"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", 2008, N 7

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", 2008, N 7
ПЕРЕСОРТИЦА ТОВАРОВ В ТОРГОВЛЕ
Предприятия торговли наверняка не раз сталкивались с таким явлением, как пересортица
товаров. Причины пересортицы могут быть различными, бухгалтеру необходимо не только
правильно классифицировать пересортицу, но и отразить ее последствия в учете и подумать над
налогообложением, в отношении которого, как показывает арбитражная практика, у налоговиков
и организаций торговли могут возникнуть разногласия.
Что же считается пересортицей товаров? Какие действия следует совершить при ее
выявлении? Как отразить в учете данную операцию? Влияет ли пересортица на расчеты с
бюджетом по НДС и налогу на прибыль? Кто и в каких целях может воспользоваться пересортицей
на предприятиях розничной и оптовой торговли? Ответы на эти и другие вопросы, связанные с
пересортицей, представлены в настоящей статье.
Что такое пересортица в торговле?
Приходится констатировать, что для организаций торговли в настоящий момент не дано
четкого определения пересортицы товаров. Отчасти разъяснить данное понятие помогает
формулировка пересортицы продуктов питания, приведенная в документе Минздравсоцразвития,
в котором рассмотрены отраслевые особенности бюджетного учета в системе здравоохранения
<1>. Для продуктов питания пересортица - это одновременная недостача одного сорта и излишек
другого сорта продукта одного и того же наименования. Очевидно, что данное утверждение
относится не только к товарам продовольственного назначения, но и к другим видам
материальных ценностей. Применительно к организациям торговли пересортицу можно
рассматривать как появление излишков одного сорта и недостачи другого сорта товаров одного и
того же наименования.
--------------------------------
<1> Отраслевые особенности бюджетного учета в системе здравоохранения РФ
(согласованы с Минфином России 09.06.2007).
Возникает вопрос: что может послужить причинами возникновения пересортицы в
организациях оптовой и розничной торговли? Как правило, пересортица возникает при
недостаточном контроле отпускаемых со склада товаров, данные о которых расходятся со
сведениями о сортах и наименованиях товаров, указанными в первичных документах. Это может
произойти вследствие халатного отношения материально ответственных лиц (кладовщиков) к
своим обязанностям или при отсутствии четкого порядка приемки и хранения товаров на складе, а
также несоблюдении установленного графика документооборота. Пересортица может возникнуть
в результате злоупотреблений персонала, о которых мы поговорим в дальнейшем, а сейчас
разберем, как выявляется пересортица.
В частности, недостача одних товаров и излишек других одного и того же наименования
обнаруживается при проведении инвентаризаций и иных контрольных мероприятий,
направленных на проверку фактического наличия товаров на складе торговой организации.
Поэтому неспроста Методические указания по инвентаризации <2> являются одним из немногих
документов, в которых уделено внимание пересортице товара. Помимо них, о пересортице
товаров говорится в Методических указаниях по учету МПЗ <3>. Нормами этих документов мы
будем руководствоваться в вопросах бухгалтерского учета и документального оформления
пересортицы товаров, возникающей на складах предприятий оптовой торговли и в кладовых
розничных продавцов.
--------------------------------
<2> Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв.
Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.
<3> Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных
запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.
Учетные аспекты пересортицы
Порядок организации бухгалтерского учета той или иной операции зависит от того, какие
подоперации в нее входят. Пересортица включает две составляющие: недостачу товаров и
одновременно их излишек. Операции достаточно распространенные, и их отражение в учете, как
правило, не вызывает вопросов у бухгалтера, если недостачу и излишек учитывать отдельно. В то
же время при пересортице поименованные операции учитываются одновременно, что имеет свои
нюансы учета суммовых разниц.
В Методических указаниях по учету МПЗ отдельно не рассматривается отражение в учете
пересортицы товаров, вместе с тем данным документом предусмотрен зачет недостач и
излишков, выявленных при пересортице товаров. Данная операция может производиться по
решению руководства организации только за один и тот же проверяемый период, у одного и того
же проверяемого лица, в отношении запасов одного и того же наименования и в тождественных
количествах. Практически такое же правило прописано в Методических указаниях по
инвентаризации: взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть
допущен только в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного и того же
проверяемого лица, в отношении товаров одного наименования и в тождественных количествах.
