Жукова Е.И. Анализ критериев обоснованности налоговой
advertisement
Жукова Е.И. Анализ критериев обоснованности налоговой выгоды. Международная и российская практика Жукова Е.И., к.э.н., доцент Оптимизация налогообложения – это управление налоговыми платежами, в результате которого происходит уменьшение размера налога, подлежащего уплате в соответствующий бюджет. Стремясь к получению наибольшей экономической выгоды, налогоплательщик не всегда уменьшает налоговую базу исключительно законными методами. В зависимости от оценки непосредственных действий налогоплательщика, которые стали причиной снижения налога, налоговая выгода может быть признана обоснованной или необоснованной. Понятие необоснованной налоговой выгоды. Впервые понятие налоговой выгоды было дано в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой». Ранее, в 2003 году Конституционный Суд РФ указал, что в случаях, когда законом предусматриваются те или иные льготы, освобождающие от уплаты налогов, или позволяющие снизить сумму налоговых платежей, обязанность платить законно установленные налоги предполагает необходимость их уплаты лишь в той части, на которую льготы не распространяются. И именно в этой части на налогоплательщиков возлагается ответственность за неуплату законно установленных налогов. Таким образом, концепция налоговой выгоды строится на презумпции добросовестности налогоплательщика. Налоговый орган вправе опровергнуть презумпцию добросовестности налогоплательщика, представив убедительные доказательства. Следовательно, недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных 1 © Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ Все права защищены. Несанкционированное копирование преследуется по закону. Жукова Е.И. налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и, соответственно, оптимального вида платежа Под налоговой выгодой обязанности вследствие понимается уменьшение размера налоговой уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Критерии обоснованности налоговой выгоды К числу основных признаков налоговой выгоды следует отнести: - отсутствие экономической обоснованности расходов; - отсутствие документального подтверждения расходов, дефекты документов; - несоответствие экономической сущности сделки ее юридической форме и, как следствие, налоговая переквалификация; - отсутствие деловой цели заключения сделки; - отсутствие физической возможности осуществления сделки; -отсутствие должной осмотрительности при заключении сделок с контрагентами. Экономическая обоснованность расходов В соответствии со ст. 252 НК РФ, один из важнейших критериев о признания расходов, является их экономическая обоснованность, к которой предъявляется наибольшее количество претензий со стороны налоговых органов. Налогоплательщик, используя кредитные средства, выдавал займы под низкий процент поставщикам, поскольку такая поддержка поставщиков оказывала влияние на увеличение поставок сырья в адрес заявителя и своевременность поставок, что, в свою очередь, позволило произвести готовую продукцию в объеме, обеспечивающем рентабельность деятельности предприятия. По мнению налоговых органов, спорные расходы не являются экономически обоснованными и целесообразными и направленными на получение прибыли, поскольку уплата налогоплательщиком процентов банкам по кредитным договорам, 2 © Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ Все права защищены. Несанкционированное копирование преследуется по закону. Жукова Е.И. в то время как обществом самим выдавались иным организациям займы беспроцентные или под небольшой процент, не может считаться обоснованными расходами. Судами обоснованно отмечено, что в налоговом законодательстве понятие экономической целесообразности не используется и не регулируется порядок и условия ведения обоснованность финансово-хозяйственной расходов не может деятельности. оцениваться с В связи точки с зрения чем их целесообразности, рациональности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно, на свой риск, и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность (ст. 8 ч. 1 Конституции РФ). Выдача беспроцентных либо малопроцентных кредитов в ситуации, когда налогоплательщик сам использует банковский кредит и уплачивает банку более высокий процент, расценена судом как экономически обоснованная деятельность, поскольку кредиты были выданы основным поставщикам сырья, что обеспечило полную загруженность производственных мощностей. Дефекты документов. Целью определения обоснованности налоговой выгоды является борьба с фиктивными операциями, а не с неправильно оформленными документами. Если товар был получен, работа выполнена, услуга оказана, то недостатки в оформлении документов не должны влиять на налоговые последствия для налогоплательщика, т.