Как отразить в бухучете и при налогообложении излишки

Подготовлено на базе материалов БСС «Система Главбух»
Как отразить в бухучете и при
налогообложении излишки, выявленные в
ходе проведения инвентаризации
С.В. Разгулин
заместитель директора
департамента налоговой и
таможенно-тарифной
политики Минфина России
В бухучете излишки, выявленные при проведении инвентаризации, отражайте на счете 401.10.180
«Прочие доходы» в корреспонденции со счетами учета имущества. Имущество учитывайте по
текущей рыночной стоимости, то есть по стоимости, которая может быть получена в результате
его продажи. Сведения об уровне текущих рыночных цен должны быть подтверждены
документально или путем проведения экспертизы. Об этом сказано в Инструкции к Единому
плану счетов № 157н (п. 25, счет 401.10).
Излишки отражайте в том месяце, в котором завершена инвентаризация (составлен акт
инвентаризационной комиссии) (п. 5.5 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина
России от 13 июня 1995 г. № 49).
Порядок отражения в бухгалтерском (бюджетном) учете излишков, выявленных в ходе
проведения инвентаризации, зависит от типа государственного (муниципального) учреждения.
В учете казенных учреждений
Излишки, выявленные в ходе проведения инвентаризации, отразите проводкой:
Дебет КРБ.0.101.34.310 (КРБ 0.101.38.310, КРБ 0.102.30.320, КРБ.0.103.13.330,
КРБ.0.105.31.340, КИФ.0.201.34.510, КИФ.0.201.35.510…) Кредит КДБ.0.401.10.180
– оприходованы излишки (основных средств, нематериальных активов, непроизведенных активов,
материальных запасов, денежных средств, денежных документов), выявленные при
инвентаризации.
Такой порядок установлен пунктами 7, 12, 16, 23, 120 Инструкции № 162н, Инструкции к Единому
плану счетов № 157н (счета 101.00, 102.00, 103.00, 105.00, 401.10).
В учете бюджетных учреждений
Бюджетные учреждения – получатели бюджетных средств операции, связанные с оприходованием
излишков, выявленных в ходе проведения инвентаризации, отражают в учете в порядке,
установленном для казенных учреждений (п. 4 приказа Минфина России от 6 декабря 2010 г.
№ 162н).
В учете бюджетного учреждения, которое получает субсидии из бюджета (в соответствии с п. 1
ст. 78.1 Бюджетного кодекса РФ), излишки отразите проводкой:
Дебет 0.101.34.310 (0.101.24.310, 0.102.30.320, 0.103.13.330, 0.105.21.340, 0.201.34.510,
0.201.35.510…) Кредит 0.401.10.180
– оприходованы излишки (основных средств, нематериальных активов, непроизведенных активов,
материальных запасов, денежных средств, денежных документов), выявленные при
инвентаризации.
Такой порядок установлен пунктами 9, 15, 20, 34, 86, 150 Инструкции № 174н, Инструкции к
Единому плану счетов № 157н (счета 101.00, 102.00, 103.00, 105.00, 201.35, 401.10).
В учете автономных учреждений
На стоимость излишков, выявленных в ходе проведения инвентаризации, сделайте проводку:
Дебет 0.101.34.000 (0.101.24.000, 0.102.30.000, 0.103.13.000, 0.105.21.000, 0.201.34.000,
0.201.35.000…) Кредит 0.401.10.180
– оприходованы излишки (основных средств, нематериальных активов, непроизведенных активов,
материальных запасов, денежных документов), выявленные при инвентаризации.
В 24–26 разрядах номера счета укажите код вида выбытий (поступлений), соответствующий
структуре данных, утвержденных Планом финансово-хозяйственной деятельности.
Это следует из пунктов 3, 9, 15, 20, 34, 89, 178 Инструкции № 183н, Инструкции к Единому плану
счетов № 157н (счета 101.00, 102.00, 103.00, 105.00, 201.35, 401.10).
Порядок учета излишков при расчете налогов зависит от того, какую систему налогообложения
применяет учреждение.
