Управленческий учет - Гродненский государственный аграрный

УЧРЕЖДЕНИЕ ОБРАЗОВАНИЯ
«ГРОДНЕНСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ АГРАРНЫЙ
УНИВЕРСИТЕТ»
ФАКУЛЬТЕТ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
Кафедра бухгалтерского учета и контроля в АПК
УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ
Конспект лекций
для студентов по специальности I-25 01 08
«Бухгалтерский учет, анализ и аудит»
Гродно 2010
УДК
ББК
С
СОСТАВИТЕЛИ:
Е.В. Русина, С.В. Грудько.
Рецензенты:
доктор экономических наук, профессор, П.Я. Папковская
кандидат экономических наук, доцент, М.В. Пестис
Управленческий учет. Конспект лекций / Е.В. Русина, С.В. Грудько. – Гродно : ГГАУ,
2010 – 121 с.
Конспект лекций предназначен для подготовки студентов бухгалтерских
специальностей по дисциплине «Управленческий учет».
Рассмотрены основные понятия, принципы, методы учета затрат на производство и
исчисления себестоимости продукции, работ, услуг для организаций АПК.
УДК
ББК
© Е.В. Русина, С.В. Грудько, 2010
© УО «ГГАУ», 2010
2
ВВЕДЕНИЕ
В условиях концентрации капитала, внешней и внутренней конкуренции, инфляции,
значительного роста масштабов производственных издержек традиционные методы учета
перестали соответствовать требованиям управления. Принцип эффективности управления
предопределил необходимость появления управленческого учета.
В информационной системе предприятия управленческий учет представлен процессом
наблюдения, измерения, сбора и обработки информации для руководителей разных уровней для
планирования, собственно управления и контроля за деятельностью структурных подразделений и
предприятия в целом.
Управленческий учет не является обязательным. Данные финансового учета используются
внешними пользователями информации и поэтому они стандартизированы и ведутся по общим
правилам. Данные управленческого учета предназначены для внутренних потребителей
информации, интересы которых могут быть заранее известны.
На современном этапе развития экономики особую актуальность приобретает организация
учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг.
Значение показателя себестоимости продукции в условиях рыночной экономики возрастает.
Себестоимость является одним из основных показателей, характеризующих эффективность
сельскохозяйственного производства. Чем ниже ее уровень, тем выше прибыль, поэтому снижение
себестоимости является важнейшим резервом повышения рентабельности производства.
Правильное исчисление себестоимости продукции способствует более эффективному
управлению процессами ее формирования, изысканию и мобилизации внутрихозяйственных
резервов дальнейшего снижения уровня издержек производства, улучшению качественных
показателей работы предприятия, устранению причин высокой себестоимости продукции и низкой
рентабельности ее производства.
Калькуляция себестоимости продукции базируется на данных бухгалтерского учета затрат на
производство и реализацию продукции, с группировкой затрат по отдельным калькуляционным
статьям и элементам затрат.
Цель изучения данной дисциплины – усвоить основные понятия, задачи и принципы учета
затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции, работ и услуг, изучить
основные методы учета затрат и их классификацию, овладеть методами калькуляции
себестоимости, изучить особенности калькулирования себестоимости продукции различных видов
производств, приобрести практические навыки по исчислению себестоимости продукции
растениеводства, животноводства, промышленного производства, вспомогательных производств,
изучить порядок определения и списания разницы между фактической и плановой
себестоимостью.
Изучение данного курса осуществляется посредством чтения лекций
и проведения
практических занятий, самостоятельной работы студентов с нормативными и литературными
источниками.
3
1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА
1.
2.
3.
4.
5.
Понятие управленческого учета, его предмет, объекты и принципы построения.
Взаимосвязь и различия управленческого и финансового учета.
Системы управленческого учета.
Метод и способы управленческого учета.
Виды информации, используемой в процессе управления, и ее качественные
характеристики.
1. Понятие управленческого учета, его предмет, объекты и принципы построения.
Впервые управленческий учет был официально признан в 1972 г. американской
ассоциацией бухгалтеров, разработавшей программу подготовки специалистов по
управленческому учету с присвоением выпускникам квалификации бухгалтера-аналитика.
Управленческий учет можно определить как самостоятельное направление
бухгалтерского учета организации, которое обеспечивает ее управленческий аппарат
информацией, используемой для планирования, управления, контроля и оценки организации в
целом, а также ее структурных подразделений.
Бухгалтерский управленческий учет — это связующее звено между учетным процессом и
управлением предприятием. Предметом управленческого учета является производственная
деятельность организации и ее отдельных структурных подразделений (сегментов), называемых
центрами ответственности.
Объектами управленческого учета являются затраты (текущие и капитальные) и
результаты хозяйственной деятельности как всего предприятия, так и его отдельных центров
ответственности; внутреннее ценообразование и внутренняя отчетность.
Хозяйственные операции, носящие исключительно финансовый характер (операции с
ценными бумагами, продажа или покупка имущества, арендные и лизинговые операции,
инвестиции в дочерние и зависимые общества и т.п.), выходят за рамки предмета управленческого
учета.
Развитие управленческого учета произошло на базе производственного, калькуляционного
учета. Поэтому основное его содержание составляет учет затрат на производство и
калькулирование.
Важнейшими целями управленческого учета являются:
- оказание информационной помощи управляющим в принятии оперативных
управленческих решений;
- контроль, планирование и прогнозирование экономической эффективности деятельности
предприятия;
- обеспечение базы для ценообразования;
- выбор наиболее эффективных путей развития предприятия.
Таким образом, управленческий учет способствует выполнению важнейшей задачи,
поставленной перед управлением производственной деятельности, — обеспечение данными и
показателями внутренних пользователей для выработки, обоснования принятых оптимальных
решений по совершенствованию процесса управления.
К принципам управленческого учета относятся:
 непрерывность деятельности предприятия;
 использование единых для планирования и учета (планово-учетных) единиц измерения;
 оценка результатов деятельности подразделений предприятия;
 преемственность и многократное использование первичной и промежуточной информации в целях управления;
 формирование показателей внутренней отчетности, как основа коммуникационных
связей между уровнями управления;
 применение бюджетного (сметного) метода управления затратами, финансами,
коммерческой деятельностью;
 полнота и аналитичность, обеспечивающие исчерпывающую информацию об объектах
учета;
 периодичность, отражающая производственный и коммерческий циклы предприятия,
установленные учетной политикой.
4
Совокупность перечисленных принципов обеспечивает
управленческого учета, но не унифицирует учетный процесс.
действенность
системы
2. Взаимосвязь и различия управленческого и финансового учета.
Управленческий учет включает в себя производственный учет и часть финансового учета,
необходимую для внутреннего управления (составление отчетов о затратах на производство
продукции для внешних пользователей).
Финансовый и управленческий учет являют собой взаимозависимые и
взаимообусловленные компоненты единого бухгалтерского учета. Но наряду с этим имеются
принципиальные отличия по следующим вопросам:
Финансовый учет
1. Обязательность
ведения учета.
2. Цель ведения
учета.
3. Пользователи
информации.
4. Методы ведения
учета.
5. Свобода выбора.
6. Используемые
измерители.
7. Группировка
затрат.
8. Основной объект
учета.
9. Периодичность
составления
отчетности.
10. Степень
надежности
информации.
11. Степень
открытости
информации.
12. Привязка ко
времени.
Управленческий учет
Обязательность ведения закреплена
законодательно.
Составление финансовых документов для
внешних пользователей.
Внешние пользователи (акционеры,
кредиторы, государственные органы и пр.).
Их запросы подразумеваются
одинаковыми.
Счета и двойная запись,
документация,
инвентаризация.
Ведение зависит от желания и воли руководства
организации.
Является только средством обеспечения планирования,
управления и контроля в данной организации.
Внутренние пользователи (администрация, менеджеры).
Известны их специфические запросы, на которые и
должна ориентироваться система управленческого
учета.
Используются приемы, но не всегда. Возможно
использование и специфических методов, запись
информации не обязательно ведется по двойной
системе.
Основан на общепринятых принципах,
Организуется исходя из целей и задач управляющих,
которые регулируют запись, оценку и
никак не регламентируется государством, служит лишь
передачу финансовой информации, т.е. он интересам предприятия. В большей степени основан на
до определенной степени централизован. логике и опыте или на общей преемственности.
Ведется в российской валюте - рублях.
Используются как денежные, так и неденежные
измерители. Применяются натуральные, условнонатуральные, расчетные показатели.
Затраты группируются по экономическим Предприятие самостоятельно решает вопрос о том, по
элементам (материалы, оплата труда,
каким статьям классифицировать затраты (по центрам
отчисления на социальные нужды,
ответственности, по носителям затрат и др.).
амортизацион-ные отчисления, прочие).
Хозяйственная деятельность предприятия Деятельность предприятия рассматривается по центрам
воспринимается как единое целое.
ответственности (центр затрат, центр выручки, центр
прибыли). Центр ответственности - структурное
подразделение, возглавляя- емое руководителем, который несет ответственность за результаты работы.
Состав и периодичность составления
Отчеты составляются по мере надобности: ежемесячно,
отчетности устанавливается законодаеженедельно, ежедневно. Администрация предприятия
тельными актами. Годовая отчетность
самостоятельно устанавливает состав и периодичность
составляется за год, промежуточная представления внутренней отчетности.
месяц, квартал, и т. д.
Учет документально подтвержден, но его Информация во многом носит расчетный характер и
оценки не могут быть абсолютно точными. зачастую носит расчетный характер. Часто используются приблизительные оценки.
Отчетность является открытой, публичной. Информация обычно является коммерческой тайной, не
подлежит публикации и носит конфиденциальный
характер.
Отражает финансовую историю
организации. Бухгалтерские проводки
выполняются после совершения операции.
Данные носят «исторический» характер.
Учет строится на известном балансовом
13. Базисная
уравнении: Активы = Капитал +
структура.
Обязательства
14. Ответственность Налоговыми органами могут быть
наложены штрафные санкции за
за правильность
неправильное отражение информации в
ведения учета.
отчетности. Кредиторы или акционеры
могут обратиться в суд по причине
искажения информации в отчетности.
15. Связь с другими Основан главным образом на собственном
методе.
дисциплинами.
5
Содержит как «истории- ческую» информацию, так и
оценки и планы на будущее.
Структура информации зависит от запросов
пользователей.
Не обязательно должны составляться в соответствии с
установленными нормами и правилами и не
предназначены для широкой общественности.
Тесно связан с другими дисциплинами - микроэкономикой, финансами, эконом. анализом, статисикой.
Взаимосвязь между управленческим, финансовым и налоговым учетом определяется
незначительными позициями:
1. Отражение хозяйственных операций в хронологической последовательности.
2. Учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве
юридического лица.
3. Своевременное отражение хозяйственных операций в соответствующих регистрах.
4. Первичные и сводные учетные документы составляются на бумажных носителях
информации.
5. Оценка имущества и обязательств производится организацией для отражения в учете и
отчетности в денежном выражении — в рублях.
6. Финансовый и управленческий учет расходов может строиться в виде единой системы
учета затрат, при которой учет затрат на производство обеспечивает едиными данными, на одних
и тех же счетах по учету затрат на производство, и данные служат основой для финансового,
управленческого и налогового учета.
7. Финансовый и управленческий учет представляют собой взаимозависимые части
единого бухгалтерского учета.
3. Системы управленческого учета.
Особенностью организации учета на западных предприятиях является его разделение на
финансовую и управленческую подсистемы, что обусловлено различием в их целях и задачах.
Применение систем управленческого учета на предприятии зависит от отраслевой
принадлежности, размера, применяемой технологии, ассортимента продукции, т. е. от индивидуальных особенностей предприятия.
Система управленческого учета характеризуется следующими показателями:
—
объемом информации;
—
целями информации;
—
критериями информации;
—
средствами достижения целей;
—
составом элементов и их взаимодействием.
Организация управленческого учета — внутреннее дело конкретного предприятия.
Администрация сама решает, в каких разрезах классифицировать затраты, насколько детализировать места возникновения затрат и как их увязать с центрами ответственности, вести учет
фактических или стандартных, полных или частичных затрат.
Основные признаки, по которым классифицируются системы управленческого учета,
следующие:
1. Форма связи управленческой и финансовой бухгалтерии:
— интегрированная (монистическая) - система, объединяющая финансовый и
управленческий учет на основе прямой и обратной связи на счетах бухгалтерского учета;
— автономная представляет собой обособленное ведение финансового и управленческого
учета.
2. Полнота включения в себестоимость:
— система учета полной себестоимости. Вариант учета полных затрат представлен
традиционным учетом затрат на производство и калькулирования себестоимости;
— система «директ-костинг». Под вариантом частичных затрат понимается такой
подход, когда производится подбор отдельных элементов затрат, которые имеют прямой характер
и прямо включаются в себестоимость отдельных видов продукции. При этой системе затраты
зависят от объемов производства и потому их называют переменными. Часть затрат, которые
имеют косвенный характер, относятся ко всей продукции. Такого рода затраты возмещаются из
общей суммы выручки.
3. Оперативность учета затрат:
— система учета фактических (прошлых исторических) затрат заключается в
формировании информации для расчета себестоимости и прибыли, определения фактической
себестоимости и дохода от реализации единицы готовой продукции конкретного наименования;
— система «стандарт-кост» включает разработку стандартов на затраты по приобретению
и использованию материалов основных фондов, на затраты труда, накладных расходов, составле-
6
ние калькуляций себестоимости по нормативным затратам и учет фактических затрат с
выделением отклонений от нормативов и смет.
В международной практике ни одна из перечисленных систем не применяется в чистом
виде. Для ориентации предприятия в сложных рыночных условиях необходима разнообразная
информация. Поэтому имеет место интеграция различных систем управленческого учета,
например широко используется сочетание систем «стандарт-кост» и «директ-костинг», т. е. речь
идет о системе «стандартного директ-костинга». При этом разрабатываются стандарты
переменных и постоянных затрат, прямых и косвенных затрат, калькулируется стандартная
себестоимость продукции, а учет организуется как учет стандартов и отклонений от них.
4. Метод и способы управленческого учета.
Совокупность различных приемов и способов, посредством которых отражаются объекты
управленческого учета в информационной системе предприятия, называется методом
управленческого учета.
Он состоит из следующих элементов:
 документация, инвентаризация, оценка,
 группировка и обобщение,
 контрольные счета;
 планирование,
 нормирование,
 лимитирование;
 анализ;
 контроль.
Группировка и оценка, использование контрольных счетов — способ изучения,
позволяющий накапливать и систематизировать информацию об объекте в разрезе определенных
признаков.
Контрольные счета — составная часть элемента классификации, позволяющая хранить
информацию. Система контрольных счетов выступает связующим звеном финансового и
управленческого учета и позволяет установить полноту и правильность учетных записей
Планирование, нормирование и лимитирование — входят в систему управления
предприятием. Планирование — непрерывный циклический процесс, направленный на
приведение в соответствие возможностей предприятия с условиями рынка.
Нормирование — процесс научно обоснованного расчета оптимальных норм и
нормативов, направленный на обеспечение эффективного использования всех видов ресурсов и
изыскание путей наиболее продуктивного превращения затрат в выпуск продукции.
Лимитирование — первая ступень контроля за материальными издержками, основанная
на системе норм запасов и затрат. Лимит - установление границ выдачи, исходя из нормы
расходов ресурсов на единицу продукции, установленной технологической документацией, и
планируемой производственной программы каждому производственному подразделению.
В заключение следует отметить, что все элементы метода действуют не изолированно друг
от друга, а в системе организации внутренних хозяйственных связей, направленной на решение
целей управления.
Кроме названных приемов, в бухгалтерском управленческом учете используются
следующие методы:
• индексный метод (применяемый в статистике);
• приемы экономического анализа (в частности, пофакторный анализ);
• математические методы (корреляции, линейного программирования, наименьших
квадратов и др.). Управленческий учет сегодня немыслим без использования ЭВМ.
Все вышеперечисленные методы интегрируются в единую систему и используются в целях
управления предприятием.
5. Характеристика информации, предоставляемой управленческим учетом.
Информация — это сведения о лицах, предметах, фактах, событиях, явлениях и процессах,
т.е. все то, что расширяет представление об объекте исследования. Целью управленческого
учета является обеспечение информацией менеджеров, ответственных за достижение конкретных
производственных целей.
7
По большинству предприятий информационные потребности приблизительно одинаковы и
их можно сгруппировать следующим образом.
Экономическая информация
учетная
нормативно-справочная
плановая
Первичный учет
Финансовый учет
Управленческий учет
РИС. Виды информации
К бухгалтерской управленческой информации, созданной и подготовленной для
использования руководством, предъявляются иные требования, нежели для информации,
предназначенной для внешних пользователей. В управленческом учете возможно использование
как неколичественной информации (слухи, результаты социологических опросов и т.п.), так и
количественной, которая в свою очередь делится на учетную и неучетную. Принцип
документальной обоснованности учетной информации в управленческом учете может
игнорироваться, в связи с чем используются как фактические, так и прогнозные оценки.
Для принятия оперативных управленческих решений может применяться полная или
неполная информация об объекте исследования. Неполная информация, которая подвергается
быстрой обработке, в ряде случаев оказывается достаточной.
К информации бухгалтерского управленческого учета предъявляются следующие
требования:
• адресность. Внутрипроизводственная учетная информация должна предоставляться
конкретным адресатам в соответствии с уровнем их подготовленности и иерархии;
• оперативность. Информация должна предоставляться в сроки, дающие возможность
сориентироваться и вовремя принять эффективное хозяйственное решение, в противном случае
она малопригодна для целей управления;
• достаточность. Информация должна предоставляться в достаточном объеме для
принятия на соответствующем уровне управленческого решения. В то же время она не должна
быть избыточной и отвлекать внимание ее потребителя на несущественные или не относящиеся к
делу сведения;
• аналитичность. Информация, используемая для внутренних управленческих целей,
должна содержать данные текущего экспресс-анализа или предполагать возможность проведения
последующего анализа с наименьшими затратами времени;
• гибкость и инициативность. Конкретный блок информации должен отвечать
вышеназванным принципам и обеспечивать всю полноту информационных интересов в условиях
меняющихся управленческих ситуаций или в связи с изменениями в факторах производства.
Кроме того, центрам ответственности должна предоставляться возможность формулировать свои
предложения по использованию данной информации и направлять их на рассмотрение
вышестоящего звена;
• полезность. Информация должна привлекать внимание управляющих к сферам
потенциального риска и объективно оценивать работу менеджеров предприятия;
• достаточная экономичность. Затраты по подготовке внутрифирменной информации не
должны превышать экономический эффект от ее использования.
Учетная информация составляет 20-30% всей информации управленческого учета, на долю
экономического анализа приходится 70-80%. Для сравнения отметим, что в финансовом учете
соотношение иное: 50-60% всей информации составляет учетная информация, а надолго анализа
приходится 40-50%.
Как правило, информация бухгалтерского управленческого учета носит конфиденциальный
характер и требует защиты.
8
2. КЛАССИФИКАЦИЯ И ХАРАКТЕРИСТИКА ЗАТРАТ
1. Понятие издержек производства и себестоимости, ее место в системе экономических показателей.
2. Состав затрат, формирующих себестоимость продукции (работ, услуг).
3. Классификация затрат, принятая в отечественной практике.
4. Классификация затрат в управленческом учете.
5. Группировка затрат по экономическим элементам.
6. Группировка затрат по калькуляционным статьям.
1. Понятие издержек производства и себестоимости, ее место в системе экономических
показателей.
В экономической литературе часто употребляются понятия «затраты на производство»,
«издержки производства», «расходы на производство». При этом зачастую определения данных
понятий значительно отличаются, иногда под ними подразумевается одно содержание.
Применительно к бухгалтерскому учету «затраты» возможно определить как стоимостное
выражение использованных организацией за определенный период ресурсов. При этом главным
отличием понятий «издержки» и «затраты» является то, что в то время как затраты охватывают
все израсходованные в организации ресурсы, издержки относятся только непосредственно к
выпуску продукции.
Согласно Методических рекомендаций по учету затрат и калькулированию себестоимости
сельскохозяйственной продукции (работ, услуг) (МР):
издержки общие - совокупность всех затрат производственных ресурсов в денежной
форме в процессе кругооборота хозяйственных средств. Общие издержки подразделяются на
издержки производства и издержки обращения;
издержки производства - издержки, включающие в себя стоимостное выражение
потребленных ресурсов в производственном цикле кругооборота средств;
издержки обращения - издержки, связанные с приобретением (покупкой) материальнопроизводственных ресурсов и сбытом (продажей) готовой продукции;
Согласно МР и Инструкции по бухгалтерскому учету «Расходы организации»:
затраты - стоимостная оценка ресурсов, потребленных организацией в процессе
производства и реализации товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг. Затраты,
приводящие к получению в будущем экономических выгод, считаются активами организации и
признаются расходами в период получения от них экономических выгод. Затраты, не приводящие
к получению экономических выгод, признаются расходами организации в период осуществления
данных затрат;
Под термином же «расходы» следует понимать ту часть затрат организации, которая будет
соотнесена с доходами за данный период для оценки результатов деятельности.
Согласно МР и Инструкции по бухгалтерскому учету «Расходы организации»:
расходы организации - уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов
(денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящих к
уменьшению собственных источников организации, за исключением уменьшения вкладов по
решению участников (собственников имущества).
Расходы включают в себя убытки и затраты, которые возникают в ходе основной
деятельности.
Сопоставлением величины расходов с суммой полученного дохода рассчитывается
финансовый результат отчетного периода - прибыль или убыток. Расходы представляют собой
часть затрат организации, относящуюся к доходам, полученным организацией в отчетном
периоде;
Таким образом, термин «затраты на производство» фактически является синонимом
«издержек».
Себестоимость - это объективная экономическая категория, которая характеризует
производственные отношения по поводу использования в производственном процессе ресурсов
предприятия, обусловливается издержками производства и выражает в денежной форме затраты
предприятия, обеспечивающие непрерывный оборот средств на основе их простого
воспроизводства.
Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку затрат,
произведенных в процессе производства и реализации продукции, товаров, работ, услуг.
9
Согласно МР:
себестоимость продукции (работ, услуг) включает в себя стоимость потребленных в
процессе хозяйственной деятельности материальных ресурсов, затрат на оплату труда, отчислений
на социальные нужды, амортизации основных средств и нематериальных активов и прочих затрат.
производственная себестоимость - текущие затраты, исчисленные в денежном выражении
и обусловленные использованием природных, трудовых, материальных и финансовых ресурсов на
производство продукции (работ услуг). Себестоимость характеризуется величиной затрат в
денежном выражении на производство конкретных видов выпущенной продукции и на ее
калькуляционную единицу;
Затраты на производство и реализацию продукции (работ, услуг) составляют полную ее
себестоимость.
Снижение себестоимости - один из факторов экономии хозяйственных ресурсов. Поэтому
она является важнейшим резервом роста прибыли предприятия и рентабельности производства.
Себестоимость применяется для оценки экономической эффективности использования
основных и оборотных средств производства, выбора оптимальных вариантов организации
управления, внутрихозяйственных и межхозяйственных экономических связей, при решении
вопросов внедрения новой техники и технологии, повышения качества продукции.
2. Состав затрат, формирующих себестоимость продукции (работ, услуг).
Основу себестоимости, как уже отмечалось выше, составляют издержки предприятия, в
состав которых включают затраты на потребленные средства производства (сырье, материалы,
корма, семена, топливо, амортизационные отчисления основных средств) и расходы предприятия
на оплату труда его работников.
В себестоимость продукции кроме издержек производства включают расходы,
экономическую природу которых составляют элементы распределенного чистого дохода
общества (проценты за кредит, отчисления в фонд социальной защиты населения), а также
некоторые другие расходы.
В себестоимость продукции (работ, услуг) включаются:
 затраты, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг),
обусловленные технологией и организацией производства;
 затраты связанные с использованием природных ресурсов;
 затраты на подготовку и освоение производства:
 затраты некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии и
организации производства и управления, с улучшением качества продукции;
 затраты, связанные с рационализаторством, проведение опытно-экспериментальных
работ, изготовление и испытание моделей и образцов по рационализаторским предложениям,
организация выставок, смотров, конкурсов и других мероприятий по рационализации, выплата
авторских вознаграждений;
 затраты на обслуживание производственного процесса:
 по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности;
 затраты, связанные с управлением производством:
 затраты, связанные с обучением кадров:
 обязательные страховые взносы в Фонд социальной защиты населения Министерства
труда и социальной защиты Республики Беларусь, страховые взносы по видам обязательного и
добровольного страхования;
 затраты, связанные со сбытом (реализацией) продукции, товаров, работ, услуг:
 амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам,
используемым в предпринимательской деятельности;
 другие виды затрат, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг) в
соответствии с установленным законодательством порядком.
В фактической себестоимости продукции (работ, услуг) отражаются также:
 потери от брака;
 затраты на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание изделий, на которые
установлен гарантийный срок службы;
 потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;
10
 выплаты работникам, с которыми прекращается трудовой договор (контракт) в связи с
ликвидацией организации или ее реорганизацией, сокращением численности или штата
работников в размерах, установленных законодательством;
 недостача имущества и (или) его порча в пределах норм естественной убыли,
утвержденных в порядке, установленном законодательством.
Не подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг):
 затраты на выполнение самой организацией или оплату работ (услуг), не связанных с
производством продукции (работы по благоустройству территорий, не находящихся в
собственности, пользовании или аренде организации, населенных пунктов, оказанию помощи
сельскому хозяйству и другие виды работ);
 затраты на выполнение работ по строительству, оборудованию и содержанию (включая
амортизационные отчисления и затраты на все виды ремонта) культурно-бытовых и других
непроизводственных объектов, находящихся на балансе организаций, а также работ, выполняемых
в порядке оказания помощи и участия в деятельности других организаций.
3. Классификация затрат, принятая в отечественной практике.
Рациональная организация учета затрат на производство, определение места и роли их в
формировании себестоимости продукции, дальнейшее совершенствование планирования, учета и
калькулирования себестоимости возможны на основе научно обоснованной классификации
производственных затрат.
Классификация помогает глубже изучить состав и характер затрат, усилить в процессе
производства контроль за их формированием, применить единообразные экономически
обоснованные способы группировки расходов в планировании, учете и калькулировании.
Признаки
Виды издержек
классификации затрат
производства
1. По единству состава
Одноэлементные
Характеристика затрат
экономически однородные затраты, их нельзя разложить на
составные части
Комплексные
состоящие из нескольких экономических элементов
2. По отношению к
Основные
обусловленные функцией управления, организации, обслуживания
производственному
и контроля за производственной деятельностью предприятия в
(технологическому)
целом и отдельными его отраслями и структурными
процессу
подразделениями
Накладные
обусловленные функцией управления, организации, обслуживания
и контроля за производственной деятельностью предприятия в
целом и отдельными его отраслями и структурными
подразделениями
3. По отношению к
Условно-переменные затраты, которые изменяются с изменением объема производства
объему производства
Условно-постоянные затраты, абсолютный размер которых, как правило, не зависит от
объема производства продукции, т.е. такие затраты остаются более
или менее постоянными, не пропорциональными объему
производства
4. По способу отнесения Прямые
затраты, которые связаны с производством определенного вида
на себестоимость
продукции и они могут быть прямо (непосредственно) включены в
отдельных видов
его себестоимость
продукции
Косвенные
затраты, которые обусловлены производством нескольких видов
продукции, относятся к возделыванию многих с.-х. культур,
содержанию нескольких технологических групп животных
5. По степени охвата
Планируемые
расходы, включаемые в смету расходов, принимаемые для
планом
составления плановой (сметной) калькуляции
Непланируемые
непроизводительные расходы, которые не являются неизбежными
и не вытекают из нормальных условий хозяйственной деятельности
организации, могут иметь место только в фактической
себестоимости продукции
6. По участию в процессе Производственные
затраты по выпуску продукции, выполнению работ и услуг
производства
Внепроизводственные расходы по реализации
(коммерческие)
7. По эффективности
Производительные
оправданные, целесообразные затраты, вытекают из потребности
(целесообразности
производства
расходования)
Непроизводительные затраты, связанные с недостатками производства (брак продукции,
потери от простоев и др.)
8. По возможности
Нормируемые
затраты, включенные в нормативную базу
11
нормирования
9. По периодичности
возникновения
Ненормируемые
Текущие
Единовременные
10. По отношению к
отчетному периоду
Текущие (отчетные)
Будущих периодов.
Предстоящие.
Прошлых периодов.
не охвачены системой нормирования
постоянные, обычные или имеющие частую (менее месяца)
периодичность производственные расходы
однократные или периодически производимые (с периодичностью
более месяца) расходы, обеспечивающие процесс производства в
течение длительного времени
расходы по производству и реализации продукции данного периода
затраты, произведенные в текущем отчетном периоде, но
подлежащие включению в себестоимость продукции, которая
будет выпускаться в последующие отчетные периоды
затраты, которые в данном отчетном периоде еще не произведены,
но для правильного отражения фактической себестоимости
подлежат включению в затраты производства за данный отчетный
период в плановом размере
затраты, произведенные в прошлых отчетных периодах, но
подлежащие включению в себестоимость продукции в текущем
отчетном периоде
4. Классификация затрат в управленческом учете.
Принятая классификация издержек производства выполняет определенную функцию в
системе калькулирования продукции, но не отвечает задачам управленческого учета. К основным
задачам управленческого учета относят:
— расчет себестоимости производственной продукции и определение размера полученной
прибыли;
— принятие управленческого решения и планирование;
— контроль и регулирование производственной деятельности центров ответственности.
Международные стандарты по производственному учету предусматривают разные
варианты классификации издержек в зависимости от задач, выполняемых управленческим учетом.
Для решения каждой из названных задач потребители внутренней информации определяют
соответствующую классификацию затрат. Это новое явление в отечественном учете затрат на
производство.
Классификация затрат для определения себестоимости и полученной прибыли
Для определения себестоимости и полученной прибыли затраты классифицируются на:
—
входящие и истекшие;
—
прямые и косвенные;
—
основные и накладные;
—
входящие в себестоимость продукции и внепроизводственные;
—
одноэлементные и комплексные.
Входящие затраты — это те ресурсы, которые были приобретены и имеются в наличии и,
как ожидается должны принести доходы в будущем. Входящие затраты в балансе отражаются как
активы в виде производственных запасов, незавершенного производства, готовой продукции,
товаров.
К истекшим относятся ресурсы, израсходованные для получения доходов в настоящем и
потерявшие способность приносить доход в будущем. Истекшие затраты отражаются в составе
затрат на производство реализованной продукции, т. е. входящие затраты перешли в истекшие.
Правильное деление затрат на входящие и истекшие имеет важное значение при
исчислении прибыли и убытков, оценки активов предприятия.
Классификация затрат для принятия управленческих решений
Управленческие решения в основном обращены в будущее. Следовательно, руководителям
нужна подробная информация об ожидаемых расходах и доходах. С целью получить такую
информацию выделяют следующие виды затрат:
—
переменные, постоянные;
—
затраты, учитываемые и не учитываемые в расчетах при принятии решений;
—
безвозвратные затраты;
—
вмененные затраты (упущенная выгода);
—
инкрементные затраты (приростные);
—
маржинальные затраты и доходы (предельные);
—
планируемые и непланируемые.
Затраты, учитываемые в расчетах при принятии решений, — это такие затраты, которые
12
зависят от принятого решения. Затраты, не принимаемые в расчет, от принятого решения не
зависят.
Безвозвратные — это затраты прошлого периода, которые возникли в результате ранее
принятого решения и их невозможно изменить в будущем.
Вмененные (иначе их называют воображаемыми) затраты — это расходы, которые
добавляются при принятии решений в случае ограниченности ресурсов, но в будущем их может и
не быть.
Инкрементные затраты возникают в случае изготовления дополнительной партии
продукции. Если в результате принятого решения изменяются постоянные затраты, то их
увеличение рассматривается как приростные, иначе инкрементные, затраты.
Маржинальные затраты и доходы — это дополнительные затраты и доходы в расчете не
на весь выпуск продукции, а на единицу продукции.
Классификация затрат в целях контроля и регулирования производственной
деятельности центров ответственности
В целях контроля и регулирования затрат применяется следующая их классификация:
—
регулируемые и нерегулируемые;
—
эффективные и неэффективные;
—
в пределах норм и отклонений от норм;
—
контролируемые и неконтролируемые.
Регулируемые — затраты, зарегистрированные по центрам ответственности, сумма
которых зависит от влияния со стороны менеджера. Затраты, на которые управляющий не влияет,
называются нерегулируемыми с его стороны.
Деление затрат на расходы в пределах норм и отклонений от норм применяют в текущем
учете для определения эффективности работы подразделений путем сопоставления фактических
затрат с нормативными.
К контролируемым относят затраты, которые контролируются лицами, работающими на
предприятии. По составу отличаются от регулируемых, так как имеют целевой характер и могут
быть ограничены отдельными расходами.
Неконтролируемые затраты — это расходы, не зависящие от лиц, работающих на
предприятии. Например, переоценка основных средств, изменение норм амортизационных
отчислений по основным средствам, и т. д.
5. Группировка затрат по экономическим элементам.
Особенно большое значение в планировании в планировании, учете и калькулировании
себестоимости продукции имеет группировка затрат по экономическим элементам и
калькуляционным статьям, т.к она позволяет определить планово-расчетные и фактические
затраты на производство, планово-расчетную и фактическую себестоимость отдельных видов
продукции.
Группировка затрат по экономическим элементам позволяет определить, что и в каком
объеме расходует предприятие на производство сельскохозяйственной продукции. В соответствии
с этими признаками затраты, формирующие себестоимость продукции (работ, услуг),
подразделяются на следующие элементы:
 материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов),
 затраты на оплату труда;
 отчисления на социальные нужды;
 амортизация основных средств и нематериальных активов, используемых в
предпринимательской деятельности;
 прочие затраты.
В элементе «Материальные затраты» отражаются:
 стоимость приобретаемых со стороны сырья и (или) материалов, используемых в
производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) (семена, корма, удобрения, топливо,
запчасти и т.д.);
 стоимость инвентаря, хозяйственных принадлежностей, специальной оснастки,
специальной одежды;
13
 стоимость работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними
организациями или производствами и хозяйствами самой организации.
 стоимость природного сырья;
 потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарноматериальных ценностей в пределах норм естественной убыли, установленных
законодательством.
Из затрат на материальные ресурсы, включаемых в себестоимость
продукции (работ, услуг) исключается стоимость возвратных отходов (остатки сырья,
материалов, полуфабрикатов и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе
производства продукции (работ, услуг), утратившие полностью или частично потребительские
качества исходного ресурса (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с
повышенными затратами (понижением выхода продукции) или не используемые по прямому
назначению).
В элементе «Затраты на оплату труда» отражаются выплаты по заработной плате за
фактически выполненную работу, отработанное время и за периоды, включаемые в рабочее время,
а также дополнительные выплаты стимулирующего и компенсирующего характера, иные
выплаты, установленные законодательством.
В состав затрат на оплату труда в соответствии с законодательством включаются:
 заработная плата, начисленная работникам на основе тарифных ставок (окладов), часовых
тарифных ставок (окладов), должностных окладов, сдельных расценок за фактически
выполненную работу и за отработанное время в зависимости от количества и сложности
выполняемой работы, квалификации работников в соответствии с принятыми в организациях
формами и системами оплаты труда;
 стоимость продукции, товаров, работ, услуг, выдаваемых (выполняемых, оказываемых)
работникам в порядке натуральной оплаты в счет выплаты заработной платы;
 выплаты по системам премирования работников в размерах, предусмотренных
законодательством, за экономию сырья и материалов, топливно-энергетических ресурсов, за
разработку и реализацию мер по охране труда;
 выплаты компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в
соответствии с законодательством;
 выплаты за неотработанное время (оплата отпусков, компенсация за неиспользованный
трудовой отпуск);
 надбавки за продолжительность непрерывной работы (вознаграждения за выслугу лет,
стаж работы), за профессиональное мастерство, за высокие достижения в труде и другие
показатели работы, сложность и напряженность в работе, выполнение особо важной (срочной)
работы и другие показатели.
В себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются выплаты работникам
организации в денежной и натуральной формах, носящие характер социальных льгот,
дополнительно предоставляемых законодательством, в том числе:
 премии, выплачиваемые за счет средств фонда специального назначения и целевых
поступлений;
 вознаграждения по итогам работы за год;
 материальная помощь;
 надбавки к пенсиям;
 доходы (дивиденды, проценты), выплачиваемые по акциям и вкладам работникам
организации и др.
В элементе «Отчисления на социальные нужды» отражаются обязательные страховые
взносы по установленным законодательством нормам в государственный внебюджетный Фонд
социальной защиты населения Министерства труда и социальной защиты Республики Беларусь по
всем видам оплаты труда работников, занятых в производстве соответствующей продукции,
товаров, работ, услуг, независимо от источников выплат, кроме тех, на которые страховые взносы
не начисляются.
В элементе «Амортизация основных средств и нематериальных активов,
используемых в предпринимательской деятельности» отражаются суммы амортизационных
отчислений по основным средствам и нематериальным активам, используемым в
14
предпринимательской деятельности, произведенных в установленном законодательством порядке
(как по собственным, так и по арендованным).
К элементу "Прочие затраты" в составе себестоимости продукции (работ, услуг)
относятся:
 налоги, сборы (пошлины), платежи и другие обязательные отчисления в
государственные целевые бюджетные (включая инновационные фонды) и внебюджетные фонды,
включаемые в соответствии с законодательством в себестоимость продукции (работ, услуг);
 платежи за использование (изъятие, добычу) природных ресурсов, выбросы
загрязняющих веществ в атмосферный воздух, сбросы сточных вод или загрязняющих веществ в
окружающую среду, размещение отходов производства в пределах установленных лимитов
 страховые взносы по видам обязательного и добровольного страхования;
 проценты по полученным займам и кредитам, за исключением процентов по
просроченным займам и кредитам, а также займам и кредитам, связанным с приобретением
основных средств, нематериальных активов и иных внеоборотных (долгосрочных) активов;
 затраты на оплату услуг связи;
 оплата услуг вычислительных центров, банков, связанных с обслуживанием
организации;
 оплата услуг по охране имущества, затраты по противопожарному обслуживанию
аварийно-спасательными службами;
 плата за обучение кадров;
 оплата консультационных, информационных услуг;
 оплата аудиторских услуг по проведению обязательного аудита достоверности годовой
бухгалтерской (финансовой) отчетности;
 выходное пособие (компенсация), выплачиваемое в случае прекращения трудового
договора;
 затраты на рекламу и маркетинговые услуги.
 арендная плата;
 лизинговые платежи в порядке;
 командировочные расходы в пределах норм;
 отчисления в ремонтный фонд и резерв предстоящих расходов на ремонт основных
средств.
6. Группировка затрат по калькуляционным статьям.
Группировка затрат по калькуляционным статьям позволяет определить назначение
расходов, установить влияние каждой статьи затрат на себестоимость продукции, наметить
основные направления снижения издержек производства, дает возможность менеджерам
контролировать выполнение заданий по себестоимости не только по видам расходов и продукции,
но и по каждому внутрихозяйственному формированию (бригаде, ферме, цеху). Исчисление
себестоимости продукции по калькуляционным статьям расходов позволяет определить, на какие
цели использованы средства, а также роль каждого вида расходов и подразделений предприятия в
формировании себестоимости продукции.
Для внутрихозяйственного планирования, учета затрат и калькулирования себестоимости
отдельных видов продукции затраты на ее производство группируются по статьям
калькуляции.
Перечень статей, используемых в планировании, учете затрат и калькулировании
себестоимости продукции, называется номенклатурой статей.
Номенклатура статей затрат в основном, вспомогательном, промышленном,
обслуживающих производствах и хозяйствах сельскохозяйственных предприятий
Статьи затрат
Отрасли производства
вспомога промышл обслужив
растениев животнов тельные
енные
ающие
одство
одство производ производ производ
ства
ства
ства
1. Материальные ресурсы, используемые в производстве:
в т.ч. 1.1. семена и посадочный материал
1.2. удобрения минеральные и органические
+
+
15
1.3. средства защиты растений и животных
1.4. корма
1.5. сырье для переработки
1.6. нефтепродукты
1.7. топливо и энергия на технические цели
2. Оплата труда
основная
дополнительная
натуральная
другие выплаты
3. Отчисления на социальные нужды
в фонд социальной защиты населения
на страхование от несчастных случаев на производстве и
профзаболеваний
4. Содержание основных средств
амортизация
ремонт и техническое обслуживание основных средств
5. Работы и услуги
вспомогательных производств
сторонних организаций
6. Расходы по страхованию имущества
7. Прочие затраты
8. Потери от брака, падежа животных
9. Общепроизводственные расходы
10. Общехозяйственные расходы
11. Расходы денежных средств
налоги и сборы
прочие расходы
12. Производственная себестоимость
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
Группировка затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), по статьям
затрат приведена в Методических рекомендациях по учету затрат и калькулированию
себестоимости сельскохозяйственной продукции (работ, услуг), утвержденных Постановлением
Министерства сельского хозяйства и продовольствия Республики Беларусь №65 от 31.08.2009.
3. СУЩНОСТЬ И ЗАДАЧИ КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
Сущность и основные принципы калькулирования.
Роль и задачи калькулирования себестоимости.
Калькуляция себестоимости и ценообразование.
Виды себестоимости и калькуляции.
Объекты учета затрат и калькуляции, калькуляционные единицы.
Методы калькуляции себестоимости.
Периодичность и последовательность калькуляционных расчетов себестоимости.
1. Сущность и основные принципы калькулирования.
Для исчисления себестоимости продукции, работ и услуг составляется калькуляция (от
латинского calkulatio - счисление). Калькуляция тесно взаимоувязана с процессом учета затрат на
производство и реализацию продукции, с группировкой затрат по отдельным калькуляционным
статьям и элементам затрат.
Понятие "калькуляция" - неотъемлемая часть более общего понятия - калькулирования системы экономических расчетов по исчислению себестоимости продукции (работ, услуг).
Калькулирование — это совокупность приемов и способов, обеспечивающих исчисление
себестоимости продуктов производства (работ, услуг). Оно является частью производственного
учета, охватывающего все стадии подготовки и получения информации о процессе производства и
реализации продукции.
В основе калькулирования лежит калькуляционная процедура.
Калькуляция — это способ расчета (совокупность расчетных процедур) себестоимости
единицы продукта (работ, услуг).
16
Предметом калькуляции как специальной экономической дисциплины являются затраты
на производство и реализацию продукции, их группировка и оценка в планировании и учете, а
также исчисление себестоимости продукции (всей и единицы), работ, услуг и незавершенного
производства.
Процесс калькулирования себестоимости продукции на предприятиях состоит в основном
из следующих этапов:
 сбор, группировка и
детализация первичных затрат в разрезе калькуляционных
статей по объектам учета затрат и калькулирования;
 определение себестоимости окончательного брака;
 оценка отходов производства и побочной продукции;
 оценка незавершенного производства;
 разграничение затрат между готовой продукцией и незавершенным производством;
 исчисление себестоимости единицы продукции.
Калькуляционная работа на предприятиях организуется в соответствии с общей
методологией планирования и учета затрат на производство и реализацию продукции. Она требует
соблюдения общих принципов, обеспечивающих методологическое единство исчисления
себестоимости продукции и возможность использования данных калькуляций для анализа и
оценки работы как всего предприятия, так и его отдельных внутрипроизводственных звеньев.
Общие принципы калькуляционной работы:
 научно обоснованная классификация затрат на производство;
 установление объектов учета затрат, объектов калькулирования и калькуляционных
единиц;
 выбор методов распределения косвенных расходов;
 разграничение затрат по периодам;
 выбор способов расчета себестоимости калькуляционной единицы и др.
Эти общие принципы на отдельных предприятиях конкретизируются с учетом специфики
отрасли и особенностей производства.
Калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных
организациях производится в следующих целях:
 установления уровня безубыточной цены;
 контроля затрат на производство (предупреждение потерь в результате неоправданного
роста себестоимости);
 определение эффективности проектируемых и осуществляемых технологических,
организационных и агрозоотехнических мероприятий по развитию и совершенствованию
производства;
 расчета прибыли (рентабельности, доходности) продукции (работ, услуг).
2. Роль и задачи калькулирования себестоимости.
Значение калькулирования себестоимости продукции:
1. способствует более широкому внедрению экономических методов управления
производством;
2. позволяет выявлять отклонения фактической себестоимости продукции от плановой
(ожидаемой) или нормативной себестоимости и устанавливать их причины;
3. способствует поиску резервов повышения эффективности производства продукции,
усилению экономических методов управления и контроля за деятельностью предприятия и его
внутрихозяйственных формирований (бригад, ферм, цехов, участков);
4. дает возможность исчислить величину затрат по отдельным статьям на производство
продукции;
5. является одним из важнейших способов определения экономической эффективности
производства;
6. имеет важное значение для управления работой предприятия, в частности для
обоснования экономической эффективности использования основных и оборотных средств,
выбора оптимальных вариантов технологии производства и организации его управления,
совершенствования внутриотраслевых экономических связей, для более полного выявления
резервов сокращения затрат и роста рентабельности сельскохозяйственного производства;
17
7. способствует усилению контроля за соблюдением норм затрат материальных, трудовых
и финансовых ресурсов, выявлению непроизводительных и экономически нецелесообразных
расходов, укреплению хозяйственного расчета во всех внутрихозяйственных формированиях
предприятий, изысканию резервов снижения себестоимости и роста накоплений для дальнейшего
укрепления технической оснащенности предприятий и увеличения объемов производства
продукции.
Основные задачи калькулирования на предприятиях:
 достоверное исчисление фактической себестоимости единицы отдельных видов
продукции, работ, услуг;
 контроль за уровнем себестоимости и соблюдением действующих норм и нормативов
затрат;
 определение рентабельности продукции и факторов, влияющих на ее уровень;
 оценка эффективности работы предприятия и отдельных внутрипроизводственных
структур (производств, цехов, участков, бригад) путем сравнения затрат с результатами;
 выявление и использование резервов снижения себестоимости продукции и др.
3. Калькуляция себестоимости и ценообразование.
Цена любого товара, услуги состоит из ряда обособленных элементов. Конечную
розничную цену, по которой отечественный товар приобретается населением на республиканском
рынке в общем виде можно представить в виде следующей схемы (рис. 3.1).
Косвенные
Налог на
Себестоимость
Прибыль
налоги (или
Торговая наценка
продажу
дотация)
оптовая
розничная
Отпускная цена предприятия-изготовителя
Отпускная цена предприятия-оптовика
Розничная цена
Рис. 3.1. Состав розничной цены по элементам
Себестоимость является основой ценообразования.
Отпускная цена, по которой товар реализуется предприятием-изготовителем, состоит из
себестоимости его производства, прибыли и косвенных налогов (или дотации).
Себестоимость представляет собой плановые затраты, связанные с производством и
реализацией продукции.
Одним из наиболее распространенных методов ценообразования, ориентированных на
издержки производства в отечественной практике, является затратный метод. Суть его
заключается в том, что к рассчитанной себестоимости единицы продукции добавляется заданный
размер прибыли и косвенные налоги, отчисления во внебюджетные фонды, непосредственно
увеличивающие цену. Расчет при этом можно выразить формулой:
Ц = С + П + Н,
(3.1)
где С - себестоимость единицы товара;
П - прибыль в расчете на единицу товара;
Н — косвенные налоги и отчисления в цене товара.
Одним из наиболее специфически функционирующих национальных рынков является
рынок сельскохозяйственной продукции.
По закупочным ценам заготовительные, перерабатывающие и другие организации и
предприятия закупают сельскохозяйственную продукцию у колхозов, совхозов, крестьянских
(фермерских) хозяйств и других сельскохозяйственных производителей, а также населения.
Основу закупочных цен составляют производственные затраты сельского хозяйства.
Особенностью формирования себестоимости как исходной базы закупочной цены
является также и то, что в затратах на производство сельскохозяйственной продукции
значительную часть составляет расход материалов собственного производства — семян, кормов,
18
органических удобрений, которые включаются в затраты в оценке по себестоимости их
производства. В годы, наиболее благоприятные по климатическим условиям, при тех же затратах
труда производится значительно больше продукции растениеводства, чем при неблагоприятных
погодных условиях, поэтому себестоимость ее заметно колеблется по годам. Повышение себестоимости продукции собственного производства в неурожайные годы автоматически увеличивает
затраты на продукцию следующего года.
4. Виды себестоимости и калькуляции.
Повышение роли и значения показателя себестоимости в управлении производством
вызывает необходимость классификации этого показателя в планировании и учете по многим
характерным признакам.
В зависимости от источников данных, используемых для исчисления себестоимости,
различают плановую (планово-расчетную), фактическую (отчетную), провизорную, нормативную
и сметную себестоимость.
Плановая себестоимость исчисляется в начале календарного периода на планируемый
срок и является составной частью плана социального и экономического развития предприятия.
Она определяется с учетом принятых норм расхода материальных ресурсов, тарифных ставок и
норм выработки, а также плановых показателей производства продукции.
Фактическая (отчетная) себестоимость рассчитывается в конце отчетного периода по
данным бухгалтерского учета затрат на производство и выхода продукции. Фактическая
себестоимость может отличаться от плановой, поскольку она характеризует реальные затраты на
производство и реализацию продукции.
Провизорная (ожидаемая) себестоимость устанавливается на основании фактических
данных учета затрат и выхода продукции за девять месяцев и расчетов ожидаемых затрат и выхода
продукции в четвертом квартале.
Нормативная себестоимость исчисляется по нормам расхода материальных ресурсов
(сырья, кормов, семян, удобрений, топлива, медикаментов и других материальных ценностей), а
также на основании норм затрат труда и расценок по заработной плате, действующих на определенную дату.
Сметная себестоимость характеризует затраты на производство конкретных изделий или
работ, выполняемых в разовом порядке.
В зависимости от состава затрат, формирующих себестоимость продукции, различают
цеховую, производственную и полную (коммерческую) себестоимость.
Цеховая себестоимость характеризует затраты конкретного внутрихозяйственного
подразделения (цеха, бригады, кооператива и др.) на производство продукции.
Производственная себестоимость характеризует величину затрат, обусловленных
производством продукции на конкретном предприятии. Она слагается из цеховой себестоимости и
затрат на управление предприятием.
Полная (коммерческая) себестоимость включаете себя все затраты, связанные с
производством и реализацией продукции. Она слагается из производственной себестоимости и
затрат на реализацию продукции.
В зависимости от степени обобщения данных, используемых для исчисления
себестоимости, различают индивидуальную, отраслевую и фирменную себестоимость.
Индивидуальная себестоимость характеризует затраты одного предприятия на
производство и реализацию продукции.
Отраслевая себестоимость представляет совокупные расходы на производство и
реализацию отдельных видов продукции всех предприятий отрасли.
Фирменная себестоимость включает затраты на производство и реализацию продукции
по группе предприятий, входящих в объединение, комбинат, фирму, трест.
В зависимости от времени исчисления различают годовую, квартальную и месячную
себестоимость.
Схематически классификацию видов себестоимости можно представить следующим
образом (рис.3.2).
19
Виды себестоимости
в зависимости
от источников
данных
с учетом состава
включаемых
затрат
плановая
цеховая
фактическая
(отчетная)
производственная
провизорная
полная
(коммерческая)
в зависимости
от степени
обобщения
индивидуальная
отраслевая
фирменная
в зависимости
от времени
исчисления
годовая
квартальная
месячная
нормативная
сметная
Рис. 3.2. Классификация себестоимости в зависимости от различных признаков
Виды калькуляций обуславливаются наличием различных показателей себестоимости и
их назначением в системе экономической информации.
По времени составления калькуляции подразделяются на предварительные и
последующие. К предварительным относят плановую (расчетно-плановую), сметную,
нормативную и провизорную калькуляции, исчисляемые до изготовления продукции (выполнения
работ), к последующим - отчетную калькуляцию, рассчитываемую после получения продукции.
Плановая (расчетно-плановая) калькуляция составляется в начале календарного периода
на планируемый срок с учетом плановых норм расхода материальных ресурсов, труда и
заработной платы, затрат на управление и организацию производства и планируемых показателей
производства продукции с целью исчисления среднегодовой (среднеквартальной) себестоимости
сельскохозяйственной продукции.
Сметная калькуляция носит предварительный характер и исчисляется в таком же порядке,
как и плановая, но только на изделия и работы, выполняемые в разовом порядке (например, на
ремонт машин, зданий и сооружений и т.п.).
Нормативная калькуляция - это расчет себестоимости продукции по нормам расхода
сырья, материалов, семян, кормов, удобрений, топлива, нормам и расценкам по оплате труда,
действующим на определенную дату, и по утвержденным сметам расходов на управление
производством.
Провизорная калькуляция составляется сельскохозяйственными предприятиями по
состоянию на 1 октября текущего года на основе фактических данных о затратах на производство
и о выходе продукции за девять месяцев, а также расчета затрат и ожидаемого объема продукции в
четвертом квартале.
Отчетная калькуляция представляет собой расчет фактической себестоимости
продукции. Она составляется по данным бухгалтерского учета о фактических затратах и
количестве произведенной продукции и характеризует уровень отдельных видов расходов на
производство конкретной продукции.
В зависимости от состава затрат, включаемых в себестоимость продукции, различают
калькуляции цеховой, производственной и полной (коммерческой) себестоимости.
Калькуляция цеховой себестоимости позволяет исчислить затраты отдельных
внутрихозяйственных формирований (цехов, кооперативов и др.) на производство продукции
(всей и единицы).
Калькуляция производственной себестоимости составляется в целом по предприятию с
20
целью исчисления себестоимости конкретных видов продукции (всей и единицы).
Калькуляция полной (коммерческой) себестоимости включает, кроме затрат на
производство продукции, еще и расходы по ее реализации.
В зависимости от круга охватываемых предприятий калькуляции делятся на
индивидуальные, фирменные и отраслевые.
Индивидуальная калькуляция осуществляется с целью исчисления себестоимости
продукции конкретного предприятия.
Фирменную калькуляцию составляют для исчисления себестоимости определенного вида
продукции по затратам предприятий, входящих в объединение, комбинат, фирму, трест.
Отраслевая калькуляция — это расчет себестоимости продукции по данным совокупных
затрат на производство и реализацию отдельных видов продукции всех предприятий отрасли.
Схематически виды калькуляций можно изобразить следующим образом (рис. 3.3).
Виды калькуляции
по времени
составления
предварительная
плановая
последующая
в зависимости
от круга
охватываемых
предприятий
фактическая
(отчетная)
сметная
годовая
в зависимости от
состава затрат,
формирующих
себестоимость
индивидуальная
калькуляция
цеховой
себестоимости
отраслевая
калькуляция
производственной
себестоимости
фирменная
нормативная
калькуляция
полной
(коммерческой)
себестоимости
квартальная
провизорная
месячная
Рис. 3.3. Классификация калькуляций в зависимости от различных признаков
Различают еще и параметрические калькуляции. Параметрические калькуляции
составляются для исчисления себестоимости продукции определенного качества.
5. Объекты учета затрат и калькуляции, калькуляционные единицы.
Объект учета затрат на производство продукции – это обособленная часть совокупности
затрат производственной сферы организации, сгруппированных за отчетный период по
определенному признаку и классификации в соответствии с техническими, организационными и
экономическими факторами (по видам деятельности, видам производства, периодам
возникновения затрат, способу включения их в себестоимость продукции, местам возникновения
затрат и другим признаам).
В качестве объектов учета затрат выступают сельскохозяйственные культуры, группы
культур, виды и технологические группы животных и птицы, отдельные производства и
технологические процессы, по которым учитывают затраты с целью исчисления себестоимости
продукции (работ, услуг), наиболее эффективного управления процессом формирования
себестоимости и организации внутрихозяйственного расчета.
Объекты учета затрат разграничиваются по видам деятельности (отдельно по уставной и
сфере капитальных вложений), видам производств (в разрезе основного, вспомогательного и
обслуживающих производств и хозяйств), местам возникновения (по структурным
подразделениям).
21
Объектами калькуляции являются виды основной и сопряженной продукции,
получаемой от каждой сельскохозяйственной культуры, вида животных, выполненные работы,
оказанные услуги.
В растениеводстве кроме видов получаемой продукции, объектами исчисления
себестоимости могут быть сельскохозяйственные работы, выполняемые в отчетном году под
урожай будущего года и относящиеся к незавершенному производству.
В животноводстве, кроме видов получаемой продукции, исчисляется себестоимость живой
массы, по которой оценивают выбывших животных (проданных, переведенных в основное стадо)
и оставшихся наконец года.
Для измерения объектов калькуляции с целью исчисления себестоимости продукции
используются калькуляционные единицы.
Калькуляционная единица — это измеритель объекта калькуляции.
На практике действуют следующие группы калькуляционных единиц:
 натуральные единицы — штуки, килограммы, тонны, литры, кубические метры,
погонные метры, голова приплода и др.;
 натуральные единицы с учетом качества продукции (высшего сорта, определенной
жирности, категории и т.д.);
 условно-натуральные единицы — 100 условных банок консервов, 100 пар обуви
определенного вида и др.;
 единицы измерения выполненной работы, оказанной услуги (га, тонно-километры,
киловатт-часы, машино-день, кубический метр, Гкал и др.);
 стоимостные единицы (тыс.руб., руб. и т.д.).
6. Методы калькуляции.
Метод калькуляции - это совокупность способов и приемов, используемых для
исчисления себестоимости конкретного вида продукции (всей и единицы).
Все применяемые способы (приемы) калькуляции по своим специфическим характерным
чертам расчета себестоимости можно классифицировать на следующие:
1. Способ прямого расчета применяется в тех случаях, когда объект учета затрат на
производство совпадает с объектом калькуляции. В этом случае себестоимость конкретного вида
продукции (калькуляционного объекта) определяется непосредственно по данным прямого учета
затрат по соответствующему объекту, а себестоимость калькуляционной единицы продукции
исчисляется делением суммы затрат по объекту их учета на количество единиц произведенной
продукции или выполненных работ, оказанных услуг.
2. Способ исключения затрат -- из общей суммы затрат на производство исключается
стоимость побочной продукции, отходов (возвратных и безвозвратных).
Под возвратными отходами производства понимаются остатки сырья, материалов и
полуфабрикатов, образовавшихся в процессе производства продукции, утратившие полностью или
частично потребительские качества исходного ресурса (химические или физические свойства) и в
силу этого используются с повышенными затратами (понижение выхода продукции) или вовсе не
используются по прямому назначению. К безвозвратным отходам относят отходы, которые не
могут быть использованы. Безвозвратные отходы не оцениваются.
Возвратные отходы оценивают следующим образом:
 по пониженной цене исходного материала (если отходы могут быть использованы в
основном производстве, но с повышенными затратами – пониженным выходом готовой
продукции или для нужд вспомогательного производства проданы на сторону);
 по полной цене, если отходы реализуются на сторону для использования в качестве
полноценного сырья.
3. Способ коэффициентов используется в тех случаях, когда затраты, учтенные по одному
объекту, нужно распределить между несколькими видами продукции. Полученная из
производства продукция переводится по установленным коэффициентам в условную. После этого
исчисляется общее количество условной продукции и себестоимость ее калькуляционной
единицы. По данным себестоимости единицы условной продукции и общего количества условной
продукции определяют затраты на производство конкретных видов продукции.
Распределение затрат можно производить и по удельному весу условной продукции
каждого вида в общем количестве условных единиц.
22
4. Способ распределения затрат пропорционально экономически обоснованной базе
применяется, при необходимости распределения затрат, учтенных по одному объекту, между
несколькими видами продукции, на которую не установлены коэффициенты. В этом случае
затраты, учтенные по определенному объекту, распределяются между видами продукции
пропорционально экономически обоснованной базе. В качестве такой базы может использоваться
стоимость продукции, исчисленная по ценам реализации, кормовые единицы и другие показатели.
5. Способ суммирования затрат состоит в том, что себестоимость конкретного вида
продукции исчисляется путем суммирования затрат учтенных по соответствующим
технологическим процессам (переделам).
6. Нормативный способ калькулирования является составной частью нормативного
метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Предпосылками применения
этого способа являются: наличие норм и нормативов затрат; составление нормативной
калькуляции себестоимости единицы производимой продукции; достоверное документирование и
учет затрат по действующим нормам и отклонениям от них.
7. комбинированный способ калькулирования, базирующийся на нескольких
последовательно используемых приемах.
7. Периодичность и последовательность калькуляционных расчетов себестоимости.
Фактическая себестоимость продукции, работ, услуг исчисляется после завершения
производственного цикла, когда будут учтены все затраты на производство продукции и выполнение работ и полностью оприходована продукция, учтены работы, с выполнением которых
связаны указанные услуги.
Это является общим правилом при калькуляции себестоимости продукции, работ и услуг.
В сельском хозяйстве производственный цикл продукции растениеводства в силу
биологических особенностей длится примерно год, а в некоторых случаях переходит от одного
календарного года на другой. В связи с этим себестоимость продукции растениеводства
калькулируется по истечении календарного года.
Производство
продукции
животноводства
имеет
разную
продолжительность
производственного цикла. Однако калькулирование фактической себестоимости животноводческой продукции производится по истечении календарного года. Объясняется это прежде
всего тем, что фактическая себестоимость кормов, являющихся продукцией отрасли растениеводства и потребляемых животными, исчисляется по истечении календарного года.
Калькулирование фактической себестоимости продукции, работ и услуг вспомогательных
производств осуществляется ежемесячно.
Калькулирование себестоимости продукции и услуг промышленных производств
производится в конце года, когда будет исчислена фактическая себестоимость продукции
основных отраслей, т.е. после определения фактической себестоимости переработанного сырья.
По другим промышленным производствам, не связанным с переработкой сельскохозяйственной
продукции, калькулирование фактической себестоимости может производится ежемесячно.
В других отраслях агропромыишенного комплекса (плодо-, овощеконсервные,
молокоперерабатывающие, мясоперерабатывающие и другие организации) фактическая
себестоимость произведенной продукции калькулируется ежемесячно.
Одной из основных предпосылок научно обоснованной калькуляции себестоимости
продукции, работ и услуг является проведение ряда подготовительных работ до составления
отчетных калькуляций. Перед началом работ следует проверить правильность разграничения
затрат между смежными отчетными периодами. Для этого следует уточнить реальность
созданных резервов предстоящих расходов, полноту включения в состав затрат отчетного периода
расходов будущих периодов, проверить правильность разграничения затрат, включаемых в
себестоимость продукции отчетного периода, и переходящих на следующие отчетные периоды в
качестве незавершенного производства. Такое уточнение осуществляется путем инвентаризации и
проверки обоснованности созданных резервов, расходов будущих периодов и стоимости незавершенного производства.
Последовательность калькуляционных работ:
1 этап: калькуляция себестоимости работ и услуг вспомогательных производств за год или
за декабрь.
23
2 этап: распределяются по объектам учета затрат расходы по содержанию и эксплуатации
машинно-тракторного парка, зерноуборочных комбайнов и других самоходных машин.
3 этап: распределяются по соответствующим культурам, группам однородных культур
нераспределенные суммы амортизационных отчислений и затрат на ремонты основных средств,
используемых в растениеводстве, расходы по орошению и осушению земель, затраты на
известкование и гипсование почв, произведенные за счет собственных средств организации.
4 этап: распределение общебригадных (фермерских, цеховых), общепроизводственных
(общеотраслевых) и общехозяйственных расходов.
5 этапом является проверка правильности списания затрат и потерь по погибшим
посевам..
На 6 этапе осуществляется калькуляция себестоимости продукции растениеводства.
После исчисления фактической себестоимости продукции растениеводства производится списание
калькуляционных разниц между плановой и фактической себестоимостью на соответствующие
счета, в зависимости от использования продукции, включая и ее остаток на складах по состоянию
на 1 января следующего года.
7 этап: калькуляция себестоимости продукции промышленных производств,
перерабатывающих продукцию растениеводства (мельниц, засолочных пунктов, изготовления
соков и т.д.).
8 этапом калькуляционной работы является исчисление себестоимости продукции
животноводства Однако следует иметь в виду, что перед составлением отчетных калькуляций
себестоимости продукции животноводства необходимо выполнить подготовительные работы,
которые обусловлены особенностями производства этой отрасли.
9 этап: Фактическая себестоимость продукции подсобных промышленных производств
калькулируется после завершения работ, связанных с калькуляцией себестоимости продукции
растениеводства и животноводства.
4. УЧЕТ ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛЯЦИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ, РАБОТ И
УСЛУГ ВСПОМОГАТЕЛЬНЫХ ПРОИЗВОДСТВ
Общие принципы и задачи учета затрат вспомогательных производств.
Учет затрат и калькуляция себестоимости работ ремонтной мастерской.
Учет затрат на ремонт зданий и сооружений и порядок их списания.
Учет затрат и калькуляция себестоимости услуг грузового автотранспорта.
Учет затрат и калькуляция себестоимости работ гужевого транспорта.
Учет затрат и калькуляция себестоимости услуг по электро-, тепло-, газо-, водоснабжению и
холодильным установкам.
7. Учет затрат по эксплуатации машинно-тракторного парка и порядок их списания.
8. Порядок закрытия счетов учета затрат вспомогательных производств.
1.
2.
3.
4.
5.
6.
1. Общие принципы и задачи учета затрат вспомогательных производств.
Вспомогательными являются такие производства, которые выполняют для основных
отраслей, капитального строительства и других сфер деятельности предприятия определенные
работы или оказывают им услуги. Могут быть оказаны услуги одних вспомогательных
производств другим вспомогательным производствам. В отдельных случаях вспомогательные
производства оказывают услуги и выполняют работы на сторону. Кроме выполнения работ и
услуг вспомогательные производства могут изготавливать продукцию в виде запасных частей,
инвентаря, малоценных предметов и т.п.
В сельскохозяйственных организациях вспомогательными производствами являются
подразделения, предназначенные для обеспечения основного производства электроэнергией,
водой, теплом, газом, тарой, ремонтными и транспортными работами, а также хозяйственными
услугами.
К таким производствам в настоящее время относятся:
1. ремонтно-механические
мастерские
(ремонт
машин,
оборудования,
сельскохозяйственной техники, их модернизация, изготовление и восстановление запасных
частей, вспомогательных материалов);
24
2. ремонтно-строительные мастерские (ремонт и строительство зданий и сооружений);
3. машинно-тракторный парк (содержание и эксплуатация тракторов, комбайнов,
сельскохозяйственных машин и орудий);
4. автомобильный транспорт (содержание и эксплуатация грузового, легкового
автотранспорта, транспорта для перевозки пассажиров);
5. электроснабжение и теплоснабжение (производство и распределение электрической,
тепловой (паровой) и иной энергии собственных электростанций, компрессорных цехов,
паросиловых станций, котельных);
6. газоснабжение;
7. водоснабжение (содержание и эксплуатация водонасосных станций, водонапорных
башен, водопроводов, отчистка сточных вод);
8. гужевой транспорт (работа лошадей, волов и другой живой тягловой силы);
9. тарные мастерские (изготовление и ремонт бочек, ящиков, коробов, банок жестяных и
другой тары).
10. холодильные установки, электрокары (внутрицеховой транспорт) и др.
В сельскохозяйственных организациях вспомогательные производства рассматриваются
как самостоятельные объекты учета затрат, поскольку их продукция (работы и услуги) почти
полностью относится к основному производству за исключением продажи и реализации на
сторону.
В сельскохозяйственных организациях в соответствии с Планом счетов бухгалтерского
учета сельскохозяйственных организаций и Инструкции по его применению, утвержденными
постановлением Министерства сельского хозяйства и продовольствия РБ от 06.04.2004 г. №28, для
учета затрат и услуг вспомогательных производств и калькулирования их себестоимости
применяется синтетический счет 23 «Вспомогательные производства», к которому
открываются соответствующие субсчета:
1 «Ремонтные мастерские»;
2 «Ремонт зданий и сооружений»;
3 «Автомобильный транспорт»;
4 «Энергетические производства (хозяйства)»;
5 «Водоснабжение»;
6 «Теплоснабжение»;
7 «Газоснабжение»;
8 «Гужевой транспорт»;
9 «Возведение временных (нетитульных) сооружений»;
10 «Прочие вспомогательные производства».
Счет 23 является активным, операционно-калькуляционным.
По дебету счета 23 «Вспомогательные производства» собирают фактические затраты в
разрезе отдельных статей как прямые затраты, связанные непосредственно с выполнением работ
(услуг), изготовлением (выпуском) изделий, так и косвенные, связанные с управлением и
обслуживанием вспомогательных производств, а также потери от брака.
По кредиту счета 23 «Вспомогательные производства» отражают выполненные услуги
каждым вспомогательным производством для соответствующего потребителя.
Остаток по счету 23 на конец отчетного периода показывает стоимость незавершенного
производства.
При журнально-ордерной форме аналитический учет затрат ведут в производственном
отчете по вспомогательным производствам, содержанию и эксплуатации машин и
оборудования (ф. №18-в).
В первом разделе «Затраты на содержание и эксплуатацию» по дебету соответствующего
счета (субсчета) отражаются все расходы подразделения по установленным статьям затрат и
объектам аналитического учета. Записи хозяйственных операций в этом разделе производят на
основании первичных документов, накопительных ведомостей по дебету счетов (субсчетов) учета
затрат в корреспонденции с кредитуемыми счетами.
Во втором разделе «Выполненные работы, оказанные услуги и полученные материальные
ценности» отражается выход продукции (работ, услуг), то есть кредит соответствующего счета
(субсчета) в корреспонденции с дебетом счетов по учету материальных ценностей, счетов по
учету затрат на производство и реализацию продукции и др. Данные этого раздела обобщаются по
25
корреспондирующим счетам. Затем в сводном виде ежемесячно переносятся в третий раздел
отчета «С кредита счетов 23, 24» для переноса их в журнал-ордер № 10-АПК.
В производственном отчете затраты отражают по установленным статьям с указанием
корреспондирующих счетов. Ежемесячно данные, отраженные в производственном отчете,
переносят в журнал-ордер ф. 10-АПК. Кредитовые обороты счета 23 из журнала-ордера
переносят в Главную книгу.
2. Учет затрат и калькуляция себестоимости работ ремонтной мастерской.
В зависимости от объема и характера ремонтных работ различают ремонты капитальные и
текущие.
В настоящее время применяется два варианта покрытия и учета затрат на ремонт:
первый — отнесение фактических затрат по ремонту непосредственно на затраты производства;
второй — начисление специального резерва отчислений (отчисления в ремонтный фонд) и
включение их в затраты производства со списанием фактических затрат на ремонт за счет
созданного резерва. Первый вариант применяется при более или менее равномерном ведении
ремонта в течение года; второй — при значительных сезонных колебаниях затрат на ремонт в
течение года.
Порядок формирования резерва на ремонт должен быть закреплен в учетной политике.
Формирование резерва в бухгалтерском учете ежемесячно отражается записью по дебету счетов
учета затрат и кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» субсчет 3 «Резервы на ремонт и
гарантийное обслуживание». В дальнейшем фактические расходы на ремонт списываются
записью по дебету счета 96 и кредиту счета 23 «Вспомогательные производства».
Независимо от применяемого способа списания затрат на ремонт их накопление и учет
осуществляются на счете 23 "Вспомогательные производства", где для этих целей выделяются два
субсчета:
1. "Ремонтные мастерские";
2. "Ремонт зданий и сооружений".
Рассмотрим порядок учета по этим субсчетам.