к. документы лишь фиксируют факты совершения тех или иных операций. Следовательно, документы, отвечающие требованиям достоверности и подтверждающие реальные хозяйственные операции, не могут свидетельствовать о необоснованности полученной налоговой выгоды. Так, например, налоговый орган отказал организации в налоговых вычетах по НДС в связи с тем, что в счете-фактуре отсутствовала расшифровка видов работ. Суд указал, что подобное оформление счетов-фактур не нарушает порядка их заполнения, установленного п.п. 5, 6 ст. 169 НК РФ. Кроме того, в счете-фактуре 3 © Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ Все права защищены. Несанкционированное копирование преследуется по закону. Жукова Е.И. содержалась ссылка на договор долевого строительства, в тексте которого перечислены наименования товаров и единицы измерения. В другом случае, документы (товарные накладные, акты приема-передачи, счета-фактуры), оформленные поставщиками товара, которые содержали разночтения и недостоверные сведения стали поводом для налоговых органов усомниться в реальности сделки. Суд установил, что товаросопроводительная документация о движении товара от поставщиков к налогоплательщику недостоверна ввиду значительных расхождений в наименовании груза и его количестве, несоответствия марок и номеров автотранспортных средств, перевозивших товар, отсутствия товарно-транспортных накладных. По мнению Суда, непредставление транспортировку товарно-транспортной груза от поставщика накладной, в адрес указывающей на грузополучателя (налогоплательщика), не позволяет сделать вывод о получении такого груза от указанного грузоотправителя. Это, как счел Суд, свидетельствует о неподтверждении фактического движения товара и в целом о нереальности сделок, заключенных налогоплательщиком с поставщиками По мнению налоговой инспекции, для доказательства понесенных расходов на приобретение горюче - смазочных материалов необходимо предоставление путевого листа с указанием, в том числе, маршрута следования, журнала регистрации путевых листов, товарных отчетов, лимитно-заборных ведомостей, а также подтвердить факт использования приобретенных ГСМ для производственнохозяйственной деятельности. Вместе с тем, в подтверждение расходов на приобретение ГСМ общество представило: приказы директора общества о закреплении автомобилей за конкретными работниками; приказы директора об утверждении норм расхода ГСМ; доверенности на право управления автомобилями; ведомости выдачи талонов на бензин (с указанием даты выдачи, лица, получившего талоны, количества бензина и подписи в получении); ежемесячные служебные записки о расходовании бензина (содержащие информацию о периоде выполнения служебных поездок, пробеге автомобиля, количестве ГСМ, подлежащего списанию); авансовые отчеты; 4 © Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ Все права защищены. Несанкционированное копирование преследуется по закону. Жукова Е.И. расчетно-кассовые документы; товарные и расходные накладные на приобретение ГСМ и талонов на бензин; комиссионные акты на списание бензина для служебных поездок; документы, подтверждающие оплату поставщикам полученного бензина (талонов). Наличие путевых листов не является обязательным условием для учета затрат на приобретение ГСМ, если организация не эксплуатирует строительные машины и не относится к организациям автомобильного транспорта (постановление ФАС ВСО от 25.02.2010 г. N А74-3569/2009). Отсутствие деловой цели Необоснованной выгодой признается такая налоговая выгода, которая получена вне связи с деловой целью той или иной хозяйственной операции. Так, например, организация осуществила реорганизацию своей компании, и вместо одного предприятия, образовались три компании, которые все стали применять упрощенную систему налогообложения. В результате такой реорганизации значительно снизились налоговые обязательства всех компаний. Такая налоговая выгода может быть признана необоснованной, если будет доказано, что никакой другой цели, кроме уменьшения налоговых обязательств, данная реорганизация не преследовала. Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Планируя какую -либо хозяйственную операцию, налогоплательщик должен стремиться к получению экономического эффекта, а не минимизации налоговых платежей. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Так, нереальность хозяйственной операции может подтверждать отсутствие государственной регистрации контрагентов, а также тот факт, что на момент заключения сделки контрагент был исключен из ЕГРЮЛ. Так, например, нереальной может быть признана ситуация, в том случае, когда контрагенты налогоплательщика одновременно должны были выполнить работы на объектах, расположенных в значительной территориальной удаленности. В то же время 5 © Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ Все права защищены. Несанкционированное копирование преследуется по закону. Жукова Е.