продукции на складе на
начало периода
4. Производственные переменные издержки (стр. 1 х 6 руб./шт.)
5. Запасы готовой продукции на складе на
конец периода
([стр. 1 – стр. 2] х 6 руб./шт. + стр. 3)
6. Себестоимость реализованной продукции по переменным издержкам (стр. 2 х
6 руб./шт.)
7. Постоянные общепроизводственные
расходы
8. Суммарные производственные издержки (стр. 6 + стр. 7)
9. Объем продаж (стр. 2 х 10 руб./шт.)
10. Валовая прибыль (стр. 9 – стр. 8)
11. Общехозяйственные расходы
12. Чистая прибыль
1.
2.
3.
1
2
3
4
5
6
150
150
150
120
150
180
150
150
170
140
140
160
180
- 900
- 900
- 900
180
- 900
180
- 1 020
- 840
180
60
- 900
- 720
- 1 080
- 900
- 840
- 960
- 300
- 300
- 300
- 300
- 300
- 300
- 1 200
- 1 020
- 1 380
- 1 200
- 1 140
- 1 260
1 500
300
- 100
200
1 200
180
- 100
80
1 800
420
- 100
320
1 500
300
- 100
200
1 400
260
- 100
160
1 600
340
- 100
240
Таблица 3.2
Метод Абсорпшен-костинг калькулирования себестоимости продукции, руб.
Период
1
2
3
4
5
6
1. Объем производства, шт.
150
150
150
150
170
140
2. Объем продаж, шт.
150
120
180
150
140
160
3. Запасы готовой продукции на скла240
240
де на начало периода
4. Производственные полные издерж- 1 200 - 1 200 - 1 200 - 1 200 - 1 360 - 1 120
ки (стр. 1 х 8 руб./шт.)
5. Запасы готовой продукции на складе на конец периода
240
240
80
([стр. 1 – стр. 2] х 8 руб./шт. + стр. 3)
6. Себестоимость реализованной продукции по полным издержкам (стр.
- 1 200 - 960 - 1 440 - 1 200 - 1 120 - 1 280
2 х 8 руб./шт.)
7. Объем продаж (стр. 2 х 10 руб./шт.)
1 500
1 200
1 800
1 500
1 400
1 600
8. Валовая прибыль (стр. 7 – стр. 6)
300
240
360
300
280
320
9. Общехозяйственные расходы
- 100
- 100
- 100
- 100
- 100
- 100
10. Чистая прибыль
200
140
260
200
180
220
Метод калькулирования себестоимости продукции Абсорпшен-костинг:
1. Наиболее часто применяется на российских предприятиях;
2. В основном используется для внешней отчетности;
3. Предполагает разбиение затрат на прямые и косвенные;
9
4. Предполагает расчет полной себестоимости продукции, т.е. основывается на
распределении всех затрат, включаемых в себестоимость;
5. Поскольку невозможно абсолютно корректное распределение косвенных затрат по видам продукции на основании любой базы распределения, то всегда
существует искажение реальной себестоимости отдельных видов продукции;
6. Запасы готовой продукции на складе оцениваются по полной себестоимости.
7. Хорош для использования, если:
a. на предприятии производится только один продукт или несколько, но в
небольшом объеме;
b. сумма общепроизводственных затрат существенно меняется от периода к
периоду;
c. при наличии долгосрочных контрактов на выполнение определенного
объема работ.
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
Метод калькулирования себестоимости продукции Директ-костинг:
Необходим в управленческом учете независимо от учетной политики, принятой на предприятии;
Основывается на учете конкретных производственных затрат;
Предполагает разбиение затрат на постоянные и переменные, а следовательно, дает возможность проводить анализ безубыточности;
Постоянные расходы всей суммой относятся на финансовый результат и не
разносятся по видам продукции;
Запасы готовой продукции на складе оцениваются только по переменным
затратам;
Дает возможность определить прибыль, приносимую каждой дополнительной единицей продукции и, соответственно, возможность планировать цены
и скидки на определенный объем продаж;
Дает возможность более гибкого ценообразования, что повышает конкурентоспособность продукции и снижает затоваривание продукции на складе.