Капитальный и текущий ремонты техники сельскохозяйственные предприятия
осуществляют в специально оборудованных для этих целей мастерских. Поступающая для
ремонта в мастерскую техника (тракторы, комбайны, автомашины и др.) подвергается
тщательному осмотру в присутствии инженера-механика и заведующего мастерской. При осмотре
определяется степень износа отдельных деталей и узлов, устанавливаются сложность ремонта
(капитальный или текущий), объем работ, потребность в запасных частях и т. п. На основании
осмотра машин составляется ведомость дефектов на ремонт машины.Отпуск со склада запасных
частей и ремонтных материалов производится также на основании лимитно-заборных карт (201АПК) или требований-накладных (203-АПК).
На основании данных ведомости дефектов, ЛЗК, требований-накладных, нарядов и других
первичных документов, отражающих затраты на ремонт, делают записи в накопительный регистр
по учету затрат по ремонту в накопительную ведомость учета затрат в ремонтной мастерской
(603-АПК).
В конце месяца по учтенным в накопительной ведомости затратам подсчитывают итоги,
которые переносят в производственный отчет по вспомогательным производствам
подразделения (в данном случае — ремонтной мастерской).
Затраты ремонтной мастерской по способу их включения в себестоимость калькулируемого
объекта подразделяются на прямые и косвенные (распределяемые) цеховые.
В состав прямых затрат включают оплату труда рабочих, занятых в мастерской,
стоимость запасных частей, ремонтных материалов, топлива и смазочных материалов,
используемых для обкатки машин и мойки деталей.
Объектами учета прямых затрат в ремонтной мастерской являются:
 виды ремонтируемых сложных машин, объединенные по маркам (тракторов,
автомобилей, зерноуборочных комбайнов, картофелеуборочных комбайнов и др.);
 группы однородных сельскохозяйственных машин (сеялок, зерносушилок,
зерноочистительных машин и др.);
 группы прицепного инвентаря (борон, культиваторов и др.);
26

оборудование для животноводческих ферм (по видам и технологич. группам живот-
ных);
 объекты других отраслей;
 виды изготавливаемых изделий;
 заказы, выполняемые для сторонних организаций.
В случае необходимости аналитические счета по учету затрат в ремонтной мастерской
можно открывать по каждому внутрихозяйственному подразделению (бригаде, ферме, цеху и т.д.).
На отдельном аналитическом счете отражают цеховые расходы ремонтной мастерской,
обусловленные организацией управления и обслуживания производства.
Затраты ремонтных мастерских по ремонту производственного оборудования, машин,
транспортных средств, модернизации оборудования, осуществлению технического надзора за их
состоянием, а также по изготовлению запасных частей, инструментов и других изделий
учитываются на субсчете 23-1 "Ремонтные мастерские".
Прямые затраты ремонтной мастерской учитывают по объектам учета затрат по
Типовой номенклатуре статей (см. вопрос 6 темы 3).
Учет цеховых расходов ремонтной мастерской ведут непосредственной в
производственном отчете по вспомогательным производствам на отдельном аналитическом
счете по следующим статьям:
 Оплата труда цехового персонала (заведующего мастерской, инженера, механика,
нормировщика, кладовщика и других должностных лиц, обслуживающих мастерскую)";
 Отчисления на социальные нужды;
 Содержание основных средств (амортизация и отчисления (затраты) на ремонт зданий и
сооружений ремонтной мастерской);
 Охрана труда и техника безопасности (устройство вентиляции, ограждений);
 Прочие цеховые расходы (прочие общие расходы мастерской, не вошедшие в
предыдущие статьи).
Затраты ремонтной мастерской учитывают на дебете счета 23 "Вспомогательные
производства" в корреспонденции со следующими счетами: 02, 10, 23, 60, 70, 69, 96, 76, 71 и др.
Затраты по ремонту, выполненному на стороне (ремонтном заводе и других агросервисных
организациях), учитываются комплексной статьей непосредственно на дебете счетов 20, 23, 25, 26
и др. в сумме предъявленных счетов за выполненные работы.
По кредиту счета 23 "Вспомогательные производства", субсчет 1 "Ремонтная мастерская"
списывают комплексной статьей фактические затраты в дебет счетов: 24, 20-1, 20-2, 23, 08, 90,
96.
На конец года в ремонтной мастерской может оставаться незавершенное производство,
стоимость которого отражается в заключительном балансе предприятия.
В ремонтной мастерской объектом калькуляции является ремонт одной сложной машины
или изготовление одного изделия. Их себестоимость слагается из прямых затрат на выполнение
указанных работ, учтенных в накопительной ведомости учета затрат в ремонтной мастерской, и
соответствующей доли цеховых расходов ремонтной мастерской.
Цеховые расходы распределяются пропорционально прямой оплате труда ремонтных
рабочих, учтенной в составе прямых затрат на выполнение отдельных заказов.
Чтобы исчислить фактическую себестоимость одного ремонта того или иного вида
сложной техники или изготовленного изделия нужно фактические затраты на ремонт данного вида
машин (изготовление изделий), включая и цеховые расходы, разделить на количество
отремонтированных машин (изготовленных изделий).
Калькуляция фактической себестоимости работ, выполненных ремонтной мастерской, как
правило, составляется ежемесячно. При этом цеховые расходы ремонтной мастерской могут
включаться в себестоимость калькулируемых объектов двумя способами: в фактически
сложившейся сумме или в планово-расчетном размере с доведением до фактического уровня
путем дополнительного списания или сторнирования соответствующих сумм.
3. Учет затрат на ремонт зданий и сооружений и порядок их списания
Помимо ремонта техники в ремонтных мастерских сельскохозяйственные предприятия
производят значительные затраты на ремонт зданий и сооружений. Эти затраты учитывают по
счету 23 "Вспомогательные производства" на субсчете 2 "Ремонт зданий и сооружений".
27
В зависимости от объема и характера ремонтных работ различают ремонты капитальные и
текущие.
На субсчете 23-2 "Ремонт зданий и сооружений" учитываются фактические затраты по
проведению хозяйственным или подрядным способом ремонта зданий и сооружений,
осуществляемых либо за счет созданного резерва на ремонт основных средств в целях
равномерного включения расходов в затраты производства и обращения, либо списываемых
непосредственно на счета учета затрат производства.
По указанному субсчету ведут две группы аналитических счетов с раздельным учетом
затрат в разрезе объектов капитального и текущего ремонтов.
По дебету аналитических счетов затрат на ремонт зданий и сооружений отражают все
фактические затраты независимо от источников их покрытия.
По кредиту аналитических счетов производится списание учтенных затрат на законченный
ремонт за счет соответствующего источника средств или затрат в течение года по установленному
нормативу с корректированием до фактических затрат в конце года.
Аналитический учет затрат на ремонт ведут в группировке, соответствующей установленной
классификации основных средств. Затраты на ремонт зданий и сооружений, передаточных
устройств учитывают по каждому ремонтируемому объекту. Затраты на ремонт по этим
объектам, производимый хозяйственным способом, отражают в аналитическом учете по
установленной номенклатуре статей затрат.
Учет затрат на ремонт зданий и сооружений осуществляется в «Производственном отчете по
капитальным вложениям и ремонтам основных средств» (форма № 18-И).
Приемка объектов по окончании капитального ремонта производится по акту приема-сдачи
отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств.
Расчет резерва на отчетный год производится в «Ведомости расчета амортизационных
отчислений по основным средствам и резерва на ремонт основных средств» (ф. 48-АПК), в разделе
«Расчет резерва предстоящих затрат на ремонт основных средств (кредит счета 96 «резервы
предстоящих расходов»)». В данном разделе формируются годовая и месячная суммы резерва
предстоящих затрат на ремонт основных средств в соответствии с методикой, определенной
учетной политикой организации.
Для ежемесячного отражения резерва на ремонт основных средств предназначен четвертый
раздел «Ведомости начисления амортизационных отчислений по основным средствам и резерва на
ремонт основных средств» (ф. 49-АПК). В нем группируются данные по начислению резерва на
ремонт основных средств по корреспондирующим счетам.
При отражении затрат на ремонт производят следующие бухгалтерские записи на счетах:
дебет счета 23-2 "Ремонт зданий и сооружений" кредит счетов 10, 07, 23, 70, 76, 96 и др.
При выполнении ремонта подрядным способом предприятие заключает с подрядчиком
договор на проведение ремонта. Объекты сдаются подрядчику по нарядам-заказам. После
окончания ремонта подрядчик выписывает счет-фактуру и предъявляет платежное требование на
оплату ремонтных работ. При начислении подрядчикам стоимости выполненных работ по
капитальному ремонту составляется корреспонденция счетов: дебет счетов 23-2, 18 кредит счета
60.
После сдачи капитально отремонтированных объектов основных средств в эксплуатацию
на основании актов приемки бухгалтерия списывает фактическую стоимость капитального
ремонта за счет созданного ремонтного фонда. Эту операцию оформляют записью по дебету счета
96-3 и кредиту счета 23-2.
Фактические затраты по законченному ремонту могут быть списаны только в пределах
сумм, числящихся на момент списания в ремонтном фонде. Сумма затрат, не покрытая фондом,
перечисляется на счет 97 "Расходы будущих периодов" с отражением в балансе в составе этой
статьи и будет списываться по мере поступления средств в ремонтный фонд.
На время капитального ремонта инвентарные карточки, в которых учитываются
ремонтируемые объекты, изымают из общей картотеки и кладут в специальный ее отдел
"Основные средства в ремонте". На основании актов приемки отремонтированных и
реконструированных объектов в карточках делают записи о произведенных ремонтах и
возвращают их на постоянное место в картотеке. По сложным машинам необходимо делать записи
о ремонте также в технические паспорта отремонтированных машин.
28
4. Учет затрат и калькуляция себестоимости работ грузового автотранспорта.
На сельскохозяйственных предприятиях широкое применение находит автотранспорт. Его
используют для завоза необходимых в производстве материалов (нефтепродуктов, минеральных
удобрений, запасных частей и т. п.), вывоза продукции, на внутрихозяйственных перевозках и т. д.
Учет затрат по эксплуатации и содержанию автотранспорта (грузовых машин,
пассажирского транспорта и автомашин специального назначения - бензовозов, молоковозов,
автоцистерн и др.) ведут на субсчете 3 "Автомобильный транспорт" счета 23.
Первичный учет работы грузового автотранспорта ведут в путевом листе грузового
автомобиля. Имеется 3 формы путевого листа грузового автомобиля: 3(с) – для осуществления
работы грузового автомобиля в пределах РБ при оплате перевозок грузов по сдельным тарифам;
3(п) – для работы грузового автомобиля в пределах РБ при оплате стоимости перевозок грузов по
повременным тарифам; 4 – для работы грузового автомобиля в международном сообщении.
Данные путевых листов группируются в накопительной ведомости учета работы
грузового автотранспорта (ф. 601-АПК), показатели которой фиксируются в производственном
отчете по вспомогательным производствам, содержанию и эксплуатации машин и оборудования
(ф.18-в). Данные производственного отчета являются основанием для записей в журнал-ордер №
10-АПК.
Учет затрат по эксплуатации и содержанию автотранспорта (бортовых автомобилей,
самосвалов, бензовозов, молоковозов и др.) ведут на субсчете 3 "Автомобильный транспорт" счета
23. На данном субсчете учитывают затраты по грузовому, легковому, пассажирскому
автотранспорту и автомашинам специального назначения.
При небольшом парке автомобилей по автотранспорту открывается один аналитический
счет (он же субсчет) независимо от их марок и грузоподъемности.
При большом парке автомобилей в развитие субсчета 23-3 "Автомобильный транспорт"
целесообразно открыть следующие аналитические счета:
23-3-1 «Грузовой автотранспорт» (бортовые машины, самосвалы, бензовозы, молоковозы);
23-3-2 «Пассажирский автотранспорт» (автобусы, автомобили разных модификаций);
23-3-3 «Легковой автотранспорт» (легковые автомобили разных модификаций);
23-3-4 «Специальные автомашины» (пожарные автомашины тягачи, краны и т.д.).
В целях более правильного формирования затрат на эксплуатацию грузового
автотранспорта и себестоимости оказываемых им услуг сельскохозяйственные предприятия могут
вести учет затрат отдельно по грузовым автомобилям и видам специальных автомашин
(молоковозы, бензовозы и т.д.).
Затраты учитывают по типовой номенклатуре статей (см. вопрос 6 темы 3).
При записях по дебету счета 23, субсчет 3 "Автомобильный транспорт" кредитуют
следующие счета:02, 10, 23, 50, 60, 70, 69, 76, 71, 96 и др.
При записях по кредиту счета 23, субсчет 3 "Автомобильный транспорт", дебетуют
следующие счета: 07, 08, 10, 11, 41, 43, 20-1, 20-2, 20-3, 23, 25, 26, 29, 90 и др.
Объектами калькуляции по грузовому автотранспорту являются выполненные тоннокилометры, километры пробега и отработанные машино-дни, а калькуляционной единицей - 10
тонно-километров, 10 км пробега и 1 машино-день.
Расходы на управление и организацию работ автопарка (цеховые расходы) учитывают на
отдельном аналитическом счете. Цеховые расходы распределяются между затратами на
содержание грузовых, пассажирских и специализированных автомобилей пропорционально
отработанным машино-дням. Следовательно, фактические затраты на эксплуатацию автомобилей
слагаются из прямых расходов, обусловленных процессом эксплуатации, и косвенных затрат,
вызванных организацией работ автопарка и их управлением.
По грузовым автомобилям объектами калькуляции являются работы по перевозке грузов
(калькуляционная единица – 10 т-км) и перевозке людей (калькуляционная единица 10 км).
Фактическая себестоимость 10 километров пробега определяется как:
С 10км = (Зф – Споб.) / Побщ * 10
(4.1)
где 3ф - фактические затраты на эксплуатацию и содержание автотранспорта, р.;
Споб. - стоимость побочной продукции (отработанных масел, изношенной авторезины), р.;
Побщ — общий пробег, км.
Себестоимость работ по перевозке людей определяется как:
Сперев. людей = С 10км / 10 *Пперев.людей
29
Фактическая себестоимость 10 тонно-километров:
С 10т-км = (Зф – Сперев. людей – Споб.) / (Кт-км – Ксамообслужив)* 10
(4.2)
где 3ф - фактические затраты на эксплуатацию и содержание автотранспорта, р.;
Сперев. людей - расходы, приходящиеся на эксплуатацию автобусов и специальных
автомобилей, а также грузовых автомобилей по перевозке людей (рабочей силы), р;
Споб. - стоимость побочной продукции (отработанных масел, изношенной авторезины), р.;
Кт-км — фактический объем выполненных работ, т-км;
Ксамообслужив – объем работ по самообслуживанию, т-км
По пассажирскому транспорту объектом калькуляции являются работы по перевозке людей
(калькуляционная единица 10 км).
По спецмашинам транспортного назначения объектом калькуляции являются работы по
перевозке грузов (калькуляционная единица – 10 т-км).
По спецмашинам нетранспортного назначения объектом калькуляции являются
отработанные машино-дни (калькуляционная единица – 1 машино-день).
Расчет себестоимости работ пассажирского транспорта и спецмашин производится
аналогично.
Если фактическую себестоимость работ грузового автотранспорта исчисляют не
ежемесячно, а за другие отчетные периоды (квартал, полугодие или календарный год), то в
течение этого периода времени выполненные работы списывают на счета потребителей услуг в
оценке по их планово-расчетной себестоимости. По истечении отчетного периода (квартала,
полугодия или календарного года) составляют отчетные калькуляции себестоимости выполненных
работ. После этого составляется расчет на списание калькуляционной разницы между
фактической и плановой себестоимостью отработанных машино-дней и выполненных тоннокилометров. Если фактическая себестоимость оказалась выше планово-расчетной,
калькуляционную разницу списывают дополнительной записью, а если ниже - способом красного
сторно.
5. Учет затрат и калькуляция себестоимости работ гужевого транспорта.
В сельскохозяйственном производстве при сравнительно высокой механизации основных
производственных процессов на различных подсобных работах, когда использование тракторов и
другой техники является неэффективным, применяется гужевой транспорт.
Основными первичными документами по учету затрат на гужевой транспорт являются:
ведомости учета расхода кормов (202-АПК), накопительной ведомости учета расхода кормов
(213-АПК), книжки бригадира по учету труда и выполненных работ (505-АПК), требованиянакладные (203-АПК) и другие документы на расход материальных ценностей, документы по
учету труда. Обобщенные в накопительных ведомостях и в журнале учета работы
вспомогательных производств (604-АПК) данные этих документов служат основанием для
соответствующих записей в производственный отчет подразделения (ф. 18-в).
В производственном отчете отражают выполненную гужевым транспортом работу по
перевозкам в оценке по плановой себестоимости рабочего дня живой тягловой силы.
В каждом хозяйстве может использоваться несколько видов рабочего скота (лошади, волы
и др.). Однако учет затрат по всем видам рабочего скота ведут на одном аналитическом счете. Для
этих целей по счету 23, субсчет 8 "Гужевой транспорт", открывается аналитический счет того же
наименования. Сюда относят все фактические затраты хозяйства по содержанию рабочего скота.
Расходы по содержанию молодняка рабочего скота учитываются на субсчете 20-2
"Животноводство".
Затраты учитывают по типовой номенклатуре статей (см. вопрос 6 темы 3).
В зависимости от конкретных видов затрат при записях по дебету счета 23, субсчет 8
"Гужевой транспорт", кредитуют счета: 10, 23, 70, 69, 02 и т.д.
По кредиту счета 23, субсчет 8 "Гужевой транспорт", работы и услуги гужевого
транспорта в течение года списывают на счета потребителей услуг в соответствии с выполненной
работой. При этом единицей работы гужевого транспорта считается один рабочий день
независимо от видов рабочего скота. Кроме списания работ по кредиту этого счета отражается
выход продукции от рабочего скота: приплод, конский волос, навоз и т. п. - в корреспонденции со
счетами 43 "Готовая продукция", 11 "Животные на выращивании и откорме", 10 "Материалы", 201 "Растениеводство".
30
Объектами калькуляции по рабочему скоту является приплод и выполненные работы,
измеряемые в рабочих днях (отработанных коне-днях), а калькуляционными единицами - одна
голова приплода и один рабочий день лошади (коне-день).
Побочной продукцией являются: навоз, конский волос и шерсть-линька. Стоимость навоза
определяется исходя из нормативных (расчетных) затрат на его уборку и хранение, стоимости
подстилки, суммы амортизационных отчислений основных средств по удалению навоза из
навозохранилищ и других расходов. Конский волос и шерсть-линька оцениваются по ценам возможной реализации.
Исчисление фактической себестоимости начинают прежде всего с определения
фактической себестоимости 1 кормо-дня (фуражного дня).
Себестоимость одного кормо-дня исчисляется делением суммы затрат на содержание
рабочего скота (за вычетом стоимости побочной продукции) на общее количество кормо-дней
рабочего скота.
Себестоимость одной головы приплода рабочих лошадей равна себестоимости 60
кормо-дней содержания взрослых животных.
Фактическая себестоимость одного рабочего дня лошадей (коне-дня) определяется
делением суммы расходов на содержание рабочего скота, за исключением затрат на приплод и
стоимости побочной продукции, на количество коне-дней, отработанных рабочим скотом (не
включая дни по самообслуживанию).
В течение года услуги гужевого транспорта списывают по их назначению в оценке
плановой себестоимости рабочего дня. Фактическую себестоимость оказанных услуг
определяют в конце года. Отклонения в себестоимости приплода списываются на дебет счета 11
"Животные на выращивании и откорме", а по выполненным работам в дебет тех счетов, на
которых в течение отчетного периода учитывались произведенные работы по планово-расчетной
себестоимости.
6. Учет затрат и калькуляция себестоимости услуг по электро-, тепло-, водо-,
газоснабжению и холодильным установкам.
Учет затрат и исчисление себестоимости услуг электроснабжения
Расходы по электроснабжению состоят из затрат на выработку электроэнергии собственной
электростанцией (расходы на оплату труда кочегаров, механиков и других работников,
обслуживающих электростанцию; отчисления на социальные нужды от заработной платы
указанных категорий работников; стоимость топлива; расходы на содержание и эксплуатацию
основных средств; другие расходы по эксплуатации электростанции); стоимости электроэнергии,
поступившей со стороны (от государственных энергосистем, электростанций других хозяйств,
межхозяйственных объединений); расходов на содержание электрохозяйства (расходы на оплату
труда электромонтеров и работников, обслуживающих электросети, подстанции и транспортные
пункты; отчисления на социальные нужды от заработной платы указанных категорий работников;
расходы на содержание и эксплуатацию зданий и оборудования подстанций и трансформаторных
будок).
Количество произведенной собственными энергетическими установками и полученной со
стороны электроэнергии учитывают в журнале учета работы вспомогательных производств
(604-АПК). Ежедневно на основании показаний счетчика (или расчетным путем) определяют
количество выработанной электроэнергии и фиксируют основные показатели работы
электрогенератора.
На основании данных, отраженных в журнале учета работы вспомогательных производств,
составляют отчет об использовании продукции вспомогательных производств (605-АПК),
который является основанием для записи суммы затрат по электроснабжению в производственный
отчет подразделения (ф. 18-в), к котором учет ведут по установленной номенклатуре статей
затрат.
Учет затрат по выработке электроэнергии своими электростанциями и учет оплаченной
электроэнергии, поступившей со стороны, ведут на одном аналитическом счете
"Электроснабжение", открываемом к субсчету 4 "Энергетические производства (хозяйства)"
счета 23.
Расходы на выработку электроэнергии электрогенераторами, смонтированными на
доильных, стригальных, сварочных и других агрегатах, на субсчете 23-4 не учитываются, а
31
относятся прямо на себестоимость продукции соответствующих отраслей и производств.
При расходах на содержание собственной электростанции и внутрихозяйственной
электросети затраты в зависимости от их вида относят на дебет счета 23, субсчет 4, с кредита
счетов: 02, 10, 23, 50, 69, 70, 96.
При оплате электроэнергии, получаемой со стороны, эти суммы относят на дебет счета 23,
субсчет 4, с кредита счета 60 с одновременным начислением НДС.
По кредиту счета 23, субсчет 4, в течение года списывают плановую (фактическую)
стоимость отпущенной электроэнергии, выработанной в хозяйстве и полученной со стороны по
назначению ее использования (на производственные, культурно-бытовые и прочие нужды
хозяйства).
Объектом исчисления себестоимости является выработанная и приобретенная со стороны
электроэнергия. Калькуляционной единицей по электроснабжению являются 10 киловатт-часов.
Себестоимость 10 кВт-ч исчисляется делением расходов на электроснабжение (затраты
на содержание собственной электростанции, стоимость полученной электроэнергии со стороны и
общие расходы по электрохозяйству) на количество электроэнергии (собственной и поступившей
со стороны), не включая электроэнергию, потребленную на собственные нужды электростанции, и
умножением полученного результата на 10.
Фактическая себестоимость электроэнергии может исчисляться ежемесячно и
списывается на счета потребителей пропорционально количеству отпущенных киловаттчасов.
Учет затрат и исчисление себестоимости услуг водоснабжения
Одним из видов вспомогательных производств является водоснабжение. К затратам по
водоснабжению относят расходы на содержание артезианских скважин, водохранилищ, водозаборных узлов, водокачек, водопроводных линий, насосных установок и других агрегатов по
подаче воды для производственных и бытовых нужд хозяйства, а также стоимость воды,
полученной от водоснабженческих организаций.
Затраты на водоснабжение накапливаются в журнале учета работы вспомогательных
производств (604-АПК), на основании которого составляют производственный отчет (ф. 18-в).
Учет затрат по водоснабжению ведется в составе счета 23 "Вспомогательные
производства" на субсчете 5 "Водоснабжение" по аналитическому счету того же наименования.
На этот счет относят расходы как на содержание собственного водоснабжения, так и на
оплату воды, поступившей со стороны. Затраты на содержание водоснабжения учитывают по
установленным статьям затрат.
Стоимость отпущенной воды ежемесячно списывают с кредита счета 23, субсчет 5
"Водоснабжение", на счета потребителей (растениеводство, животноводство, бытовые
предприятия и т.п.).
Объектом калькуляции является вода, калькуляционной единицей водоснабжения
является один кубический метр воды.
Для исчисления фактической себестоимости 1 м3 воды необходимо все затраты по
содержанию водокачек, водопроводных линий и внутренних сетей, а также стоимость
поступившей от водоснабженческих организаций воды разделить на общий объем в кубометрах
воды, поданной через водопроводную сеть предприятия.
Объем полученной воды определяется по показаниям водоизмерительных приборов или по
мощности (подаче) водокачки и количеству отработанных часов. Объем воды, отпущенной
потребителю, исчисляется по показаниям водоизмерительных приборов, а при отсутствии расчетным путем.
Вода, отпущенная потребителям (животноводческим фермам, жилищно-коммунальному
хозяйству и др.), может списываться ежемесячно на соответствующие счета по фактической или
плановой себестоимости одного кубического метра воды.
Затраты по содержанию и эксплуатации насосных установок для полива посевов
сельскохозяйственных культур и средств водоснабжения, обслуживающих только один вид
производства или отрасль (ферму), относят на издержки производства соответствующих отраслей
растениеводства (сельскохозяйственных культур), животноводства и, следовательно, на счете 23
"Вспомогательные производства" не отражают и не учитывают при калькуляции себестоимости
воды.
32
Учет затрат и исчисление себестоимости услуг теплогазоснабжения и холодильных
установок
Затраты на теплоснабжение учитывают в журнале учета работы вспомогательных
производств (604-АПК), отчете об использовании продукции вспомогательных производств (605АПК), на основании которых ежемесячно составляют производственный отчет (ф. 18-в).
На субсчете 23-6 "Теплоснабжение" учитываются затраты по содержанию и эксплуатации
теплосетей, теплоцехов, котельных, тепломагистралей, трубопроводов и других энергетических
производств (хозяйств), вырабатывающих тепловую энергию для производственных целей,
отопления и других хозяйственных нужд. В учете отражаются отдельно количество и стоимость
выработанной теплоэнергии и полученной со стороны, а также ее расход на собственные нужды и
отпущенной другим организациям.
В теплоснабжении объектом калькуляции является тепловая энергия, а
калькуляционной единицей - 10 единиц тепловой энергии (Гкал).
Для исчисления фактической себестоимости 10 Гкал нужно все затраты по
теплоснабжению, включая стоимость тепловой энергии, полученной со стороны, разделить на
количество выработанной и полученной тепловой энергии со стороны за вычетом расхода
теплоэнергии на собственные нужды котельных и умножения полученного результата на 10.
В состав затрат по газоснабжению включают: расходы на оплату труда работников,
обслуживающих газовое хозяйство; отчисления на социальные нужды от суммы оплаты труда
указанной категории работников; стоимость газа, полученного от государственных
газоснабжающих организаций; расходы на содержание и эксплуатацию сооружений и оборудования по газоснабжению, принадлежащих сельскохозяйственному предприятию; стоимость
работ и услуг, оказанных другими вспомогательными производствами и сторонними
организациями; прочие расходы.
Затраты на газоснабжение учитывают в журнале учета работы вспомогательных
производств (604-АПК), отчете об использовании продукции вспомогательных производств (605АПК), на основании которых ежемесячно составляют производственный отчет (ф. 18-в).
На субсчете 23-7 "Газоснабжение" учитываются затраты по содержанию и эксплуатации
сооружений и оборудования по газоснабжению, принадлежащих сельскохозяйственной
организации, а также стоимость газа, полученного от государственных газоснабженческих
организаций.
В газоснабжении объектом калькуляции является газ, а калькуляционной единицей один
кубический метр газа. Для исчисления его фактической себестоимости необходимо затраты по
газоснабжению, включая стоимость купленного газа, разделить на общее количество кубометров
потребленного газа (магистрального и сжиженного в баллонах).
Фактическую себестоимость одного кубического метра газа следует исчислять ежемесячно
и по этой себестоимости списывать на счета потребителей (20 "Основное производство", 29
"Обслуживающие производства и хозяйства" и др.) пропорционально количеству отпущенных
кубических метров газа.
На затраты по холодильным установкам относят расходы по их содержанию и
эксплуатации: оплата труда с отчислениями на социальные нужды работников, обслуживающих
холодильные установки, износ, ремонт холодильных установок и т.д.
Аналитический учет холодильных установок, тарного и тароремонтного производства и др.
вспомогательных производств ведут в производственном отчете (ф. 18-в) в таком же порядке как
и других вспомогательных производств.
Затраты по холодильным установкам собираются по дебету субсчета 23-10 "Прочие
вспомогательные производства" аналитического счета "Холодильные установки".
Затраты на содержание и эксплуатацию холодильных установок распределяются по
потребителям (складам, хранилищам и др.) пропорционально объему обслуживаемых
помещений. После этого затраты списываются на себестоимость охлаждаемой продукции
пропорционально центнеро-дням ее хранения.
Объектом калькуляции являются услуги по охлаждению, калькуляционной единицей –
1 центнеро-день.
33
Фактическая себестоимость 1 центнеро-дня определяется делением фактических затрат
на количество центнеро-дней хранения продукции всего. По найденной себестоимости 1
центнеро-дня хранения продукции затраты по холодильным установкам списываются на
конкретную продукцию в зависимости от количества дней ее хранения.
7. Учет затрат по эксплуатации машинно-тракторного парка и порядок их списания.
Тракторами выполняются механизированные полевые работы по обработке почвы и
возделыванию различных сельскохозяйственных культур, а также транспортные работы.
Данные о затратах и выполненных работах по машинно-тракторному парку содержатся в
учетных листах трактористов-машинистов (503-АПК) и путевых листах тракторов (504-АПК).
Первые используются для учета механизированных работ, выполняемых на тракторах, комбайнах
и самоходных машинах, вторые применяются для отражения информации о транспортных работах
на тракторах.
На основании указанных первичных документов делают записи в накопительную
ведомость учета использования машинно-тракторного парка (602-АПК). На основании данных
накопительной ведомости составляют производственный отчет по вспомогательным
производствам (ф. 18-в).
Затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией тракторов (на всех видах работ,
включая транспортные), комбайнов и других самоходных, навесных и прицепных
сельскохозяйственных машин и орудий по обработке почвы, возделыванию и уборке
сельскохозяйственных культур и другим работам машинно-тракторного парка (кроме оплаты
труда, отчислений на социальные нужды и затрат нефтепродуктов), учитываются на счете 24
"Расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования".
К счету 24 "Расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования" могут быть
открыты субсчета:
24-1 "Содержание и эксплуатация машинно-тракторного парка";
24-2 "Содержание и эксплуатация самоходных машин";
Суммы начисленной оплаты, отчислений на социальные нужды, стоимость
израсходованного горючего машинно-тракторным парком и комбайнами включаются в затраты
конкретных объектов, на которых используется техника и на счет 24 не относятся.
На субсчете 24-1 "Содержание и эксплуатация машинно-тракторного парка"
отражаются расходы по содержанию и эксплуатации тракторов, тракторных прицепов, гаражей,
навесов, площадок для хранения техники, машинных дворов, прицепных и навесных машин и
орудий (кроме расходов на оплату труда с отчислениями на социальные нужды, стоимости
израсходованных нефтепродуктов). На нем отражаются суммы начисленной амортизации,
понесенные расходы на ремонт и другие затраты. По этому субсчету открывают одноименный
аналитический счет, на котором отражают затраты по эксплуатации тракторов как на
сельскохозяйственных, так и на транспортных работах.
На субсчете 24-2 "Содержание и эксплуатация самоходных машин" учитываются
затраты (кроме расходов на оплату труда с отчислениями на социальные нужды, стоимости
израсходованных нефтепродуктов) на содержание и эксплуатацию самоходных машин
(зерноуборочные, картофелеуборочные, свеклоуборочные и т.д. комбайны), гаражей, площадок,
навесов и других основных средств, связанных с содержанием и эксплуатацией этих самоходных
машин. На этом же, субсчете могут учитываться расходы на содержание и эксплуатацию машин
по очистке, сортировке и сушке зерна, машин для борьбы с вредителями сельскохозяйственных
растений, погрузочно-разгрузочных машин и другой техники, используемой в организации.
Учет затрат ведут по установленной номенклатуре статей.
Счет 24 по дебету корреспондирует с кредитом следующих счетов: 02, 10, 23, 60, 96, 76, 97
и др.
По кредиту счет 24 корреспондирует с дебетом следующих счетов: 10, 15 – списание
суммы расходов по содержанию машин и оборудования на затраты по приобретению
материальных ценностей, 20, 25, 26, 29, 08, 44, 90, 91, 92 - списание суммы расходов по
содержанию машин и оборудования на затраты производства, реализацию.
Учет амортизационных отчислений (износа), затрат на ремонт и других расходов по
содержанию и эксплуатации сельскохозяйственной техники (машинно-тракторного парка,
зерноуборочных комбайнов и других самоходных машин) необходимо вести в отдельной
34
ведомости по видам (группам) основных средств в соответствии с базой их распределения
(накопительной ведомости учета амортизационных отчислений и затрат на ремонт
сельскохозяйственной техники за месяц и нарастающим итогом с начала года).
Затраты на эксплуатацию и содержание машинно-тракторного парка распределяются в
следующем порядке.
Суммы износа, расходы на ремонт и другие затраты по содержанию и эксплуатации
тракторов, тракторных прицепов, гаражей, навесов, площадок для хранения техники
распределяют на объекты учета (культуры, группы культур, виды и технологические группы скота
и т.д.), включая и транспортные работы тракторов, пропорционально стоимости
израсходованного горючего.
Амортизация и затраты на ремонт почвообрабатывающих машин распределяют на
объекты учета пропорционально площади обработки; сеялок - площади посева; машин для
сеноуборки - убранной площади; машин для внесения в почву удобрений - физической массе
внесенных под сельскохозяйственные культуры удобрений.
Расходы по содержанию и эксплуатации зерноуборочных комбайнов распределяют
пропорционально количеству гектаров убранной площади зерновых и зернобобовых культур
и площади многолетних и однолетних трав, убранной на семена.
Расходы по содержанию и эксплуатации узкоспециализированных самоходных машин
(например,
свеклоуборочных
комбайнов,
картофелесажалок)
прямо
относят
на
соответствующие объекты учета затрат.
В течение отчетного периода (квартал, полугодие, год) указанные затраты можно относить
на соответствующие объекты, включая и транспортные работы, в нормативно-прогнозном
размере, который определяется величиной затрат в расчете на 100 или 1000 руб. топлива.
8. Порядок закрытия счетов учета затрат вспомогательных производств.
В конце отчетного года плановая оценка услуг доводится до фактической в результате
исчисления фактической себестоимости услуг. Выявленные расхождения между плановой и
фактической себестоимостью составляют калькуляционную разницу, которая списывается на
тех же потребителей дополнительной записью, если фактическая себестоимость окажется выше
плановой, и методом «красное сторно», если фактическая себестоимость окажется ниже
плановой.
В связи с тем, что вспомогательные производства выполняют работы и услуги для всех
отраслей организации, счет 23 закрывается в первую очередь. Необходимо отметить, что при
закрытии аналитических счетов особое внимание обращается на последовательность. Нужно
учитывать конкретные условия каждого предприятия и выбирать наиболее оптимальную
последовательность, в основу которой должен быть положен принцип минимального допуска
условностей.
Закрытие бухгалтерских счетов возможно лишь в том случае, если каждый из них в
последующих расчетах уже не используется и в дальнейшем на него не относятся никакие суммы
калькуляционных разниц.
При определении последовательности закрытия аналитических счетов целесообразно
руководствоваться следующими принципами:
 Вначале закрываются счета, не имеющие встречных услуг и счетов потребителей
внутри счета 23.
 Затем — не имеющие встречных услуг, но имеющие счета потребителей в пределах
счета 23.
 После этого — имеющие минимум встречных услуг и минимум счетов потребителей
внутри счета 23.
 В последнюю очередь закрываются счета, имеющие максимум встречных услуг и
минимум счетов потребителей в пределах счета 23.
После закрытия соответствующего счета он уже не принимает на себя
калькуляционную разницу.