И. технические и кадровые возможности на одновременное выполнение работ в различных местах отсутствовали. Доказательство отсутствия реального экспорта товаров влечет за собой признание необоснованной налоговой выгоды и отказ от возмещения НДС из бюджета. Отсутствие физической возможности осуществления сделки; Отсутствие необходимых условий для достижения результатов договора, в частности основных средств, свидетельствует о направленности действий на получение необоснованной налоговой выгоды. Так, например, организация, осуществляющая производство продукции, не имеет на балансе необходимых основных и оборотных средств и не арендует производственные мощности. О получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды могут свидетельствовать и факты совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком. Учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связанных с возникновением налоговой выгоды, и отсутствие других, которых налогоплательщик должен был осуществлять, также является признаком необоснованной налоговой выгоды. Например, организация приобрела товары, но документов, свидетельствующих о доставке этих товаров организация не представила , или товар был закуплен у поставщика, а затем продан покупателю, но его реализацию организация не провела в учете. Отсутствие должной осмотрительности при заключении сделок с контрагентами. Налогоплательщику должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. В связи с эти при заключении сделок налогоплательщику следует иметь документы, которые могут подтвердить, что он проверял своего контрагента на благонадежность. Такими документами могут быть: 6 © Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ Все права защищены. Несанкционированное копирование преследуется по закону. Жукова Е.И. - заверенные печатью организации и подписью ее руководителя копии учредительных документов контрагента, свидетельств о государственной регистрации и постановке на налоговый учет, приказа о назначении генерального директора и главного бухгалтера ; - заверенные печатью организации и подписью ее руководителя копии свидетельства о регистрации в ЕГРЮЛ и свидетельства о постановке на учет в налоговом органе; - выписка из ЕГРЮЛ по контрагенту на дату, близкую к дате совершения сделки; - копия декларации по НДС за предшествующий налоговый период с отметкой о приеме налоговой инспекцией и другие подобные документы; - доверенность на уполномоченное лицо, заверенная печатью контрагента и подписью его руководителя, если оформление документов со стороны контрагента происходит не лично руководителем. - заверенные печатью организации и подписью ее руководителя копии лицензий (если вид деятельности контрагента подлежит лицензированию); - информация о том, не привлекался ли контрагент к налоговой или административной ответственности (например, в виде справки, подписанной руководителем организации). Следует учитывать, что отсутствие сведений о юридическом лице в ЕГРЮЛ может быть обусловлено как несоблюдением данным лицом требований законодательства о государственной регистрации, так и действиями самих налоговых органов. Пунктом 2 ст. 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной предпринимателей" регистрации юридических предусмотрена возможность лиц и индивидуальных исключения из реестра недействующих юридических лиц в административном порядке по решению налогового (регистрирующего) органа, причем при одновременном наличии определенных названной нормой признаков недействующего юридического лица. 7 © Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ Все права защищены. Несанкционированное копирование преследуется по закону. Жукова Е.И. Этих признаков два: юридическое лицо в течение последних 12 месяцев не представляло отчетность, предусмотренную законодательством РФ о налогах и сборах, а также не осуществляло операций хотя бы по одному банковскому счету. Между тем наличие формальных признаков недействующего юридического лица не является безусловным основанием для его исключения из реестра в административном порядке. Для этого лицо должно реально прекратить свою деятельность. Потому совершенно закономерно, что данное обстоятельство неизбежно приводит к возникновению спорных ситуаций относительно правомерности действий налогового органа, направленных на исключение из ЕГРЮЛ того или иного юридического лица как якобы недействующего. И подобные действия контролеров, как показывает судебная практика, налогоплательщики нередко оспаривают. В п. 6 Постановления N 53 ВАС РФ перечислил случаи, которые сами по себе не могут повлечь признания налоговой выгоды необоснованной: - создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; - взаимозависимость участников сделок; - неритмичный характер хозяйственных операций; - нарушение налогового законодательства в прошлом; - разовый характер операции; - осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; - осуществление расчетов с использованием одного банка; - осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; - использование посредников при осуществлении хозяйственных операций. Если каждое из перечисленных обстоятельств само по себе не является признаком недобросовестности налогоплательщика, то во взаимосвязи с другими обстоятельствами, деятельность налогоплательщика может быть расценена как деятельность, направленная на получение необоснованной налоговой выгоды. Налоговым органам необходимо учитывать, что в числе важнейших доказательств налоговой недобросовестности следует рассматривать совокупность 8 © Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ Все права защищены. Несанкционированное копирование преследуется по закону. Жукова Е.