Исходя из приведенных норм, можно сделать вывод, что при несоблюдении какого-либо из
указанных условий при пересортице зачет недостач и излишков не допускается. Например, если
недостачи и излишки выявлены в разные отчетные периоды или у разных материально
ответственных лиц либо товары не совпадают по наименованиям, то зачет выявленных недостач и
излишков не производится. Это означает, что организации следует отразить в учете недостачу
(Дебет 94 Кредит 41) и излишек обнаруженных товаров (Дебет 41 Кредит 91-1).
Может оказаться так, что все условия для зачета выявленных недостач и излишков
выполняются, за исключением одного - не тождественно количество товаров. Тогда зачет
недостач и излишков выполняется только в части того количества товаров, которые тождественны.
Если стоимость недостающих ценностей выше стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, эта
разница в стоимости может быть отнесена на виновных лиц.
Пример 1. В процессе инвентаризации выявлена пересортица товаров одного и того же
наименования, у одного материально ответственного лица и за один отчетный период. Недостача
одного сорта товара в стоимостном выражении составила 150 000 руб., а излишек товара того же
наименования, но другого сорта - 100 000 руб. Количество недостающих и выявленных в излишке
товаров тождественно. По решению руководителя произведен зачет недостач в счет излишков,
выявленных при инвентаризации. Разница в стоимости превышения недостач над излишками
товаров отнесена на виновное материально ответственное лицо. Предположим, бухгалтерская
оценка недостающих товаров соответствует их рыночной стоимости в отчетном периоде.
В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:
Содержание операции
Дебет
Кредит
Произведен зачет товаров разных сортов, но
одного наименования
Отражено превышение недостачи над излишками
(150 000 - 100 000) руб.
Отнесена на счет виновных лиц разница между
недостачей и излишком
Виновным лицом возмещена сумма недостачи, не
компенсированная излишком
41
41
Сумма,
руб.
100 000
94
41
50 000
73
94
50 000
50
73
50 000
В связи с тем что бухгалтерская оценка недостающих товаров соответствует их рыночной
стоимости, виновное лицо компенсирует недостачи без каких-либо переплат между рыночной и
учетной стоимостью, поэтому проводки Дебет 50 Кредит 73 вполне достаточно для того, чтобы
закрыть в учете все расчеты по суммам выявленных недостач и излишков при пересортице.
Мы рассмотрели ситуацию, когда виновные лица в превышении недостач над излишками
выявлены. Может случиться так, что конкретные виновники пересортицы не установлены, тогда
суммовые разницы рассматриваются как недостачи сверх норм убыли и списываются в
организациях на прочие расходы. Превышение недостач над излишкам списывается на
финансовые результаты как прочие расходы при условии, что организация может документально
подтвердить невозможность взыскания убытков, например, обращениями в соответствующие
органы (МВД, судебные органы) по фактам недостач и решениями этих органов, а также
заключением о факте порчи запасов, полученным от служб организации (отдела технического
контроля) или специализированных фирм.
Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1 с той лишь разницей, что виновники
пересортицы не выявлены и превышение недостачи над излишками списано на финансовые
результаты организации как прочие расходы.
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:
Содержание операции
Дебет
Кредит
Произведен зачет товаров разных сортов, но
одного наименования
Отражено превышение недостачи над излишками
Включена в прочие расходы разница между
недостачей и излишком
41
41
Сумма,
руб.
100 000
94
91-2
41
94
50 000
50 000
В двух рассмотренных примерах сумма недостачи оказалась выше сумм выявленных
излишков, но может случиться и наоборот, когда излишек превысит сумму недостач (хотя такое
встречается достаточно редко). Тогда бухгалтеру в учете следует отразить превышение излишков
над недостачами. Очевидно, что для этого подходит традиционная при выявлении излишков
корреспонденция счетов (Дебет 41 Кредит 91-1).
Пример 3. В процессе инвентаризации выявлена пересортица товара одного и того же
наименования. Недостача товара в стоимостном выражении составила 50 000 руб., а излишек
товара того же наименования - 80 000 руб. По решению руководителя произведен зачет недостач
в счет излишков, выявленных при инвентаризации. Количество недостающих соответствует
количеству выявленных в излишке товаров.
В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:
Содержание операции
Дебет
Кредит
Произведен зачет товаров разных сортов, но
одного наименования
Отражена сумма излишков товаров другого
сорта сверх выявленных недостач
(80 000 - 50 000) руб.
41
41
Сумма,
руб.