4. Управленческий подход к учету издержек
Управленческий подход к учету издержек предполагает анализ затрат на
производство и реализацию продукции, классификацию их на переменные и
постоянные, а также проведение анализа безубыточности.
Результаты управленческого анализа для принятия различных управленческих решений.
1. Определение безубыточного объема производства (см. рис. 4.1):
- определение критического объема продаж (точки безубыточности):
QКР 
ПОСТ
ПОСТ

Р  ПЕРЕ
md
(4.1)
где ПОСТ – сумма постоянных затрат за период, ден. ед.; Р – цена изделия, ден.
ед.; ПЕРЕ – удельные переменные затраты, ден. ед.; md – маржа (удельный
маржинальный доход), ден. ед.
md = Р – ПЕРЕ
(4.2)
10
- определение порога рентабельности:
ВКР  QКР  Р 
ПОСТ
ПОСТ
Р
md
dMD
(4.3)
где dMD – доля маржинального дохода в выручке (коэффициент вклада на покрытие), доля ед.
dMD 
md md Q MD B  ПЕР В  ПРЕЕ  Q

 


P
P Q
B
В
В
В, С, ден. ед.
(4.4)
В=Р*Q
С = ПОСТ +
+ ПЕР
ПЕР = ПЕРЕ * Q
ВКР
md
Р
0
ПОСТ
ПЕРЕ
QКР
Q, нат. ед.
Рис. 4.1. График безубыточности
2. Определение целевого объема прибыли (рис. 4.2):
- определение планового объема продаж, обеспечивающего получение
целевой прибыли:
QПЛ 
ПОСТ  НРЭИ ПЛ ПОСТ  НРЭИ ПЛ

Р  ПЕРЕ
md
(4.5)
где НРЭИПЛ - целевой размер планируемой прибыли от реализации продукции,
ден. ед.
ВПЛ 
ПОСТ  НРЭИ ПЛ
dMD
(4.6)
3. Определение целесообразности модернизации основных средств
предприятия.
При замене старых основных средств (оборудования) на новое в составе
затрат на производство и реализацию продукцию происходят следующие изменения:
- уменьшаются удельные переменные затраты (ПЕРЕ1 > ПЕРЕ2) из-за
уменьшения брака, расхода материала, снижения энергоемкости, трудоемкости
использования нового оборудования и т.д.;
11
В, С, ден. ед.
В=Р*Q
ВПЛ
С = ПОСТ +
+ ПЕР
НРЭИПЛ
ПЕР = ПЕРЕ * Q
md
Р
ПОСТ
ПЕРЕ
0
QПЛ
Q, нат. ед.
Рис. 4.2. График безубыточности для определения целевой прибыли
- однако, увеличиваются постоянные затраты за период, так как новое
оборудование дороже (ПОСТ1 < ПОСТ2) и сумма амортизационных отчислений за год выше.
Поэтому изменяется график безубыточности (см. рис. 4.3).
С, ден. ед.
С1
С2
СЦ
ПОСТ2
ПЕР1
ПОСТ1
ПЕР2
0
QЦ
Q, нат. ед.
Рис. 4.3. График безубыточности в случае модернизации основных
средств
В результате решение о модернизации основных средств должно приминаться у учетом планируемых объемов производства с использованием этих
12
средств. Как видно из рис. 4.3, в точке пересечения графиков себестоимости
при старом и новом оборудовании пересекаются, то есть при целевом объеме
производства себестоимость будет одинаковой как при старом так и при новом
оборудовании.
