бухгалтерский учет и налогообложение (Начало)

Название документа
Статья: Услуги между резидентами и нерезидентами: бухгалтерский учет и налогообложение
(Начало)
("Финансовая газета", 2006, N 29)
Источник публикации
"Финансовая газета", 2006, N 29
Текст документа
"Финансовая газета", 2006, N 29
УСЛУГИ МЕЖДУ РЕЗИДЕНТАМИ И НЕРЕЗИДЕНТАМИ:
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
В целях бухгалтерского и налогового учета услуги принято группировать в соответствии с
определенными критериями. Заметим, что не всегда можно провести четкую грань между работой и
услугой (как, например, в случае ремонта оборудования). В международной практике работы и услуги
объединяются в одну обширную группу услуг, называемых деловыми. НК РФ устанавливает разницу
между работами и услугами в целях налогообложения. Работой признается деятельность, результаты
которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей
организации или физических лиц (п. 4 ст. 38 НК РФ). Услугой признается деятельность, результаты
которой не имеют материального выражения и реализуются и потребляются в процессе осуществления
этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ). Соответственно в целях налогообложения реализацией
признается: по работам - передача результатов выполненных работ одним лицом другому лицу на
возмездной основе, а в случаях, установленных НК РФ, и на возмездной основе; по услугам - возмездное
оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, установленных НК РФ, и на безвозмездной
основе.
Момент возникновения дохода (т.е. признания выручки) от реализации работ, услуг в целях
налогообложения определяется в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. В целях
бухгалтерского учета доход (выручка) от реализации работ (услуг) признается на дату реализации, т.е. на
дату передачи результатов работ (оказания услуг). Факт передачи должен быть подтвержден актом
сдачи-приема выполненных работ, оказанных услуг, который подписывается обеими сторонами, и (или)
другими документами.
На порядок отражения процесса оказания услуг в бухгалтерском учете влияют два фактора:
во-первых, кем является в сделке российская сторона - продавцом или покупателем; во-вторых, характер
услуги. Кроме того, разделяют услуги, связанные с капитальными вложениями российского участника
сделки в объекты недвижимости, и все остальные, не относящиеся к названным.
Пример 1. Нерезидент выполняет работы, оказывает резиденту услуги, связанные с капитальными
вложениями в объект недвижимости. В бухгалтерском учете производятся следующие записи:
Дебет 08-3, Кредит 60 - акцептован российской организацией счет, выставленный иностранной
фирмой (при документальном подтверждении факта выполнения работ, получения услуг),
Дебет 60, Кредит 68 - удержаны резидентом налоги из суммы платежа,
Дебет 68, Кредит 51 - перечислены в бюджет налоги,
Дебет 60, Кредит 51 - перечислены денежные средства резидентом иностранной фирме за
выполненные работы, полученные услуги,
Дебет 01, Кредит 08-3 - принят на учет объект в составе основных средств.
Если по условиям договора возможно предъявление счетов и их оплата заказчиком по отдельным
этапам работ без оформления акта сдачи-приема, а работы считаются выполненными, услуги
оказанными только после сдачи всего объекта, то оплату российским заказчиком предъявленных ему
счетов следует рассматривать как авансы выданные и оформлять в учете записью: Дебет 60, Кредит 51,
52. При сдаче всего объекта делается запись: Дебет 08-3, Кредит 60.
Если по условиям договора работы, услуги принимаются заказчиком по этапам с составлением
акта сдачи-приема, то работы считаются выполненными, услуги оказанными по завершении каждого
этапа. В этом случае по мере передачи отдельных этапов бухгалтерская запись Дебет 08-3, Кредит 60
делается на договорную стоимость соответствующего этапа работ.
Пример 2. Нерезидент выполняет работы, оказывает резиденту услуги, не связанные с
капитальными вложениями в объекты недвижимости. В бухгалтерском учете производятся следующие
записи:
Дебет 20, 25, 44, Кредит 60 - акцептован российской организацией счет, выставленный
иностранной фирмой (при документальном подтверждении факта выполнения работ, получения услуг),
Дебет 60, Кредит 68 - удержаны резидентом налоги из суммы платежа,
Дебет 68, Кредит 51 - перечислены в бюджет налоги,
Дебет 60, Кредит 51, 52 - перечислены денежные средства резидентом иностранной фирме за
выполненные работы, полученные услуги.