При закрытии счета 23 необходимо учитывать наличие внутреннего оборота, который
должен исключаться по количеству и по сумме; так как плановая оценка услуг самим себе до
фактической не доводится, следовательно, при расчете фактической себестоимости таких услуг из
расчета исключается самообслуживание по количеству и по сумме.
35
Таким образом, расчет себестоимости калькуляционной единицы можно представить
формулой:
Фс = (Фз – Пз – Пс) / (Кф – Кз – Кс)
(4.3)
где Фс — фактическая себестоимость единицы услуг;
Ф3 — фактические затраты за год;
П3 — плановая оценка услуг по закрытым счетам;
Пс — плановая оценка услуг по самообслуживанию;
Кф — фактический объем услуг за год;
К3 — фактический объем услуг по закрытым счетам;
Кс — фактический объем услуг по самообслуживанию.
Примерная последовательность закрытия аналитических счетов к счетам 23 и 24:
1. Аналитический счет «Электроснабжение» в составе субсчета «Энергетические
производства» обычно закрывается в первую очередь.
2. Затем закрывается аналитический счет "Теплоснабжение" открываемый к субсчету
«Теплоснабжение».
3. Далее закрывается аналитический счет «Газоснабжение» одноименного субсчета.
4. Далее закрывается аналитический счет "Холодильные установки", открытый к субсчету
"Прочие вспомогательные производства".
5. Затем закрывается аналитический счет «Водоснабжение» (аналогично счету
«Электроснабжение»), так как насосные установки по подаче воды в большинстве случаев
работают с помощью электромоторов.
6. После закрытия счетов «Электроснабжение», "Теплоснабжение", "Газоснабжение" и
«Водоснабжение» целесообразно приступать к закрытию тех счетов, на которые списаны суммы
калькуляционных разниц с закрытых ранее аналитических счетов, например счет «Гужевой
транспорт».
7. Следующим этапом в закрытии счета 23 «Вспомогательные производства» является
закрытие субсчетов 1 «Ремонтные мастерские» и 2 «Ремонт зданий и сооружений» (затраты по
незавершенному капитальному ремонту переносят на счет 08).
8. Субсчет «Автомобильный транспорт» закрывается после исключения из общего
количества выполненных работ суммы, относящийся к уже закрытым счетам, и работ по
самообслуживанию.
9. Закрытие счета 24 «Расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования».
На конец года по субсчетам 23-1 и 23-2 может остаться сальдо в пределах незавершенного
производства по капитальному ремонту зданий и сооружений или техники в ремонтной
мастерской.
5. УЧЕТ РАСХОДОВ НА ОРГАНИЗАЦИЮ ПРОИЗВОДСТВА И УПРАВЛЕНИЕ
1. Учет общепроизводственных расходов и порядок их распределения.
2. Учет общехозяйственных расходов и порядок их распределения.
3. Учет и списание расходов будущих периодов.
1. Учет общепроизводственных расходов и порядок их распределения.
На сельскохозяйственных предприятиях значительную группу производственных затрат
составляют так называемые накладные расходы. К ним относятся расходы на управление, по
организации производства и его обслуживанию.
Расходы на управление связаны с осуществлением управления производственнохозяйственной и финансовой деятельностью предприятия.
Расходы по организации производства направлены на осуществление организации
производства и контроля.
В практике учета указанные расходы подразделяют на общепроизводственные и
общехозяйственные.
Общепроизводственные расходы включают в себя расходы по организации производства
и управлению его отдельными отраслями.
В сельском хозяйстве по отраслевому признаку различают общепроизводственные
36
расходы: растениеводства, животноводства, промышленного производства.
Учет общепроизводственных расходов ведется на собирательно-распределительном счете
25 «Общепроизводственные расходы». По дебету счета в течение года учитываются затраты, по
кредиту — их списание на счета основного производства. По окончании года счет закрывается.
Общепроизводственные расходы каждой отрасли подразделяются на общеотраслевые и
бригадные (бригад, ферм, участков, отделений). В связи с этим по каждому субсчету ведутся
аналитические счета не только в целом по отрасли, но и по отдельным подразделениям
(бригадам, фермам и т.д.).
Бригадными (фермскими и цеховыми) принято считать такие расходы, которые
обусловлены организацией производственного процесса в бригадах, фермах и цехах и не могут
быть прямо отнесены на культуру (группу культур), вид и группу животных, вид промышленного
производства.
Общеотраслевыми (общепроизводственными) являются затраты, связанные с
управлением, организацией и обслуживанием производственного процесса в отдельных отраслях.
Общеотраслевые расходы учитывают по следующим статьям:
• расходы на оплату труда работников аппарата управления отраслевого и отдельно
прочего персонала отрасли;
• отчисления на социальное страхование;
• материалы;
• работы и услуги;
• расходы денежных средств;
• охрана труда; на эту статью целесообразно относить расходы на спецодежду, выдаваемую
работникам, занятым в соответствующей отрасли. Стоимость спецодежды, выданной работникам,
обслуживающим определенный вид или группу скота (дояркам, скотникам, птичницам и т.д.),
учитывают в составе прямых затрат животноводства и на общепроизводственные расходы
животноводства не относят;
• прочие затраты.
Аналитический учет общепроизводственных расходов ведут в производственном отчете
по общепроизводственным расходам (ф. 18-д). Аналитический учет этих расходов производится
по бригадам (фермам), цехам, отраслям и хозяйству в целом в разрезе статей.
Расходы на управление, организацию и обслуживание производства распределяют
ежемесячно (ежеквартально). Общепроизводственные расходы могут распределяться
ежемесячно или ежеквартально в плановом или нормативном размере по назначению с
корректировкой до фактических сумм по окончании года.
По окончании года учтенные на дебете счета 25 на соответствующих субсчетах расходы
распределяют по отдельным объектам учета соответствующих отраслей счета 20 «Основное
производство».
Общеотраслевые (общепроизводственные) затраты растениеводства распределяют по
сельскохозяйственным культурам и видам работ незавершенного производства, а
общеотраслевые затраты животноводства — по видам и технологическим группам животных.
Бригадные, фермские и цеховые расходы включаются в себестоимость только той
продукции, которая производится в бригаде, на ферме или в данном цехе.
Распределение общепроизводственных расходов между объектами калькуляции может
осуществляться несколькими способами: пропорционально общей сумме прямых затрат, за
исключением соответствующих производственных затрат на семена, корма, сырье, материалы и
полуфабрикаты; комбинированным способом.
При использовании комбинированного способа распределение производится в следующем
порядке:
общепроизводственные расходы растениеводства (общебригадные, общеотраслевые):
 расходы на оплату труда - пропорционально основной заработной плате
производственного персонала в растениеводстве;
 остальная часть затрат - пропорционально основной заработной плате
производственного персонала плюс затраты на содержание основных средств;
общепроизводственные расходы животноводства (общефермерские и общеотраслевые):
 расходы на оплату труда - пропорционально основной заработной плате
производственного персонала в животноводстве;
37
 остальная часть затрат - пропорционально основной заработной плате
производственного персонала плюс затраты на содержание основных средств;
общепроизводственные расходы промышленных производств (цеховые):
 расходы на оплату труда - пропорционально основной заработной плате
производственного персонала;
 остальная часть затрат - пропорционально основной заработной плате
производственного персонала промышленных производств плюс затраты на содержание основных
средств.
Для распределения общепроизводственных расходов составляет ведомость распределения
общепроизводственных (общехозяйственных расходов) (форма № 606-АПК).
2. Учет общехозяйственных расходов и порядок их распределения.
К общехозяйственным расходам относят затраты, вызванные управлением предприятием
и его обслуживанием в целом.
Синтетический учет общехозяйственных расходов ведут на операционном собирательнораспределительном счете 26 «Общехозяйственные расходы». По дебету этого счета в течение
года отражают фактические расходы, а с кредита списывают их по назначению либо ежемесячно
(ежеквартально), либо по окончании года, что должно быть отражено в учетной политике
предприятия. Счет 26 закрывается и по окончании календарного года сальдо не имеет.
Аналитический учет организуется по группам этих расходов, а внутри групп - по статьям,
что позволяет организации контролировать исполнение сметы общехозяйственных расходов.
Учет общехозяйственных расходов ведут применительно к следующей номенклатуре
статей затрат (аналитическим разделам).
1. Расходы по управлению организацией (расходы на содержание аппарата управления):
 расходы на оплату труда работников аппарата управления ;
 отчисления на социальные нужды;
 расходы на служебные командировки;
 расходы денежных средств;
 расходы, связанные с формированием информационной базы и принятием
управленческих решений;
 прочие расходы на управление (затраты на содержание административных зданий и
другие расходы, содержание легкового автотранспорта).
2. Хозяйственные расходы:
 расходы на оплату труда прочего общехозяйственного персонала (заведующих
складами, весовщиков, рабочих складов);
 отчисления на социальные нужды от фонда оплаты труда указанной категории
работников;
 расходы по содержанию и эксплуатации основных средств общехозяйственного
назначения;
 расходы по рационализации и изобретательству;
 расходы на подготовку, переподготовку и повышение квалификации кадров;
 охрана труда;
 прочие расходы (расходы по подготовке экспонатов для выставок, расходы по
командировкам на выставки).
3. Непроизводительные расходы: потери от простоев, недостачи в пределах норм
естественной убыли сырья, материалов и продуктов, израсходованных да общехозяйственные
цели и при хранении на складах, и другие расходы, принятые за счет предприятия и включаемые в
себестоимость.
Аналитический учет общехозяйственных расходов ведут в производственном отчете по
общехозяйственным расходам (ф. 18-г).
Ежемесячно (или ежеквартально) общехозяйственные расходы в сумме фактических
затрат или нормативном (плановом) размере списываются на растениеводство,
животноводство, промышленное производство, на работы, выполненные вспомогательными
производствами, обслуживающими производствами и хозяйствами на сторону, на капитальное
строительство, выполняемое хозяйственным способом, на закладку и выращивание многолетних
38
насаждений. Если общехозяйственные расходы включались в плановом размере, то в конце
отчетного периода производится их корректировка до фактических сумм.
Общехозяйственные расходы увеличивают стоимость вложений во внеоборотные активы,
выполняемых хозяйственным способом, при условии, если:
 при закладке и выращиванию культивируемых активов не утверждаются сметы
накладных расходов;
 строительство в организации не имеет своего хозяйственного аппарата и его
административно-хозяйственное обслуживание выполняется штатом и средствами данной
организации. Если строительство имеет только частичный хозяйственный аппарат, то
общехозяйственные расходы включают в стоимость строящихся объектов в сумме разницы между
расходами, предусмотренными сметами, и расходами, фактически понесенными организацией по
возведению этих объектов.
Общехозяйственные расходы распределяются по объектам аналитического учета
соответствующих производств пропорционально общей сумме основных затрат (без затрат по
организации и управлению производством) за исключением стоимости семян в растениеводстве,
стоимости кормов в животноводстве, стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов в
промышленных производствах.
Возможен также комбинированный способ распределения указанных расходов по
аналогии с распределением общепроизводственных расходов
Если учетной политикой организации управленческие расходы признаются в качестве
операционных расходов и отражаются в Отчете о прибылях и убытках (форма № 2
бухгалтерской отчетности) по окончании отчетного периода, то указанные расходы относятся
непосредственно с кредита счета 26 «Общехозяйственные расходы» в дебет счета 90
«Реализация».
При принятии такого способа списания общехозяйственных расходов их следует
распределить по аналитическим счетам реализации соответствующих видов продукции
пропорционально выручке, полученной от их продажи в течение отчетного периода и не включать
в производственную себестоимость продукции (работ, услуг). Это позволит организациям
исчислять себестоимость продукции по подразделениям (бригадам, фермам и т.д.).
Распределение общехозяйственных расходов производится в Ведомости распределения
общепроизводственных (общехозяйственных) расходов (форма № 606-АПК).
3. Учет и списание расходов будущих периодов
Расходы будущих периодов – затраты, произведенные в отчетном периоде, но
относящиеся к будущим отчетным периодам
Предприятия могут осуществлять затраты, которые относятся к нескольким
производственным циклам, то есть включаются в себестоимость продукции на протяжении
нескольких отчетных периодов. В эту группу расходов включают:
 затраты на мероприятия по улучшению земель, осуществляемые за счет собственных
средств и включаемые в себестоимость продукции в течение ряда лет, исходя из определенных
для отдельных мероприятий сроков их действия и использования (рекультивация земель);
 затраты по строительству некапитальных временных сооружений для нужд
производства (летние лагеря и загоны для скота и т.п., расходы по устройству силосных и
сенажных траншей), используемых в течение нескольких лет;
 затраты на ремонт основных средств (для равномерно включения в себестоимость
продукции по месяцам в течение года или распределения по годам, в частности по крупным
капитальным ремонтам, связанным с возникшими аварийными ситуациями), по капитальному
ремонту арендованных основных средств, проводимые за счет средств арендатора;
 затраты по заготовке сельскохозяйственных продуктов в межсезонный период (в
организациях, заготавливающих сельскохозяйственную продукцию), а также накладные расходы
по промышленной переработке сырья в соответствии с плановыми расчетами по их
распределению;
 затраты, связанные с подготовкой и освоением производств новых видов продукции и
технологических процессов (пусковые расходы) в тех случаях, когда они не финансируются за
счет специальных источников (освоение новых технологий выращивания сельскохозяйственных
культур, освоение новых технологий в промышленных производствах, в крупных
39
животноводческих комплексах);
 лизинговые платежи;
 единовременные затраты по массовому набору рабочих при организации или при
расширении производства (строительства);
 затраты финансового характера: оплата услуг телефонной связи и радио связи за
последующие периоды, оплата расходов по подписке на специальную литературу и изданий
периодической печати, арендная плата за использование объектов основных средств или их
отдельных частей (помещений) в соответствии с договором за последующие периоды и др.),
которые в последующем списываются в течение срока их действия и включаются в состав
общепроизводственных и общехозяйственных расходов в доле, приходящейся на
соответствующий отчетный период.
В бухгалтерском учете возникает необходимость разграничивать расходы будущих
периодов между отдельными отчетными периодами, чтобы правильно относить их на затраты
каждого периода. Для этих целей используется счет 97 "Расходы будущих периодов".
Аналитическими счетами к счету 97 являются виды расходов будущих периодов. По дебету счета
97 в разрезе аналитических счетов учитывают все произведенные расходы, которые отнесены к
будущим периодам, а по кредиту этих счетов отражают их списание по результатам
распределения между отчетными периодами.
Счет 97 "Расходы будущих периодов" имеет переходящее сальдо на конец отчетного
периода, которое свидетельствует о сумме таких расходов, относящихся к следующим отчетным
периодам.
Учтенные расходы будущих периодов списываются на счета основного и вспомогательных
производств, общепроизводственных и общехозяйственных расходов в сроки, в течение которых
такие расходы подлежат отнесению на затраты производства.
По отдельным видам производственных расходов списание их на счета учета затрат может
производиться в следующем порядке. Расходы будущих периодов по организованному набору
рабочих списываются на издержки ежемесячно в размерах, предусмотренных по соответствующей
смете расходов. При этом в конце года разница между фактическими расходами и суммой по
смете относится по принадлежности полностью. В качестве расходов будущих периодов может
остаться лишь сумма, приходящаяся на количество принятых по найму, но не прибывших
рабочих, скорректированная на процентное соотношение принятых и прибывших на протяжении
года.
Распределение расходов будущих периодов и списание на соответствующие счета
осуществляется в зависимости от срока использования некапитальных временных сооружений
(летних лагерей и загонов для животных, траншей и других сооружений для силосования),
подготовки к эксплуатации строительных машин и механизмов и др.
Расходы будущих периодов по оплаченным вперед суммам подписки на научнотехническую литературу, арендной плате и другим списывают на затраты производства
ежемесячно равномерными долями в течение срока, к которому они относятся.
Расходы на подготовку и освоение новых видов продукции и новых технологических
процессов списываются в затраты на производство после перехода на массовый или серийный
выпуск новой продукции в течение двух лет.
Пусковые расходы по освоению вводимых в эксплуатацию новых производственных
мощностей и объектов включаются в затраты соответствующих производств в течении
нормативного срока освоению производственных мощностей, но не более, чем в течении трех лет.
Расходы будущих периодов по капитальному ремонту арендованных основных средств,
производимому по условиям договора за счет арендатора, списываются ежемесячно на счет 96
"Резервы предстоящих расходов" в пределах имеющегося резерва на этот ремонт, а по
производимому за счет арендодателя — на счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами", но в пределах начисленной в пользу арендодателя арендной платы. В конце года
сумма тех и других затрат должна быть полностью списана, причем в первом случае, если
списываемая сумма не совпадает с ранее образованным резервом, последний корректируется, а во
втором случае сумма перерасхода или экономии остается как сальдо по расчетам с арендодателем.
Расходы будущих периодов по неравномерно производимому текущему ремонту основных
средств (предусмотренному по смете на год), учтенные на счете 97 "Расходы будущих периодов",
списываются на счет 96 "Резервы предстоящих расходов" в пределах созданного резерва. На счете
40
97 на конец отчетного года затраты по текущему ремонту не могут быть оставлены. При
недостаточности резерва произведенные затраты по текущему ремонту должны быть включены в
издержки производства (обращения).
В сельскохозяйственных организациях в качестве отдельного вида расходов будущих
периодов могут учитываться затраты по внесению удобрений – при условии, что проводились
единовременные мероприятия по восстановлению и повышению плодородия почвы. В таких
случаях распределение стоимости удобрений в зависимости от их вида, периода действия и
последействия на почву с кредита счета 97 в дебет аналитических счетов по культурам (объектам
производства) производится в соответствии с пропорциями списания:
 органические удобрения: 1 год – 60 %, 2 год – 30 %, 3 год – 10 %;
 минеральные удобрения – азотные: 1 год – 100 %;
 фосфорные: 1 год – 55 %, 2 год – 30 %, 3 год – 15 %;
 калийные: 1 год – 70 %, 2 год – 30 %.
Основным регистром синтетического и аналитического учета расходов будущих периодов
является производственный отчет по прочим видам затрат (ф. №18-ж).
6. УЧЕТ ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛЯЦИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ
РАСТЕНИЕВОДСТВА
1. Особенности учета затрат и выхода продукции растениеводства.
2. Объекты и статьи учета затрат в растениеводстве.
3. Учет затрат в незавершенном производстве, распределяемых расходов и прочих затрат в
растениеводстве.
4. Первичный, аналитический и синтетический учет затрат и выхода продукции растениеводства.
5. Общие принципы калькулирования себестоимости продукции растениеводства.
6. Калькуляция себестоимости продукции зерновых культур.
7. Калькуляция себестоимости технических культур.
8. Калькуляция себестоимости картофеля и овощей.
9. Калькуляция себестоимости продукции кормовых культур.
10. Калькуляция себестоимости продукции садоводства и цветоводства.
11. Порядок списания калькуляционных разниц между фактической и плановой себестоимостью
продукции растениеводства.
1. Особенности учета затрат и выхода продукции растениеводства.
Растениеводство — одна из основных отраслей сельскохозяйственного производства.
Правильно организованный учет затрат в растениеводстве имеет первостепенное значение.
Особенности учеа затрат и выхода продукции:
1.
Раздельное получение данных о затратах по годам производства обеспечивается за счет
открытия отдельных аналитических счетов затрат под продукцию урожая текущего и будущего
годов.
2.
Разграничение по видам выполненных работ.
3.
Разграничение затрат по производствам, культурам.
4.
Разграничение затрат по их видам, т. е. постатейный учет затрат.
5.
Разграничение затрат в растениеводстве по конкретным подразделениям хозяйства.
Учет в отрасли растениеводства должен обеспечить выполнение следующих задач:
 правильно и экономически обоснованно разграничивать затраты по основным
производствам, а при необходимости — и по культурам или группам культур;
 обеспечивать получение необходимых данных по основным статьям затрат: оплата
труда, расход семян, удобрений, средств защиты растений, услуги вспомогательных производств и
другие расходы, относящиеся к отрасли;
 своевременно и полностью учитывать поступающую от урожая сельскохозяйственную
продукцию;
 экономически обоснованно систематизировать и обобщать необходимую информацию
для исчисления себестоимости продукции;
 обеспечить точное и экономически обоснованное разграничение затрат по смежным
годам производства с постоянным выделением затрат, относящихся к последующим
41
сельскохозяйственным периодам, в которых будет получена продукция (затраты по посеву озимых
культур, многолетних трав, по подъему зяби и т. д.);
 давать необходимую информацию о затратах по подразделениям хозяйства для
контроля за выполнением выданных заданий и оперативного руководства.
2. Объекты и статьи учета затрат в растениеводстве.
Учет затрат и выхода продукции отрасли растениеводства ведут на счете 20 "Основное
производство", субсчет 1 "Растениеводство". По дебету этого субсчета учитывают затраты на
производство, по кредиту — выход продукции.
Объектами учета затрат в отрасли растениеводства являются сельскохозяйственные
культуры (или группы однородных по технологии выращивания культур); сельскохозяйственные
работы (виды работ незавершенного производства); затраты, подлежащие распределению; прочие
объекты.
Конкретно по указанным четырем группам принята следующая номенклатура объектов
учета затрат.
Первая группа. Зерновые и зернобобовые культуры. Зерновые озимые культуры: пшеница
озимая, рожь озимая, ячмень озимый. Пшеница яровая твердая, пшеница яровая мягкая, сильная и
др. Кукуруза на зерно. Прочие зерновые колосовые яровые культуры: ячмень яровой, овес, рожь
яровая, полба и др. Крупяные культуры: просо, гречиха, рис, сорго (джугара), чумиза.
Зернобобовые культуры: горох, фасоль, бобы кормовые, чечевица, вика и виковая смесь, люпин
кормовой (сладкий, горький) на зерно, нут, чина, пелюшка, сераделла и др.
Технические культуры. Масличные культуры: подсолнечник на зерно, лен-кудряш
(масличный), горчица, клещевина, соя, рапс и др. Прядильные культуры: лен-долгунец. Свекла
сахарная: фабричная, маточная, высадки-семенники. Лекарственные культуры — по группам.
Эфирномасличные культуры — по группам.
Корнеклубнеплодные культуры. Картофель.
Овощные культуры открытого грунта. Капуста — по видам. Корнеплодные культуры
овощные — по видам. Луковичные культуры овощные — по видам. Пасленовые культуры
овощные: помидоры, перец, баклажаны. Тыквенные культуры овощные — по видам (огурцы,
патиссоны, кабачки). Горох, фасоль, бобы и кукуруза — овощные. Салатные культуры — по
видам.
Бахчевые продовольственные культуры — по видам культур.
Корнеплодные и бахчевые культуры кормовые — по видам культур.
Кормовые культуры. Силосные культуры, кроме кукурузы. Кукуруза на силос и зеленый
корм. Семена силосных культур. Травы однолетние. Травы многолетние. Сенокосы и пастбища
улучшенные (включая культурные). Сенокосы и пастбища естественные. Травы дикорастущие с
площадей несельскохозяйственного использования.
Плодовые, ягодные культуры и виноградники. Семечковые культуры. Косточковые
культуры, ягодные культуры. Орехоплодные культуры. Цитрусовые. Субтропические культуры.
Виноградники.
Цветоводство. Открытый грунт. Защищенный грунт. Семеноводство.
Питомники и маточники плодовых культур и многолетних насаждений — по видам.
Теплицы, парники.
Вторая группа. Объекты учета затрат по выполняемым сельскохозяйственным работам
выделяются в том случае, если затраты по этим работам не могут быть отнесены на объекты учета
по культурам (группам культур) под урожай текущего года. Это относится к затратам под урожай
будущих лет, т. е. к незавершенному производству растениеводства. В группе выделяют в
качестве объектов учета затрат следующие виды работ: посев озимых зерновых на зерно по
каждой культуре, озимые зерновые на зеленый корм и силос, подзимний посев овощных культур
(по культурам), подъем зяби, лущение стерни (без зяблевой пахоты), внесение органических
удобрений, внесение минеральных удобрений, снегозадержание (в IV квартале), многолетние травы посева прошлых лет (переходящие под урожай будущих лет), многолетние травы
беспокровные посева весны и осени отчетного года, многолетние травы подпокровные посева
весны и осени отчетного года, пары под яровые культуры урожая будущего года, освоение новых
земель, улучшенные (коренного улучшения) сенокосы и культурные пастбища (осенняя подкормка и другие виды работ), поверхностное улучшение сенокосов и пастбищ, известкование,
42
гипсование почв (за счет собственных средств и кредита банка), первичное окультуривание
мелиорируемых земель, работы в парниках, теплицах, шампиньонницах, в питомниках, прочие
работы незавершенного производства (по видам).
Затраты на конец года, учтенные на аналитических счетах этой группы, остаются в
незавершенном производстве и переходят на следующий год. В следующем году их относят (если
принадлежность ясна) или распределяют на объекты учета затрат по культурам (вопрос 3). При
этом применяются различные способы распределения. Отдельные виды затрат (известкование и
гипсование, первичное окультуривание мелиорируемых земель и др.) распределяются на объекты
учета в течение 5—7 лет, поэтому такие затраты могут находиться в составе незавершенного
производства несколько лет.
Третья группа. Отдельные виды затрат нельзя сразу отнести на объекты учета первой или
второй группы, так как они относятся к нескольким или многим объектам учета затрат. Их называют распределяемые затраты. В течение года их учитывают на отдельных аналитических счетах,
а в конце года распределяют. Их отличие от объектов учета затрат второй группы состоит в том,
что они полностью распределяются в отчетном году и в качестве незавершенного производства не
остаются на следующий год.
К объектам учета затрат этой группы относятся следующие распределяемые расходы:
амортизационные отчисления, затраты на ремонт (или отчисления на ремонт) основных
средств, используемых в растениеводстве, затраты на орошение, затраты на осушение,
затраты на содержание полезащитных полос.
Четвертая группа. Некоторые виды затрат в отрасли растениеводства связаны с
производством кормов (кормопроизводство), послеуборочной доработкой продукции и т. п. Эти
затраты учитывают на отдельных аналитических счетах: заготовка силоса, заготовка сенажа,
производство травяной муки, заготовка сена, соломы (половы), ботвы, послеуборочная доработка
продукции и др. Выделение этих затрат в качестве отдельных объектов учета связано либо с
необходимостью более точного исчисления себестоимости отдельных видов спряженной и
побочной продукции, либо с обособлением в отдельную группу затрат по кормопроизводству. В
конце года либо исчисляют себестоимость продукции, либо распределяют затраты на счета
объектов первой группы (вопрос 3). На этих объектах учитывают расходы на содержание и
эксплуатацию капитальных сооружений, используемых для закладки силоса, сенажа и
производства других видов кормов, включая фактическую себестоимость зеленой массы и
стоимость других компонентов, использованных для приготовления кормов.
Объектами учета затрат могут быть отдельные производственные подразделения. В таких
случаях распределение затрат по сельскохозяйственным культурам и видам работ производится в
конце отчетного периода пропорционально нормативно-прогнозным (плановым) затратам.
Учет затрат в отрасли растениеводства ведется по номенклатуре статей затрат
рассмотренных в теме 2 вопрос 6.:
3. Учет затрат в незавершенном производстве, распределяемых расходов и прочих
затрат в растениеводстве.
Учет затрат в незавершенном производстве
Затраты под урожай будущих лет учитывают на отдельных аналитических счетах по
видам работ. В первый год их учитывают по тем же статьям, что и затраты по
сельскохозяйственным культурам под урожай текущего года. Списание затрат незавершенного
производства на сельскохозяйственные культуры урожая текущего года производится по
каждой статье в отдельности.
Затраты незавершенного производства на культуры урожая текущего года
списываются следующим образом.
Все расходы на посев озимых культур перечисляют по каждой статье отдельно на
аналитические счета озимых культур урожая соответствующего года.
Затраты по подъему зяби, лущению стерни, гипсованию и известкованию почв
распределяют пропорционально площади, занятой под соответствующими культурами. Для этого
по каждому виду работ определяют сумму затрат в разрезе статей на 1 га площади посева. Затем в
соответствии с использованием площадей под культуры производят распределение затрат
ежегодно равными долями в течение 5—7 лет.
Затраты по посевам многолетних трав распределяют по годам использования трав
43
пропорционально числу лет эксплуатации посевов в соответствующем севообороте.Если посевы
многолетних трав используются в течение двух лет, на каждый год их использования относят по
50 % затрат; при трехлетнем использовании трав на продукцию первого года относится 33 %
затрат, второго года — 34 % и третьего года — 33 %.
Затраты текущего года, связанные с выращиванием и уборкой многолетних трав,
полностью включают в себестоимость продукции урожая отчетного года.
Затраты по внесению органических и минеральных удобрений распределяют между
сельскохозяйственными культурами пропорционально площади посева.
Учет распределяемых расходов
Амортизационные отчисления по основным средствам, используемым в
растениеводстве (зернохранилищ, овощехранилищ, площадок и навесов для хранения зерна,
машин для очистки и сушки зерна), подлежащие распределению, учитывают на отдельном
аналитическом счете того же наименования. Учет начисленной амортизации на данном
аналитическом счете ведется раздельно по группам основных средств, по которым раздельно
распределяется амортизация. Соответственно на амортизацию каждого вида основных средств в
счете выделяется отдельная графа.
Учтенные суммы амортизации распределяют на счета учета затрат по культурам и
видам работ одним из двух следующих методов:
первый — метод прямого отнесения по назначению, который применяется по основным
средствам узкоспециализированного назначения (когда данный вид основных средств используется лишь по данному объекту затрат);
второй — метод распределения амортизации на несколько объектов учета затрат
пропорционально объему выполненных работ, посевной (уборочной) площади и другим
показателям, служащим основанием для распределения амортизации (массе хранимой продукции,
площади помещений, занимаемой продукцией соответствующих культур).
Основанием для распределения амортизации является ведомость распределения
амортизации по основным средствам отрасли растениеводства.
Затраты (отчисления) на ремонт основных средств, используемых в растениеводстве,
подлежащие распределению, также учитывают на отдельном аналитическом счете с таким же
наименованием. Порядок учета и распределения этих сумм такой же, как и по амортизации.
Затраты по орошению, подлежащие распределению. К таким расходам относятся затраты
на полив вручную или с помощью соответствующих установок и агрегатов), текущая планировка
площади, нарезка и планировка арыков и выводных борозд, ломка корки, нарезка борозд, валиков,
полос и т. д. В то же время значительная часть затрат на орошение, включая и такой важнейший
их вид как расходы на подачу воды, не может быть отнесена непосредственно на счета культур,
возделываемых на орошаемых землях (распределяемые затраты). Поэтому в течение года эти
затраты учитывают на аналитическом счете "Затраты по орошению, подлежащие распределению".
В конце года учтенные на данном аналитическом счете затраты распределяют на объекты
учета затрат по культурам (относящимся к орошаемым и условно орошаемым) и видам работ.
Распределение производится пропорционально посевным площадям постатейно с включением
в соответствующие статьи объектов учета затрат в разрезе культур и видов работ (оплат труда,
топливо и т. д.). При значительных суммах затрат в течение года их списывают в нормативном
размере с корректировкой в конце года до фактической.
Таким образом, общая сумма затрат на орошение по каждому объекту учета слагается из
суммы затрат на орошение, отнесенных прямым путем, и распределяемых затрат, списанных в
конце года.
Учет затрат по осушению, подлежащих распределению, строится примерно в таком же
порядке, как и учет затрат на орошение. Расходы, которые непосредственно могут быть отнесены
на счета учета затрат по культурам и видам работ (прямые затраты), списывают непосредственно
на соответствующие объекты учета затрат. На данном счете в течение года накапливают затраты
по осушению, которые не могут быть прямо отнесены на эти объекты учета, — затраты на оплату
труда работников по содержанию системы осушения земель (каналов), гидротехнических сооружений и устройств, отчисления на социальное и медицинское страхование, амортизация и затраты
(отчисления) на ремонт этих сооружений и устройств, услуги вспомогательных производств и т. п.
Как и по орошению, на этот счет относят только эксплуатационные расходы. Затраты же
капитального характера на осушение учитывают на счете капитальных вложений.
44
В конце года учтенные на данном аналитическом счете расходы распределяются
постатейно на культуры пропорционально посевным площадям, размещенным на осушенных
землях. При значительных суммах затрат в течение года их относят в нормативном размере с
корректировкой в конце года до фактического.
На аналитическом счете "Содержание полезащитных лесных полос" учитывают
эксплуатационные расходы на содержание полезащитных лесных полос: прореживание, очистка,
борьба с вредителями и болезнями и т. п. В течение года учтенные на счете затраты за вычетом
оприходованных дров и другой используемой побочной продукции лесных полос списывают на
аналитические счета культур, находящихся под воздействием полезащитных полос,
пропорционально посевным площадям с отнесением на статью "Затраты по содержанию
основных средств". Затраты по закладке и выращиванию лесных полос до их приема в
эксплуатацию относятся к капитальным вложениям и учитываются на счете 08 "Вложения во
внеоборотные активы".
Учет затрат по кормопроизводству
Значительную часть выращиваемых в отрасли растениеводства культур используют на
кормовые цели. В соответствии с действующим порядком учета на субсчете 1 "Растениеводство"
учитывают не только производство этой продукции, но и переработку ее с доведением до
состояния, пригодного к скармливанию скоту. Для этого открывают аналитические счета
"Заготовка силоса", "Заготовка сенажа", "Производство травяной муки (резки)". При организации
в хозяйстве специальных цехов по промышленному производству комбикормов учет ведут на субсчете 3 "Промышленное производство".
По дебету счета "Заготовка силоса" учитывают затраты по силосованию зеленой массы и
другой продукции сельскохозяйственных культур, включая следующие работы: очистка и подготовка траншей и других силосных сооружений к приемке силосной массы, укрытие траншей и
другие работы. По кредиту счета производят оприходование силоса (после истечения
установленных сроков на ферментацию) в корреспонденции со счетом 10 "Материалы", субсчет 6
"Корма", в оценке по плановой себестоимости. В конце года исчисляют фактическую
себестоимость силоса и плановую себестоимость доводят до фактической.
При закладке в хозяйстве силоса от разных культур учет затрат и исчисление
себестоимости ведут раздельно по каждой культуре (соответственно в этом случае открывают
несколько аналитических счетов).
Учет затрат и выхода продукции по счету "Заготовка сенажа" строится аналогично счету
по заготовке силоса. По дебету учитывают затраты на производство сенажа. По кредиту приходуют готовую продукцию — сенаж по плановой себестоимости с корректированием в конце года
до фактической.
На счете "Производство травяной муки (резки)" учитывают затраты на приготовление
витаминно-травяной муки (резки), как правило, без организации постоянных промышленных производств. При организации постоянного промышленного производства на стационарных
установках учет, как правило, ведут на субсчете 3 "Промышленные производства".
Учет затрат по прочим объектам
В растениеводстве по некоторым культурам для повышения точности исчисления
себестоимости могут быть выделены дополнительные объекты учета для обособленного
отражения прямых затрат, относящихся либо к отдельным видам сопряженной или побочной
продукции, либо к отдельным производственным процессам.
Учет расходов на послеуборочную обработку продукции. По данному объекту можно
вести учет затрат, относящихся только к основной продукции: по зерновым культурам — к зерну,
по подсолнечнику — к маслосеменам, по свекле — к корням и т. д., или только к одному виду
сопряженной продукции. Аналогично открывают аналитические счета для обособленного
учета затрат, относящихся к побочной продукции: заготовка соломы (половы), ботвы, стеблей
кукурузы, подсолнечника, капустного листа, хвороста тутовника и др. (по видам).
В отдельных хозяйствах по субсчету "Растениеводство" могут учитывать и другие расходы,
например заготовку сена (соломы) на стороне. Для этого открывают отдельный аналитический
счет "Заготовка сена (соломы) на стороне", на который записывают все расходы, связанные с
заготовкой и доставкой сена или соломы (оплата труда, услуги автотранспорта, погрузочноразгрузочные работы и т. д.).