Целевой объем производства можно найти из равенства:
С1 = С2
(4.7)
ПЕРЕ1  QЦ  ПОСТ1  ПЕРЕ 2  QЦ  ПОСТ 2
Отсюда:
QЦ 
ПОСТ 2  ПОСТ1
ПЕРЕ 2  ПЕРЕ1
(4.8)
(4.9)
Таким образом, если планируемый объем производства будет меньше целевого (QПЛ < QЦ), то себестоимость производства при старом оборудовании
окажется меньше себестоимости производства при новом оборудовании (С1 <
С2), то есть для малых объемов производства проводить модернизацию основных средств нецелесообразно.
Если планируемый объем производства будет больше целевого (QПЛ >
QЦ), то себестоимость производства при старом оборудовании также окажется
больше себестоимости производства при новом оборудовании (С1 > С2), то есть
для больших объемов производства проводить модернизацию основных
средств целесообразно.
Однако, подобный анализ не имеет смысла проводить в следующих случаях:
1. если старое оборудование физически полностью изношено и не может
быть использовано в дальнейшем – тогда приобретение нового оборудования
необходимо для сохранения производственного процесса;
2. если при смене оборудования происходит уменьшение не только переменных, но и постоянных затрат – тогда модернизация оборудования будет целесообразна для любых планируемых объемов производства.
4. Определение целесообразности организации собственного производства полуфабрикатов и/или комплектующих.
Часто перед финансовым менеджером стоит вопрос о целесообразности
производства того или иного продукта и его части. Альтернативой может выступать покупка данного продукта или его комплектующих у сторонних организаций.
В данном случае необходимо учитывать влияние следующих факторов
при принятии решения: производить или покупать:
 Наличие необходимых ресурсов (в т.ч. обученного персонала);
 Наличие нескольких поставщиков;
 Возможность использования в производстве материалов-заменителей;
 Заинтересованность работающих в стабильности предприятия и влияние
принятого решения на эту стабильность;
13




Заинтересованность в развитии НИОКР;
Необходимость охраны секретов фирмы;
Возможность финансирования разработки новых продуктов;
Необходимость контроля времени выполнения заказа на поставку сырья и
материалов;
 Воздействие на степень гибкости производства;
 Необходимость контроля качества и надежности продукта;
 Гудвилл и его влияние на покупателей.
Если после анализа этих факторов не принято однозначного решения, то
необходимо провести анализ безубыточности. Данный анализ можно провести
с помощью рис. 4.4.
В, С, ден. ед.
Стоимость покупки = Р * Q
Себестоимость собственного производства
= ПОСТ + ПЕР
ПЕР
СЦ
ПОСТ
0
QЦ
Q, нат. ед.
Рис. 4.3. График безубыточности в случае оценки организации собственного производства
В результате решение об организации собственного производства или покупки готовых полуфабрикатов должно приминаться у учетом планируемых
объемов производства с использованием этих средств. Как видно из рис. 4.4, в
точке пересечения графиков себестоимость собственного производства будет
равна стоимости приобретения у стороннего поставщика.
Целевой объем производства можно найти из равенства:
Стоимость покупки = Себестоимость производства
(4.10)
РП  QЦ  ПЕРЕ  QЦ  ПОСТ
где РП – цена покупки полуфабрикатов у стороннего поставщика.
(4.11)
14
Отсюда:
QЦ 
ПОСТ
РП  ПЕРЕ
(4.12)
Таким образом, если планируемый объем производства будет меньше целевого (QПЛ < QЦ), то себестоимость производства окажется больше стоимости
приобретения, то есть для малых объемов производства собственное производство организовывать нецелесообразно.
Если планируемый объем производства будет больше целевого (QПЛ >
QЦ), то себестоимость производства окажется меньше стоимости покупки на
стороне, то есть для больших объемов производства целесообразно организовать собственное производство полуфабрикатов или комплектующих.
Однако, при сравнении вариантов нужно иметь в виду, что постоянная
часть общехозяйственных расходов будет присутствовать и при производстве
продукции и при его покупке, поэтому здесь полную себестоимость производства продукции нужно уменьшить на данную сумму.
5. Анализ безубыточности в динамике
Для того, чтобы более эффективно контролировать показатели, определяющие уровень производственного риска, можно использовать так называемую управленческую форму отчета о прибылях и убытках, основанную на данных показателей безубыточности.