И. взаимосвязанных фактов, из которых следует, что налогоплательщик своими действиями преследовал цель по получению необоснованной налоговой выгоды. Существенным является, например, комплекс документальных доказательств одновременного наличия фактов о несовершении конкретных хозяйственных операций налогоплательщиком и неведении реальной деятельности его контрагентом.1 Практические примеры необоснованной налоговой выгоды Рассмотрим ситуацию получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды с использованием фирм-однодневок. Суды считают проверяющих о недостоверности счетов-фактур, подписанных выводы лицами, не значащимися в учредительных документах поставщиков в качестве руководителей этих обществ недостаточными для признания необоснованной налоговой выгоды, в отсутствие иных фактов и обстоятельств. ФНС РФ признает, что при соблюдении контрагентом требований по оформлению необходимых документов, оснований для вывода о недостоверности сведений, содержащихся в счетах-фактурах, не имеется. Но, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных или противоречивых сведений, то имеет место факт получения необоснованной налоговой выгоды. Из выявляемых налоговыми органами в процессе контрольной работы нарушений налогового законодательства 75 - 80% связано с исчислением и уплатой НДС и налога на прибыль. Необоснованная минимизация налоговых платежей по этим налогам в основном производится путем: - взаимодействия с компаниями, имеющими признаки фирм-"однодневок", в том числе за счет построения длинной и разветвленной цепи фиктивных контрагентов товарного оборота; 1 Письмо ФНС РФ от 24 мая 2011 г. N СА-4-9/8250 9 © Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ Все права защищены. Несанкционированное копирование преследуется по закону. Жукова Е.И. - уменьшения налоговой базы на суммы документально неподтвержденных (необоснованных) убытков реорганизуемых организаций, присоединяемых к взаимозависимым организациям-правопреемникам; - применения трансфертных цен во взаиморасчетах между организациями внутри холдинга; - дробления среднего бизнеса с целью использования специальных налоговых режимов. Необоснованные налоговые вычеты по НДС В соответствии с нормами главы 21 НК РФ налогоплательщик НДС имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную за налоговый период, на налоговые вычеты, состав которых определен непосредственно ст. 171 НК РФ. Таким образом, налоговые вычеты по НДС представляют собой особую процедуру уменьшения НДС, начисленного к уплате, на сумму "входного" налога, предъявленного налогоплательщику продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав при их приобретении. В то же время при проверках специалисты налоговых органов могут квалифицировать налоговый вычет как необоснованную налоговую выгоду и отказать налогоплательщику в его применении. Предметом спора между специалистами налоговых органов и налогоплательщиком явились счета-фактуры контрагентов, сдающих в налоговую инспекцию нулевые декларации по НДС. Суд установил, что партнеры по бизнесу, указанные во входящих счетах-фактурах налогоплательщика, зарегистрированы в установленном законом порядке, внесены в Единый государственный реестр юридических лиц и состоят на налоговом учете, причем регистрация контрагентов не признана недействительной. Специалисты налоговых органов не представили суду доказательств наличия оснований подвергать сомнению сведения, содержащиеся в счетах-фактурах, а также ставить под сомнение реальность хозяйственных операций. Из материалов дела следует, что должностными лицами спорных фирм являются действительно те лица, чьи фамилии фигурируют в проблемных счетах-фактурах. Довод специалистов налоговых органов о том, что, согласно опросам, руководители данных фирм отрицали свое участие в 10 © Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ Все права защищены. Несанкционированное копирование преследуется по закону. Жукова Е.