45
4. Первичный, аналитический и синтетический учет затрат и выхода продукции
растениеводства.
Документальное оформление затрат в растениеводстве. Все записи в бухгалтерском учете о
затратах и выходе продукции в отрасли растениеводства осуществляются на основании данных
соответствующих первичных документов. Их можно объединить в четыре группы по учету затрат:
I. Документы по учету затрат труда: отражают произведенные в отрасли растениеводства
трудовые затраты на выполнение конкретных работ по возделыванию сельскохозяйственных культур. В этих же документах производится начисление сумм заработной платы работникам
растениеводства (учетные листы тракториста-машиниста (ф. 503-АПК), книжка бригадира по
учету труда и выполненных работ (ф. 505-АПК0, путевой лист трактора (ф. 504-АПК), в
путевом листе грузового автомобиля).
II.Документы по учету затрат предметов труда фиксируют расход в отрасли
растениеводства различных материальных ценностей: семян, удобрений, ядохимикатов и
гербицидов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов и др. (акты на списание семян и
посадочного материала (ф. 208-АПК); акты об использовании минеральных, органических и
бактериальных удобрений и гербицидов (ф. 206-АПК) и акт об использовании химических средств
защиты растений (207-АПК); акт на списание инвентаря, спецодежды и спецобуви (ф. 209АПК);: накопительную ведомость учета использования машинно-тракторного парка (ф. 602АПК), грузового автотранспорта (ф. 601-АПК)).
Данные первичных документов в конце месяца систематизируют в отчетах движения
продукции и материалов (ф. 213-АПК), после этого производят соответствующие записи о расходе
материальных ценностей в регистрах аналитического и синтетического учета.
III. Документы по учету затрат средств труда: ведомость расчета амортизационных
отчислений по основным средствам и резерва на ремонт основных средств (ф. 48-АПК),
ведомость амортизационных отчислений по основным средствам и резерва на ремонт основных
средств (ф. 49-АПК), ведомость распределения амортизации основных средств отрасли
растениеводства.
IV.Документы по учету выхода продукции отражают получение и оприходование
продукции отрасли растениеводства. К ним относятся: реестр отправки зерна и другой продукции
с поля (ф. 401-АПК); накопительная ведомость поступления от урожая сельскохозяйственной
продукции (ф. 408-АПК); акт на сортировку и сушку зерна и другой продукции (ф. 410-АПК); акт
приема-передачи грубых и сочных кормов (ф. 204-АПК); акт на оприходование пастбищных
кормов (ф. 205-АПК) и др.
Аналитический учет затрат на производство и выход продукции растениеводства
осуществляют в разрезе производственных подразделений (бригад, цехов и т.п.) по объектам учета
и статьям затрат в соответствии с утвержденной номенклатурой.
Основным регистром этого учета является производственный отчет по растениеводству
(ф. № 18). Он состоит из трех разделов:
I. Затраты на производство продукции растениеводства (дебет субсчета 20-1);
II. Выход продукции растениеводства (кредит субсчета 20-1).
III. Обороты по кредиту субсчета 20-1.
В первом разделе на каждый объект учета (культура, групп культур или вид работ в
незавершенном производстве с указанием бригад) отводится своя графа. По срокам указывают
затраты по их видам, сгруппированные в соответствии с установленной номенклатурой статей.
Виды затрат в статьях группируются по корреспонденции счетов. Отдельные графы
предназначены для учета затрат, в конце отчетного периода распределяемых и списываемых на
другие объекты учета затрат по принадлежности.
Во втором разделе записывают выход продукции растениеводства. Каждому виду
получаемой продукции выделены отдельные строки, в которых отражают количество и стоимость
оприходованной продукции. В графах указывают общее количество и стоимость продукции,
полученной за месяц и с начала года по бригадам или другим подразделениям предприятия. В
течение отчетного года стоимость продукции определяется исходя из ее плановой себестоимости с
корректировкой в конце года до фактической.
В третьем разделе выход продукции (кредит счета 20, субсчет "Растениеводство")
систематизируют с дебетом соответствующих корреспондирующих счетов. Итоги третьего
раздела служат основанием для записей данных в журнале-ордере № 10-АПК.
46
Для учета затрат и выхода продукции растениеводства предназначен счет 20 "Основное
производство", субсчет 1 "Растениеводство".
По дебету счета учитывают затраты на производство продукции растениеводства.
По кредиту счета 20 "Основное производство" (субсчет 1 "Растениеводство") отражают
выход продукции.
Кроме того, по кредиту счета 20, субсчет "Растениеводство" отражают в конце года
списание калькуляционных разниц по продукции растениеводства в дебет счетов 10, 43, 90 и
других в зависимости от направления использования продукции.
5. Общие принципы калькулирования себестоимости продукции растениеводства
Текущий учет затрат в растениеводстве завершается в конце года исчислением
фактической себестоимости продукции.
Продукция растениеводства подразделяется на основную, побочную и сопряженную.
К основной относится продукция, для получения которой организовано производство
(зерно, картофель, овощи и т. п.).
К побочной относится такая продукция, которая получается в силу биологических
особенностей и производственных условий одновременно с основной, но имеет второстепенное
значение (например, солома, полова и мякина зерновых культур, солома от обмолота многолетних
и однолетних трав на семена и т. п.).
Два и более основных продукта, являющиеся результатом одного и того же
производственного процесса, называют сопряженными (например, соломка и семена льна в
льноводстве и т. п.).
Методы калькуляции, используемые для исчисления себестоимости продукции, зависят от
технологии производства. При исчислении себестоимости важное значение имеет определение
места окончательного включения затрат в себестоимость, так называемое франко-место
калькулирования.
Франко –означает, какая часть расходов по транспортировке грузов должна быть включена
в себестоимость продукции.
Себестоимость продукции растениеводства в соответствии с установленным в настоящее
время порядком исчисляется следующим образом:
 зерно, семена подсолнечника — франко-склад (ток или другое место первичной
обработки);
 сахарная свекла, картофель, овощи, корнеплоды — франко-место хранения (поле –
картофеле- овощехранилище);
 льносоломка, льносемена, льнотреста — франко-пункт хранения, переработки (в
хозяйстве);
 семена трав, овощных и других культур — франко-пункт хранения;
 плоды, ягоды, табачный, махорочный лист, продукция лекарственных культур, цветоводства,— франко-пункт приемки (хранения), переработки;
 солома, сено - франко-пункт хранения;
 зеленая масса на корм — франко-место потребления;
 зеленая масса на силос, сенаж, на травяную муку, брикеты, гранулы — франко-место
силосования, сенажирования (башня, траншея); приготовления травяной муки, брикетов, гранул.
Исчисление себестоимости — важный и ответственный этап в учетной работе. Поэтому ей
предшествует подготовительная работа, связанная с уточнением отраженных на счетах данных.
Эта работа состоит в следующем:
 составить отчетные калькуляции себестоимости услуг вспомогательных производств и
списать калькуляционные разницы между фактической и плановой (расчетной) их
себестоимостью;
 распределить затраты по эксплуатации сельскохозяйственной техники (машиннотракторного парка, комбайнов) и других основных средств, используемых в растениеводстве;
 распределить затраты по орошению и осушению земель; по известкованию и
гипсованию почв;
 списать на соответствующие сельскохозяйственные культуры затраты по пчеловодству
в части, приходящейся на их опыление;
 распределить
бригадные,
общеотраслевые
(общепроизводственные)
и
47
общехозяйственные расходы;
 определить и списать в установленном порядке затраты по погибшим посевам по
причине стихийных бедствий;
 проверить, полностью ли включены в затраты под урожай отчетного года расходы
прошлых лет и правильно ли списаны затраты под урожай будущего года;
 проверить полноту оприходования продукции (пастбищных кормов, соломы и др.).
После проведения подготовительных работ приступают к калькуляции себестоимости
продукции растениеводства.
Объектами исчисления себестоимости являются
отдельные виды основной или
сопряженной продукции, а также сельскохозяйственные работы, выполняемые в отчетном году
под урожай будущего года и относящиеся к НЗП. Побочная продукция не калькулируется.
Себестоимость единицы продукции по культурам одного вида продукции (без побочной)
определяют делением общей суммы затрат по данной культуре (группе культур), учтенной по дебету соответствующего аналитического счета, на валовой выход продукции (количество),
отраженный по кредиту счета. В данном случае объект учета затрат будет совпадать с объектом
исчисления себестоимости. Однако таких случаев по субсчету 20-1 сравнительно немного.
Поэтому предварительно определяют затраты, приходящиеся на побочную продукцию
(солому (полову), ботву, стебли кукурузы и т. п.) путем отнесения на них затрат, связанных с
расходами на уборку, прессование, транспортировку, скирдование и другие работы по заготовке
этой продукции. Затем оставшиеся затраты относят на себестоимость основной продукции по
основным отраслям растениеводства.
6. Калькуляция себестоимости продукции зерновых культур.
Объектами исчисления себестоимости продукции зерновых культур является
сопряженная продукция — зерно и зерноотходы.
Отнесение затрат на солому производится исходя из нормативов затрат в хозяйстве на
уборку, прессование, транспортировку, скирдование и другие работы по заготовке соломы.
Используемые зерноотходы с примесью зерна при расчете переводят в полноценное зерно исходя
из данных лабораторного анализа по определению процента содержания зерна в отходах.
Для исчисления себестоимости зерна необходимо из общей суммы затрат на
возделывание и уборку зерновой культуры, включая расходы по очистке и сушке зерна на току,
исключить стоимость соломы. Оставшаяся сумма затрат распределяется между полноценным
зерном и используемыми зерноотходами пропорционально их удельному весу в общей массе
полученного зерна в перерасчете на полноценное.
Себестоимость 1 ц продукции определяется делением затрат на соответствующую
физическую массу зерна и зерноотходов после их очистки и сушки.
В семеноводстве зерновых культур учет затрат и выхода продукции строится с
детализацией по звеньям семеноводства, культурам и репродукциям. При этом затраты учитывают
по установленной номенклатуре статей.
Дополнительные затраты в семеноводстве, связанные непосредственно с выращиванием
семенного зерна, учитывают обособленно и относят непосредственно на семена по репродукциям.
Для семеноводческих посевов исчисление себестоимости семенного зерна осуществляют по
репродукциям семян: суперэлита, элита, 1-я репродукция, остальные репродукции.
Прямые затраты (семена, средства защиты растений, удобрения, оплата труда и др.)
включаются в себестоимость каждой репродукции. Косвенные (общепроизводственные,
общехозяйственные) расходы, приходящиеся на семенное зерно, распределяются между его
соответствующими репродукциями пропорционально их стоимости по действующим ценам
реализации.
Себестоимости 1 ц семян соответствующих репродукций определяется делением
исчисленных затрат, приходящихся на семена соответствующих репродукций, на физическую
массу (после сушки и очистки) зерна.
7. Калькуляция себестоимости технических культур.
По сахарной свекле объектом исчисления себестоимости является основная продукция
— корни свеклы.
Себестоимость 1 ц корнеплодов рассчитывают делением общей суммы отнесенных на
48
них затрат, включая расходы на доочистку корнеплодов, на количество центнеров
оприходованных корней в физической массе. При определении себестоимости сахарной свеклы с
учетом качества (сахаристости) сумму затрат относят на условный выход сахара (в центнерах),
который определяют путем умножения зачетной массы корнеплодов на фактическую их
сахаристость в процентах, установленную при приемке свеклы свеклоприемными пунктами.
Затраты на ботву складываются из расходов по уборке ботвы (при раздельном способе
уборки) и ее транспортировки к месту складирования или переработки.
Затраты на семена сахарной свеклы включают стоимость высадков семенников, расходы на
возделывание и уборку семян. Себестоимость 1 ц семян исчисляют делением общей суммы
затрат на количество полученных семян.
В льноводстве объектами расчета себестоимости являются виды сопряженной
продукции: семена и соломка. Затраты на выращивание и уборку льна-долгунца за исключением
стоимости побочной продукции (костры) распределяют между видами сопряженной продукции
льноводства (семенами и соломкой) пропорционально их стоимости в оценке по реализационным ценам. Себестоимость 1 ц льносемян и 1 ц льносоломки определяется делением
исчисленных производственных затрат на физическую массу полученной продукции.
В льноводстве отдельно исчисляют себестоимость продукции первичной обработки —
льнотресты и льноволокна. Затраты по переработке соломки в тресту учитывают на отдельном
аналитическом счете (в составе субсчета 20-3) и относят на себестоимость тресты. В
себестоимость ее также включают стоимость соломки. Аналогичным образом на субсчете 20-3
отдельно выделяют затраты по переработке льнотресты в волокно. Соответственно себестоимость
льноволокна в качестве составной части включает стоимость перерабатываемой тресты.
Себестоимость продукции других прядильных культур (конопля среднерусская, конопля
южная) рассчитывают аналогично продукции льна-долгунца.
Себестоимость табачного и махорочного сырца определяется исходя из общей суммы
производственных затрат и зачетной массы сырья. При этом затраты на отдельные виды
продукции распределяют пропорционально стоимости каждого вида по реализационным
ценам.
В группу технических входят лекарственные культуры: валериана лекарственная,
зверобой обыкновенный, кориандр, календула лекарственная, тмин, мята перечная, герань
эфиромасличная и т.д. Объектами исчисления себестоимости являются листья свежие, корни,
семена, плоды, рассада.
Себестоимость 1 ц отдельных видов продукции лекарственных культур (валериана
лекарственная, зверобой обыкновенный) полевого возделывания находят делением общей суммы
затрат, отнесенных на данный вид продукции пропорционально стоимости по ценам реализации,
на ее общую массу.
Себестоимость продукции травянистых однолетних и двулетних эфирномасличных
культур (кориандр, анис, тмин, ажгон, фенхель и др.) исчисляют путем распределения всех затрат
(при их объединенном учете на одном счете) пропорционально стоимости каждого вида
продукции по ценам реализации. При этом затраты на их выращивание и уборку в полной
спелости относятся на себестоимость семян.
По травянистым многолетним эфирномасличным культурам (мята перечная, герань
эфирномасличная, шалфей мускатный и др.) затраты на посадку распределяются между
культурами пропорционально количеству продукции, получаемой ежегодно. В
специализированных хозяйствах по производству эфирномасличных культур, как правило,
затраты по производству учитывают раздельно по каждой культуре. В этом случае при
определении себестоимости учтенные затраты по каждой культуре относят на полученную
продукцию данной культуры.
По масличным культурам (подсолнечник, лен-кудряш, горчица, клещевина, соя, арахис,
кунжут, рапс озимый и др.) себестоимость 1 ц семян определяют в следующем порядке: из общих
затрат исключают стоимость побочной продукции (соломы, сухих стеблей) в оценке,
складывающейся из затрат на уборку, транспортировку и складирование, а оставшуюся сумму
затрат относят на полученную массу семян.
8. Калькуляция себестоимости картофеля и овощей.
Себестоимость картофеля может быть рассчитана в целом либо раздельно по ранним и
49
поздним сортам. В последнем случае затраты по этим сортам учитывают раздельно.
Затраты на производство картофеля учитывают на отдельном аналитическом счете. Данные
аналитического учета используются для составления отчетной калькуляции. Объектом
калькуляции по картофелю является основная продукция - клубнеплоды. Побочной продукцией
считается использованная ботва. Она оценивается по нормативным затратам на ее уборку.
Для исчисления фактической себестоимости клубней картофеля из общей суммы затрат
на возделывание культуры и уборку урожая необходимо вычесть стоимость использованной в
хозяйстве ботвы. Себестоимость одного центнера картофеля определяется делением полученного
результата на массу клубней.
В тех случаях, когда весь произведенный картофель сортируется, следует калькулировать
себестоимость стандартного и нестандартного картофеля, в состав которого включается
мелкий и битый картофель. Затраты по выращиванию и уборке картофеля распределяют между
стандартным и нестандартным картофелем пропорционально его стоимости по реализационным
ценам.
Калькуляция себестоимости овощей осуществляется отдельно по овощеводству открытого
грунта и овощеводству защищенного грунта.
Объекты учета затрат в овощеводстве открытого грунта установлены с учетом объема
производства продукции и специализации хозяйства.
В специализированных овощеводческих хозяйствах учет затрат и исчисление
себестоимости продукции производят раздельно по каждой культуре или группам
родственных культур, в неспециализированных хозяйствах — по основным овощным
культурам или в целом по всей отрасли.
Объектом калькуляции является основная продукция, полученная в результате
выращивания овощных культур (кочаны капусты, корнеплоды, луковицы и т.д.). Побочная
продукция (ботва, капустный лист, недоразвитые кочаны) оценивается по нормативным затратам
на ее уборку. Стоимость побочной продукции в указанной оценке исключается из общей суммы
затрат на возделывание и уборку овощных культур. Оставшиеся затраты распределяются между
продукцией отдельных овощных культур пропорционально ее стоимости по ценам реализации.
Себестоимость 1 ц овощей определяется делением исчисленных затрат на массу полученных
овощей.
Себестоимость 1 ц продукции овощных культур (1000 шт. рассады) определяют
делением суммы затрат (включая затраты по содержанию семей пчел на опыление за вычетом
стоимости меда по ценам реализации, отнесенные на данную культуру пропорционально выручке
от реализации) (за исключением стоимости побочной продукции (ботва, капустный лист,
недоразвитые качаны, которые оцениваются по нормативным затратам на ее уборку)) на массу
полученной продукции.
Если затраты учитывают по группе однородных овощных культур, себестоимость
рассчитывается распределением общих затрат (без стоимости побочной продукции) между
продукцией отдельных овощных культур пропорционально ее стоимости по ценам реализации.
В овощеводстве защищенного грунта объектами исчисления себестоимости является
продукция, получаемая в разных видах сооружений.
Учет затрат в овощеводстве защищенного грунта в специализированных хозяйствах
ведут по видам сооружений (теплицы зимние, теплицы весенние под стеклом и пленкой,
малогабаритные пленочные укрытия, утепленный грунт, гидропоника), а в них — по каждой
культуре отдельно, в неспециализированных хозяйствах - по видам сооружений в целом.
Себестоимость конкретных видов овощей защищенного грунта складывается из прямых
затрат и косвенных (распределяемых) расходов по теплицам и другим сооружениям.
В состав затрат по овощеводству закрытого грунта включаются также расходы по
содержанию пчелиных семей, используемых для опыления овощных культур. В связи с этим
распределению подлежат все затраты по теплицам или парникам за исключением стоимости меда,
воска и другой продукции пчеловодства по ценам реализации.
Прямыми затратами являются стоимость рассады, семян, удобрений, почвенных
питательных смесей, оплата труда и др. Они относятся непосредственно на открытые счета
культур прямым путем. Что касается затрат, которые не могут быть отнесены прямым путем на
счета культур – косвенные затраты (амортизация и затраты (отчисления) на ремонт основных
средств, электроснабжение, теплоснабжение, водоснабжение и др.), то их распределяют на счета
50
объектов затрат по культурам следующим образом:
 в зимних и весенних теплицах - пропорционально количеству квадратных метро-дней
выращивания той или иной культуры. Количество квадратных метро-дней определяют
умножением площади (в м2), занятой под той или иной культурой, на количество дней
выращивания этой же культуры;
 в парниках - пропорционально количеству рамо-дней пребывания культуры в
парниках. Количество рамо-дней определяют умножением количества рам, занятых
соответствующей культурой, на количество дней ее выращивания.
Себестоимость единицы продукции (1 ц или 1 кг овощей, 1000 шт. рассады) по каждой
культуре определяют делением общей суммы затрат, отнесенной на данную культуру, на валовой
выход продукции.
При одновременном выращивании в теплицах основных культур и растений-уплотнителей
затраты между ними также распределяют пропорционально выручке от реализации.
9. Калькуляция себестоимости продукции кормовых культур.
В группу кормовых культур включают: корнеклубнеплодные культуры (кормовые морковь,
свекла, брюква, турнепс и др.), сахарную свеклу (на корм), силосные культуры, однолетние и
многолетние травы, улучшенные и естественные сенокосы и пастбища.
Объектами исчисления себестоимости являются соответствующие виды продукции
(корма), получаемые с полей, засеянных кормовыми культурами, а также от природных кормовых
угодий (сенокосов и пастбищ) — сено, зеленая масса, зеленая масса на выпас и т. д., а также
продукция их переработки — силос, сенаж, травяная резка, травяная мука, кормовые брикеты и т.
п.
Если сеяные травы (однолетние и многолетние) или природные кормовые угодья
используют для получения одного вида продукции, то себестоимость ее определяют делением
суммы затрат, учтенных по данному объекту учета, на количество полученной продукции.
Себестоимость кормовых корнеклубнеплодов, в том числе сахарной свеклы на корм
скоту, определяется в том же порядке, что и себестоимость картофеля, овощей и сахарной свеклы
(фабричной).
По силосным посевным культурам (подсолнечнику, кормовой капусте, озимым,
предназначенным для силосования, кукурузе и др.) объектом калькуляции является зеленая масса,
которая используется для закладки силоса или на корм скоту в свежем виде. Ее себестоимость
исчисляется отдельно по кукурузе, выращиваемой на силос и зеленый корм, и отдельно по другим
посевным культурам. Себестоимость одного центнера зеленой массы определяется делением
суммы затрат на валовой выход зеленой массы.
Самостоятельный объект учета затрат - однолетние травы. Объектами калькуляции по
ним являются отдельные виды получаемой продукции: сено, зеленая масса, семена, солома.
Если посевы однолетних трав используются для получения одного вида продукции
(например, сена или зеленой массы), себестоимость одного центнера исчисляется делением
учтенной суммы затрат на массу произведенной продукции. При применении сеяных трав для
получения нескольких видов продукции (зеленой массы, семян, сена) затраты по возделыванию
культуры и уборке урожая распределяют между отдельными видами продукции по следующим
коэффициентам: сено – 1 ц - 1,0; семена- 1 ц - 9,0; солома - 1 ц - 0,1; зеленая масса - 1 ц - 0,25.
Затраты по выращиванию многолетних трав включают затраты прошлых лет
(незавершенное производство) и текущего года. Затраты прошлых лет по многолетним травам
(расходы на предпосевную обработку почвы, посев, уход за посевами, стоимость семян,
удобрений и др.) распределяются по годам их использования. Если посевы многолетних трав
будут применены в течение двух лет, на каждый год их использования относят по 50 % затрат, при
трехлетнем использовании трав на продукцию первого года относится 33 % затрат, второго - 34 %
и третьего года -33 %.
Затраты текущего года, связанные с выращиванием и уборкой многолетних трав,
полностью включаются в себестоимость продукции урожая отчетного года. Следовательно,
себестоимость продукции многолетних трав слагается из затрат текущего года и распределенной
части затрат прошлых лет (незавершенного производства).
Совокупные затраты, связанные с выращиванием и уборкой многолетних трав,
распределяются между отдельными видами продукции с помощью следующих коэффициентов:
51
сено – 1 ц - 1,0; семена -1 ц-75,0; солома - 1 ц - 0,1; зеленая масса - 1 ц - 0,3.
Используя коэффициенты, определяют общее количество условной продукции. Затем
исчисляется удельный вес отдельных видов продукции в общей ее массе. На основании этих
данных рассчитываются затраты на производство и себестоимость конкретных видов продукции.
Себестоимость зеленой массы сеяных однолетних, многолетних и луговых трав,
скормленных на корню, определяется суммой затрат на выращивание этих трав до уборки,
приходящихся на площадь выпаса.
Технология заготовки силоса и сенажа состоит из двух переделов: производства и
заготовки основного сырья (зеленой массы посевных и дикорастущих трав): закладки силоса и
сенажа. В связи с этим себестоимость силоса и сенажа исчисляется в два приема. Сначала
определяется себестоимость зеленой массы, заложенной на силос или сенаж. Для этого
используются данные аналитического учета о затратах на выращивание силосных культур,
однолетних и многолетних трав. Себестоимость одного центнера готового силоса или сенажа
определяется делением всех затрат, учтенных по дебету аналитических счетов "Силосование" и
"Сенажирование", на количество центнеров оприходованной продукции.
Фактическая себестоимость витаминно-травяной муки слагается из стоимости зеленой
массы и других компонентов, идущих в переработку, и расходов по приготовлению, затариванию
и транспортировке травяной муки на склад.
10. Калькуляция себестоимости продукции садоводства и цветоводства.
Учет затрат в плодоводстве в специализированных плодоводческих хозяйствах ведут по
каждой выращиваемой культуре; в неспециализированных хозяйствах, где данная отрасль
имеет подсобное значение, — по группам культур (семечковые, косточковые, ягодники) либо
даже в целом по отрасли.
Объектами исчисления себестоимости являются плоды (стандартные и нестандартные).
Себестоимость плодов определяют путем исключения из общей суммы затрат по садоводству
стоимости побочной продукции: черенков, усов, отводков, отпрысков, чубуков по цене их
реализации. Себестоимость 1 ц плодов определяют путем деления оставшейся суммы затрат на
массу полученной продукции.
В неспециализированных хозяйствах, занимающихся садоводством, затраты учитывают
в целом по отрасли или по группам культур, поэтому возникает необходимость распределения
затрат по конкретным видам продукции пропорционально стоимости каждого вида полученной
продукции в ценах реализации.
В питомниках объектом исчисления себестоимости является выращенный посадочный
материал (сеянцы, саженцы и др.), который реализуют или используют в хозяйстве. При
определении его себестоимости по отдельным группам культур (саженцы семечковые, саженцы
косточковые и т. д.) или по культурам общую сумму затрат на каждый участок распределяют
пропорционально количеству выкопанной продукции для реализации и оставшейся в грунте для
доращивания. Исходя из суммы затрат, приходящейся на выкопанную продукцию, включая
оставшуюся в "прикопке", устанавливают себестоимость 1000 шт. посадочного материала.
Затраты, относящиеся на сеянцы, окулянты, однолетние и двухлетние саженцы, оставшиеся в
грунте на доращивание, переходят на следующий год как незавершенное производство.
На предприятиях, специализирующихся на выращивании цветов, затраты учитываются
на аналитических счетах: "Цветоводство открытого грунта (по видам цветов)" и "Цветоводство
защищенного грунта (по видам сооружений и цветов)" и «Семеноводство цветочных культур (по
видам и срокам выращивания). В организациях, не специализирующихся на выращивании цветов,
затраты учитывают на аналитическом счете «Цветоводство»
Объектами калькуляции являются все виды получаемой продукции: в цветоводстве открытого грунта - срезанные цветы, луковицы, клубнелуковицы, корневища, клубни, черенки и
саженцы, в цветоводстве защищенного грунта - срезанные цветы, цветы в горшках, рассада,
семена и черенки. Себестоимость каждого вида продукции исчисляется путем распределения
фактических затрат на выращивание цветов пропорционально стоимости продукции в ценах
реализации.
11. Списание калькуляционной разницы
себестоимостью продукции растениеводства.
52
между
фактической
и
плановой
Калькуляция себестоимости продукции каждой сельскохозяйственной культуры (или
группы культур) оформляется в виде калькуляционного листа. В калькуляционном листе
отражаются фактические затраты, включенные в состав себестоимости продукции в разрезе их
статей в целом и на единицу продукции в обобщающем, денежном и натуральных измерителях
затрат (человеко-ч по затратам труда; весовых показателях по материальным затратам; условных
показателях расхода кормов - кормоединицах; условных показателях производственного
потребления средств труда - рабочих днях лошадей (коне-днях, тонно-километрах и др.).
Для списания калькуляционных разниц используется утвержденная форма учетного
регистра Ведомость списания калькуляционных разниц между фактической и нормативнопрогнозной (плановой) себестоимостью продукции (форма № 607-АПК), в которой представлен
расчет списания отклонений между фактической себестоимостью продукции и нормативнопрогнозной, по которой эта продукция была учтена в течение года.
Калькуляционная разница списывается на соответствующие счета пропорционально
массе продукции. Вначале исчисляется общая сумма калькуляционной разницы и ее величина на
единицу продукции. Умножением величины отклонений (калькуляционной разницы) на единицу
продукции (1 ц продукции) на массу продукции по направлениям ее использования определяется
сумма отклонений, списываемых по соответствующим счетам.
Ведомость списания калькуляционных разниц (форма 607-АПК) составляется на каждую
отрасль производства по соответствующим видам продукции с указанием количества
произведенной продукции и ее себестоимости (фактической и нормативно-прогнозной).
Калькуляционные разницы не списываются на продукцию, использованную на корм
рабочему скоту, выданную в счет оплаты труда и на недостачу продукции в пределах норм
естественной убыли.
На сумму превышения фактической себестоимости продукции над ее плановой
себестоимостью (перерасход) составляется дополнительная запись. Если фактическая
себестоимость ниже плановой (экономия) калькуляционная разница списывается способом
«красного сторно». После списания калькуляционных разниц на счете 20 "Основное производство" (субсчет 1 "Растениеводство") остаются только затраты в незавершенном
производстве.
7. УЧЕТ ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛЯЦИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ
ЖИВОТНОВОДСТВА
1. Особенности учета затрат и выхода продукции животноводства.
2. Объекты и статьи учета затрат в животноводстве.
3. Первичный, аналитический и синтетический учет затрат и выхода продукции
животноводства.
4. Подготовительная работа перед составлением калькуляций себестоимости продукции
животноводства.
5. Калькуляция себестоимости продукции скотоводства.
6. Калькуляция себестоимости продукции свиноводства.
7. Калькуляция себестоимости продукции овцеводства и козоводства.
8. Калькуляция себестоимости продукции птицеводства.
9. Калькуляция себестоимости продукции пушного звероводства и кролиководства.
10. Калькуляция себестоимости продукции рыбоводства.
11. Калькуляция себестоимости продукции коневодства.
12. Калькуляция себестоимости продукции пчеловодства.
13. Калькуляция себестоимости продукции станций искусственного осеменения животных.
14. Порядок списания калькуляционных разниц между фактической и плановой
себестоимостью продукции животноводства.
1. Особенности учета затрат и выхода продукции животноводства.
В целом построение учета затрат в животноводстве имеет ряд отличий, что определяется
особенностями отрасли.
Животноводство в зависимости от видов выращиваемых животных имеет ряд
самостоятельных отраслей: крупный рогатый скот, свиноводство, овцеводство, птицеводство и
53
т. д. В свою очередь, каждая из этих отраслей может включать конкретные производства со
специализацией на выпуске отдельных видов продукции: отрасль крупного рогатого скота —
молочное животноводство и выращивание скота на мясо; птицеводство — производство яиц и
мяса и т. д. Следовательно, затраты в животноводстве разграничиваются по отраслям и видам
производства. Это должно найти отражение и в бухгалтерском учете (в результате открытия
соответствующих аналитических счетов).
В животноводстве, как и в других отраслях, производимые затраты неоднородны. Они
включают различные конкретные материальные расходы (корма, биопрепараты, медикаменты,
различные материалы и т. д.), затраченный труд, амортизацию основных средств и т. п.
Бухгалтерский учет в животноводстве должен, следовательно, обеспечить строгое разделение
затрат по их видам. По видам производств и расходов затраты в животноводстве систематизируются так же, как и затраты в растениеводстве. (учет ведут по статьям затрат, что
обеспечивается соответствующим построением учетных регистров).
Кругооборот средств в животноводстве имеет существенные отличия и особенности по
сравнению с кругооборотом средств в растениеводстве. Вложения средств в производство в
отрасли животноводства так же, как и выход продукции, отличаются значительно большей
равномерностью. Поскольку в животноводстве, как правило, не существует длительных
разрывов в сроках вложений средств и выхода продукции, считается, что все затраты данного
календарного года относятся к производству продукции этого года (на практике совпадение не
всегда имеет место). Следовательно, в бухгалтерском учете нет необходимости разграничивать
затраты животноводства по смежным годам, как это принято в растениеводстве. Исключение
составляют только такие отрасли, как птицеводство, пчеловодство, рыбоводство, где может быть
незавершенное производство на конец отчетного года.
В животноводстве в отличие от растениеводства нет большого разнообразия выполняемых
работ. Технологический процесс производства здесь характеризуется однородностью выполняемых операций: кормление и уход за скотом, получение продукции. Причем все эти операции, как
правило, протекают непрерывно и не разграничиваются строго во времени. Следовательно, в
отличие от растениеводства в животноводстве отсутствует четко выраженное разделение
затрат во времени по видам работ и отдельным операциям.
Наконец, в животноводстве производственный процесс, как правило, сконцентрирован на
определенных фермах. Следовательно, в бухгалтерском учете нет надобности в разграничении
затрат по отдельным производственным подразделениям (за исключением случаев, когда один
вид животных содержится на нескольких фермах).
Итак, в животноводстве затраты учитывают по отраслям, видам или технологическим
группам животных, производственным подразделениям и видам произведенных расходов.
Разграничение затрат по первому признаку обеспечивается за счет соответствующего построения
аналитического учета. Аналитические счета затрат открывают по основным отраслям
животноводства, а внутри отрасли — по каждому виду производства или группе скота.
Разграничение по видам затрат достигается за счет соответствующего построения учетных
регистров. Учет затрат ведут в регистрах многострочной формы с выделением отдельных строк
на каждый вид и статью затрат. Разграничение затрат по подразделениям обеспечивается
составлением производственных отчетов подразделений.
В отрасли животноводства не возникает вопроса об использовании различных методов
учета затрат. Все необходимые данные получают при обычном построении аналитического учета
и форм учетных регистров.
2. Объекты и статьи учета затрат в животноводстве.
Объекты учета затрат
В качестве объектов учета затрат в животноводстве выделяют отдельные отрасли
животноводства, а также виды и технологические группы животных в пределах отраслей:
крупный рогатый скот (молочное и мясное скотоводство), свиноводство, овцеводство,
птицеводство и т. д.
Номенклатура объектов учета затрат по каждой из этих групп устанавливается с учетом
технологии содержания животных и организации производства, специализации и размеров
организации.
Номенклатура объектов учета по счету 20 "Основное производство", субсчет 2
54
"Животноводство", следующая.
Скотоводство. Молочный крупный рогатый скот: основное стадо молочного скота
(коровы и быки-производители), животные на выращивании и откорме (телки и бычки всех
возрастов, животные, выбракованные из основного стада, коровы-кормилицы). Мясной крупный
рогатый скот: основное стадо мясного скота (коровы, быки-производители, телята до 8 мес.),
животные на выращивании и откорме (телки и бычки старше 8 мес., животные на откорме).
Свиноводство. Основное стадо свиней (свиноматки основные, хряки-производители,
поросята до отъема), свиньи на выращивании и откорме. В специализированных свиноводческих
хозяйствах объекты учета затрат устанавливают в соответствии с существующей технологией.
Объектами учета затрат на таких хозяйствах могут быть: основное стадо, поросята от двух до
четырех месяцев, молодняк свиней старше четырех месяцев, взрослые свиньи на откорме.
Овцеводство и козоводство. Учет ведут по направлениям овцеводства: тонкорунное,
полутонкорунное, полугрубошерстное, грубошерстное, каракульское и смушковое. В пределах
каждой отрасли выделяют две группы: основное стадо овец и овцы на выращивании и откорме.
Аналогичный порядок учета затрат в козоводстве.
Птицеводство. В птицеводстве затраты учитывают по видам выращиваемой птицы (куры,
гуси, утки и т.д.). На каждый вид птицы выделяют два объекта учета затрат: взрослое стадо и
молодняк на выращивании. Отдельно учитывают затраты по инкубации яиц. В
специализированных хозяйствах объекты учета затрат устанавливают в соответствии с
существующей технологией. Например, в птицеводстве яичного направления: взрослые куры
родительского стада, взрослые куры промышленного стада, молодняк кур (от 1 до 180 дней),
откорм мясных цыплят (бройлеры).
Коневодство. В коневодстве затраты учитывают отдельно по направлениям выращивания
лошадей. В племенном коневодстве – это основное стадо и молодняк лошадей; в пользовательном
- основное стадо, молодняк на выращивании; у рабочего скота – молодняк рабочего скота.