Учреждение применяет общую систему налогообложения
При расчете налога на прибыль излишки имущества, выявленные при инвентаризации,
учитывайте в составе внереализационных доходов (п. 20 ст. 250 НК РФ). Доход определяйте
исходя из рыночной цены имущества (п. 5 и 6 ст. 274 НК РФ).
Рыночную стоимость имущества включайте в состав доходов при расчете налога на прибыль в том
месяце, когда завершена инвентаризация (составлен акт инвентаризационной комиссии). Так
поступайте вне зависимости от того, какой метод определения налоговой базы применяет
учреждение – начисления или кассовый. Это следует из пункта 1 статьи 271 и пункта 2 статьи 273
Налогового кодекса РФ.
Стоимость излишков материальных запасов при использовании их в производстве (при
выполнении работ, оказании услуг) учитывайте в составе материальных расходов. При этом
стоимость, которую можно учесть в расходах при расчете налога на прибыль, определите как
сумму, которая ранее была учтена в составе доходов. Об этом сказано в абзаце 2 пункта 2 статьи
254 Налогового кодекса РФ.
Такой порядок применяйте и в том случае, если учреждение реализует излишки материальных
запасов (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Ситуация: нужно ли платить налог на прибыль со стоимости излишков, выявленных при
проведении инвентаризации. Учреждение полностью финансируется за счет средств бюджета.
Деятельности, приносящей доход, учреждение не ведет
Да, нужно.
Стоимость излишков, выявленных при проведении инвентаризации, признается
внереализационным доходом (п. 20 ст. 250 НК РФ). Никаких исключений для учреждений,
полностью финансируемых за счет средств бюджета (в т. ч. для казенных учреждений), налоговое
законодательство не содержит. Поэтому независимо от того, ведет ли учреждение деятельность,
приносящую доход, или нет, рыночную стоимость излишков нужно включить в состав доходов и
рассчитать с них налог на прибыль. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина
России от 14 февраля 2012 г. № 03-03-05/11, от 29 июня 2009 г. № 03-03-06/4/53, от 15 июня
2007 г. № 03-03-05/161.
Расходы по уплате налога на прибыль в бюджет отразите по статье КОСГУ 290 «Прочие расходы»
(раздел V указаний, утвержденных приказом Минфина России от 21 декабря 2011 г. № 180н).
Пример отражения в бухучете и при налогообложении излишков материальных запасов,
выявленных при инвентаризации
В I квартале бюджетное учреждение «Альфа» провело инвентаризацию на складе сырья, используемого в рамках
деятельности, приносящей доход. Инвентаризация закончилась 15 марта. В результате были выявлены излишки сырья.
Рыночная стоимость излишков составила 30 000 руб.
Для целей налогообложения прибыли учреждение применяет метод начисления. Отчетным периодом является квартал.
15 марта бухгалтер сделал в учете такую проводку:
Дебет 2.105.36.340 Кредит 2.401.10.180
– 30 000 руб. – отражена стоимость излишков сырья, выявленных при инвентаризации.
При расчете налога на прибыль за I квартал бухгалтер учел эту сумму в составе внереализационных доходов.
В апреле данное сырье было использовано в производстве. Поэтому бухгалтер «Альфы» сделал в учете проводку:
Дебет 2.109.60.272 Кредит 2.105.36.440
– 30 000 руб. – отражена стоимость сырья, использованного в производстве.
При расчете налога на прибыль бухгалтер учел всю стоимость сырья, использованного в производстве. В состав
материальных расходов было включено 30 000 руб.
Излишки основных средств при использовании их в деятельности, направленной на получение
дохода, признаются амортизируемым имуществом (письмо Минфина России от 2 декабря 2008 г.
№ 03-03-06/1/657). Их первоначальную стоимость определите в порядке, предусмотренном
абзацем 2 пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ. То есть за основу возьмите рыночную цену
имущества – именно ту, которая ранее сформировала внереализационные доходы (п. 8 ст. 250
НК РФ). И исходя из этой стоимости амортизируйте основное средство, выявленное в результате
инвентаризации (п. 4 ст. 259 НК РФ, письма Минфина России от 13 марта 2009 г. № 03-0306/1/136, от 2 декабря 2008 г. № 03-03-06/1/657).