И. деятельности данных обществ и документов финансово-хозяйственной деятельности от имени указанных юридических лиц не подписывали, обоснованно отклонен судом исходя из следующего. Суд отметил, что опросы руководителей не могут рассматриваться судом в качестве допустимых доказательств, имеющих значения для обстоятельств дела. Кроме того, и заключение эксперта, проводившего почерковедческую экспертизу подписи одного из руководителей, содержит лишь предположительный вывод о том, что подписи на товарных накладных, счетахфактурах, оформленных от имени одной из фирм, выполнены другим человеком. Отклоняя довод специалистов налоговых органов о том, что данные организации не находятся по юридическим адресам и представляют в налоговые органы нулевую отчетность, суд указал, что эти обстоятельства не могут сами по себе, вне связи с другими обстоятельствами дела, служить объективным признаком недобросовестности налогоплательщика и подтверждать получение им необоснованной налоговой выгоды. В силу указанных обстоятельств отказ в вычете по данному основанию был признан неправомерным. В Постановлении от 20.04.2010 N 18162/09 Президиум ВАС РФ указал, что "вывод о недостоверности счетов-фактур, подписанных не лицами, значащимися в учредительных документах поставщиков в качестве руководителей этих обществ, не может самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной. При соблюдении контрагентом требований по оформлению необходимых документов оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в упомянутых счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных или противоречивых сведений". Обоснованность агентских услуг В деле ЗАО "Мальцовский портландцемент" (N А09-2087/2010), рассмотренном ВАС РФ, налоговый орган доказывал следующее. 11 © Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ Все права защищены. Несанкционированное копирование преследуется по закону. Жукова Е.И. Расходы налогоплательщика на агентские услуги, связанные с совершением действий по проведению переговоров с поставщиком о выделении дополнительных объемов поставляемого товара (газа), являются необоснованными. Основными аргументами инспекции являлись размер агентского вознаграждения - 58,5% от оптовой цены товара за спорный период, а также отсутствие подтверждения со стороны поставщика факта взаимоотношений именно с агентом. Кроме того, денежные средства, поступившие на счет агента, переводились им в полном объеме на счет другого лица, после чего снимались наличными. Несмотря на то что первые три инстанции приняли судебные акты в пользу налогоплательщика, приведенные инспекцией аргументы убедили ВАС РФ не только передать дело в Президиум и рассмотреть по существу, но и отменить все судебные акты и передать дело на новое рассмотрение. При этом суд сослался на п. п. 1 и 3 Постановления. Согласно им предоставление всех надлежащим образом оформленных документов в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы; налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной хозяйственной деятельности. Реальность осуществления операций. Организация по договору поставки приобрела у ООО "Уголь" на условиях отсрочки платежа 370 тыс. т угля. На момент совершения сделки уголь хранился на складе. Поставщик передал налогоплательщику товар, вручив ему простые складские свидетельства, выданные ООО "Верхний склад". С указанным обществом налогоплательщик заключил договор хранения угля. Однако в ходе контрольных мероприятий инспекции не удалось установить местонахождение приобретенного угля, поскольку общество "Верхний склад", осуществляющее хранение угля, 11 сентября 2007 г. было исключено из ЕГРЮЛ в связи с завершением процедуры конкурсного производства. 12 © Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ Все права защищены. Несанкционированное копирование преследуется по закону. Жукова Е.И. Налоговая инспекция по результатам камеральной проверки декларации по НДС за II квартал 2008 г. отказала налогоплательщику в возмещении более 144 млн руб. НДС по операциям приобретения угля. Налоговый орган мотивировал отказ тем, что налогоплательщик реализовал бестоварную схему, направленную на незаконное возмещение НДС из бюджета. По информации, полученной от Межрайонной ИФНС по Кемеровской области, налоговая база по НДС торгового дома в декларации по этому налогу за II квартал 2008 г. определена в сумме 172 662 712 руб. В то же время стоимость реализованного угля только по сделке, совершенной с налогоплательщиком, составила 806 870 100 руб. Налоговая инспекция привела в судебном заседании следующие доводы: - приобретение угля носило разовый характер, иную деятельность налогоплательщик не осуществлял; - в декларации по НДС поставщик не отразил операцию по реализации угля; - склад, на территории которого находился уголь (по документам), был задолго до сделки исключен из ЕГРЮЛ; - после возмещения НДС по решению судов нижестоящих инстанций налогоплательщик сменил место регистрации, зарегистрировался в налоговой инспекции в другом субъекте РФ. Налоговый орган доказал, что действия налогоплательщика были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды за счет возмещения НДС из бюджета вследствие применения бестоварной схемы. (Постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 N 17545/10) Налоговые органы о «налоговой выгоде» Концепция налоговой выгоды строится на презумпции добросовестности налогоплательщика. Налоговый же орган вправе опровергнуть презумпцию добросовестности, представив убедительные доказательства. Критерий обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды порождают огромное количество споров между налоговыми органами 13 © Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ Все права защищены. Несанкционированное копирование преследуется по закону. и Жукова Е.