(Затраты по взрослому рабочему скоту учитывают на счете 23).
Кролиководство и пушное звероводство. В обычных хозяйствах учет ведут в целом по
отрасли; в специализированных — по направлениям кролиководства (мясное, шкурковое,
пуховое), а в звероводстве — по видам зверей с выделением двух групп: основное стадо и
молодняк зверей.
Рыбоводство: в целом по отрасли, в специализированных хозяйствах выделяют объекты:
выращивание мальков, выращивание сеголеток, выращивание товарной рыбы.
Пчеловодство — в целом по отрасли, в специализированных хозяйствах по направлениям
(разведенческое, медовое, медово-опылительное, опылительное).
Искусственное осеменение: племенные производители, получение спермы по видам
животных.
На отдельных аналитических счетах в животноводстве учитывают расходы по
приготовлению кормов в кормокухнях и кормоцехах, пневматической подаче кормов в
помещения, снабжение паром для технических целей. В установленные сроки учтенные
затраты с этих счетов списывают и распределяют пропорционально количеству приготовленных
(отпущенных) кормов на счета объектов затрат по содержанию животных.
Статьи учета затрат
Учет затрат на аналитических счетах по счету 20 "Основное производство", субсчет 2
"Животноводство", ведут по типовой номенклатуре статей затрат (см. вопрос 6 темы 3).
3. Первичный, аналитический и синтетический учет затрат и выхода продукции
животноводства.
Основным документом по учету затрат труда является табель учета рабочего времени и
начисления заработка (ф. 501-АПК). Начисление оплаты труда животноводам производится в
основном за полученную продукцию (молоко, прирост живой массы, приплод, шерсть, яйца и т.
д.). Поэтому для начисления оплаты привлекаются и документы, в которых фиксируется выход
продукции: журналы учета надоя молока (412-АПК), акты на оприходование приплода
животных (304-АПК), ведомости взвешивания животных (306-АПК), акты на перевод
животных (303-АПК). На основании зафиксированного в этих документах выхода продукции
начисляют оплату труда животноводам в соответствии с действующими в хозяйстве расценками.
Основным документом по учету затрат предметов труда является ведомость учета
55
расхода кормов (202-АПК), накопительная ведомость учета кормов (213-АПК), требованиенакладная (203-АПК), акт на списание инвентаря, спецодежды и спецобуви (209-АПК), лимитнозаборные карты (201-АПК) и др.
Затраты средств труда в животноводстве фиксируют в первую очередь в документах по
начислению амортизации: ведомость расчета амортизационных отчислений по основным
средствам и резерва на ремонт основных средств (48-АПК) и ведомость амортизационных
отчислений по основным средствам и резерва на ремонт основных средств (49-АПК).
Документами по учету выхода продукции животноводства являются
акт на
оприходование приплода животных (304-АПК), ведомость взвешивания животных (306-АПК),
ведомость определения прироста живой массы (307-АПК), карточка учета надоя молока (413АПК), журнал учета надоя молока (412-АПК), акт настрига и приема шерсти (415-АПК), акт на
вывод и сортировку суточного молодняка птицы (309-АПК), акт на сортировку яиц (417-АПК),
отчет о переработке птицы и выходе продукции (418-АПК) и др.
Сводные документы по движению животных и продукции: книга учета движения
животных и птицы (301-АПК), отчет о движении скота и птицы на ферме (311-АПК),
ведомость учета движения молока (414-АПК), отчеты о движении продукции и материалов
(215-АПК).
Аналитический учет затрат и выхода продукции животноводства ведут в производственном
отчете по животноводству (ф. №18-а). В этом отчете на каждый объект учета затрат (виды и
группы животных с указанием фермы (или бригады) отводятся отдельные графы с указанием
затрат за месяц и нарастающим итогом с начала года. По строкам отражают затраты, учитываемые
по дебету счета 20, субсчет 2 "Животноводство", сгруппированные по статьям в корреспонденции
с кредитом соответствующих счетов. В отдельные графы выделяют расходы, подлежащие
распределению в конце месяца, — затраты по приготовлению кормов (отдельный объект учета
затрат). Выход продукции животноводства отражают во втором разделе производственного
отчета.
Кредитовые обороты за месяц в корреспонденции с дебетом соответствующих счетов
переносят из производственного отчета в журнал-ордер № 10-АПК (регистр синтетического учета
затрат).
Записи по дебету счета 20 "Основное производство", субсчет 2 "Животноводство"
осуществляют в корреспонденции с кредитом счетов: 10, 43, 20-1 (списание пастбищных кормов,
скормленных животным путем выпаса, а также затраты по медоносным культурам, отнесенные на
пчеловодство), 20-2 (отнесение затрат на приготовление кормов на кормокухнях, списание
калькуляционной разницы по молоку, израсходованному на выпойку телят), 23, 24, 29, 70, 69, 76,
02, 60, 68, 94 (списание падежа животных (предварительно делают запись Дт 94 Кт 11)), 96, 97, 25,
26 и др.
По кредиту счета 20 "Основное производство" субсчет 2 "Животноводство" отражают
выход продукции животноводства в корреспонденции с дебетом счетов: 43, 11, 20-1 (на стоимость
органических удобрений, вывезенных на поля; на сумму затрат пчеловодства, относимых на
затраты по выращиванию сельскохозяйственных культур) и другие счета.
Кроме того, по кредиту счета 20, субсчет 2 "Животноводство" отражают списание в конце
года калькуляционных разниц между фактической и плановой себестоимостью продукции
животноводства в дебет счетов 11, 43, 90, 29, субсчета 20-2, 20-3 и других, в зависимости от
направления использования продукции.
4. Подготовительная работа перед составлением калькуляций себестоимости
продукции животноводства.
Закрытие аналитических счетов животноводства должно быть увязано с закрытиями
некоторых аналитических счетов промышленных производств, например, счетов по переработке
продукции. Здесь особенно важно соблюдать правильную последовательность закрытия счетов,
поскольку продукция одного вида или групп животных используется для других видов или групп
животных. В связи с этим некоторая часть затрат по отдельным аналитическим счетам может
остаться в оценке по плановой себестоимости.
К закрытию аналитических счетов животноводства приступают только после закрытия
счетов по растениеводству (сч. 20-1) и аналитических счетов по учету переработки продукции
растениеводства (20-3 "Промышленные производства"), т.к. животноводство потребляет
56
значительное количество продукции этих производств в качестве кормов.
До составления отчетных калькуляций себестоимости продукции животноводства
выполняется ряд подготовительных учетных работ:
 начислить работникам животноводства в соответствии с действующей системой оплаты
труда все виды премий (за повышение производительности труда, сохранение поголовья животных, снижение яловости, повышение уровня оплодотворяемости животных и др.);
 распределяются расходы по содержанию кормоцехов (кормокухонь) между
отдельными учетно-технологическими группами скота пропорционально физической массе
расходованных кормов, подготовленных в кормоцехах.
 исчислить фактическую себестоимость муки (дерти), полученной в результате
переработки зерна и списать калькуляционную разницу между ее фактической и плановорасчетной себестоимостью.
 списывают и включают в состав затрат животноводства соответствующую часть
расходов на строительство и содержание летних лагерей, загонов, навесов и других
сооружений некапитального характера для животных.
 распределяют также затраты на пусконаладочные работы, связанные с освоением
вводимых в эксплуатацию животноводческих комплексов, птицефабрик и других
производственных объектов большой мощности.
 проводится проверка полноты и обоснованности включения в издержки
производства калькуляционных разниц по услугам вспомогательных производств, потребленным кормам урожая отчетного года и реальности распределения расходов на управление
и организацию производства.
После выполнения подготовительных работ приступают к калькулированию себестоимости
животноводческой продукции. В начале исчисляется себестоимость молока, поскольку оно
может быть использовано для выращивания других групп и видов животных.
В животноводстве объектами исчисления себестоимости является основная продукция
— молоко, шерсть, яйца, приплод, прирост живой массы, общая живая масса и др. При этом в
большинстве отраслей получают одновременно несколько видов сопряженной продукции — в
молочном скотоводстве — молоко и приплод, в овцеводстве — шерсть, приплод и прирост живой
массы, в птицеводстве - яйца и мясо и т. д.
Кроме того в животноводстве получают и побочную продукцию, к которой относятся
навоз, птичий помет, шерсть-линька, конский волос и др.
Побочная продукция не калькулируется, а учитывается в следующей оценке. Стоимость
навоза определяется с учетом нормативных (расчетных) затрат на его уборку и хранение в
конкретных условиях, а также стоимости подстилки (солома, опилки, торф). В состав затрат,
обусловленных получением навоза, включают амортизационные отчисления на технические
средства по удалению навоза из навозохранилища, расходы по его хранению и выемке из
навозонакопителей.
Прочая побочная продукция, получаемая в животноводстве, оценивается по ценам
возможной реализации или использования. В ее состав включаются: шерсть-линька, пух, перолинька, волос-сырец, яйцо миражное, мясо петушков яичных кур, забитых в суточном возрасте,
рога, копыта, шкуры и утилизированные тушки павших животных (от незаразных заболеваний).
Стоимость побочной продукции исключается из общей суммы затрат на содержание
соответствующего вида или технологической группы животных.
После выполнения указанных работ исчисляется фактическая себестоимость продукции
животноводства и списывается калькуляционная разница между фактической и планово-расчетной
ее себестоимостью на соответствующие счета-потребители этой продукции.
5. Калькуляция себестоимости продукции скотоводства.
Учет затрат и выхода продукции крупного рогатого скота ведется раздельно по молочному
и мясному направлениям животноводства.
Молочное скотоводство.
Объектами учета затрат по крупному рогатому скоту молочного направления
являются: основное молочное стадо, по которому учитываются затраты на содержание коров и
быков-производителей; животные на выращивании и откорме, по которым учитываются
57
затраты на выращивание телочек и бычков всех возрастов, откорм коров, быков-производителей,
выбракованных из основного стада.
В молочном скотоводстве объектами исчисления себестоимости по основному стаду
являются молоко и приплод.
По основному молочному стаду себестоимость продукции определяют следующим
образом. Из общей суммы затрат, учтенных на аналитическом счете, исключают стоимость побочной продукции в установленной оценке (навоз, волос-сырец, шерсть-линька, кожи,
утилизированные туши павших животных и др.). Оставшиеся затраты относят на валовой выход
основной продукции — молоко и приплод. Затраты между этими сопряженными видами
продукции распределяют в соответствии с расходом обменной энергии кормов: на молоко — 90
%, на приплод - 10 %. (В таком же порядке распределяют расходы по отдельным статьям затрат на
молоко и приплод). Себестоимость 1 ц молока исчисляют делением суммы затрат, приходящейся
на его производство, на физическую массу полученного молока, а себестоимость 1 головы
приплода — делением затрат, отнесенных на него, на полученное количество голов приплода.
Объектами исчисления себестоимости по группе молодняка и взрослого скота на
откорме являются прирост живой массы и общая живая масса скота.
Валовой прирост живой массы определяют по следующей формуле:
П = Мк + Мв – Мп – Мн,
(7.1)
где Мк — масса поголовья животных на конец года;
Мв - масса выбывшего поголовья за год, включая павших животных их массе на последнее
взвешивание до падежа;
Мп — масса поступившего поголовья и приплода;
Мн - масса поголовья до начала года.
1. Себестоимость 1 ц прироста живой массы определяют путем деления общей суммы
затрат за вычетом стоимости побочной продукции, относящихся к приросту живой массы данной
учетной группы скота, на полученный от этой учетной группы скота валовой прирост живой
массы в центнерах:
С1 ц прироста = (З – Споб) / П
(7.2)
В фактическую себестоимость прироста живой массы включают сумму потерь от гибели
молодняка и взрослого скота на откорме, за исключением сумм потерь, подлежащих взысканию с
виновных лиц, а также вследствие эпизотий и стихийных бедствий, возмещаемых в
установленном порядке страховыми органами или списываемых на финансовые результаты.
Суммы потерь в учете по субсчету 20-2 выделяют по статье "Потери от падежа животных".
2. Кроме исчисления себестоимости прироста живой массы по молодняку скота и
животным на откорме определяют также себестоимость 1 ц живой массы. Такой расчет
необходим в связи с тем, что по одному и тому же виду молодняка животных и взрослого скота на
откорме применяются разные цены при учете их поступления на счет 11 "Животные на
выращивании и откорме". Например, приплод телят оценивают по плановой себестоимости одной
головы независимо от массы приплода. Прирост живой массы телят оценивают по его плановой
себестоимости. Купленных телят приходуют по фактическим ценам приобретения. Взрослый скот,
принятый на откорм, и молодняк скота рождения прошлых лет учитывают на начало года по
средней себестоимости 1 ц живой массы за прошлые годы.
Чтобы каждый вид животных был учтен по одинаковой цене независимо от источников
поступления и времени пребывания в хозяйстве, должен применяться порядок оценки животных
по средней себестоимости 1 ц живой массы в соответствии с расчетом фактической
себестоимости живой массы животных. Для этого исчисляют два показателя: себестоимость
калькулируемого поголовья и живую массу скота.
Себестоимость калькулируемого поголовья (С к.п.) равна стоимости животных на
начало года, стоимости животных, поступивших на выращивание и откорм со стороны и из других
учетных групп, стоимости приплода и прироста за отчетный год за вычетом плановой
себестоимости павших животных по вине хозяйства, которая включена в состав производственных
затрат по статье "Потери от падежа животных".
Живая масса калькулируемого поголовья (Мк.п.) состоит из живой массы скота,
оставшегося в хозяйстве на конец года, и живой массы поголовья, выбывшего в течение года
(реализованного, переведенного в другие группы, забитого в хозяйстве, погибшего от стихийных
бедствий, павшего по вине работников животноводства), без живой массы павшего поголовья,
58
включенного в состав затрат животноводства по статье "Потери от падежа животных".
Себестоимость 1 ц живой массы скота получают путем деления себестоимости
калькулируемого поголовья на его живую массу.
По этой себестоимости оценивают всех животных, выбывших из хозяйства (проданных,
переведенных в основное стадо, забитых в хозяйстве и т. д.) и оставшихся на конец года, исходя из
их живой массы.
При расчете себестоимости 1 ц живой массы для удобства можно использовать следующую
формулу:
С 1 ц ЖМ = Ск.п./Мк.п. = (Сн + Сп – Спав.): (Мк + Мв - Мпав),
(7.3)
где Сн - стоимость скота на начало года;
Сп - стоимость поступившего поголовья;
Спав. – плановая себестоимость павших животных, учтенных по статье "Потери от падежа
животных" (списанных в издержки производства);
Мк — масса поголовья на конец года;
Мв - масса выбывшего за год поголовья;
Мпав - живая масса павших животных, учтенных по статье "Потери от падежа животных"
(отнесенных в издержки производства).
Стоимость павших животных определяется:
Спав. = Мпав * Сплан 1 ц ЖМ
где Сплан 1 ц ЖМ – плановая себестоимость 1 ц живой массы.
Мясное скотоводство.
Объектами учета затрат в мясном скотоводстве являются: основное стадо (коровы с
телятами до 8 месяцев и быки-производители), животные на выращивании и откорме (телки и
бычки старше 8 месяцев, коровы и быки-производители, выбракованные из основного стада).
Объектами исчисления себестоимости по основному стаду мясного скота являются:
прирост живой массы телят в возрасте до 8 месяцев, общая живая масса телят до 8-ми
месяцев и одна голова приплода в 8-месячном возрасте.
Молоко в мясном скотоводстве оценивают по ценам реализации (оно считается побочной
продукцией).
1. Себестоимость 1 ц прироста телят в возрасте до 8 месяцев исчисляется делением
затрат по содержанию основного стада (с телятами до 8 месяцев) за вычетом стоимости побочной
продукции на количество центнеров полученного прироста живой массы телят, включая живую
массу приплода:
С1 ц прироста = (З – Споб) / (П + Мприплода)
(7.4)
2. Себестоимость 1 ц живой массы телят к моменту отъема определяют делением
суммы затрат, отнесенных на приплод и прирост живой массы телят в возрасте до 8 месяцев, и балансовой стоимости телят, состоящих в этой группе на начало года и поступивших в течение года
со стороны, на общую живую массу телят в возрасте до 8 месяцев, имевшихся на конец года и
выбывших за год, включая живую массу павших животных. По этой себестоимости определяют
стоимость телят, переведенных в старшую группу и оставшихся на конец года. (формула 7.3)
3. Себестоимость 1 головы теленка-отъемыша в 8 мес. возрасте исчисляется делением
их фактической себестоимости на количество отнятых телят.
Объектами исчисления себестоимости по молодняку старше 8 месяцев и взрослому
скоту на откорме являются: прирост живой массы и живая масса животных.
Себестоимость 1 ц прироста живой массы и 1 ц живой массы молодняка старше 8
месяцев и взрослого скота на откорме определяют в порядке, установленном для молочного
скотоводства. (формулы 7.1, 7.2, 7.3)
Молоко оценивают по ценам реализации (побочная продукция).
6. Калькуляция себестоимости продукции свиноводства.
Объектами учета затрат в специализированных свиноводческих хозяйствах являются
следующие технологические группы свиней: основное стадо, молодняк свиней от двух до четырех
месяцев, молодняк свиней старше четырех месяцев и свиньи на откорме. В
неспециализированных хозяйствах учет затрат и выхода продукции осуществляется на 2
аналитических счетах: основное стадо свиней и свиньи на выращивании и откорме.
Объектами исчисления себестоимости в свиноводстве являются: по учетной группе
59
свиней "Основное стадо" — прирост живой массы и общая живая масса поросят в возрасте до
2 месяцев, 1 голова поросят на момент отъема; по учетной группе "Свиньи на выращивании и
откорме" — полученный прирост живой массы и общая живая масса.
Поросят приходуют исходя из их живой массы и плановой себестоимости 1 ц ЖМ поросят
до 2 месяцев.
По основному стаду:
1. Себестоимость 1 ц прироста живой массы поросят до двух месяцев определяется
путем деления затрат на содержание основного стада свиней за исключением стоимости побочной
продукции на полученный валовой прирост живой массы, включая живую массу поросят при
рождении (формула 7.4).
2. Себестоимость 1 ц живой массы поросят-отъемышей (в возрасте до 2 месяцев)
определяется делением стоимости поросят до 2 месяцев, находившегося под матками на начало
года, и стоимости приплода и прироста молодняка до отъема (до двухмесячного возраста) в
отчетном году на живую массу поросят-отъемышей, включая живую массу поросят, оставшихся
на конец года под матками. По этой себестоимости оценивается молодняк, переведенный в старшую группу и оставшийся на конец года. (формула 7.3)
3. Себестоимость одной головы поросят-отъемышей определяют путем умножения
рассчитанной себестоимости 1 ц живой массы на их общую живую массу и деления полученного
результата на количество отнятых поросят.
По остальным учетным группам в свиноводстве (молодняк свиней от 2 до 4 месяцев,
молодняк свиней старше 4 месяцев, свиньи на откорме), а также в неспециализированных
хозяйствах расчет себестоимости прироста живой массы и общей живой массы делают в таком
же порядке, как и по крупному рогатому скоту и в неспециализированных хозяйствах (формулы
7.1, 7.2, 7.3).
7. Калькуляция себестоимости продукции овцеводства и козоводства.
В зависимости от специализации отрасли различают несколько направлений овцеводства:
тонкорунное, полутонкорунное, полугрубошерстное и грубошерстное. Учет затрат в хозяйствах,
специализированных на выращивании овец, ведут на двух аналитических счетах: "Основное
стадо овец (овцематки с ягнятами до отбивки)" и "Овцы на выращивании и откорме".
По основному стаду овец исчисляется себестоимость шерсти, приплода и прироста
живой массы и живой массы молодняка рождения текущего года до его отбивки от маток.
Расходы на содержание стригального пункта, стрижку, классировку, упаковку, маркировку шерсти
учитывают отдельно и относят на себестоимость шерсти.
1. Себестоимость ягнят на момент рождения определяется в шерстно-мясном и мясошерстном овцеводстве в размере 10%, романовском - 12% и в каракульском — 15% от общей
суммы затрат на содержание овец основного стада за вычетом стоимости побочной продукции.
2. При исчислении себестоимости основных видов продукции (шерсти и прироста
живой массы) из общей суммы затрат на содержание овец исключают стоимость приплода и
побочной продукции и оставшиеся затраты распределяют между вышеназванными видами
продукции пропорционально расходу кормов (в к.ед.) на эти виды продукции по установленным
нормам: на 1 ц шерсти – 88 ц к.ед., на 1 ц прироста – 8,9 ц к.ед.
3. Себестоимость 1 ц живой массы ягнят на момент отбивки определяют делением
себестоимости ягнят на их живую массу на момент отбивки. Себестоимость ягнят определяется
исходя из себестоимости ягнят при рождении, затрат на прирост живой массы, стоимости ягнят,
поступивших в течение года со стороны (формула 7.3).
4. Зная себестоимость и живую массу ягнят, а также количество отбитых от овцематок
ягнят, находят себестоимость ягненка на момент отбивки от маток.
По группе овцы на выращивании и откорме исчисляется себестоимость шерсти,
прироста живой массы молодняка прошлых лет и текущего года после отбивки, а также
себестоимость живой массы молодняка и взрослых овец на откорме.
1. Затраты, учтенные по аналитическому счету "Овцы на выращивании и откорме",
распределяются на шерсть и прирост живой массы пропорционально расходу кормов (в к.ед.)
на эти виды продукции по установленным нормам: на 1 ц шерсти – 88 ц к.ед., на 1 ц прироста – 8,9
ц к.ед.
2. Себестоимость 1 центнера живой массы определяют делением стоимости поголовья
60
овец, имевшегося на начало года, поступившего со стороны и переведенного на откорм из
основного стада, а также стоимости приплода и прироста живой массы за отчетный год на общую
живую массу калькулируемого поголовья (оставшееся в хозяйстве на конец года, реализованное,
переведенное в основное стадо, погибшее от стихийных бедствий и павшее по вине работников
ферм). (формула 7.3)
В неспециализированных хозяйствах затраты учитывают в целом по отрасли
овцеводства. В этом случае методика исчисления себестоимости прироста живой массы
молодняка овец рождения прошлых лет и текущего года, приплода, шерсти и живой массы
аналогична рассмотренной выше.
Козы по продуктивным качествам делят на молочных, шерстных, пуховых и
грубошерстных.
Объектами исчисления себестоимости в козоводстве являются: шерсть, прирост живой
массы, молоко, приплод.
1. Себестоимость приплода на момент рождения в козоводстве определяют в размере 10%
общей суммы затрат на содержание коз основного стада за исключением стоимости побочной
продукции.
2. Для определения суммы затрат на производство основных видов продукции (шерсти,
прироста живой массы, молока) из общей суммы затрат исключают стоимость побочной
продукции и затраты на приплод на момент рождения. Себестоимость шерсти, прироста живой
массы и молока определяется путем распределения затрат, приходящимся, к основным видам
продукции, пропорционально их стоимости по ценам реализации.
3. Себестоимость 1 ц живой массы коз исчисляется так же, как и себестоимость одного
центнера живой массы молодняка крупного рогатого скота, свиней и других видов животных
(формула 7.3).
8. Калькуляция себестоимости продукции птицеводства.
Объектами учета затрат на предприятиях, специализированных по выращиванию кур
яичного направления, являются: родительское стадо; промышленное стадо; молодняк в
возрасте от 1 до 150 дней; по выращиванию кур мясного и мясо-яичного направления:
родительское стадо; молодняк в возрасте от 1 до 180 дней; откорм мясных цыплят (бройлеров). При этом затраты и выход продукции по молодняку птицы учитывают по возрастным
группам согласно технологии выращивания птицы, принятой и утвержденной предприятием.
Неспециализированные хозяйства учитывают затраты по двум группам: "Взрослое
стадо" и "Молодняк птицы".
Отдельным объектом учета затрат является инкубация яиц.
Себестоимость продукции птицеводства исчисляется в следующей последовательности.
Сначала определяется себестоимость продукции взрослого стада птицы, поскольку яйца могут
быть использованы цехом инкубации. Затем калькулируется себестоимость суточных птенцов. По
всем технологическим группам молодняка птицы в первую очередь определяется фактическая
себестоимость прироста живой массы, а потом - себестоимость живой массы птицы. При
исчислении фактической себестоимости живой массы калькуляционные расчеты делают начиная с
младших технологических групп.
Объектами исчисления себестоимости в птицеводстве являются: по родительскому стаду
- инкубационные яйца, по промышленному стаду - пищевые яйца, по молодняку птицы прирост живой массы и живая масса, по инкубации — суточные птенцы. Побочную
продукцию птицеводства - перо, пух, отходы инкубационного цеха (задохлики, кровяное кольцо,
петушки, забитые в суточном возрасте) — оценивают по ценам возможной реализации или
использования.
1. Себестоимость 1000 шт. яиц по промышленному и родительскому стаду кур и взрослой
птице других видов (уткам, гусям, индейкам и др.) исчисляется путем деления затрат на
содержание взрослого стада птицы соответствующих учетных групп (включая стоимость павшей
птицы) за вычетом стоимости побочной продукции (пух, перо, помет, битые яйца) на количество
полученных яиц и умножая на 1000.
Если в хозяйстве не ведется раздельный учет затрат по группам взрослой птицы, то
себестоимость племенных и пищевых яиц определяется следующим образом: 1 - определяют
себестоимость одного кормо-дня путем деления суммы затрат на содержание взрослой птицы на
61
общее количество кормо-дней; 2 - умножая количество кормо-дней по промышленному,
маточному стаду несушек и петухам на себестоимость одного кормо-дня находят затраты,
приходящиеся на петухов, маточное и промышленное стадо несушек. Себестоимость
племенных яиц составляют затраты, отнесенные на петухов и маточное стадо, а себестоимость
промышленных яиц – затраты, приходящиеся на промышленное стадо несушек.
2. Объектом калькуляции по цеху инкубации являются суточные птенцы (деловой
выход), себестоимость которых определяется стоимостью яиц, заложенных на инкубацию, плюс
фактические расходы по инкубации и минус стоимость побочной продукции.
Фактические затраты по инкубации определяются путем добавления к стоимости
незавершенного производства по цеху на начало года затрат текущего года за вычетом стоимости
незавершенного производства на конец года.
Для определения стоимости незавершенного производства по цеху инкубации на конец
года необходимо: 1 - определить фактическую себестоимость нахождения одного яйца в
инкубаторе в течение дня путем деления фактических затрат по инкубатору за год за вычетом
стоимости побочной продукции на количество яиц, находившихся в инкубаторе каждый день на
протяжении года; 2 - найти стоимость незавершенного производства в инкубаторе на конец
года умножая фактическую себестоимость нахождения одного яйца в инкубаторе на протяжении
дня на количество заложенных яиц и фактическую продолжительность их инкубации (в днях) от
момента закладки до 1 января.
Стоимость побочной продукции исключается из общих затрат по цеху инкубации.
Оставшиеся затраты составляют себестоимость суточных цыплят.
Для исчисления себестоимости 1 тыс. суточных цыплят необходимо исчисленную сумму
затрат по инкубации разделить на количество оприходованных суточных цыплят и умножить на
1000.
При одновременной инкубации яиц разных видов птицы калькуляция себестоимости
суточных птенцов производится в следующем порядке: стоимость яиц, заложенных на
инкубацию, относится непосредственно на себестоимость суточного молодняка каждого вида
птицы, все другие расходы по цеху инкубации распределяются на соответствующие виды
суточных птенцов с помощью следующих коэффициентов: яйцо куриное - 1,0; яйцо утиное - 2,5;
яйцо гусиное - 5,0; яйцо индеек - 2,0
Заложенные в инкубатор яйца собственного производства оценивают по их себестоимости,
а купленные на стороне — исходя из фактических затрат на их приобретение.
3. По молодняку всех видов птицы исчисляется себестоимость прироста живой массы и
живой массы.
Для определения себестоимости 1 центнера прироста живой массы необходимо сумму
затрат на выращивание молодняка птицы, за вычетом стоимости побочной продукции, разделить
на количество центнеров полученного прироста живой массы (формула 7.2). Яйца, полученные от
молодняка птицы, считаются побочной продукцией и оцениваются по реализационным ценам.
4. Себестоимость 1 центнера живой массы молодняка птицы исчисляется так же, как и
себестоимость одного центнера живой массы молодняка крупного рогатого скота, свиней и других
видов животных. В этом случае себестоимость калькулируемого поголовья птицы слагается из
стоимости поголовья, имевшегося на начало года, себестоимости суточных птенцов согласно
калькуляции инкубации или из стоимости купленных птенцов со стороны и затраты на
содержание молодняка птицы за отчетный период за минусом стоимости побочной продукции.
Живая масса калькулируемого поголовья будет равна живой массе молодняка птицы,
оставшегося на конец отчетного периода, и живой массе выбывшего поголовья за калькулируемый
период (переведенного в основное стадо, реализованного, погибшего от стихийных бедствий и
павшего поголовья и списанного за счет виновных лиц) (формула 7.3).
9. Калькуляция
себестоимости
продукции
пушного
звероводства
и
кролиководства.
Учет затрат в звероводстве (по видам зверей: норки, песцы и лисицы) ведут на одном
аналитическом счете. Учет затрат в звероводстве (по видам зверей: соболи, бобры и нутрии)
ведется по двум группам: "Основное стадо" (по видам зверей) и "Молодняк" (по видам зверей).
На отдельном аналитическом счете в составе субсчета 20-2 учитывают затраты на содержание
кормоцеха для зверей. Ежемесячно расходы на содержание кормоцеха списывают на ана62
литические счета затрат в зависимости от видов зверей пропорционально количеству
приготовленных (отпущенных) кормов.
Объектами калькуляции в звероводстве являются: по лисицам, норкам, песцам - деловой
молодняк рождения текущего года (приплод зверей, сохранившийся к концу года); по соболям,
бобрам и нутриям - деловой молодняк рождения текущего года, прирост молодняка рождения
прошлых лет, деловой выход молодняка рождения прошлых лет.
1. Себестоимость 1 головы делового молодняка рождения текущего года на момент
отсадки исчисляется делением суммы затрат на содержание взрослых зверей с приплодом до
момента отсадки за вычетом стоимости побочной продукции на количество отсаженного
молодняка.
К побочной продукции пушного звероводства, стоимость которой исключается из общих
затрат по звероводству при исчислении себестоимости, относят пух и шкурки павших зверей,
кроме шкурок норок, песцов, лисиц и других плотоядных пушных зверей, полученные в период с
1 ноября по 1 апреля. Шкурки павших зверей, полученные с 1 ноября по 1 апреля, относятся к
основной продукции звероводства и реализуются в порядке, установленном для шкурок,
полученных от забоя зверей.
2. Себестоимость прироста молодняка рождения прошлых лет в расчете на одну
голову определяют делением общей суммы затрат по выращиванию (за исключением стоимости
побочной продукции) на количество голов молодняка.
3. Для исчисления себестоимости делового молодняка рождения прошлых лет забитого
на шкурки, переведенного в основное стадо, проданного и оставшегося на конец года составляется
расчет фактической себестоимости делового молодняка рождения прошлых лет исходя из
балансовой стоимости молодняка на начало года и себестоимости его прироста. При этом
себестоимость прироста присоединяют к балансовой стоимости по средней себестоимости
выращивания молодняка, так как учет затрат производят по выращиванию молодняка рождения
прошлых лет в целом и не по годам рождения.
Объектами учета затрат в кролиководстве является: основное стадо и молодняк кроликов.
Объектами калькуляции в кролиководстве являются деловой приплод (по основному
стаду), прирост живой массы молодняка и живая масса кроликов (по молодняку кроликов).
1. Себестоимость 1 головы делового приплода определяется делением общей суммы
затрат на содержание взрослого стада и молодняка до отсадки (за вычетом стоимости побочной
продукции) на количество голов делового приплода.
2. Затраты на выращивание молодняка кроликов после отсадки (за вычетом стоимости
побочной продукции) составляют себестоимость прироста живой массы.
3. Себестоимость 1 центнера живой массы кроликов исчисляется так же, как и
себестоимость одного центнера живой массы молодняка крупного рогатого скота, свиней и других
видов животных (формула 7.3).
10.
Калькуляция себестоимости продукции рыбоводства.
По системе организации рыбоводного процесса рыбные хозяйства делят на
полносистемные, неполносистемные и однолетние нагульные.
В полносистемном хозяйстве рыбу выращивают от икринки до товарного веса. Такие
хозяйства имеют все категории прудов (нерестовые, мальковые, выростные, зимовальные,
маточные, нагульные).
Нерестовые пруды служат для размножения рыбы. В них после нереста выращивают
личинки до трех-, пятисуточного возраста, которые затем пересаживают в мальковые пруды, где
их содержат до сорокасуточного возраста. Выростные пруды предназначены для выращивания
молоди (сеголеток) до установленной массы и упитанности. В зимовальных прудах содержат
сеголеток, а также рыб старшего возраста. Маточные пруды используются для содержания в них
маточного поголовья и ремонтного молодняка в течение всего года. Нагульные пруды - для
получения прироста рыбы.
В хозяйствах при неполносистемном рыбоводстве содержат рыбоприемники, в которых
выращивают только посадочный материал (сеголеток, годовиков), предназначенный для
зарыбления прудов. Рыбопосадочный материал реализуется другим рыбным хозяйствам и
используется для выращивания товарной рыбы. При однолетнем нагульном рыбоводстве из
приобретенного посадочного материала выращивают товарную рыбу. Такой вид рыбоводства
63
наиболее распространен на сельскохозяйственных предприятиях и организуется на прудах и
озерах для однолетнего нагула рыбы.
При полносистемном рыбоводстве учет затрат производится на следующих
аналитических счетах: "Получение личинок", "Разведение мальков", "Выращивание
сеголеток", "Содержание сеголеток в зимовальных прудах" и "Рыба в нагуле" или
укрупненно на двух аналитических счетах: "Выращивание сеголеток" и "Выращивание
товарной рыбы (включая годовиков)"; в неполносистемном — на одном аналитическом счете
без подразделения на технологические группы.
Себестоимость 1 тыс. штук личинок определяется делением затрат, включающих
незавершенное производство (затраты по содержанию маточных и нерестовых прудов после их
облова и до конца года), а также затрат по содержанию рыб производителей и выращиванию
личинок до пересадки их в выростные пруды на. количество полученных личинок рыб.
На каждой стадии рыбоводства затраты по содержанию соответствующих прудов после
облова личинок (мальков, сеголеток, годовиков, товарной рыбы) и до конца года относятся к
будущему поколению и на начало следующего года отражаются как незавершенное производство.
Себестоимость 1 тыс. штук мальков рыбы определяется делением суммы затрат на
содержание мальковых прудов от их облова в прошедшем году и до облова в отчетном году, а
также затрат на выращивание мальков на количество мальков, полученных при облове мальковых
прудов. Кроме того, в себестоимость мальков включается стоимость рыбопосадочного материала
(выращенных личинок в хозяйстве или приобретенных на стороне).
Себестоимость 1 ц сеголеток находят делением общей суммы затрат на их выращивание
вместе с расходами на содержание выростных прудов, включая и стоимость мальков,
использованных для зарыбления прудов, на количество центнеров сеголеток (средняя масса
сеголетка равна 30 г). Исходя из общего веса и веса одного сеголетка определяется количество
выращенных сеголеток и себестоимость 1 тыс. штук сеголеток.
Себестоимость 1 ц годовиков (посадочного материала) определяется делением
стоимости сеголеток, пересаженных в зимовальные пруды, и затрат по их содержанию, а также
затрат по содержанию прудов на количество центнеров годовиков, пересаженных в нагульные
пруды и реализованных на сторону.
На первые три стадии рыборазведения накладные расходы не относят, за исключением
относящихся к реализованным малькам, сеголеткам и годовикам. Накладные расходы между мальками, сеголетками и годовиками, реализованными на сторону, а также товарной рыбой
распределяются пропорционально их производственной себестоимости.