Пример 3. Резидент оказывает нерезиденту услуги, выполняет работы, связанные с капитальными
вложениями в объект недвижимости. В бухгалтерском учете производятся следующие записи:
Дебет 20, Кредит 10, 02, 70, 69, 76 - отражены затраты резидента, связанные с выполнением работ,
оказанием услуг по возведению объекта недвижимости для нерезидента,
Дебет 62, Кредит 90-1 - отражена выручка от реализации выполненных работ, оказанных услуг (на
дату акта сдачи-приема работ, услуг, если по условиям договора расчеты производятся по полной
готовности объекта),
Дебет 90-3, Кредит 68 - начислен НДС с выручки от реализации,
Дебет 90-2, Кредит 20 - списаны затраты резидента по возведению объекта недвижимости,
выполнению работ, оказанию услуг, связанных с капитальными вложениями в объект недвижимости,
Дебет 90-9, Кредит 99 - определен финансовый результат от выполнения работ, оказания услуг,
Дебет 51, 52, Кредит 62 - получены денежные средства от нерезидента за выполнение работ,
оказание услуг.
По условиям договора возможно предъявление счетов и их оплата иностранным заказчиком по
отдельным этапам работ без оформления акта сдачи-приема на отдельные этапы. При этом работы
считаются выполненными, услуги оказанными только после сдачи всего объекта. В этом случае оплату
предъявленных заказчику счетов следует рассматривать как авансы полученные. При сдаче всего
объекта делается запись: Дебет 62, Кредит 90-1.
Если по условиям договора работы, услуги принимаются заказчиком по этапам с составлением
акта сдачи-приема, то работы считаются выполненными, услуги оказанными после завершения каждого
этапа. В этом случае учет ведется с применением счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным
работам".
По мере сдачи отдельных этапов на договорную стоимость соответствующего этапа производится
бухгалтерская запись: Дебет 46, Кредит 90-1; при сдаче всего объекта: Дебет 62, Кредит 46.
Учет с использованием счета 46 резиденты могут вести при выполнении не только строительных,
но и любых работ долгосрочного характера, когда сроки исполнения приходятся на разные отчетные
периоды (проектные, НИОКР и т.д.).
Пример 4. Резидент оказывает нерезиденту услуги, выполняет работы, не связанные с
капитальными вложениями в объекты недвижимости. В бухгалтерском учете производятся следующие
записи:
Дебет 20, Кредит 10, 02, 70, 69 - списаны затраты резидента, связанные с выполнением работ,
оказанием услуг,
Дебет 62, Кредит 90-1 - отражена выручка от реализации выполненных работ, оказанных услуг,
Дебет 90-3, Кредит 68 - начислен НДС, если оборот по реализации в соответствии с нормами НК
РФ признается объектом обложения этим налогом,
Дебет 90-2, Кредит 20 - списаны затраты резидента по выполнению работ, оказанию услуг, не
связанных с капитальными вложениями в объект недвижимости,
Дебет 90-9, Кредит 99 - определен финансовый результат от выполнения работ, оказания услуг,
Дебет 51, 52, Кредит 62 - получены денежные средства от нерезидента за выполнение работ,
оказание услуг.
НДС по услугам и работам между резидентами и нерезидентами возникает в том случае, когда
местом их реализации признается территория Российской Федерации, так как в соответствии с гл. 21
"Налог на добавленную стоимость" НК РФ объектом обложения этим налогом являются обороты по
реализации на территории Российской Федерации.
Причем критерии признания территории Российской Федерации местом реализации могут не
совпадать с организационными формами выполнения работ, предоставления услуг.
С точки зрения организационных форм торговли услугами (в том числе работами как
разновидностью услуг) их можно разделить на три группы.
Первая группа - услуги, требующие перемещения поставщика услуг за границу, на территорию
страны, где находится потребитель. К этой группе относятся, например, услуги по ремонту и
обслуживанию находящегося в стране потребителя оборудования, строительные работы и др. С этой
целью в стране потребителя иногда открываются представительства иностранных компаний. На
территории страны потребителя могут оказываться и консультационные услуги, услуги по обучению
персонала, требующие присутствия исполнителя услуг именно в стране потребителя.
Вторая группа - услуги, требующие перемещения потребителя в страну поставщика услуг.