80 000
41
91-1
30 000
Документальное оформление пересортицы
Материально
ответственные
лица
представляют
подробные
объяснения
инвентаризационной комиссии о возникшей пересортице. На разницу в стоимости от
пересортицы в сторону недостачи, образовавшейся не по вине материально ответственных лиц, в
протоколах инвентаризационной комиссии должны быть даны исчерпывающие объяснения о
причинах, по которым такая разница не отнесена на виновных лиц.
Данные о пересортице, выявленной в ходе проведения инвентаризации, фигурируют в трех
документах. Это инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-3),
сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей (форма N
ИНВ-19 <4>), а также ведомость результатов, выявленных инвентаризацией (форма N ИНВ-26 <5>).
В инвентаризационной описи недостача одного из товаров отражается по одной строке описи, а
излишек другого товара - по другой строке с указанием количественных и стоимостных
характеристик товаров. После этого выявленные расхождения переносятся в сличительные
ведомости, а затем и в ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией. Сличительная
ведомость, так же как инвентаризационная опись, подписывается каждым из членов
инвентаризационной комиссии, при этом правильность записей удостоверяется материально
ответственными лицами. Предложения о регулировании выявленных при инвентаризации
расхождений фактического наличия запасов и данных бухгалтерского учета представляются на
рассмотрение руководителю организации, который и принимает окончательное решение о зачете
недостач и излишков, выявленных при инвентаризации.
--------------------------------
<4> Постановление Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 "Об утверждении
унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету
результатов инвентаризации".
<5> Постановление Госкомстата России от 27.03.2000 N 26 "Об утверждении
унифицированной формы первичной учетной документации N ИНВ-26 "Ведомость учета
результатов, выявленных инвентаризацией".
Учитывается ли пересортица при налогообложении прибыли?
Ответ чиновников на этот вопрос нетрудно предугадать: раз не предусмотрено - значит,
нельзя. В гл. 25 НК РФ понятие "пересортица" отсутствует, взаимный зачет излишков и недостач
при пересортице товаров одного и того же наименования не допускается (Письмо УМНС по г.
Москве от 30.09.2003 N 26-12/53927). Как же в таком случае учитывать взаимные недостачи и
излишки?
Налоговики предлагают учитывать недостачи и излишки товаров одного наименования в
обычном порядке, включая первые в состав внереализационных расходов, вторые - в состав
внереализационных доходов. Казалось бы, какая разница между предложенным налоговиками
вариантом и зачетом недостач и излишков при пересортице в налоговом учете по принципу
бухгалтерского учета? Для организации проще произвести в налоговом учете зачет, чем
показывать отдельно внереализационные доходы и расходы, но в таком случае налоговики
считают неправомерным учет при налогообложении убытка, являющегося результатом
проведения взаимного зачета излишков и недостач товаров.
Для того чтобы организация учла все доходы и расходы, налоговики предлагают отражать
последовательно сначала доходы, а затем соответствующие расходы на основании имеющихся у
организации документов. В состав внереализационных доходов, учитываемых при формировании
налоговой базы по налогу на прибыль, подлежат включению доходы в виде стоимости излишков
товаров, выявленных в результате инвентаризации. Излишек имущества приходуется по
рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации (п. 20 ст. 250 НК РФ).
В состав внереализационных расходов попадут затраты в виде недостачи материальных
ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных
лиц, а также убытков от хищений, виновники которых не установлены (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ). В
данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден
уполномоченным органом государственной власти. При этом источником информации о
вышеуказанных расходах могут являться результаты инвентаризации товаров и объяснения
материально ответственных лиц.
Отдельные суды соглашаются с таким подходом налоговиков. Так, в Постановлении ФАС
СЗО от 09.11.2004 N А13-3794/04-14 говорится, что налогоплательщику всю сумму излишков,
выявленных при инвентаризации, следует включить в налогооблагаемую прибыль. Убытки в виде
недостачи товаров на складах предприятий торговли приравниваются к внереализационным
расходам только в случае отсутствия виновных лиц. Факт отсутствия виновных лиц должен быть
документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти. Если
организация не располагает документом, свидетельствующим о том, что лица, виновные в
недостаче МПЗ, отсутствуют, у нее нет оснований включать во внереализационные расходы
убытки от недостачи, в том числе и при пересортице.