Себестоимость 1 ц товарной рыбы исчисляется делением общей суммы затрат на ее
выращивание, включая стоимость годовиков, затраты на содержание нагульных прудов от
предыдущего их облова до облова в текущем году, на количество центнеров полученной
(выловленной) рыбы.
Себестоимость товарной рыбы в однолетнем нагульном рыбоводстве слагается из
стоимости годовиков, приобретенных для зарыбления нагульных прудов, и расходов по их
выращиванию до товарных кондиций.
В неполносистемном рыбоводстве, где не выделяются отдельно нагульные и зимовальные
пруды, в качестве незавершенного производства остаются затраты на содержание нагульных
прудов после отлова из них товарной рыбы и списания ее себестоимости.
В номенклатуру статей затрат в рыбоводстве включают дополнительную статью
"Стоимость мальков, запущенных в водоем".
11. Калькуляция себестоимости продукции коневодства.
Коневодство в нашей республике развивается в трех основных направлениях: племенное,
пользовательное и продуктивное. Племенное коневодство занимается совершенствованием
существующих пород и производством высокоценных племенных и спортивных лошадей.
Пользователъное коневодство развивается для использования взрослых лошадей на различных
работах. Продуктивное коневодство развивается главным образом для производства молока и
мяса, выращивания мясных и молочных лошадей на экспорт. Продуктивное коневодство в нашей
республике не нашло широкого развития.
Затраты учитывают по-разному в зависимости от его направления. В племенном
коневодстве затраты учитывают раздельно по основному стаду (матки с жеребятами до отбивки,
64
жеребцы-пробники) и молодняку по годам рождения.
В пользовательном и продуктивном коневодстве выделяют две учетные группы
животных: основное стадо и молодняк всех возрастов, лошади на откорме и нагуле.
Поскольку молодняк текущего года после отбивки и молодняк прошлых лет рождения, а также
лошади на откорме и нагуле в этих хозяйствах находятся, как правило, вместе, то и затраты на их
содержание отражают по одной учетной группе.
По основному стаду лошадей объектом калькуляции является деловой приплод.
Себестоимость приплода к моменту отбивки в племенном коневодстве определяется суммой
затрат на содержание в течение года кобыл и жеребцов-производителей, за исключением стоимости побочной продукции (навоз, шерсть-линька) и стоимости работы кобыл и жеребцов по
плановой себестоимости коне-дня рабочих лошадей. Себестоимость 1 головы приплода к
моменту отбивки определяется делением исчисленной суммы затрат на количество голов
приплода, переведенных в группу молодняка.
По молодняку лошадей исчисляют себестоимость прироста и полную себестоимость
выращенного поголовья по годам рождения (переведенного в основное стадо, реализованного и
оставшегося на конец года). Себестоимость прироста молодняка лошадей по годам рождения
определяется затратами на его содержание за вычетом стоимости побочной продукции и
стоимости работ молодняка старшего возраста (в оценке фактической себестоимости коне-дня
лошадей), которые распределяются между молодняком лошадей по годам рождения
пропорционально количеству кормо-дней.
Полная себестоимость выращенного молодняка лошадей исчисляется суммированием
стоимости молодняка, числящегося на начало года, стоимости купленного молодняка и стоимости
приплода и прироста молодняка за отчетный год.
Для исчисления себестоимости 1 головы молодняка лошадей необходимо полную
себестоимость выращенного поголовья разделить на его среднегодовую численность, которая
определяется как численность поголовья, переведенного во взрослое стадо, реализованного и
оставшегося в хозяйстве на конец года. По этой себестоимости оценивается молодняк лошадей по
всем направлениям его выбытия и оставшийся в хозяйстве на конец года.
В коневодстве в качестве отдельной учетной группы выделяют молодняк рабочего скота.
Полученный от рабочего скота молодняк приходуют с кредита счета 23 "Вспомогательные производства" на дебет счета 11 "Животные на выращивании и откорме". Затем все затраты на его
содержание учитывают на дебете субсчета 20-2 по указанному аналитическому счету, на кредите
отражают полученный прирост молодняка. При переводе молодняка во взрослое поголовье (при
достижении трехлетнего возраста) затраты вновь учитывают на счете 23.
12. Калькуляция себестоимости продукции пчеловодства.
В пчеловодстве себестоимость продукции рассчитывают по-разному в зависимости от
производственного
направления
пчеловодства:
медовое,
медово-опылительное,
пчелоразведенческое, опылительное.
В пчеловодстве разведенческого, медового, а также медово-опылительного
направления объектами калькуляции является полученная продукция: мед (валовой выход),
воск, новые семьи пчел (рои пчел), матки плодные, маточное молочко, прополис, прирост сотов,
пчелиный яд и др.
В валовой выход меда включают как выкачанный мед, так и оставленный в ульях для
зимовки пчел.
В медово-опылительном пчеловодстве из общей суммы затрат исключают затраты,
относимые на опыляемые пчелами культуры, в пределах 20—40 %, а по плодово-ягодным
культурам, семенникам клевера и люцерны — 40—60 % затрат на содержание пчелиных семей (в
зависимости от размеров площадей опыляемых культур и их урожайности); оставшиеся затраты
распределяют по видам полученной продукции пропорционально ее стоимости в ценах
реализации.
Сумму затрат, которую необходимо списать на выращивание каждой культуры в
отдельности определяют исходя из количество пчелосемей по норме, необходимых для опыления
сельскохозяйственных культур и процента списываемых затрат на опыление. Если на опыление
сельскохозяйственных культур использовалось пчелосемей меньше нормы, соответственно
должны снижаться расходы пчеловодства, списываемые на опыляемые культуры. При использо65
вании пчелосемей сверх нормы расходы пчеловодства, списываемые на растениеводство, не
увеличиваются.
Себестоимость 1 кг пчел (пакеты с пчелами) приравнивается к себестоимости 10 кг
меда.
Себестоимость отдельных видов сопряженной продукции пчеловодства медовоопылительного, медового и пчелоразведенческого направления (воск, матки пчелиные, пакеты с
пчелами и т. д.) определяют путем распределения суммы затрат по видам продукции
пропорционально ее стоимости в ценах реализации.
Себестоимость прироста количества сотов исчисляют по себестоимости топленого
кондиционного воска. При этом гнездовой сот размером 435 х 300 мм соответствует 140 г,
размером 435 х 230 мм - 110, магазинный сот размером 435 х 145 - 70 г воска. Себестоимость
новых пчелиных семей принимается по ценам реализации.
В пчеловодстве опылительного направления все затраты по содержанию пчел (за
вычетом стоимости полученного меда, воска, маток и другой продукции пчеловодства по ценам
возможной реализации) относят на себестоимость опыляемых культур. При исчислении
себестоимости продукции пчеловодства в расчет берут весь валовой выход меда.
В пчеловодстве определяют также балансовую стоимость пчелиной семьи, которая
складывается из себестоимости ее составных частей: матки, пчел, кормового меда, комплекса
гнездовых и магазинных сотов и т. п.
Мед, оставленный в ульях, сначала приходуют по дебету счета 10 (аналитический счет
"Мед в ульях") и кредиту субсчета 20-2 как выход продукции от пчеловодства, а затем
списывают на затраты пчеловодства по дебету субсчета 20-2 и кредиту счета 10. В итоге
стоимость меда, оставленного в ульях для зимовки пчел, учитывают по субсчету 20-2 на конец
года как незавершенное производство.
Если для нужд пчеловодства в хозяйстве специально сеяли медоносные культуры, то
затраты по ним учитывают в общем порядке на счете 20 "Основное производство", субсчет 1
"Растениеводство". После оприходования продукции от этих культур (зеленый корм, сено, солома,
семена и др.) по ценам, принятым в производственно-финансовом плане, оставшуюся сумму затрат относят на пчеловодство (дебет субсчета 20-2 "Животноводство", кредит субсчета 20-1
"Растениеводство").
Таким образом, особенность учета в пчеловодстве состоит в том, что часть затрат этой
отрасли списывают на растениеводство (на опыляемые культуры), в то же время часть затрат
растениеводства (по медоносным культурам) может быть списана на пчеловодство.
13. Калькуляция себестоимости продукции станций искусственного осеменения
животных.
На племенных предприятиях, станциях искусственного осеменения животных
калькулируют себестоимость спермы по каждому виду производителей (быки, хряки, бараны и
др.).
На себестоимость неразбавленной свежеполученной спермы производителей относят
суммы затрат на их содержание, разницу между балансовой стоимостью выбракованных
производителей и суммой выручки от реализации этих животных на мясо (убыток от реализации),
а также стоимость спермы быков ухудшателей и спермы нейтральных быков, изымаемой из
запасов и подлежащей списанию. При исчислении себестоимости спермы баранов производителей
из общей суммы затрат исключают стоимость шерсти (по цене реализации).
В тех случаях, когда сперма получена от молодняка производителей, не переведенных в
основное стадо, затраты по их содержанию подлежат распределению между полученной
продукцией (спермой) и себестоимостью прироста животных за время нахождения на
выращивании. Распределение затрат производится пропорционально стоимости полученной
спермы в оценке по ценам ее реализации и стоимости прироста животных в оценке по
нормативно-прогнозной (плановой) себестоимости 1 ц.
Себестоимость 1 мл неразбавленной спермы производителей определяется делением
суммы затрат, отнесенной на эту продукцию, на фактический выход спермы по каждому виду
животных (производителей), за вычетом спермы, оставленной для контрольных целей.
Себестоимость 1 мл неразбавленной спермы производителей собственного производства
и покупной определяют делением общей суммы затрат, слагающейся из себестоимости спермы
66
собственного производства и стоимости покупной спермы, на общее количество, полученной
спермы за вычетом спермы, оставленной для контрольных целей.
Себестоимость замороженной спермы, готовой для реализации (товарной), слагается из
стоимости ее запасов на начало года, себестоимости полученной спермы в отчетном году и затрат
отчетного года по замораживанию и хранению спермы.
В состав затрат по замораживанию включают расходы на оплату труда работников,
занятых хранением и проверкой качества спермы (лаборантов), затраты на содержание и
эксплуатацию зданий и оборудования по хранению замороженной спермы, стоимость использованного жидкого азота и другие расходы, обусловленные процессом замораживания и хранения
спермы.
Себестоимость 1 дозы замороженной спермы получают разделив себестоимость готовой
к реализации (замороженной) спермы на количество миллилитров замороженной продукции.
Количество калькулированных доз спермы состоит из ее запасов на начало года и количества
доз спермы, полученной в отчетном году и направленной на глубокое замораживание.
Исчисленный показатель себестоимости замороженной (товарной) спермы используется
для оценки реализованной спермы, спермы быков производителей, не получивших племенных
категорий (нейтральных быков и быков ухудшателей), а также для расчета себестоимости спермы,
оставшейся на конец года в качестве запасов.
14. Порядок списания калькуляционных разниц между фактической и плановой
себестоимостью продукции животноводства.
При закрытии счета 20-2 "Животноводство" нужно соблюдать такую последовательность
закрытия аналитических счетов:
1. по кормоцехам и кухням;
2. по молочному стаду;
3. по переработке молока (20-3);
4. по молодняку КРС всех возрастов и взрослым животным на откорме;
5. по свиноводству;
6. по птицеводству;
7. по овцеводству;
8. по забою скота (20-3);
9. по пчеловодству;
10. по рыбоводству.
Калькуляция себестоимости продукции каждой группы животных оформляется в виде
калькуляционного листа. В калькуляционном листе отражаются фактические затраты, включенные
в состав себестоимости продукции в разрезе их статей в целом и на единицу продукции в
обобщающем, денежном и натуральных измерителях затрат (человеко-ч по затратам труда;
весовых показателях по материальным затратам; условных показателях расхода кормов кормоединицах; условных показателях производственного потребления средств труда - рабочих
днях лошадей (коне-днях, тонно-километрах и др.).
Составление
калькуляционных
листов
производится
на
основании
данных
производственных отчетов. Содержание и построение калькуляционного листа соответствует
требованиям составления бухгалтерской отчетности о затратах на производство. Для расчета
фактической себестоимости продукции животноводства предназначена форма 802-АПК.
Заполнение калькуляционного листа и выполнение расчета фактической себестоимости
продукции (работ, услуг) осуществляет бухгалтер.
Для списания калькуляционных разниц используется утвержденная форма учетного
регистра Ведомость списания калькуляционных разниц между фактической и нормативнопрогнозной (плановой) себестоимостью продукции (форма № 607-АПК), в которой представлен
расчет списания отклонений между фактической себестоимостью продукции и нормативнопрогнозной, по которой эта продукция была учтена в течение года.
Вначале исчисляется общая сумма калькуляционной разницы и ее величина на единицу
продукции. Умножением величины отклонений (калькуляционной разницы) на единицу
продукции (1 ц продукции) на массу продукции по направлениям ее использования определяется
сумма отклонений, списываемых по соответствующим счетам.
Ведомость списания калькуляционных разниц (форма 607-АПК) составляется на каждую
67
отрасль производства по соответствующим видам продукции с указанием количества
произведенной продукции и ее себестоимости (фактической и нормативно-прогнозной).
Ведомость формы № 607-АПК составляется бухгалтером, является основанием для
заполнения журнала-ордера формы № 10-АПК и годовой бухгалтерской отчетности.
Калькуляционные разницы не списываются на продукцию, использованную на корм
рабочему скоту, выданную в счет оплаты труда и на недостачу продукции в пределах норм
естественной убыли.
Калькуляционные разницы списываются с кредита счета 20 "Основное производство"
(субсчет 2 "(Животноводство")) в дебет следующих счетов: 43 "Готовая продукция" - по
продукции, оставшейся на конец года на складах хозяйства (молоко, яйца, шерсть, мед и т.д.):, 20
"Основное производство" (субсчет 2 "Животноводство") - по продукции, скормленной животным
при их выращивании и откорме (молоко, мед), а также по яйцам, переданным на инкубацию; 90
"Реализация" - по реализованной продукции; 11 "Животные на выращивании и откорме" - по
приплоду и приросту живой массы животных; 94 "Недостача и потери от порчи ценностей" - по
недостающей, а также испорченной полностью или частично продукции и др. счета.
Калькуляционные разницы списываются на соответствующие счета пропорционально
массе продукции по направлениям ее использования. На сумму превышения фактической
себестоимости (удорожание) составляется дополнительная запись. Если фактическая
себестоимость окажется ниже плановой (удешевление), калькуляционная разница списывается
способом красного сторно. После списания калькуляционных разниц аналитические счета по
учету затрат и выхода продукции, открытые для отдельных видов и групп животных, будут
закрыты, за исключением отраслей, где могут оставаться затраты в незавершенном производстве:
в птицеводстве (незаконченная инкубация яиц), пчеловодстве (себестоимость меда, оставленного
в ульях в качестве корма на осенне-зимне-весенний период), рыбоводстве (себестоимость
сеголеток в зимовальных прудах и затраты по содержанию прудов после отлова молодняка рыб).
Остатки незавершенного производства на конец года должны быть подтверждены данными
инвентаризационных описей.
Для составления расчетов списания калькуляционных разниц на соответствующие счета
используются данные о количестве и плановой себестоимости продукции, израсходованной с
начала года, по ее направлениям. Эти сведения должны быть увязаны с данными производственных отчетов по животноводству и других регистров по учету расходования продукции
животноводства.
8. УЧЕТ ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛЯЦИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ
ПОДСОБНЫХ ПРОМЫШЛЕННЫХ ПРОИЗВОДСТВ
1.
2.
3.
4.
5.
6.
Общие принципы учета затрат промышленных производств и их виды.
Синтетический и аналитический учет затрат и выхода продукции промышленных
производств.
Калькуляция себестоимости продукции промышленных производств перерабатывающих
продукцию растениеводства (мельницы, консервного завода и т.п.).
Калькуляция себестоимости продукции промышленных производств перерабатывающих
продукцию животноводства (пункта по забою скота, переработке молока и т.п.).
Калькуляция себестоимости продукции прочих промышленных производств (лесопильного,
кирпичного производства, добычи строительных материалов).
Учет брака в производстве.
1. Общие принципы учета затрат промышленных производств.
На сельскохозяйственных предприятиях для переработки продукции растениеводства и
животноводства, а также для производства строительных материалов, изготовления мелкого инвентаря и т. п. организуют промышленные производства. Согласно действующему положению к
ним относятся: производства по переработке сельскохозяйственной продукции (маслодельные,
мукомольные, консервные заводы, пункты по забою и первичной переработке скота и птицы и
др.); производства по изготовлению строительных материалов (лесопильные, кирпичные и
черепичные заводы, обозно-шорные и столярные мастерские и др.); производства по выпуску
промышленной продукции, а также лесоразработки, торфоразработки и добыча прочих
68
нерудных ископаемых — извести, бутового камня, щебня и т. д. Организация промышленных
производств имеет большое значение для равномерного использования рабочей силы и
материальных ресурсов в течение года, что сглаживает сезонный характер производства.
В основе методики построения учета затрат в промышленных производствах
сельскохозяйственных предприятий лежит учет в соответствующих отраслях промышленности (с
необходимыми упрощениями). Рассмотрим кратко применяемые методы учета затрат в
промышленном производстве.
В зависимости от вида производства и особенностей технологии в промышленных
производствах могут применяться следующие методы учета затрат и исчисления себестоимости:
простой (попроцессный), позаказный, попередельный, нормативный.
Объектами учета на промышленных производствах являются отдельные виды
промышленных производств или стадии технологического процесса (переделы).
Учет затрат в промышленных производствах, подсобных промыслах сельхозпредприятия
ведут по объектам: производство комбикормов; переработка зерна; переработка льносоломки;
переработка овощей, фруктов и картофеля; переработка масличных культур; винодельческое
производство; скотоубойные площадки и убойные цеха; переработка молока и т.д.
В производствах, производящих несколько видов продукции (например, винодельческое
производство, производящее виноматериалы, сокоматериалы, вино, шампанское, коньяк, вакуумсусло, соки, спирт), необходимо отдельно учитывать цеховые расходы данного производства.
Учтенные цеховые расходы распределяют ежемесячно (ежеквартально) по видам
продукции пропорционально общей сумме затрат (без стоимости сырья и материалов,
отпущенных в переработку).
2. Синтетический и аналитический учет затрат и выхода продукции
промышленных производств.
Учет затрат на счете 20 "Основное производство" по субсчету 3 "Промышленные
производства" ведут по видам производств и статьям затрат. На каждое производство (а при
наличии нескольких фаз переработки — на каждый передел) открывают отдельный
аналитический счет. Например, в мукомольном производстве можно выделить только одну фазу
(передел) — размол зерна. Следовательно, открывают один аналитический счет. На маслодельном
заводе при производстве сливочного масла можно выделить несколько фаз: переработка молока на
сливки, сливок на масло. Из молока, кроме того, вырабатывают сыры, а из обезжиренного молока
— обезжиренный творог. Соответственно строят и аналитический учет.
В целом по счету 20 "Основное производство", субсчет 3 "Промышленное производство",
можно выделить три группы аналитических счетов: переработки продукции растениеводства,
животноводства (включая и забой скота) и, наконец, счета прочих промышленных производств.
На счетах переработки продукции растениеводства учитывают переработку зерна на
муку и крупу, подсолнечника на масло, сушку, соление, квашение, маринование,
консервирование.
На счетах переработки продукции животноводства учитывают забой скота и птицы,
переработку молока и молочных продуктов, переработку продуктов забоя скота, изготовление
вощины и др.
На счетах прочих промышленных производств учитывают затраты на добычу торфа,
щебня, бутового камня, извести, производство кирпича, черепицы, перекрытий и других
строительных материалов, затраты по лесоразработкам и распиловке лесоматериалов и т. п.
Затраты и выход продукции промышленных производств и промыслов учитывают на
калькуляционном счете 20 "Основное производство" субсчет 3 "Промышленные
производства". По дебету данного субсчета отражают все фактические расходы, произведенные
за год промышленными производствами и подсобными промыслами, а по кредиту — выход
продукции этих производств и промыслов в оценке по плановой себестоимости, списание затрат
на переработку продукции, поступившей со стороны, а также калькуляционную разницу между
фактической и плановой себестоимостью полученной продукции, сырья для переработки.
Аналитический учет затрат по каждому объекту промышленных производств и подсобных
промыслов ведется по типовой номенклатуре статей (см. вопрос 6 темы 3).
Аналитический учет затрат и выхода продукции промышленных, подсобных производств
ведут в производственном отчете по промышленным производствам (ф. № 18-б). В первом
69
разделе отчета отражают затраты по установленным статьям с указанием корреспондирующих
счетов. Во втором разделе фиксируют выход продукции по видам за отчетный месяц и с начала
года.
Синтетический учет затрат промышленных производств ведут в журнале-ордере № 10АПК. Записи в журнал-ордер производят в конце каждого месяца, на основании данных, отраженных в производственном отчете.
По дебету счета 20 субсчет 3 учитывают затраты на производство продукции
промышленных производств и подсобных промыслов в корреспонденции с кредитом следующих
счетов: 70, 69, 76, 10, 43, 11, 23, 60, 02, 68, 97, 28, 25, 26 и др.
По кредиту счета 20 "Основное производство" субсчет 3 учитывают выход продукции
промышленных производств в корреспонденции с дебетом счетов: 10, 43, 90 (при списании
фактических работ и услуг, выполненных на сторону).
По кредиту счета 20-3 в конце года отражают калькуляционную разницу между плановой и
фактической себестоимостью продукции (изделий), с отнесением этой разницы (экономия или
перерасход) в дебет счетов 10 "Материалы", 43 "Готовая продукция", 90 "Реализация" и другие, в
зависимости от направления использования продукции.
Учет переработки давальческого сырья
Промышленные производства могут перерабатывать не только собственное сырье, но и
сырье заказчиков (давальческое). Переработка такого сырья представляет собой своеобразный вид
услуг промышленного производства сельскохозяйственного предприятия, оказываемых
сторонним организациям.
Сырье, полученное для переработки, учитывают на забалансовом счете 003 "Материалы
принятые в переработку" и на затраты перерабатывающего производства не относят.
Следовательно, по соответствующему аналитическому счету затрат промышленного
производства в этом случае будут учтены лишь расходы хозяйства по переработке сырья.
Объектом исчисления себестоимости соответственно будет не выход продукции (муки,
пиломатериалов, масла и т. д.), а себестоимость единицы услуг по переработке сырья — зерна (в
мукомольном цеху), круглого леса (на пилораме), молока (на сепараторном пункте) и т. д.
Для получения этого показателя сумму расходов по переработке (без затрат сырья),
учтенных на соответствующем аналитическом счете, делят на количество переработанного сырья.
Частное от деления показывает себестоимость переработки единицы продукции из давальческого
сырья. Полученную продукцию из давальческого сырья в системном учете не приходуют.
Фактические затраты по переработке списывают на дебет счета 90 "Реализация".
Соответственно поступившая от заказчика оплата за переработку отражается по кредиту
счета 90. Стоимость давальческого сырья после передачи продукции переработки заказчику
списывают с забалансового счета 003 "Материалы принятые в переработку", где она до этого была
учтена. От стоимости переработки начисляется НДС в общем порядке.
3.
Калькуляция
себестоимости
продукции
промышленных
производств
перерабатывающих продукцию растениеводства.
Учет в мукомольном производстве
Затраты на мукомольное производство в зависимости от его размеров учитывают на одном
общем аналитическом счете или на нескольких аналитических счетах, открываемых по видам
зерна (пшеница, рожь и т.д.) и помола (грубый, тонкий и т.п.). Затраты систематизируют согласно
установленным статьям. По кредиту отражают выход продукции — муки разных сортов и побочной продукции (отруби и дерть).
Объектами калькуляции по мельнице, кроме ДКУ, обслуживающих животноводство,
являются переработка (размол) одной тонны зерна и одна тонна готовой продукции (муки, крупы).
Себестоимость размола 1 т зерна исчисляется в тех случаях, когда перерабатывают не
только зерно собственного производства, но и других предприятий, населения.
Себестоимость размола одной тонны зерна исчисляется делением фактических затрат
(включая долю общехозяйственных расходов) на эксплуатацию мельницы (без стоимости
переработанного сырья) на количество тонн переработанного зерна (собственного и
давальческого). Затраты, относящиеся к переработке давальческого сырья (других предприятий и
отдельных лиц), списываются с кредита счета 20-3 в дебет счета 90. По кредиту счета отражают
выручку за помол. При этом в общем порядке отражается НДС.
70
Себестоимость одной тонны муки, крупы и других продуктов переработки зерна
исчисляется делением суммы затрат по эксплуатации мельницы (за вычетом стоимости
переработки давальческого зерна) включая стоимость переработанного зерна и исключая
стоимость побочной продукции по цене возможного использования или реализации на количество
произведенной для предприятия готовой продукции. Затраты между видами продукции
распределяются пропорционально их стоимости по ценам реализации, либо по
коэффициентам, установленным на соответствующие сорта продукции.
На комбикормовых заводах объектами исчисления себестоимости являются отдельные
виды (рецепты) изготовленных комбикормов, кормовых добавок, кормовые смеси, гранулы,
брикеты. Стоимость зернофуража, минеральных добавок и других компонентов,
израсходованных на производство комбикормов, прямо относится на затраты по производству
отдельных видов кормов. Отдельные затраты (расходы на оплату труда, работы и услуги, расходы
на содержание и эксплуатацию основных средств, затраты по организации производства и
управлению) распределяются между видами произведенных кормов пропорционально их
количеству.
Учет переработки овощей и плодов
Сельскохозяйственные предприятия занимаются переработкой овощей и фруктов:
консервированием высокими температурами в герметически закрытой таре, производством соков,
плодоовощных консервов, квашением, солением, мочением, маринованием и т.п.
Учет затрат может осуществляться по отдельным видам производимой готовой
продукции или по производству в целом. Затраты, составляющие основу изготавливаемой
продукции, относятся непосредственно на каждый ее вид. Все остальные затраты (топливо,
электроэнергия на технологические цели, износ основных средств) учитывают в целом по
производству в составе цеховых расходов и распределяют между видами готовой продукции
пропорционально количеству физических банок в пересчете на условные с помощью
коэффициентов, утвержденных Минсельхозпродом РБ 10 января 1991 г.
В процессе переработки плодов, ягод и овощей получают побочную продукцию (отжимки
морковные, свекловичные и др.). При калькулировании себестоимости основной продукции
стоимость побочной продукции вычитается из общей суммы затрат. Оценку побочной
продукции сельскохозяйственные предприятия могут проводить с применением различных
способов - исходя из цены возможной реализации или ее кормовых достоинств и плановой
себестоимости 1 ц к.ед. зеленой массы силосных культур.
Объектом исчисления себестоимости в плодово-овощном консервном производстве
является себестоимость 1 туб каждого вида выпущенной продукции (туб — тысяча условных
банок; одной условной банкой считается масса продукции 400 г). Для перевода каждого вида
продукции в условную применяются специальные коэффициенты, величина которых зависит от
массы продукции, закладываемой в одну банку, и от вместимости банки.
При изготовлении из одного и того же сырья консервов различной фасовки применяются
следующие коэффициенты перевода физических банок в условные: 10-литровые- 28,3 усл. банки,
3-литровые – 8,48 усл. банки, 2-литровае – 5,66 усл. банки, 1,5-литровые – 4,24 усл. банки, 1литровые – 2,85 усл. банки, 0,5-литровые – 1,53 усл. банки.
Для определения себестоимости 1 туб данного вида продукции сумму затрат, учтенную на
соответствующем аналитическом счете, за вычетом стоимости используемых отходов делят на
выпуск продукции в переводе на условные банки в тысячах штук.
По солению, квашению, мочению определяют себестоимость 1 т (1 ц) готовой
продукции. Для этого сумму затрат за вычетом стоимости полученных отходов на кормовые цели
(в оценке их по кормовому достоинству) относят на количество полученной продукции
переработки после ее ферментации (например, по капусте спустя 20—25 дней после закладки).
Объектами исчисления себестоимости продукции винодельческого производства
являются виноматериалы, сокоматериалы, вино, шампанское, коньяк, вакуум-сусло, соки, спирт.
Калькуляционной единицей себестоимости вышеназванных видов продукции является 1 дал.
Себестоимость винодельческого производства слагается из суммы затрат на выработку
продукции, включая стоимость сырья и материалов, используемых при ее производстве, за
вычетом стоимости возвратных отходов по ценам возможного их использования.
71
4.
Калькуляция
себестоимости
продукции
промышленных
производств
перерабатывающих продукцию животноводства.
Учет переработки молока
Учет переработки молока на молочные продукты — сливки, масло сливочное, творог,
кефир и т. п. — организуется в зависимости от размеров и характера производства. Если
производство незначительное или не носит постоянного характера, то учет ведут укрупненно в
целом по производству. В этом случае не выделяют отдельные фазы (переделы). Все затраты
учитывают на одном аналитическом счете. Цеховые расходы также отдельно не выделяют.
Себестоимость отдельных видов продукции переработки молока (сливки, сметана, масло,
творог и т. п.) определяют на основе распределения общей суммы учтенных затрат за
исключением стоимости используемого обрата, сыворотки, пахты и другой продукции по ценам
использования или реализации на отдельные виды продукции пропорционально их стоимости
по реализационным ценам.
Если переработка молока в хозяйстве является постоянно действующим производством,
учет затрат ведут по технологическим фазам (переделам): переработка молока на сливки, переработка обезжиренного молока на обезжиренный творог, переработка сливок на масло и т. д. с
открытием на каждый передел аналитического счета. Отдельно учитывают цеховые расходы.
Основные затраты и цеховые расходы на переработку молока учитывают по установленной
номенклатуре статей.
Себестоимость молочной продукции исчисляют на основании данных об учтенных
затратах и выходе продукции по каждой стадии производства. На первой фазе (переделе)
исчисляют себестоимость сливок. Для этого из обшей суммы затрат на данном переделе (включая
сумму расходов на организацию производства и управление) вычитают стоимость обезжиренного
молока по ценам реализации и оставшуюся сумму затрат относят на количество полученной
основной продукции — сливок. При этом может определяться себестоимость сливок разной
жирности (10, 20% и т п.).
На второй фазе исчисляют себестоимость сливочного масла. Для этого из учтенной
суммы затрат на данном переделе, включая стоимость сливок и распределенные расходы на
организацию производства и управление, вычитают стоимость побочной продукции (пахты) по
ценам реализации либо плановой себестоимости при использовании в своем хозяйстве, а
оставшуюся сумму затрат относят на полученную основную продукцию — сливочное масло.
Таким же путем определяют себестоимость продукции и по другим переделам при наличии
раздельного учета затрат (производство сыра, жирного творога, сгущенного молока).
Учет забоя скота
Сельскохозяйственные предприятия производят переработку как собственного скота, так и
поступившего со стороны (от населения и других сельскохозяйственных предприятий), в
результате чего получают колбасные, консервные и другие мясные изделия.
Продукцией убойного цеха (мясо-жирового производства) является мясо по видам
животных и категориям качества, а также жиры, шкуры, кишечные полуфабрикаты и
возвратные отходы. Однако фактическая себестоимость исчисляется только мяса по видам
животных с учетом категорий качества.
Фактические затраты по убою и содержанию убойного цеха включаются в себестоимость
мяса, а стоимость сопутствующей продукции и возвратных отходов исключается из себестоимости
мяса. Оценка сопутствующей продукции и возвратных отходов производится исходя из ее
стоимости по ценам возможной реализации. Стоимость забитых животных учитывается отдельно
по каждому их виду.
Все остальные затраты убойного цеха учитывают в целом по цеху. Затраты по
содержанию скотоубойных площадок (убойных цехов) распределяются между видами забитых
животных пропорционально стоимости полученного мяса по ценам его реализации.
Сложив стоимость забитых животных за минусом стоимости сопутствующей продукции и
затраты по содержанию убойного цеха, приходящиеся на данный вид животных, получим
фактическую себестоимость мяса, полученного от убоя каждого вида животных.
Калькуляционными единицами являются:
1 тонна говядины 1 категории;
1 тонна баранины 1 категории;
1 тонна свинины 2 категории без шкуры.
72
Приведение мяса различных категорий качества, соответственно, к говядине и баранине 1
категории, свинине 2 категории без шкуры производится по коэффициентам, которые могут быть
определены путем деления утвержденной цены на мясо соответствующих категорий на цену
категории, принятой в качестве калькуляционной единицы.
Себестоимость калькуляционной единицы определяется путем деления общей суммы
затрат на количество единиц условной продукции (тонно-коэффициентов мяса).
Фактическая себестоимость единицы мяса в физической массе с учетом его качества
исчисляется путем умножения себестоимости 1 т мяса в пересчете на условные единицы на
соответствующий коэффициент.
Сельскохозяйственные предприятия могут предусмотреть в своей учетной политике
исчисление средней себестоимости мяса по видам животных без учета его качественных
показателей.
Калькуляция себестоимости сырья для колбасных изделий составляется отдельно по
каждому виду сырья: мясо говяжье на костях, мясо свиное на костях и другое сырье. Из стоимости
сырья вычитается стоимость побочной продукции и отходов, определенных по ценам их возможной реализации.
Все остальные производственные затраты учитываются по соответствующим
калькуляционным статьям в целом по всему колбасному производству.
Калькуляционными единицами в колбасном производстве являются 1 т изделий
каждого наименования.
При составлении калькуляций себестоимости по каждому наименованию колбасных
изделий и копченостей фактическое количество сырья (по каждому наименованию и сорту) и
основных материалов, израсходованных на весь выпуск продукции, распределяется между видами
полученной продукции пропорционально нормам расхода сырья и основных материалов,
пересчитанным на фактический выпуск продукции. После этого определяется стоимость
сырья и основных материалов, израсходованных на каждое наименование изделий.
Все остальные затраты распределяются по видам и наименованиям готовой продукции
пропорционально нормативным (плановым) затратам, пересчитанным на фактический
выпуск продукции.
Потери от брака, отнесенные за счет предприятия, включаются в себестоимость того вида
изделий, по которому обнаружен брак, по статье "Потери от брака".
5. Калькуляция себестоимости продукции прочих промышленных производств.
Учет в кирпичном и черепичном производстве
Затраты учитывают в зависимости от размеров производства. При крупном заводского типа
круглогодовом кирпичном производстве учет затрат ведут попередельным методом. В этом
случае затраты учитывают отдельно по каждому переделу — заготовка сырья (добыча глины),
изготовление кирпича-сырца (формовка), обжиг кирпича. При попередельном методе учета затрат
исчисляется себестоимость заготовленного сырья, 1000 штук кирпича-сырца в 1000 штук
готового кирпича.
Однако в большинстве случаев производство кирпича на сельскохозяйственных
предприятиях сравнительно невелико и обычно действует не круглый год. Поэтому затраты на
добычу глины, изготовление кирпича-сырца учитывают на одном аналитическом счете
"Производство кирпича" без деления на фазы и исчисляют себестоимость 1000 шт. кирпича.
Себестоимость 1000 штук кирпича производится делением затрат на заготовку сырья, изготовление, сушку и обжиг кирпича (включая цеховые и часть общехозяйственных расходов) за
вычетом стоимости побочной продукции (бой кирпича), на количество полученного кирпича. Битый кирпич оценивается по ценам возможной реализации.
Готовую продукцию (основная — кирпич, побочная — бой кирпича) приходуют по каждой
партии обожженного кирпича и записывают на дебет счета 10 "Материалы", субсчет 8 "Строительные материалы". Если кирпич производится и для продажи, то его предварительно приходуют
по счету 43 "Готовая продукция", субсчет 3 "Продукция промышленности".
Учет в лесопильном производстве
В лесопильном производстве калькулируют себестоимость 1 м3 пиломатериалов и
себестоимость распила 1 м3 лесоматериалов. Себестоимость распила 1 м3 лесоматериалов
определяют в том случае, когда в лесопильном цехе обрабатывают собственную и давальческую
73
продукцию.
Для учета затрат по этому производству открывают обычно один аналитический счет.