Для более полного и эффективного контроля рекомендуется проводить
подобный анализ в динамике с целью обеспечения своевременного выявления
неблагоприятных тенденций.
Пример управленческой формы о прибылях и убытках представлен в таблице 4.1.
После составления управленческой формы отчета о прибылях и убытках
необходимо провести анализ изменения отдельных показателей и их влияние на
изменение других статей.
В рассмотренном примере видно, что негативные тенденции снижения
прибыли и запаса финансовой прочности, роста точки безубыточности, эффекта
производственного рычага и, следовательно, предпринимательского риска связаны с резким ростом постоянных затрат в 2,75 раза.
Следующим шагом управленческого анализа является более подробный
анализ состава и структуры постоянных расходов.
15
Таблица 4.3
Управленческая форма отчета о прибылях и убытках
Тыс. руб.
Рост за
Наименование показателя
I полу- II полу- полугодие годие годие, %
Реализация отчетного периода
2 247
4 489
199,8
Переменные затраты
1 070
2 160
201,9
Вклад на покрытие
1 177
2 329
197,9
Постоянные затраты
720
1 985
275,7
Себестоимость товарной продукции
1 790
4 145
231,6
Изменение остатков на складе
518
120
23,2
Себестоимость реализованной продукции
1 272
4 025
316,4
Операционная прибыль
975
464
47,6
Налог на прибыль (20%)
195
92,8
47,6
Чистая прибыль
780
371,2
47,6
Рентабельность продаж, %
43,4
6,7
-36,7
Точка безубыточности
1 375
3 826
278,3
Запас финансовой прочности, %
38,8
14,8
38,0
Эффект производственного рычага, раз
1,21
5,02
415,8
5. Анализ безубыточности для группы товаров
Анализ безубыточности для группы товаров необходим для оценки сложившегося положения и введения корректировок в планы. Каждый товар оказывает свое влияние на результаты эффективности деятельности предприятия в
целом. Оценка вклада каждого изделия в общую величину рентабельности, а
также степени операционного риска как в целом по предприятию, так и по каждому изделию отдельно является первым шагом в процессе управления товарной номенклатурой производственной деятельности предприятия.
Для проведения подобного анализа рекомендуется по каждому виду товара в группе составить управленческую форму отчета о прибылях и убытках с
некоторыми дополнениями и изменениями. Затем все отчеты сводятся в одну
таблицу, как показано в табл. 5.1.
Анализ сводной управленческой формы отчета о прибылях и убытках для
группы товаров проведем на примере табл. 5.1:
1. Особенное внимание следует обратить на выпуск товаров, имеющих
коэффициенты вклада на покрытие близкие к нулю, то есть их выручка едва
покрывает переменные затраты (глюкоза - 0,031 и цитроглюкофосфат – 0,081).
Если у предприятия нет возможности существенно увеличить объем производства и реализации этих изделий, то следует рассмотреть как вариант возможность отказа от их производства.
16
Таблица 5.1
Управленческая форма отчета о прибылях и убытках для группы товаров
№
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
Наименование
продукции
Объем
реализации
Переменные
затраты
Постоянные
затраты
Себестоимость
Балансовая
прибыль
Рентабельность
продук
ции, %
Вклад
на
покрытие
Коэф.