Как следует из другого судебного решения, при инвентаризации товаров имела место не
недостача продукции по ее количеству, а отрицательная разница между данными бухгалтерского
учета и фактическим наличием продукции другого сорта, в связи с чем данные бухгалтерского
учета были приведены обществом в соответствие с фактическим наличием продукции. В
действительности у организации возникла пересортица, убытки от которой в виде не
компенсируемой излишком недостачи суд разрешил включить в состав внереализационных
расходов (Постановление ФАС ЦО от 09.02.2005 N А09-4758/04-22).
Как показывает судебная практика, помимо налога на прибыль у торговой организации,
имеющей пересортицу, могут возникнуть разногласия с ревизорами и в части расчетов с
бюджетом по НДС.
Влияет ли пересортица на расчеты с бюджетом по НДС?
При возникновении пересортицы налоговый орган может потребовать восстановить ранее
предъявленный к вычету НДС в части недостающих товаров. В качестве примера можно привести
Постановление ФАС СКО от 11.03.2004 N Ф08-797/2004-323А. Налоговая инспекция посчитала, что,
поскольку в результате инвентаризации товаров выявлена их недостача, организация утрачивает
право на вычет суммы НДС, приходящейся на эти товары. В проверяемом периоде у общества
была выявлена пересортица, произошедшая в ходе поставки товара.
Материалами дела подтверждается, что обществом проведены служебные расследования
по факту возникновения пересортицы и в бухгалтерском учете сделаны корректирующие
проводки. Налоговый орган не доказал наличие у общества фактической недостачи товара,
которая была бы оформлена документально, как не доказал и то, что обществом спорный товар
был приобретен не для дальнейшей перепродажи, а для иных целей. При таких обстоятельствах у
инспекторов отсутствовали основания для доначисления обществу НДС, поэтому налоговый вычет
произведен налогоплательщиком правомерно, в том числе и в части недостающих товаров.
Организации-экспортеры при пересортице могут столкнуться с претензиями ревизоров в
отношении применения налоговой ставки 0%. Различия в наименовании товара, по мнению
проверяющих, могут служить основанием для отказа в применении нулевой налоговой ставки.
Суды, в свою очередь, указывают на то, что ошибка в описании ассортимента, выразившаяся в
пересортице товара, не влияет на количество и стоимость товара и своевременно оформлена
актами пересортицы (Постановление ФАС МО от 24.03.2006 N КА-А40/2016-06). Главное - чтобы
контрактом допускалась пересортица товара при неизменности его количества и цены
(Постановление ФАС ЗСО от 25.12.2003 N Ф04/6559-1507/А03-2003).
В завершение статьи обратим внимание еще на один немаловажный момент, с которым
могут столкнуться торговые организации, у которых периодически возникает пересортица.
Как и кто может воспользоваться пересортицей?
Пересортица, наравне со списанием брака, является одним из этапов движения товара для
мошеннических операций со стороны работников организации. Объясняется это тем, что в данных
ситуациях меняются характеристики товаров и персонал может поработать на собственный
карман. Как? Очень просто. Достаточно заманчиво продавать пришедшие в разное время и по
разным ценам партии одного и того же товара по наиболее высокой цене, оставляя ценовую
разницу у себя в кармане. Такой ситуацией могут воспользоваться недобросовестные работники.
Обязанность доказать факты, вызвавшие утрату доверия к работнику, лежит на
работодателе. При этом не имеет значения, в какой форме работник совершил незаконные
действия: умышленное злоупотребление либо халатность, небрежность при выполнении своих
трудовых обязанностей. Если вина в совершении конкретных действий не установлена, работник
не может быть уволен по мотивам утраты доверия, даже несмотря на недостачу, порчу или
пересортицу товарно-материальных ценностей.
Возникает вопрос: каким образом можно снизить ущерб, нанесенный такими действиями
персонала? Как известно, самое главное - это профилактика мошенничества. Поэтому роль
эффективного учета товаров остается весьма значимой на всех этапах товародвижения. Директор
торгового предприятия в любое время должен иметь возможность получить полную информацию
о местонахождении товара, его количестве и качестве. Ничто так не толкает сотрудников к
мошенничеству, как обнаруженные недочеты в учете, которые незамедлительно проявляются
изъянами в товарах на складе. При любой системе учета каждое передвижение товаров должно
сопровождаться соответствующим документом, а товары должны числиться там, где находятся,
что обеспечивает надлежащий контроль за их сохранностью.
С.Н.Соловьев
Эксперт журнала
"Торговля:
бухгалтерский учет
и налогообложение"
Подписано в печать
01.07.2008