И. налогоплательщиками, активно используется арбитражными судами при доказательную базу рассмотрении налоговых споров. Налоговый орган должен собрать достаточную одновременного наличия фактов о несовершении конкретных хозяйственных операций налогоплательщиком и неведении реальной деятельности контрагентом. Примером недостаточности доказательств о фактах его уклонения организации от налогообложения можно указать ситуации, когда налоговый орган, оперируя отдельными данными, свидетельствующими о недобросовестности контрагента налогоплательщика, обосновывает фиктивность хозяйственной операции как таковой. При этом иные обстоятельства, явно свидетельствующие о том, что хозяйственная операция совершена, не учитываются. Это влечет отмену решения налогового органа на стадии апелляционного обжалования в вышестоящем налоговом органе или признания недействительным решения налогового органа судом при обжаловании налогоплательщиком акта налогового органа в суде. В обязанности налоговой службы входит проведение на постоянной основе работы по предостережению налогоплательщиков от деятельности в зоне финансового риска. Признаки недобросовестности изложены в Приказе ФНС от 30.05.2007 N ММ-3-06/333"Об утверждении концепции системы планирования выездных налоговых проверок». Эти критерии следующие: 1. Налоговая нагрузка у данного налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виде экономической деятельности). 2. Отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов. 3. Отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период. 4. Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг). 5. Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации. 14 © Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ Все права защищены. Несанкционированное копирование преследуется по закону. Жукова Е.И. 6. Неоднократное приближение к предельному значению установленных Налоговым кодексом Российской Федерации величин показателей, предоставляющих право применять налогоплательщикам специальные налоговые режимы. 7. Отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год. 8. Построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками ("цепочки контрагентов") без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели). 9. Непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности. 10. Неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения ("миграция" между налоговыми органами). 11. Значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности данной сферы деятельности по данным статистики. 12. Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском (использование фирм-однодневок, схем при реализации недвижимого имущества и т.п.) Значения Общедоступных критериев самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков могут использоваться налоговыми органами при планировании выездных налоговых. В современных экономических условиях решение задачи контроля и надзора за правильностью исчисления и своевременностью уплаты налогов в бюджет решается не столько за счет фискальных мер, сколько за счет повышения налоговой дисциплины и грамотности налогоплательщика. Поэтому все больше налогоплательщиков самостоятельно, пользуясь опубликованными критериями оценки налоговых рисков, оценивают уровень своих налоговых платежей и добровольно уточняют налоговые обязательства. 15 © Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ Все права защищены. Несанкционированное копирование преследуется по закону. Жукова Е.И. Благодаря отказу от тотального контроля и ориентации контрольной работы на зоны риска и выявление схем ФНС России удалось добиться эффективных результатов контрольной работы. Выездными проверками в 2009 г. было охвачено всего 1,3% от общего количества налогоплательщиков (в 2005 г. - 3,9%, в 2007-м 1,7%). При последовательном снижении количества выездных проверок за последние годы их эффективность увеличивалась, и в 2009 г. поступление на одну проверку составило более 1,7 млн руб. Для сравнения, в 2005 г. проводилось большее количество проверок, но они были малоэффективны для бюджета (поступление на одну проверку составляло 0,349 млн руб.). Реакция налогоплательщиков на возможность выбора - показать адекватную налоговую нагрузку и выйти из зоны риска или ждать налоговую проверку подтвердила ожидания налоговиков. Большинство налогоплательщиков предпочли покинуть зону риска. Об этом свидетельствует и динамика уточненных обязательств налогоплательщиков после опубликования Критериев. Так, в 2009 г. сумма самостоятельно уточненных налоговых обязательств составила 100 млрд руб., или 36% от общей суммы поступлений в бюджет по результатам контрольной работы (в 2006 г. аналогичные показатели составляли 18 млрд. руб., или 8%) В то же время, в письме ФНС от 24 мая 2011 г. N СА-4-9/8250 