вклада на
покрытие
Точка
безубыточности
Запас
финансовой
прочности, %
Эффект
операционного
рычага
Ампициллин
7 700 000
3 983 338
905 903
4 889 241
2 810 759
57,49
3 716 662
0,483
1 876 806
75,63
1,32
Пенициллин
Гемодез
(400 мл)
Гемодез
(200 мл)
Гемодез
(100 мл)
52 080 000
28 735 147
15 033 276
43 768 423
8 311 577
18,99
23 344 853
0,448
33 537 714
35,60
2,81
4 200 000
2 446 446
936 304
3 382 750
817 250
24,16
1 753 554
0,418
2 242 575
46,61
2,15
710 000
378 295
148 989
527 284
182 716
34,65
331 705
0,467
318 904
55,08
1,82
255 000
120 942
203 801
324 743
-69 743
-21,48
134 058
0,526
387 662
-1,92
Глюкоза
262 500
254 484
203 801
458 285
-195 785
-42,72
8 016
0,031
6 673 873
-0,04
Дисоль
Изотонический
раствор
(400 мл)
Изотонический
раствор
(200 мл)
700 000
322 704
232 994
555 698
144 302
25,97
377 296
0,539
432 275
38,25
2,61
350 000
161 954
116 350
278 304
71 696
25,76
188 046
0,537
216 556
38,13
2,62
255 000
120 100
203 801
323 901
-68 901
-21,27
134 900
0,529
385 243
-1,96
Реополиглюкин
6 300 000
2 945 600
3 890 952
6 836 552
-536 552
-7,85
3 354 400
0,532
7 307 715
-6,25
3 500 000
1 598 021
1 364 733
2 962 754
537 246
18,13
1 901 979
0,543
2 511 366
202 500
186 059
146 561
332 620
-130 120
-39,12
16 441
0,081
1 805 158
76 515 000
41 253 090
23 387 465
64 640 555
11 874 445
18,37
35 261 910
0,461
50 748 581
11
Стрептомицин
12 Цитроклюкофосфат
ИТОГО
28,25
3,54
-0,13
33,67
2,97
17
Для других убыточных изделий, имеющих высокие значения коэффициента вклада на покрытие (гемодез – 0,526 и реополиглюкин – 0,532), значительно большие, чем средневзвешенный коэффициент вклада на покрытие
по предприятию в целом (0,461), разумным является увеличение объемов
продаж даже, если это необходимо, при снижении цены.
2. Анализ прибыли и затрат позволяет сделать следующие выводы:
- относительно низкий уровень постоянных затрат в целом по предприятию (36% от совокупных затрат) и достаточный запас финансовой прочности определяют среднее для предприятия значение производственного рычага (2,97).
- при достаточно высокой рентабельности снижение затрат только на
5% приводит к увеличению балансовой прибыли на 27%:
НРЭИ 
З
0,05
100 
100  27%
RПР
0,1837
- продуктом лидером для предприятия является пенициллин, продажа
которого дает 68% выручки и 70% прибыли. Увеличение объема продаж
только этого препарата на 1% дает рост балансовой прибыли в целом по
предприятию на 2% (2,81 * 1% * 0,7).
3. Оценка предпринимательского риска, прибыли и убытков показывает, что наиболее рискованным при сложившемся ассортименте является
производство и реализация реополиглюкина (ЭПР = 6,25). Возможность избежать убытка в 0,5 млрд. руб. дает увеличение выручки от реализации реополиглюкина до точки безубыточности, то есть всего на 1 млрд. руб. Если
же на эту же величину увеличить выручку в целом по предприятию, то дополнительная прибыль составит всего 29,7 млн. руб. (2,97 * 1 млрд. руб.).
4. Отдельно необходимо проанализировать показатель коэффициента вклада на покрытие для отдельных изделий, поскольку он находится
в сильной зависимости от условий продаж.
Поскольку цены реализации определяются рынком, то реальная выручка от продаж каждого продукта будет отличаться от плановой.
Рассмотрим изменение плановой прибыли предприятия вследствие изменений в структуре продаж наиболее значимых изделий с точки зрения объемов продаж – это ампициллин, пенициллин и гемодез (400 мл).
Допустим, что часть этих препаратов реализовывалась через дилерскую
сеть. Дилеры получают оплату своих услуг посредством скидки на цену изготовителя в размере 10%.
Данные о возможных продажах и их изменениях с учетом использования дилерской сети приведены в табл. 5.2 и 5.3.
На рис. 5.1. показано соответствующее изменение коэффициента вклада на покрытие.