Примером таких услуг являются международный туризм, ремонт иностранных морских и воздушных
судов, других транспортных средств, находящихся в стране поставщика услуг.
Третья группа - услуги в случае, когда поставщик и потребитель остаются каждый в своей стране.
К этой группе относятся прежде всего услуги, материализующиеся в товар (проектные разработки,
программное обеспечение, музыкальные программы, информационные базы данных и др.), а также
услуги международного транспорта (в частности, морского, воздушного).
В целях обложения НДС налоговое законодательство также делит работы, услуги на несколько
групп (ст. 148 НК РФ). В основу деления положены критерии, по которым местом реализации каждой
группы работ, услуг признается территория Российской Федерации и, следовательно, возникает объект
налогообложения.
Первая группа - работы, услуги, непосредственно связанные с недвижимым имуществом, кроме
судов воздушных, морских, внутреннего плавания и космических объектов. В частности, к таким
работам, услугам относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные,
реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде (пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ).
Новым пунктом в перечне работ, услуг с 1 января 2006 г. являются услуги по аренде недвижимого
имущества. Местом реализации данной группы работ, услуг признается территория Российской
Федерации в том случае, если объекты недвижимости (за исключением указанных выше судов и
космических объектов) находятся на территории России. Следовательно, не имеет значения, кто
выполняет работы или оказывает услуги, связанные с недвижимым имуществом. Важно то, находится
недвижимость на территории страны исполнителя работ, оказания услуг или на территории их
потребителя.
Проанализируем с точки зрения этого критерия приведенные примеры 1, 3.
В примере 1 исполнителем работ, услуг, связанных с недвижимым имуществом, является
нерезидент, а их потребителем - резидент. Объект налогообложения возникает в том случае, если
нерезидент возводит объект недвижимости для резидента на территории Российской Федерации. Если же
объект недвижимости для российской организации возводится нерезидентом на территории
иностранного государства, то объект налогообложения не возникает. Такой же принцип применяется и в
отношении иных работ, услуг, связанных с недвижимым имуществом, - ремонтных,
строительно-монтажных, реставрационных, осуществляемых нерезидентом для резидента. Если эти
работы, услуги связаны с объектом недвижимости, находящимся на территории Российской Федерации,
то объект налогообложения возникает; если не на территории Российской Федерации, то не возникает. В
данном примере налогоплательщиком является нерезидент, так как он осуществляет деятельность по
выполнению работ, оказанию услуг на территории Российской Федерации.
В примере 3 исполнителем тех же работ, услуг является российская организация (резидент
Российской Федерации), а их потребителем - нерезидент. Следовательно, строительство резидентом для
нерезидента объекта недвижимости на территории Российской Федерации, выполнение
строительно-монтажных и других работ, связанных с объектом недвижимости, который находится на
территории Российской Федерации, как и в примере 1, приводит к возникновению объекта
налогообложения. Если же объект недвижимости возводится резидентом за пределами Российской
Федерации, перечисленные работы, услуги, осуществляемые резидентом, связаны с объектом
недвижимости, находящимся на территории иностранного государства, то, как и в примере 1, объект
налогообложения не возникает. Однако налогоплательщиком в данном примере является резидент,
осуществляющий деятельность по выполнению работ, оказанию услуг на территории Российской
Федерации.
Аналогично решается вопрос и с услугой по аренде недвижимости. Если нерезидент арендует у
резидента недвижимость, находящуюся на территории Российской Федерации, то стоимость данной
услуги облагается НДС и налогоплательщиком является резидент, у которого возникают обороты по
реализации на территории Российской Федерации. Если резидент сдает нерезиденту в аренду
недвижимое имущество за пределами Российской Федерации, то НДС не возникает. В противоположной
ситуации, когда резидент арендует недвижимое имущество у нерезидента, объект налогообложения
возникает в том случае, если недвижимое имущество нерезидента находится на территории Российской
Федерации, и не возникает, если оно находится за ее пределами. Однако в этой ситуации
налогоплательщиком является нерезидент, так как у него возникают обороты по реализации на
территории Российской Федерации.
(Окончание см. "Финансовая газета", 2006, N 30)
Н.Шалашова
К. э. н.
Всероссийская академия
внешней торговли
Подписано в печать
19.07.2006