налоговики указали на необходимость более тщательного анализа подтверждающих наличие необоснованной налоговой выгоды. всех фактов, «Неясность в квалификации совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения; наличие выводов, не подтвержденных соответствующими доказательствами; игнорирование обоснованных возражений налогоплательщика, опровергающих позицию налогового органа, - все эти факторы отрицательно сказываются на результатах работы налоговых органов по выявлению случаев получения необоснованной налоговой выгоды. Это влечет негативные последствия в виде отмены решения налогового органа на стадии апелляционного обжалования в вышестоящем налоговом органе или признания недействительным решения налогового органа судом при обжаловании налогоплательщиком акта налогового органа в суде.» 16 © Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ Все права защищены. Несанкционированное копирование преследуется по закону. Жукова Е.И. Налоговая выгода в международной практике. Само понятие "налоговая выгода" было заимствовано из практики Европейского Суда (ЕС). Выводы Суда ЕС во многом совпадают с основными идеями, отраженными в Постановлении N 53. В то же время концепция деловой цели применяется Судом ЕС не сама по себе, а через нормы права, которые в соответствии с этой концепцией и истолковываются. Наибольшее распространение в странах англосаксонской системы права получили доктрины "деловая цель", "существо над формой", "сделки по шагам". Суть доктрины "деловая цель" (business purpose) состоит в том, что всякая сделка, при которой происходит минимизация налогообложения, должна преследовать какую-то цель. Экономическая эффективность заключенных сделок становится основным критерием оценки добросовестности налогоплательщика. Так, Служба внутренних доходов США считает, что определить является ли правомерной оптимизацией сделка можно по тому факту, инвестируются ли средства для получения дохода или только для получения необоснованных льгот. Если налоговые льготы велики по сравнению с действительными инвестициями, то эти действия свидетельствуют о умысле на уклонение, а не получении прибыли от предпринимательской деятельности. Так, например, ст. 11 Директивы ЕЭС "О слиянии" указывает, что налоговые льготы не могут быть предоставлены компании, участвующей в реорганизации, если хотя бы одной из целей было уклонение от налогообложения. При этом на налоговый орган возлагается обязанность доказывания факта несоответствия действий, предпринимаемых сторонами, разумным соображениям (valid commercial reasons). Бремя доказывания обратного возлагается на участников сделки. Другая доктрина, наиболее применяемая в США для борьбы с уклонением от уплаты налогов, называется "существо над формой" (equity above the form). То есть налоговый орган, анализируя правомерность уплаты (неуплаты) налогов, будет квалифицировать сделку исходя из фактического характера сложившихся отношений между сторонами договора, существа сделки. Примером применения доктрины "существо над формой" может служить дело компании OSFC Holdings Ltd против Ее Величества (DTC 5471 2001). Компания 17 © Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ Все права защищены. Несанкционированное копирование преследуется по закону. Жукова Е.И. OSFC Holdings Ltd продает принадлежащие ей закладные бумаги, при этом рыночная цена закладных бумаг ниже указанных в отчетности. Затем компания учреждает товарищество и полученные в результате сделки средства вкладывает в уставный капитал, становясь собственником 99% долей товарищества. Позднее доля в товариществе реализовывается. В качестве оплаты за долю выдается долговая расписка на пять миллионов канадских долларов, прибыль от данной операции составила один миллион канадских долларов. Но при этом компания получила право на налоговые вычеты в размере 52 млн канадских долларов. Действия налогоплательщика формально строго соответствовали требованиям закона о налоге на прибыль, проведенные сделки не носили преднамеренный характер. Однако суд, применив доктрину существа экономического содержания сделки над ее формой, встал на сторону налоговых органов. Анализ фактов сделки, превышение размера налоговых вычетов над размером полученной прибыли в несколько раз позволяли сделать вывод о злоупотреблении налогоплательщиком правом и определить цель совершенных сделок как получение налоговых вычетов. В США, Канаде, Австралии, Англии, Франции, Германии при оценке правомерности трансфертного ценообразования применяется судебная доктрина "сделки по шагам", или "вытянутой руки" (arm*s length basis). Суть доктрины состоит в применении условных методов налогообложения с определением налоговой базы по рыночным ценам к каждому шагу сделки. Отсутствие реальной экономической или коммерческой цели ведет к игнорированию всей сделки для налоговых целей. При этом суды в рамках применения данной доктрины вправе не только признавать сделки недействительными, но и переквалифицировать их исходя из истинных целей действий, совершаемых налогоплательщиком. Таким образом, применение данной доктрины тесно связано с применением доктрины деловой цели. Наибольшее применение в судах Канады при рассмотрении налоговых споров получила доктрина фиктивных и недействительных сделок. Аналогом данной доктрины в российском законодательстве являются положения Гражданского кодекса РФ о мнимой и притворной сделке. Под фиктивной сделкой суды Канады понимают сделку, порождающую юридически законные права и обязанности, 18 © Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ Все права защищены. Несанкционированное копирование преследуется по закону. Жукова Е.