При 10%-х скидках на часть продукции средневзвешенный вклад на
 0,418  0,450

100  7,3%  . Балансовая прибыль
0,450


покрытие уменьшится на 7,3% 
18
8345786  11939586

100  30,1%  . Произможет снизиться из-за этого на 30,1% 


11939586
водственный рычаг, а значит и уровень риска, увеличился на 25,2%
 3,02  2,41

100  25,2%  . И единственной причиной этих неблагоприятных из
 2,41

менений является некоторое отклонение в значениях цен от плановых показателей.
Таким образом, даже незначительное, на первый взгляд, отклонение от
плановых показателей может привести к существенному изменению прибыли.
Таблица 5.2
Прогноз продаж без учета использования дилерской сети
Наименование
продукции
Переменные
затраты
Постоянные
затраты
Объем
реализации
Балансовая
прибыль
Вклад
на
покрытие
Ампициллин
Пенициллин
Гемодез (400 мл)
ИТОГО
3 983 338
28 735 147
2 446 446
35 164 931
905 903
15 033 276
936 304
16 875 483
7 700 000
52 080 000
4 200 000
63 980 000
2 810 759
8 311 577
817 250
11 939 586
3 716 662
23 344 853
1 753 554
28 815 069
Коэф.
вклада на
покрытие
Эффект
операциионного
рычага
0,483
0,448
0,418
0,450
1,32
2,81
2,15
2,41
Таблица 5.3
Прогноз продаж с учетом использования дилерской сети
Наименование
продукции
Ампициллин
Пенициллин
Гемодез (400 мл)
ИТОГО
0,500
Прямые
продажи,
%
Через
дилера,
%
50
40
80
50
60
20
Объем
реализации
Балансовая
прибыль
Вклад
на
покрытие
7 315 000
48 955 200
4 116 000
60 386 200
2 425 759
5 186 777
733 250
8 345 786
3 331 662
20 220 053
1 669 554
25 221 269
Коэф.
вклада на
покрытие
Эффект
операционного
рычага
0,455
0,413
0,406
0,418
1,37
3,90
2,28
3,02
0,483
0,480
Доля
0,460
0,455
0,448
0,440
0,413
0,420
0,418
0,406
0,400
0,380
0,360
Ампициллин
Коэф. вклада
на покрытие
Пенициллин
Гемодез (400 мл)
Коэф. вклада на покрытие
с использованием дилера
Рис. 5.1. Изменение коэффициента вклада на покрытие.
19
6. Управление производственной программой предприятия
Во многих случаях, даже когда производство группы товаров в целом
находится выше уровня безубыточности, общие экономические показатели
могут быть улучшены за счет оптимального перераспределения удельного
веса отдельных продуктов в программе выпуска. Это особенно актуально,
когда у предприятия есть ограничения по производственным мощностям и
ресурсам.
Решение такой задачи состоит в увеличении доли продуктов, способных приносить наибольшую прибыль.
При этом рентабельность отдельного продукта не может служить единственным критерием для увеличения удельного веса этого продукта в программе выпуска, поскольку отражает уже сложившуюся структуру производства.
Во-первых, увеличение объемов выпуска продукта или группы продуктов должно быть согласовано с потребностью рынка – возможностью продать планируемое количество по определенным ценам.
Во-вторых, надежную информацию для принятия решения об увеличении удельного веса отдельного вида продукции дает коэффициент вклада на
покрытие (dМД). Чем выше этот показатель, тем привлекательнее с финансовой точки зрения производство данного вида продукции.
Одним из факторов, влияющих на выбор структуры ассортимента выпускаемой продукции, является ограниченность производственной мощности.
Пример.
Пусть один станок (учитывая время простоя, обслуживания, уборки и
т.д.) обеспечивает 2 000 часов продуктивной работы в год. Этот станок может быть использован для производства двух изделий:
1. изделие А – необходимо 10 часов для производства единицы, вклад на
покрытие единицы продукции 1,5 тыс. руб. Вклад на единицу мощности
составит
получить
2.