Себестоимость распила 1 м3 лесоматериала исчисляют делением общей суммы затрат на
эксплуатацию лесопильного цеха (без стоимости лесоматериала) на количество м3 лесоматериала,
отправленного в распиловку (собственного и давальческого).
Себестоимость 1 м3 пиломатериалов определяют путем деления суммы фактических
расходов на содержание лесопильного цеха, включая стоимость собственного лесоматериала, за
вычетом стоимости побочной продукции (горбыль и опилки) и расходов на распиловку
давальческого лесоматериала на количество полученных пиломатериалов. Побочную продукцию
(горбыль и опилки) оценивают или по ценам реализации (горбыль) или возможного
использования (опилки).
Когда пиломатериалы выпускают обрезными и необрезными, то затраты, приходящиеся
на основную продукции, распределяют между видами полученной продукции пропорционально
их стоимости по ценам реализации.
При получении от распиловки нескольких видов пиломатериалов исчисление их
себестоимости может также производиться с применением следующих коэффициентов: для
обрезных досок – 1,5, необрезных досок – 1,0, бруса – 2,0.
Учет добычи строительных материалов
Каждый вид добываемых полезных ископаемых считается самостоятельным
производством, и соответственно на каждый из них открывают отдельный аналитический счет
затрат по добыче. Себестоимость добытых полезных ископаемых определяют франко-карьер и
франко-погрузочная площадка.
В себестоимость, например, известкового камня франко-карьер входят расходы на
вскрышные работы, которые учитывают на счете 97 "Расходы будущих периодов" и в течение
срока использования списывают на себестоимость добытого камня, буровзрывные работы, ломку
камня, горно-подготовительные и другие работы (подготовительные, геологоразведочные и
другие расходы); цеховые расходы (общепроизводственные) и доля общехозяйственных расходов.
Все эти расходы вместе с расходами на транспортировку известкового камня к погрузочной
площадке, отнесенные на количество вывезенного камня, составляют себестоимость единицы
продукции франко-погрузочная площадка.
3. Учет брака в производстве.
В промышленных производствах при отклонениях от установленной технологии
производства, а также по другим причинам возможно получение брака в производстве. В
зависимости от характера дефектов брак делится на исправимый и неисправимый
(окончательный). Исправимым браком считается та продукция, исправление которой
технически возможно и экономически целесообразно, неисправимым — если это невозможно
или нецелесообразно экономически. Для учета допущенного брака в производстве предназначен
счет 28 "Брак в производстве". На счете учитывают все затраты по исправлению брака, а также
определяют потери от неисправимого брака.
Следует отметить, что сельскохозяйственные предприятия в настоящее время в основном
учитывают брак лишь по промышленным производствам. Брак учитывают также во вспомогательных (ремонтные мастерские), обслуживающих и прочих производствах (пекарни, столовые,
пошивочные мастерские и др.).
Брак может быть выявлен как в самом хозяйстве (т. е. до отправки продукции
покупателям), так и за его пределами у покупателя. Соответственно этому признаку выявленный
брак подразделяют на внутренний и внешний. Если внутренний брак (неисправимый)
оценивается исходя из плановой себестоимости данной продукции, то стоимость внешнего брака
слагается из стоимости забракованной покупателем продукции, расходов по ее исправлению либо
замене и транспортировке этой продукции.
На дебет счета 28 списывают все затраты, связанные с выявленным внутренним или
внешним браком. Эти затраты могут слагаться из следующих сумм: стоимость неисправимого
(окончательного) брака в оценке по плановой себестоимости (кроме затрат по статье
"Общехозяйственные расходы", которые на внутренний брак не относятся), расходы по
исправлению брака (исправимого), слагающиеся из стоимости сырья, материалов на исправление
дефектов, оплаты труда, доли общепроизводственных расходов.
74
По дебету счет 28 корреспондирует с кредитом счетов: 10, 43 (на стоимость материалов
и продукции, использованных при исправлении брака); 43 (при отражении стоимости готовой
продукции, переданной покупателям взамен забракованной), 20, 23, 25, 60, 70, 69, 76 и др.
По кредиту счета 28 отражают суммы, направленные на уменьшение потерь от брака
(возмещение брака), и суммы остающихся (невозмещенных) потерь от брака, списываемые на
затраты по производству. К суммам возмещений, направляемых на возмещение потерь от брака
по кредиту счета 28, относятся: стоимость забракованной продукции по цене ее возможного
использования, удерживаемые суммы с виновников брака, взыскиваемые суммы с поставщиков за
поставку недоброкачественного сырья, в результате чего был допущен брак, и т. п. Остающиеся
после этого на счете 28 суммы невозмещенных потерь относят на затраты производства по статье
"Потери от брака". Это оформляют бухгалтерской записью: Дт 20-3 (аналитический счет
соответствующего производства) Кт 28.
По кредиту счет 28 корреспондирует с дебетом счетов: 10 (принятие к учету материалов
от забракованной продукции); 20, 23, 29 (отнесение на себестоимость продукции (работ, услуг)
потерь от брака); 73 (на виновных лиц); 76 (предъявление претензии подрядчикам за брак
выполненных работ и услуг); 91 (списание стоимости гарантийного обслуживания или ремонта по
поставкам материальных ценностей или продукции); 92 (списание суммы брака, связанного с
чрезвычайными обстоятельствами); 96 (списание за счет резерва на гарантийных ремонт (или
аналогичного резерва) суммы потерь от брака).
Указанные невозмещенные потери от брака списывают со счета 28 ежемесячно, после
чего счет закрывают. Указанные потери не относятся на незавершенное производство. Сальдо по
счету на конец месяца не должно быть. Потери от внешнего брака, относящиеся к произведенной
продукции прошлого отчетного периода, списывают на затраты производства аналогичной
продукции текущего отчетного периода. Если предприятие не производило в данном периоде
такую продукцию, потери от внешнего брака относятся на всю продукцию (изделия) по методу,
установленному для распределения общехозяйственных расходов.
Выявленный брак должен быть немедленно принят на учет. Для этого в первичных
документах на оприходование продукции указывают причины и виновников его возникновения,
суммы прямых затрат по этой продукции, ее количество (массу). Суммы возмещений, отнесенные
на виновных лиц, списывают с кредита счета 28 на дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по
прочим операциям". Потери от внешнего брака при условии нарушения соответствующих
договоров относятся с кредита счета 28 в дебет счета 91 "Операционные доходы и расходы".
Аналитический учет брака в производстве ведут по каждому виду забракованной
продукции в специально открываемых для этой цели производственных отчетах. Для этого на
каждый вид забракованной продукции отводят отдельную графу. По строкам производственного
отчета отражают составные части брака: стоимость забракованной продукции, расходы (по их
видам) на исправление брака. Во втором разделе производственного отчета (кредит счета)
отражают отнесение (списание) потерь от брака по назначению.
Кроме того, в аналитическом учете должны быть отражены причины и виновники брака,
дополнительные расходы (по непоправимому браку), которые несет хозяйство.
9. УЧЕТ ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛЯЦИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ УСЛУГ В
ОБСЛУЖИВАЮЩИХ ПРОИЗВОДСТВАХ И ХОЗЯЙСТВАХ.
1. Виды обслуживающих предприятий и организаций АПК.
2. Учет затрат в обслуживающих производствах и хозяйствах
1. Виды обслуживающих предприятий и организаций АПК.
К обслуживающим производствам и хозяйствам в сельскохозяйственных организациях
относят жилищно-коммунальное хозяйство, столовые, бани, прачечные, пошивочные мастерские,
детские дошкольные учреждения, дома отдыха, санатории и другие учреждения культурнобытового назначения.
Специфическая особенность этих производств и хозяйств состоит в том, что они
обслуживают бытовые нужды работников сельскохозяйственных организаций. Характер их
деятельности не однороден: одни выпускают продукцию (пекарни, столовые), другие оказывают
услуги (бани, прачечные), третьи выполняют специализированные функции социального и
75
бытового обслуживания (детские учреждения, жилищно-коммунальные хозяйства, дома отдыха).
Соответственно и порядок покрытия затрат на содержание обслуживающих производств и
хозяйств различен. В первых затраты покрываются за счет выручки от производимой и
реализуемой продукции, во вторых — от поступлений за оказываемые услуги, в третьих — от
поступлений и за счет других собственных источников организации.
2. Учет затрат в обслуживающих производствах и хозяйствах
По каждому виду обслуживающих производств и хозяйств должен быть организован учет
затрат на их содержание.
Все затраты по содержанию и эксплуатации производств и хозяйств, обслуживающих
культурно-бытовые нужды работников предприятия, учитывают на дебете счета 29
«Обслуживающие производства и хозяйства», а по кредиту его отражают доходы и поступления
или списания учтенных затрат за счет соответствующих источников.
Учет затрат в обслуживающих производствах и хозяйствах строится по следующим
субсчетам:
29-1 «Жилищно-коммунальное хозяйство»;
29-2 «Производства бытового обслуживания населения»;
29-3 «Производства общественного питания»;
29-4 «Детские дошкольные учреждения»;
29-5 «Учреждения культурно-бытового назначения»;
29-6 «Прочие производства и хозяйства».
По субсчету 29-1 «Жилищно-коммунальное хозяйство» открывают аналитические счета, на
которых учитывают:
1.) затраты на эксплуатацию жилищного фонда,
2.) расходы на эксплуатацию общежитий коечного типа,
3.) целевые расходы и сборы.
В состав затрат на эксплуатацию жилищного фонда и общежитий коечного типа включают:
расходы на оплату труда обслуживающего персонала; отчисления на социальные нужды; затраты,
связанные с содержанием домохозяйства (вывозка мусора, очистка и содержание в порядке
территории, мест общего пользования); затраты на ремонт. Не включают в состав затрат по
содержанию основных средств жилищного фонда затраты на ремонт внутри жилых помещений и
мест общего пользования, если эти расходы производятся за счет квартиросъемщиков, а также
расходы на оплату труда персонала, содержащегося за счет целевых сборов.
По кредиту аналитических счетов эксплуатации жилищного фонда и общежитий коечного
типа учитывают поступления от пользователей (по видам поступлений).
Доходы жилищно-коммунального хозяйства учитываются по следующим статьям:
• квартирная плата;
• арендная плата за нежилые помещения;
• сборы с арендаторов на эксплуатационные расходы: сборы с арендаторов (сверх
арендной платы);
• прочие доходы домохозяйства.
По общежитиям коечного типа доходы учитывают в целом без подразделения на статьи. В
качестве доходов учитываются поступления от проживающих в общежитии (плата за койкоместо).
Арендная плата за нежилые помещения и сборы с арендаторов в возмещение общих для
всего домохозяйства расходов за вычетом суммы амортизации (износа) и эксплуатационных
расходов, приходящейся на арендуемые нежилые помещения, списывается на счет 92
«Внереализационные доходы и расходы».
На отдельных аналитических счетах, открываемых к счету 29 «Обслуживающие
производства и хозяйства», учитывают расходы по каждому виду коммунальных услуг (вода,
подогрев воды, газ, радио и т.д.). Их покрывают за счет целевых сборов с проживающих
(потребителей).
Учет целевых сборов (доходов), получаемых по установленным расценкам (за отопление,
освещение и т.д.), ведут на отдельном аналитическом счете по видам этих сборов.
Сборы, как правило, покрывают расходы по всем видам оказываемых услуг. Разница между
фактическими затратами и суммами, полученными с потребителей услуг, списывают за счет
76
источников, предусмотренных сметами на их содержание.
В сельскохозяйственных организациях отдельным категориям работников в соответствии с
действующим законодательством предоставляется жилая площадь в бесплатное пользование.
Расходы по эксплуатации жилищного фонда покрываются в этом случае за счет собственных
источников организации.
На субсчете 29-2 «Производства бытового обслуживания» учитывают расходы на
содержание различных ремонтно-пошивочных мастерских, состоящих на балансе организации.
Расходы учитывают по каждому производству на отдельных аналитических счетах. По дебету
счетов учитывают затраты по установленной номенклатуре статей, а по кредиту — выход
продукции либо выручку, поступающую в оплату услуг в соответствии с расценками,
установленными организацией.
По парикмахерским учет затрат ведут общей суммой, без детализации по статьям.
На субсчете 29-3 «Производства общественного питания» учитывают расходы по
содержанию предприятий общественного питания (столовых, буфетов), находящихся на балансе
сельскохозяйственной организации, в разрезе статей, предусмотренных сметами на их
содержание. На данном субсчете учитывают расходы только по стационарным столовым. Расходы
по содержанию временно организованных столовых (на период уборки) на этом субсчете не
учитывают, а включают в состав общепроизводственных расходов по растениеводству.
В сельскохозяйственных организациях отпуск питания работникам может осуществляться со
скидкой на отпускную цену, т.е. допускается производить удешевление стоимости питания. В
бухгалтерском учете эта хозяйственная операция получает следующее отражение:
Д-т счета 50 (70) — К-т счета 90 — на сумму полученных денег за питание;
Д-т счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет «Фонд
потребления» — К-т счета 90 — на сумму снижения стоимости питания против отпускной цены.
На субсчете 29-4 «Детские дошкольные учреждения» учитывают затраты на содержание
детских садов, яслей, которые находятся на балансе сельскохозяйственной организации.
Аналитический учет затрат ведут по каждому дошкольному учреждению в разрезе
следующих статей, предусмотренных сметами на их содержание:
• «Расходы на оплату труда»;
• «Отчисления на социальные нужды»;
• «Расходы на питание»;
• «Хозяйственные расходы»;
• «Приобретение оборудования и инвентаря»;
• «Прочие расходы».
Переданные в детские дошкольные учреждения инвентарь и оборудование закрепляются за
материально ответственными лицами и подлежат складскому учету. Для этих целей открывают
книгу или карточки складского учета, в которых инвентарь, постельные принадлежности, посуда,
игрушки, продукты (не переданные на кухню) учитывают по наименованиям и количеству.
В целях организации контроля за расходами на питание в детских дошкольных учреждениях
ежедневно составляют меню-раскладку, а в конце месяца — отчет о количестве израсходованных
продуктов и численности детей, посещавших детские учреждения. Для этого в обязательном
порядке ведется табель учета посещаемости детьми детских дошкольных учреждений.
По дебету субсчета 29-4 учитывают все расходы на содержание в корреспонденции с
кредитом счетов — в зависимости от вида расходов. Продукты питания списывают в затраты на
содержание детских дошкольных учреждений в таком же порядке, как и для предприятий
общественного питания.
Учтенные по дебету субсчета 29-4 затраты ежемесячно списывают в кредит
соответствующих счетов:
86 «Целевое финансирование» — на суммы начисленных взносов родителей за содержание
детей в детских дошкольных учреждениях;
92 «Внереализационные доходы и расходы» — на сумму расходов, покрываемых
собственными источниками организации;
На субсчете 29-5 «Учреждения культурно-бытового назначения» учитывают затраты на
содержание культурно-бытовых учреждений, которые числятся на балансе организации.
Аналитический учет затрат ведут по дебету субсчета 29-5 по каждому виду в разрезе статей,
предусмотренных сметами на их содержание. По кредиту учитывают выручку от реализации услуг
77
(по установленным ценам). Превышение расходов над поступившими доходами в конце отчетного
периода списывается за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации или за счет
других собственных источников.
На субсчете 29-6 «Прочие производства и хозяйства» учитывают затраты по прочим
производствам и хозяйствам, к которым, в частности, относятся бани, прачечные, пекарни и
другие обслуживающие производства и хозяйства. Расходы по баням обычного типа, постоянно
действующим душевым и другим аналогичным хозяйствам учитывают по каждому их виду по
установленным статьям затрат.
Доходы (выручка) от эксплуатации бань, прачечных и других аналогичных хозяйств
отражают по кредиту субсчета 29-6 и дебету счета 50 «Касса». Расходы по баням, душевым,
санпропускникам, расположенным в производственных подразделениях, где они необходимы по
характеру производства, включают в состав общепроизводственных (отраслевых) расходов
соответствующих подразделений.
При предоставлении работникам организации коммунальных услуг со скидкой с
установленной платы за эти услуги сумма предоставленных льгот возмещается за счет средств
собственных источников.
Аналитический учет затрат в обслуживающих производствах и хозяйствах ведут в
производственном отчете по прочим производствам и хозяйствам. Синтетический учет затрат в
обслуживающих производствах и хозяйствах ведут в журнале-ордере ф. № 10-АПК.
10. БЮДЖЕТИРОВАНИЕ И ПРИНЯТИЕ УПРАВЛЕНЧЕСКИХ РЕШЕНИЙ.
1. Бюджеты и стандарты как инструмент планирования и контроля
2. Система внутрихозяйственной управленческой отчетности
3. Принятие управленческих решений.
1. Бюджеты и стандарты как инструмент планирования и контроля
Под бюджетированием в управленческом учете понимается процесс планирования.
Планирование наряду с контролем является одной из важнейших функций управления и
представляет собой процесс определения действий, которые должны быть выполнены в будущем.
В основе планирования и контроля лежит анализ прошлой финансовой и нефинансовой
информации. Финансовая информация, необходимая для планирования, собирается и
обрабатывается в системе бухгалтерского учета.
Планирование и контроль являются необходимыми атрибутами управления предприятием.
При этом под управлением понимается процесс обеспечения деятельности предприятия для
достижения его целей в соответствии с намеченными планами.
Планы могут классифицироваться следующим образом:
—
оперативные планы;
—
административные планы;
—
стратегические планы.
В управленческом учете как самостоятельной подсистеме учета в западных странах, термин
«бюджет» используется как «смета».
Бюджет - количественное выражение плана, инструмент координации и контроля за его
выполнением. Его часто называют финансовым планом действий.
Бюджеты могут быть составлены как для предприятия в целом, так и для его подразделений.
Основной бюджет (master budget) охватывает производство, реализацию, распределение и
финансирование. Здесь в количественном выражении рассматриваются будущая прибыль,
денежный поток и поддерживающие планы. Это итог многочисленных обсуждений и решений о
будущем предприятия.
Бюджет может иметь неограниченное количество форм и видов.
Его структура зависит от того, что является предметом составления бюджета; размера
организации; степени квалификации и опыта разработчиков. В отличие от формализированных
отчета о прибылях и убытках и бухгалтерского баланса бюджет не имеет стандартизированных
форм, которые следует строго соблюдать.
Бюджет должен представлять информацию просто и ясно, так, чтобы его содержание было
78
понятно пользователю.
Детализированные бюджеты чаще всего составляются на ограниченный период, обычно не
более, чем на год, с подразделением на более короткие периоды: кварталы, месяцы.
В случаях существенных изменений (например, выпуска нового продукта, внедрения новых
технологий и оборудования), которые требуют дополнительных капиталовложений, бюджеты
разрабатываются на пять и более лет.
Основные функции бюджета состоят в следующем:
— планирование операций, обеспечивающих достижение целей организации;
— координирование различных видов деятельности и подразделений,
— согласование интересов отдельных работников и групп в целом по организации;
—стимулирование руководителей всех рангов к достижению целей своих подразделений;
— контроль текущей деятельности, обеспечение плановой дисциплины;
— основа для оценки выполнения плана центрами ответственности и их руководителей;
— средство обучения руководителей.
Процесс составления организацией бюджета называется бюджетным циклом, который
состоит из таких этапов, как:
— планирование, с участием руководителей всех центров ответственности, деятельности
организации в целом, а также ее структурных подразделений;
— определение показателей, которые будут использоваться при оценке деятельности;
—обсуждение возможных изменений в планах, связанных с новой ситуацией;
— корректировка планов, с учетом предложенных поправок.
Основной (общий) бюджет может быть представлен в качестве плановой модели
деятельности организации. Как только бюджет подготовлен, начинается его корректировка в связи
с изменением внешних и внутренних условий и необходимостью просчета эффективности
различных управленческих решений. Применение компьютера позволяет резко сократить
трудоемкость этих операций.
Таким образом, планирование деятельности организации является одной из важнейших
функций управления. Бюджеты используются как средство подготовки и координации планов,
доведения этих планов до ответственных за их выполнение лиц, стимулирования менеджеров на
всех уровнях организации, в качестве средства контроля текущей деятельности, а также в качестве
нормативной базы для последующего сравнения с фактическими показателями в целях контроля
затрат и управления ими.
Основной бюджет представляет собой скоординированный по всем подразделениям и
функциям план работы для организации в целом. Состоит из двух основных бюджетов оперативного и финансового. Отправной точкой подготовки основного бюджета является бюджет
продаж. Большая часть других бюджетов базируется на информации, зафиксированной в этом
бюджете.
Смета (бюджет) денежных средств трансформирует доходы и расходы в поступления и
выплаты наличных средств, облегчая тем самым финансовое планирование и формируя данные
для подготовки прогнозных финансовых отчетов.
Гибкий бюджет - это бюджет, который составляется не для конкретного уровня деловой
активности, а для определенного его диапазона, т.е. им предусматривается несколько
альтернативных вариантов объема реализации.
Для каждого возможного уровня реализации здесь определена соответствующая сумма
затрат. Таким образом, гибкий бюджет учитывает изменение затрат в зависимости от изменения
уровня реализации, он представляет собой динамическую базу для сравнения достигнутых
результатов с запланированными показателями.
В основе составления гибкого бюджета лежит разделение затрат на переменные и
постоянные. Если в статическом бюджете затраты планируются, то в гибком бюджете они
рассчитываются.
2. Система внутрихозяйственной управленческой отчетности
В общем случае отчетность представляет собой систему взаимосвязанных показателей,
характеризующих условия и результаты деятельности предприятия за истекший период.
Составление отчетности - завершающий этап учетного процесса, поэтому она состоит из
обобщающих итоговых показателей, который получают в конце отчетного периода путем
79
соответствующей обработки (группировки, обобщения и т.д.) данных текущего учета.
Отчетность может содержать как количественные, так и качественные показатели, как в
стоимостном, так и в натуральном выражении.
Цель составления внутренней отчетности, охватывающей все предприятие снизу доверху,
- удовлетворение информационных потребностей управленческого персонала путем
предоставления стоимостных и натуральных данных (показателей), позволяющих оценивать и
контролировать, прогнозировать и планировать деятельность структурных подразделений
предприятия, а также конкретных менеджеров.
Цель составления внутренней отчетности обуславливает ее периодичность и формы, а также
набор показателей. Точность и объем приводимых данных должны варьировать в зависимости от
организационно-технологических и экономических особенностей, присущих конкретному
предприятию и конкретному объекту управленческого учета, цели управления применительно к
данному объекту учета, содержанию полномочий и ответственности, которые делегированы
конкретному структурному подразделению и его менеджеру. В связи с этим разработка
внутренней отчетности является прерогативой предприятия. Содержание, формы, сроки и
обязанности представления этой отчетности, а также пользователи изменяются в зависимости от
условий хозяйствования на конкретном предприятии.
В зависимости от уровней управления, различают следующие виды отчетов:
—
отчет об исполнении сметы затрат;
—
отчет центра прибыли;
—
отчет центра инвестиций.
В зависимости от объемов деятельности, выделяют отчетность об отраслевых и
территориальных сегментах бизнеса.
Основными пользователями внутренней отчетности являются, во- первых, менеджеры всех
уровней предприятия, во-вторых, - персонал предприятия. Сам факт ведения учета и составления
отчетности по центрам ответственности повышает дисциплину и ответственность менеджера. Но
главное - информация внутренней отчетности необходима для принятия управленческих решений
по таким вопросам, как оценка деятельности центров ответственности менеджерами вышестоящих
уровней, выявление тенденций развития, недостатков и положительных моментов в их
деятельности. Внутренняя отчетность является информационным обеспечением управленческих
решений по оптимизации деятельности предприятия в целом. Так, отчетность по центрам прибыли
и инвестиций позволяет составить прогноз о динамике прибыли предприятия или оценить риск
новых капитальных вложений.
В то же время, ознакомление персонала с данными отчетности улучшает отношения в
коллективе, формирует уверенность работников в своем положении, т. е. активизирует
человеческий фактор производства.
Основную группу пользователей отчетности сегментов составляют финансовые аналитики.
Они работают по найму потенциальных инвесторов, партнеров и кредиторов и должны
представлять заказчикам информацию о прогнозе развития конкретных сегментов, о сравнении
прибыльности по отдельным сегментам, о риске вложения капитала в данный сегмент.
Периодичность составления внутренней отчетности - вопрос индивидуальный. Можно
сформулировать лишь общий критерий выбора периодов составления отчетности. Им является
своевременность принятия по данным отчетности управленческих решений, т.е. когда
управленческие решения способны в начальной стадии предотвратить развитие негативных
тенденций или, наоборот, содействовать развитию позитивных тенденций. Поскольку на нижних
уровнях роль оперативности принятия управленческих решений выше, чем на верхних, периоды
представления отчетности на нижних уровнях значительно короче.
Конкретно же периоды составления внутренней отчетности определяет само предприятие
для каждой однородной группы центров ответственности и сегментов индивидуально, при этом
важно иметь и соблюдать четкий график представления отчетности заинтересованным
пользователям.
3. Принятие управленческих решений.
Одной из важных задач бухгалтерского управленческого учета является сбор и обобщение
информации, полезной для принятия менеджерами и высшим руководством предприятия
правильных управленческих решений.
80
Процесс принятия решения начинается с определения цели и задач, стоящих перед
предприятием. От этого зависит отбор исходной управленческой информации и избранный
алгоритм решения. Управленческий учет обладает богатым набором приемов и методов,
позволяющих обрабатывать и обобщать исходную информацию.
На практике принятие решения предполагает сравнительную оценку ряда альтернативных
вариантов и выбор из них оптимального, в наибольшей степени отвечающего целям предприятия.
На базе информации управленческого учета решаются:
— оперативные задачи:
— определение точки безубыточности;
— планирование ассортимента продукции (товаров), предназначенных для продажи;
— определение структуры продукции с учетом лимитирующего фактора;
— отказ или привлечение дополнительных заказов;
— принятие решений по ценообразованию (имеет для предприятий особое значение в
условиях конкуренции);
— задачи перспективного характера, имеющие долгосрочное стратегическое значение:
о капиталовложениях;
о реструктуризации бизнеса;
о целесообразности освоения новых видов продукции.
Решение подобных задач предполагает долгосрочное отвлечение собственных средств из
оборота, в ряде случаев требует долгосрочного привлечения заемных ресурсов, а потому
заслуживает особого внимания.
Цель анализа безубыточности состоит в том, чтобы установить, что произойдет с
финансовыми результатами при изменении уровня производственной деятельности (деловой
активности) организации.
Анализ безубыточности основан на зависимости между доходами от продаж, расходами и
прибылью в течение краткосрочного периода.
По существу анализ сводится к определению точки безубыточности (критической, «мертвой»
точки) такого объема производства (продаж), который обеспечивает организации нулевой
финансовый результат, то есть предприятие не несет убытков, но еще не имеет и прибылей.
Перед предприятиями, выпускающими несколько видов продукции, нередко стоит задача
планирования ассортимента продукции (товаров), подлежащих продаже. При формировании
производственной программы в условиях ограниченных производственных мощностей, например
человеко-часов или машино-часов, часто приходится выбирать определенные виды продукции,
которые приносят наибольшую прибыль. Для определения, какой продукт производить
(продавать) с целью максимизации прибыли, также полезно использовать маржинальный подход,
при котором сначала необходимо определить маржинальную прибыль по каждому виду
продукции, а затем маржинальную прибыль на единицу производственной мощности или другого
ограниченного ресурса. Завершив этот этап анализа руководство должно изучить рынок по этому
виду продукта, чтобы определить верхние пределы спроса на этот наиболее выгодный продукт,
после чего принять окончательное решение.
Близко связанной с анализом оптимального ассортимента продукции является проблема
элиминирования неприбыльной производственной линии, услуги или целого подразделения
предприятия. Хотя в обеих задачах может использоваться маржинальный подход, цели их анализа
различны. Если в первом случае цель - максимизация прибыли в условиях ограниченных ресурсов,
то во втором акцент переносится на исключение неприбыльной производственной линии или
сегмента предприятия.
Кроме этого, особое значение среди целей управленческого учета имеет установление цены
на производимую продукцию или оказываемые услуги.
Процесс определения цены заключается в возможности осознания положения на рынке
положения в целом и в предсказании реакции потребителя на предлагаемый товар и его цену.
Устанавливая цену, менеджер в первую очередь задумывается о том, будет ли спрос на его
продукцию по предлагаемой цене. Если высока вероятность отрицательного ответа, то цена будет
снижена до уровня, удовлетворяющего покупателя, с одновременным снижением издержек по
производству данного продукта (работы, услуги).
В последние годы в России многие промышленные предприятия попали в тяжелейшее
финансовое положение. Причин тому много - как объективных, так и субъективных.
81
Отечественная продукция в ряде случаев не выдерживает конкуренции со стороны западных
фирм: низкие потребительские свойства, неоправданно высокие цены и, как следствие, отсутствие
рынков сбыта ведет к затовариванию и остановке производства. Умелым руководителям в
отдельных случаях удается перепрофилировать имеющиеся производственные мощности на
выпуск конкурентоспособной продукции с привлечением, как правило, западных инвесторов.
Однако данный процесс возможен только при наличии продуманной стратегии. Для определения
стратегии бизнеса, его реструктуризации, способной вывести предприятие на качественно иной
уровень, необходимо знание приемов и методов управленческого учета.
Вопрос о капиталовложениях обычно является наиболее сложным для любой организации,
поскольку инвестиционные затраты могут принести доходы только в будущем. Поэтому, при
решении подобного вопроса, организации необходимо оценить прежде всего экономическую
привлекательность предложений о капиталовложениях, постараться получить наиболее точный
прогноз о процессе, в который вовлекается, как правило, довольно значительная доля свободных
денежных средств предприятия. Часто источником капитальных затрат являются заемные
средства, и тогда предприятию необходим детальный расчет их окупаемости, с тем, чтобы убедить
инвестора в целесообразности подобных вложений.
82
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
Основная литература:
1. .Андрейчикова Ж.В. Калькуляция себестоимости продукции сельского хозяйства: учеб.-практ. пособие / Ж.В.
Андрейчикова, М.Г. Швец. – Мн.: Новое знание, 2007. – 48 с.
2. Бухгалтерский учёт : учеб.-метод. пособие / Н.С. Стражева, А.В. Стражев. - 10-е изд., перераб. и доп. - Минск :
Книжный Дом, 2004. - 432 с.
3. Бухгалтерский учёт в сельском хозяйстве / А.П. Михалкевич [и др.] ; под.общ.ред. А.П. Михалкевича. - 4-е изд., с
изм. - Минск : БГЭУ, 2006. - 688 с.
4. Керимов В.Э.Управленческий учет: Учебник. 3-е изд., изм. И доп./ В.Э. Керимов. – М.: Издательско-торговая
корпорация «Дашков и К», 2004. – 460 с.
5. Кулько З.Н. Учет затрат и исчисление себестоимости продукции растениеводства: метод. указания
[Текст]/З.Н.Кулько, Н.П.Попкова, Т.М. Калинина, УО «Бел. Гос. Сельхоз академия». - Мн.: РУП «Бел.научный
институт внедрения новых форм хозяйствования в АПК»,2005.-68с.
6. Лисович Г.М. Сельскохозяйственный учет (финансовый и управленческий): учебник/ Г.М. Лисович. – Ростов-наДону: МарТ, 2002. – 720с.
7. Левкович О.А. Бухгалтерский учёт: Учеб.пособие. 2-е изд., перераб./ О.А.Левкович, И.Н.Бурцева; Под общ.ред.
О.А.Левковича. - Мн.: Амалфея, 2004.-576 с.
8. О бухгалтерском учёте и отчетности : Закон Респ. Беларусь, 18 окт.1994 г., N 3321-XII : в ред. Закона Респ. Беларусь
от 26.12.2007 N 302-3 // Эталон - Беларусь [Электронный ресурс] / Нац. центр правовой информ. Респ. Беларусь. Минск, 2008.
9.Основные положения по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденные
постановлением Министерства экономики Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь и
Министерства труда и социальной защиты Республики Беларусь от 30 октября 2008 г. № 210/161/151.
10.Пизенгольц М.З. Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве. Т.2 Ч.2. Бухгалтерский управленческий учет. Ч.3.
Бухгалтерская (финансовая) отчетность: учебник. – 4-е изд., перераб. и доп. – М.: Финансы и статистика, 2002. – 400с.
11. План счетов бухгалтерского учёта в сельскохозяйственных организациях. Инструкция по применению Плана
счетов бухгалтерского учёта в сельскохозяйственных организациях. - 2-е изд. - Минск : ООО «Информпресс», 2008. 244 с.
12. Рекомендации по учету затрат и калькулированию себестоимости продукции сельскохозяйственной продукции. Мн. : Информпресс, 2009. - 156 с.
13. Стешиц Л.И. Калькуляция себестоимости продукции в организациях АПК : учеб. пособие / Л.И. Стешиц, М.И.
Стешиц. - Мн. : Выш.шк., 2008. - 304 с.
14. Типовой план счетов и Инструкция по его применению : постановление М-ва финансов Респ. Беларусь, 30 мая
2003 г., № 89 : в ред. постановления М-ва финансов Респ.
вовой информ. Респ. Беларусь. - Минск, 2005.
15.Хоружий Л.И., Джикия К.А., Хоружий В.И. Бухгалтерский учет затрат на производство и калькулирование
себестоимости продукции в сельхоз организациях.-Мн.: Издательство «Альфа-пресс», 2005.-224с.
Дополнительная литература:
16. Инструкция о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов: утв. М-вом
экономики Респ. Беларусь, М-вом финансов Респ. Беларусь, М-вом статистики и анализа Респ.Беларусь, М-вом
строительства и архитектуры Респ. Беларусь 23.11.01 : // Эталон - Беларусь [Электронный ресурс] / Нац. центр
правовой информ. Респ. Беларусь. - Минск, 2008.
17. Инструкция по бухгалтерскому учёту «Доходы организации»: утв. М-вом финансов Респ. Беларусь 26.12.03 : //
Эталон - Беларусь [Электронный ресурс] / Нац. центр правовой информ. Респ. Беларусь. - Минск, 2008.
18. Инструкция по бухгалтерскому учёту «Расходы организации»: утв. М-вом финансов Респ. Беларусь 26.12.03 : //
Эталон - Беларусь [Электронный ресурс] / Нац. центр правовой информ. Респ. Беларусь. - Минск, 2008.
19. Инструкция по бухгалтерскому учёту «Учётная политика организации» : утв. М-вом финансов Респ. Беларусь
17.04.02 :. // Эталон - Беларусь [Электронный ресурс] / Нац. центр правовой информ. Респ. Беларусь. -Минск, 2008.
20. Методические указания по бухгалтерскому учету сельскохозяйственной продукции и производственных запасов
для сельскохозяйственных и иных организаций, осуществляющих производство сельскохозяйственной продукции. Мн.: ООО «Ин-формпресс». - 2007. - 152 с.
21. Нормы естественной убыли сельскохозяйственной продукции. - Мн. : Информпресс, 2007.-100 с.
22. О вопросах переоценки основных средств, незавершённых строительством объектов и неустановленного
оборудования : Указ Президента Респ. Беларусь, 20 окт. 2006 г., № 622 // Эталон - Беларусь [Электронный ресурс] /
Нац. центр правовой информ. Респ. Беларусь. - Минск, 2007.
23. О переоценке товарно-материальных ценностей сельскохозяйственных предприятий : постановление Совета
Министров Респ. Беларусь, 31 дек. 2000 г., № 121 // Эталон - Беларусь [Электронный ресурс] / Нац. центр правовой
информ. Респ. Беларусь. - Минск, 2005.
24. Основные положения по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) : постановление
Министерства экономики Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь, Министерства труда и
социальной защиты Республики Беларусь 30.10.2008 № 210/161/151) // Эталон - Беларусь [Электронный ресурс] /
Нац. центр правовой информ. Респ. Беларусь. - Минск, 2008.
25. Лисовец Г.М. Сельскохозяйственный учет (финансовый и управленческий): Учебник. - Р-н-Д, 2002 г.
83