И. отличающие от реальных прав и обязанностей сторон. Недействительной - сделку, совершенную без намерения фактически создать права и обязанности. Статья L64 Свода фискальных правил Франции устанавливает, что действия, скрывающие истинную природу договора или соглашений с помощью оговорок, прикрывающих получение или передачу прибылей, не могут препятствовать осуществлению администрация полномочий вправе переквалификации налоговой установить сделки администрации. истинную налоговый цель орган В договора. обязан этом случае Однако доказать для наличие злоупотребления правом. Налоговое право Франции устанавливает два вида злоупотребления: "симуляции" (simulation) и "обход закона" (fraudea la loi). Под симуляцией понимается совершение сделки, скрывающей истинную цель соглашения, прикрывающую получение или передачу прибыли (L64 Livre des procedures fiscals) То есть получение налоговых льгот с помощью мошенничества. В отличие от "симуляции" "обход закона" подразумевает безусловное следование букве закона, однако целью этих действий является намеренное уклонение от уплаты налогов. По мнению Европейского суда, для признания сделки "злоупотребляющей правом" необходима совокупность признаков: - необычность юридической конструкции, искусственный характер операций, юридические, экономические и/или личные связи между участниками схемы снижения налогового бремени; - результат действий (либо бездействия) налогоплательщика с точки зрения его соответствия целям, на которые направлены соответствующие нормативные акты, регулирующие данную сферу деятельности. При этом во внимание необходимо принимать не буквальное толкование закона, а задачи, которые решались законодателем при принятии данного нормативного акта; - результат, на который направлены действия при совершении рассматриваемых действий. Он должен соответствовать целям бизнеса, осуществляемого налогоплательщиком (Emsland-StKrke GmbH v Hauptzollamt Hamburg-Jonas (Case C110/99)). 19 © Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ Все права защищены. Несанкционированное копирование преследуется по закону. Жукова Е.И. Задания для самостоятельной работы 1. Приведите примеры из судебной практике о получении необоснованной налоговой выгоды вследствие признания спорных расходов в целях налогообложения прибыли. 2. Приведите факты признания необоснованной налоговой выгоды или ее отсутствия при заключении посреднических договоров. 3. Понятие взаимозависимости и ее влияние на получение необоснованной налоговой выгоды. 4. Приведите примеры получения необоснованной налоговой выгоды или ее отсутствия при применении налогоплательщиком налоговых льгот. 5. В чем заключается получение необоснованной налоговой выгоды по НДС при экспорте товаров. 6. Приведите примеры необоснованной налоговой выгоды по операциям с ценными бумагами. Список использованных источников: 1) Налоговый Кодекс РФ, часть 2 (ред. 2011 год) 2) Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.06 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды". 3) Письмо ФНС РФ от 24.05.2011 N СА-4-9/8250 «О доказывании необоснованной налоговой выгоды» 4) Артемьева Ю.А. Петросян О.Ш Судебные доктрины налоговой оптимизации в зарубежных странах "Налоги" (журнал), 2008, N 5) 5) Брызгалин А.В., Королева М.В., Аникеева О.Е., Самсонова А.Е., Кинсбурская В.А. Опасные схемы минимизации налогов: Тематический выпуск: Судебная практика по налоговым и финансовым спорам. 2010 год,№4 Издательство «Налоги и финансовое и право» 6) Игнатов А., Сулин А. О концепциях необоснованной налоговой выгоды и деловой цели ,"Налоговая политика и практика", 2011, N 6 20 © Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ Все права защищены. Несанкционированное копирование преследуется по закону. Жукова Е.И. 7) Нехайчук Ю.М. Является ли отсутствие разумной деловой цели сделки признаком получения необоснованной налоговой выгоды, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", август 2010 г. №8 8) Феоктистова М.А. Опасные схемы минимизации налогов: необоснованная налоговая выгода" (2-е издание, дополненное) Из-во "ГроссМедиа", "РОСБУХ", 2009) 9) Информационно-справочные системы «Консультант» и «Гарант» 21 © Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ Все права защищены. Несанкционированное копирование преследуется по закону.