1500 руб.
 150 руб. / час. Максимальный вклад, который можно
10часов
на этом станке за год составит
150 руб. / час.  2000часов  300тыс. руб. ;
изделие В – необходимо 4 часа для производства единицы, вклад на покрытие единицы продукции 1 тыс. руб. Вклад на единицу мощности составит
лучить
для
продукта
А
1000 руб.
 250 руб. / час. Максимальный вклад, который можно по4часа
для
продукта
В
на
250 руб. / час.  2000часов  500тыс. руб.
этом
станке
за
год
составит
Таким образом, исходя из максимального вклада, который можно получить от этих изделий, продукт В является более прибыльным, чем продукт
А, несмотря на то, что у него более низкий вклад а покрытие.
В этом случае, критерием принятия решения о производстве одного
продукта и отказе от производства другого продукта выступает не вклад на
20
покрытие единицы продукции, а вклад на единицу мощности оборудования,
то есть в час.
Однако, машино-часы – не единственное ограничение производственных мощностей. Подобными ограничивающими факторами также могут выступать материальные затраты, потребности в оборотных средствах и т.д.
Принятие решения об изменении производственной программы предприятия может быть принято на основе данных управленческой формы отчета о прибылях и убытках. В этом случае критерием принятия решения будет
выступать показатель коэффициента вклада на покрытие (доли маржинального дохода в выручке) – dMD.
Пример.
Пусть в одном цехе производятся пять видов солевых растворов, данные о которых представлены в табл. 5.1. Производственная мощность цеха
ограничена – 950 тысяч флаконов в год. Данные о сложившейся структуре
программы выпуска солевых растворов представлены в табл. 6.1.
Задачи предприятия состоят в следующем:
1. Исключить выпуск нерентабельного препарата, сохранив общий объем
производства;
2. Снизить уровень предпринимательского риска за счет увеличения запаса
финансовой прочности;
3. С максимальной выгодой использовать имеющиеся ресурсы.
Решение этих задач необходимо начать с анализа возможностей расширения объемов производства продуктов, имеющих наивысшие значения
коэффициента вклада на покрытие:
- дисоль – 0,539;
- изотонический раствор – 0,537;
- реополиглюкин – 0,532.
По данным отдела маркетинга при сложившемся уровне цен предприятие сможет продавать больше изотонического раствора (до 80 тысяч флаконов) и реополикглюкина (до 380 тысяч флаконов). Возможностей повышать
объемы реализации дисолей нет.
Максимизируем объемы производства этих продуктов, сохраняя общий
объем производства. Расчет финансовых результатов представлен в табл. 6.2.
Этот вариант предполагает выпуск всех видов продукции выше уровня
безубыточности.
Наименее рентабельный продукт – реополиглюкин, при таком ассортименте дает около 30% прибыли. Выпуск этого препарата имеет наибольший уровень производственного рычага. Дальнейшее увеличение объемов
его производства на 1% приведет к росту операционной прибыли на 12%.
За счет оптимального ассортимента продукции операционная прибыль
увеличилась почти в 2 раза.
Уровень предпринимательского риска снизился с 8,84 до 5,42.
Общий объем выпуска продукции не изменился и составил 950 тысяч
флаконов в год.
Запас финансовой прочности увеличился более чем на 7%.
21
Таблица 6.1
Данные о структуре производства солевых растворов
Наименование
продукции
Гемодез (400 мл)
Гемодез (200 мл)
Дисоль
Изотонический
раствор (400 мл)
Реополиглюкин
ИТОГО
Объемы
выпуска,
тысяч
флаконов
Цена,
руб.
Переменные
затраты
Постоянные
затраты
400
100
100
10500
7100
7000
2 446 446
378 295
322 704
936 304
148 989
232 994
50
300
950
7000
21000
161 954
2 945 600
6 254 999
116 350
3 890 952
5 325 589
Балансовая
прибыль
Рентабельность,
%
Вклад
на
покрытие
Коэф.