При реализации излишков основных средств в расходы спишите их рыночную стоимость (п. 1
ст. 268, п. 1 ст. 257 НК РФ). В данном случае выявленное имущество будет рассматриваться как
товар (п. 3 ст. 38 НК РФ).
НДС платите только в том случае, если учреждение реализует выявленное при инвентаризации
имущество. При использовании такого имущества в производстве НДС платить не нужно. Об этом
говорится в статьях 146 и 149 Налогового кодекса РФ и письме Минфина России от 1 сентября
2005 г. № 03-04-11/218.
Учреждение платит ЕНВД
Сумма излишков на величину ЕНВД не влияет, так как при определении единого налога в расчет
берется только вмененный доход учреждения (ст. 346.29 НК РФ).
Учреждение совмещает общую систему налогообложения и ЕНВД
На налогообложение учреждения никак не повлияют излишки имущества, которое используется
только в деятельности, облагаемой ЕНВД.
Выявленные при инвентаризации излишки имущества, которое используется только в
деятельности на общей системе налогообложения, учтите в составе внереализационных доходов.
Ситуация: нужно ли распределять стоимость излишков, выявленных при инвентаризации, между
видами деятельности учреждения. Учреждение совмещает общую систему налогообложения и
ЕНВД. Излишки имущества будут использоваться в обоих видах деятельности
Нет, не нужно.
Действующее налоговое законодательство не содержит механизма распределения
внереализационных доходов между разными видами деятельности. Контролирующие ведомства
предписывают учитывать в этом случае всю стоимость доходов (в т. ч. излишков имущества) при
расчете налога на прибыль (письма Минфина России от 15 марта 2005 г. № 03-03-01-04/1/116,
УФНС России от 6 ноября 2007 г. № 20-12/105713).
Автономное учреждение применяет упрощенку
При расчете единого налога излишки имущества, выявленные при инвентаризации, учитывайте в
составе внереализационных доходов. Доход определяйте исходя из рыночной цены имущества.
Это следует из абзаца 3 пункта 1 статьи 346.15, пункта 20 статьи 250 и пункта 4 статьи 346.18
Налогового кодекса РФ.
Рыночную стоимость имущества включайте в состав доходов при расчете единого налога на дату
оприходования излишков, то есть в момент завершения инвентаризации (составления акта
инвентаризационной комиссии) или на дату составления годовой бухгалтерской отчетности (т. е.
не позднее 31 декабря отчетного года) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
При последующей продаже выявленных излишков в состав доходов нужно будет включить
выручку от их реализации (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Двойного налогообложения
доходов в этом случае не возникает, так как при оприходовании излишков образуется
внереализационный доход, а при продаже – доход от реализации. Об этом, в частности, сказано в
письме Минфина России от 5 июля 2011 г. № 03-11-11/109.
Ситуация: можно ли списать в расходы стоимость выявленных при инвентаризации излишков
имущества при расчете единого налога. Излишки автономное учреждение использует в
производстве или реализует. Автономное учреждение применяет упрощенку и платит единый
налог с разницы между доходами и расходами
Нет, нельзя.
При упрощенке любые расходы признаются только после их фактической оплаты. Оплатой
признается прекращение обязательств перед поставщиками путем перечисления денежных средств
или иным способом. Такой порядок предусмотрен пунктом 2 статьи 346.17 Налогового
кодекса РФ.
При выявлении излишков имущества в ходе инвентаризации у автономного учреждения не
возникает никаких обязательств. Более того, выявление излишков вообще не связано с появлением
каких-либо расходов, поскольку экономические выгоды учреждения не уменьшаются. Дальнейшее
использование излишков в производстве или их реализация тоже не повлияет на расчет единого
налога. Ведь условие о погашении задолженности в отношении выявленного имущества так и
останется невыполненным. Таким образом, никаких оснований для того, чтобы включать в
расходы стоимость имущества, выявленного при инвентаризации, у автономных учреждений,
которые применяют упрощенку, нет.
Подготовлено на базе материалов БСС «Система Главбух»