вклада на
покрытие
4 200 000
710 000
700 000
817 250
182 716
144 302
24,16
34,65
25,97
1 753 554
331 705
377 296
0,418
0,467
0,539
350 000
6 300 000
12 260 000
71 696
-536 552
679 412
25,76
-7,85
5,87
188 046
3 354 400
6 005 001
0,537
0,532
0,490
Объем
реализации
Запас
финансовой
прочности,
%
Эффект
операциионного
рычага
2 242 575
318 904
432 275
46,61
55,08
38,25
2,15
1,82
2,61
216 556
7 307 715
10 872 891
38,13
2,62
-6,25
8,84
Точка
безубыточности
11,31
Таблица 6.2
Финансовые результаты после изменения структуры производства
Наименование
продукции
Гемодез (400 мл)
Гемодез (200 мл)
Дисоль
Изотонический
раствор (400 мл)
Реополиглюкин
ИТОГО
Объемы
выпуска,
тысяч
флаконов
Цена,
руб.
Переменные
затраты
290
100
100
10500
7100
7000
1 773 673
378 295
322 704
936 304
148 989
232 994
3 045 000
710 000
700 000
80
380
950
7000
21000
259 126
3 731 093
6 464 892
116 350
3 890 952
5 325 589
560 000
7 980 000
12 995 000
Постоянные
затраты
Объем
реализации
Рентабельность,
%
Вклад
на
покрытие
Коэф.
вклада на
покрытие
335 023
182 716
144 302
12,36
34,65
25,97
1 271 327
331 705
377 296
0,418
0,467
0,539
184 524
357 955
1 204 519
49,14
4,70
10,22
300 874
4 248 907
6 530 108
0,537
0,532
0,503
Балансовая
прибыль
Запас
финансовой
прочности,
%
Эффект
операциионного
рычага
2 242 575
318 904
432 275
26,35
55,08
38,25
3,79
1,82
2,61
216 556
7 307 715
10 597 992
61,33
8,42
18,45
1,63
11,87
5,42
Точка
безубыточности
22
Таким образом, чтобы выбрать наилучшую структуру продукции следует:
1. Учесть ограничения, связанные с производственными мощностями,
имеющимися оборотными средствами, а также потребностью рынка в
каждом товаре, и произвести коррекцию ранее запланированных объемов производства.
2. Оценить, какие последствия для рынка может иметь увеличение объемов выпуска одних продуктов и снижение других:
a. Сделать прогноз, как могут реагировать конкретные потребители на
изменения в ассортименте выпускаемой предприятием продукции;
b. Оценить возможность снижения цен на отдельные виды продукции
для того, чтобы, понизив цены, увеличить объемы продаж этих видов продукции;
3. Для продуктов, имеющих наибольший коэффициент вклада на покрытие, запланировать максимально возможные объемы производства, учитывая указанные ограничения. Коэффициент вклада на покрытие (доля
маржинального дохода в выручке) рассчитывается на основе независящих от объема производства факторов (цены и удельных переменных затрат), и следовательно сам не зависит от сложившихся объемов производства и характеризует долю выручки, которая выступает фондов для
покрытия постоянных затрат и получения операционной прибыли (см.
формулу 4.4):
dMD 
4.
5.
6.
MD md Р  ПЕРЕ


B
P
Р
Наиболее выгодными являются продукты, имеющие максимальные значения коэффициента вклада на покрытие на единицу ограничивающего
фактора.
В случае наличия ограничивающих факторов увеличение объемов производства продуктов с максимальным значением коэффициента вклада
на покрытие может производиться за счет сокращения объемов производства продуктов с наименьшим уровнем коэффициента вклада на покрытие. В результате уменьшения объемов производства одних (невыгодных) продуктов высвобождаются ресурсы для увеличения объемов
производства других (выгодных) продуктов.
Не использовать в качестве критерия принятия решения о выгодности/невыгодности продуктов величину прибыли или уровень рентабельности. Данные показатели являются зависимыми от сложившихся объемов производства.